Antecedentes históricos

As primeiras CDT’s datam de finais do século XIX/inícios do século XX, embora só a partir da II Guerra Mundial o seu número seja realmente significativo, apesar da questão da dupla tributação (até então praticamente sem relevância, dado o facto das taxas de imposto sobre o rendimento serem baixas) ter começado a ganhar importância logo após a I Guerra Mundial quando os Estados que nela participaram, para financiarem a sua reconstrução, aumentaram, significativamente, as suas taxas de imposto. E nestas CDT’s mais antigas, o que é de realçar é que os rendimentos dos desportistas (e dos artistas) não eram alvo de um tratamento especial e diferenciado face ao de outros sujeitos. Os rendimentos destes sujeitos em particular eram colocados a par do tratamento que era dado aos rendimentos das outras pessoas que trabalhavam por conta própria ou dos outros trabalhadores dependentes450. Igualmente de mencionar, a título

histórico, é a ausência de uma regra especial para a tributação do rendimento dos desportistas nos antecedentes da CMOCDE, ou seja, nas versões da CM para os Impostos Diretos da Liga das Nações, de 1928, 1935, 1943 e 1946 (sobretudo, nestas duas últimas por serem consideradas os precursores mais diretos da CMOCDE), pelo que esta tributação, neste âmbito, seguia, também, uma vez mais, as regras normais que se aplicavam ao rendimento das outras pessoas que trabalhavam por conta própria ou aos outros trabalhadores dependentes451/452.

O aparecimento de uma regra especial de tributação para o rendimento dos desportistas (e artistas) não se deu com a primeira versão da CMOCDE, de 1963.Com efeito, a primeira vez que foi criada uma regra deste género aconteceu antes, em 1939, durante as negociações para a celebração da CDT entre os EUA e a Suécia, já que o artigo XI da versão preliminar desta CDT que

450 Os rendimentos só seriam tributados no Estado da fonte se o exercício da profissão implicasse a utilização de um EE nesse Estado, tal como

acontecia com outras profissões liberais (como as de engenheiro, arquiteto, médico ou advogado), enquanto relativamente aos rendimentos provenientes de salários ou vencimentos, os pagamentos a partir de fundos públicos seriam tributados no Estado onde estes fossem efetuados. Destaque-se, ainda, o facto de que estas CDT’s deixavam em aberto a questão sobre os salários ou vencimentos a partir de entidades privadas.

451 A regra contida, por exemplo, no artigo VI da CM para os Impostos Diretos da Liga das Nações, de 1946, que abrangia os rendimentos de

praticamente todos os empregos privados e a prática de quase todas as profissões, era a de que os rendimentos dos serviços pessoais e do trabalho deviam ser tributados no Estado onde fossem prestados, excetuando-se, no entanto, as pessoas que trabalhassem por conta própria que não tivessem um EE neste Estado e as pessoas que lá permanecessem por menos de 6 meses num ano, sendo que estas regras se aplicavam a todos os sujeitos, incluindo os desportistas, quer trabalhassem por conta própria, quer fossem trabalhadores dependentes. De fora deste artigo ficavam as pensões privadas, os rendimentos de negócios, os dividendos, os royalties, os rendimentos da navegação internacional e os salários e pensões dos funcionários públicos, cuja tributação estava prevista noutros artigos (negrito nosso).

452 Cfr. DICK MOLENAAR, Taxation of International…, op. cit., p. 19 a 24, e MARIA MARGARIDA CORDEIRO MESQUITA, As Convenções sobre

Dupla…, op. cit., p.18. Para uma mais completa análise e até comparação dos artigos relevantes a este propósito, entre as versões da CM para os Impostos Diretos da Liga das Nações, de 1943 (“CM do México”) e 1946 (“CM de Londres”), ver ANDREA PAROLINI, “Historical Development of Article 17…”, op. cit., p. 76, 77 e 78, e YASMIN WAGNER, “The Historical Background of Art. 17…”, op. cit., p. 57 e 58.

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estabelecia, na sua alínea a), que a compensação pelo trabalho ou serviços pessoais, incluindo as profissões liberais, devia ser tributada apenas no Estado em que estes fossem prestados e que impunha, nas suas alíneas b) e c), restrições a esta tributação no Estado da fonte pelas regras dos 180 e 90 dias, de acordo com as quais o direito a tributar estes rendimentos pertencia ao Estado da residência e não ao Estado da fonte, caso a estadia do contribuinte neste último Estado fosse muito curta, previa uma exceção a estas restrições no caso dos rendimentos de atletas profissionais453. Assim, os rendimentos destes sujeitos podiam ser livremente tributados no Estado

da fonte, independentemente dos dias que lá permanecessem, já que a eles não se aplicavam, portanto, estas regras dos 180 e 90 dias. E esta regra viria mesmo a ser incorporada na CDT entre os EUA e a Suécia, de 1939454.

Mas, a discussão em torno desta medida só se viria a iniciar mais tarde quando uma regra deste género foi incorporada, igualmente, nas CDT’s entre os EUA e o Canadá, em 1942, e, especialmente, entre os EUA e o Reino Unido, em 1945, já que estas regras especiais (menos favoráveis) causaram controvérsia nos círculos artísticos, nos EUA, sobretudo nos atores, que as consideravam incompreensíveis, na medida em que estes sujeitos se sentiam discriminados em comparação com outras profissões, como as de advogados ou médicos. E, de facto, esta discussão e esta oposição contra a existência de uma regra deste tipo na CDT entre os EUA e o Reino Unido, levada a cabo pelos representantes dos atores, vincando que não havia nenhuma justificação para este tratamento diferente, surtiu efeito, com o Protocolo de 1946 para a CDT entre os EUA e o Reino Unido de 1945 a remover esta regra455. No entanto, apesar da remoção desta disposição

453 Bem como, também, rendimentos profissionais de outros indivíduos como atores, artistas e músicos, já que a alínea d) do artigo XI da versão

preliminar desta CDT previa o seguinte: “The provisions of paragraphs (b) and (c) of this Article shall have no application to the professional earnings of such individuals as actors, artists, musicians and professional athletes”. Foi a delegação dos EUA que insistiu para que esta alínea fosse introduzida, apesar de não apresentarem uma razão para sustentar a sua posição e não obstante as objeções da delegação sueca. Na verdade, terá sido sugerido que os negociadores da delegação americana terão reconhecido a possibilidade dos atores suecos ganharem grandes quantias de dinheiro nos EUA num curto período de tempo, sem precisarem de um EE e que, por isso, terão dado conta da necessidade de se introduzir a referida alínea d) para que os rendimentos destes sujeitos fossem tributados nos EUA. No entanto, tendo em conta que terá sido relativamente pequeno o número de atores ou desportistas suecos a irem para os EUA, em 1939, e, tendo em conta, também, que o próprio Departamento de Tesouraria Americano admitia que o montante de rendimento sujeito ao artigo XI era insignificante, pode considerar-se que isto não deixa de ser um pouco estranho. A título de curiosidade, diga-se que há autores que falam em atrizes como Greta Garbo e Ingrid Bergman que estariam a ganhar uma fortuna nos EUA.

454 Cfr. DANIEL SANDLER, “Artistes and Sportsmen…”, op. cit., p. 217; DICK MOLENAAR, Taxation of International…, op. cit., p. 24, 25 e 26; JIŘÍ

ZOUBEK, “Notion of Sportsmen in Art. 17…”, op. cit., p. 38, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 44. Para uma descrição pormenorizada da discussão, nos EUA, sobre esta proposta de CDT sobre o rendimento, entre este Estado e a Suécia e também sobre os desenvolvimentos subsequentes, ver JOEL A. NITIKMAN, “Article 17 of the OECD Model Treaty…”, op. cit., p. 269 a 272.

455 Não obstante estes argumentos apresentados pelos representantes dos atores numa audiência perante uma subcomissão da Comissão de

Relações Exteriores do Senado dos EUA, que se reuniu, a 17 de abril de 1946, para analisar a CDT entre os EUA e o Reino Unido, de 1945, o negociador-chefe, do lado americano, desta CDT, Eldon King, justificou a inclusão desta disposição específica para os desportistas e artistas, referindo que os atores americanos (e, assim, os desportistas) que fossem tributados no Reino Unido teriam direito a um crédito fiscal nos EUA, pelo que, desta forma, não haveria lugar a dupla tributação. Também o chefe de gabinete da Comissão Conjunta sobre a Tributação de Receitas Internas, Colin Stam, justificava a inclusão desta disposição com o facto de que, segundo a lei americana, os não residentes que trabalhassem nos EUA por um período inferior a 90 dias e que ganhassem menos de 3000 dólares estariam isentos de tributação sobre estes rendimentos, acrescentando, no entanto, que tal disposição permitiria que os pugilistas e as estrelas do teatro não residentes que atuassem nos EUA, por um período de 2 a 3 meses, e que recebessem, por isso, uma remuneração elevada pelos seus serviços, podiam ser tributados neste Estado sobre esta remuneração. Mas, a verdade é que a tal subcomissão da Comissão de Relações Exteriores do Senado dos EUA recomendou que o n.º 3 do artigo XI desta CDT, que continha esta disposição, fosse eliminado, uma vez que existia uma base forte para sustentar o ponto de vista de que esta

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através deste Protocolo e de os EUA terem celebradoCDT’s, entre 1946 e 1951, nas quais não havia uma regra semelhante, estas foram apenas casos isolados, já que este princípio e esta regra especial de tributar de forma específica os rendimentos dos desportistas e dos artistas no Estado da fonte surgiu nas CDT’s que os EUA celebraram com a Nova Zelândia e a África do Sul456. Daqui

em diante, ou seja, de 1951 para a frente, esta regra rapidamente apareceu num grande número de outras CDT’s que os EUA entretanto celebraram, mas o mesmo aconteceu com as CDT’s de outros Estados457.

Uma outra discussão458 teve lugar, em 1977, aquando da elaboração da proposta de

tratado entre os EUA e o Reino Unido que tinha como objetivo substituir a anterior CDT entre os dois Estados, a de 1945. Com efeito, o representante dos atores459 apresentou um exemplo padrão

e muito pertinente sobre o facto de uma regra deste género ser discriminatória, não obstante a subcomissão responsável por analisar e avaliar a proposta de tratado não ter ficado impressionada e ter recomendado que na nova CDT fosse incluída uma regra que tratasse os rendimentos dos artistas e dos desportistas de modo especial: ele argumentou que se uma companhia de cinema americana fosse para o Reino Unido fazer um filme e levasse, como é habitual, inúmeros atores e, ao mesmo tempo, muitas outras pessoas que atuam por “detrás das câmaras”, se uma regra desse género existisse na CDT, então os atores veriam os rendimentos que recebessem no Reino Unido (o Estado da fonte) serem lá tributados e ao regressarem aos EUA receberiam um crédito fiscal pelos impostos pagos no exterior,mas acabariam por ter pago sempre a taxa de imposto do Reino Unido que era mais elevada. Enquanto isso, por sua vez, os não atores (os sujeitos por “detrás das câmaras”) estariam isentos de tributação no Reino Unido sobre o seu rendimento, já que, à partida, não possuiriam um EE neste Estado e estariam presentes no território deste por um curto período de tempo, pelo que, assim, pagariam, unicamente, os seus impostos nos EUA, enquanto contribuintes sujeitos a uma obrigação tributária ilimitada em relação a todos os seus rendimentos auferidos, mas pagando uma taxa de imposto mais baixa (em comparação com a do Reino Unido) no respeitante a estes rendimentos recebidos neste último Estado. Portanto, seria

podia ser discriminatória, sendo que, então, esta recomendação foi finalmente adotada pelo artigo I do Protocolo de 1946 para a CDT entre os EUA e o Reino Unido de 1945. No entanto, depois do Protocolo entrar em vigor, o “IRS”, nos EUA, lamentou esta decisão e o “Inland Revenue Department”, no Reino Unido, inicialmente recusou-se a aceitá-la.

456 A propósito da inclusão de uma tal regra especial nessas CDT’s, podemos acrescentar que o negociador-chefe da delegação americana, de novo

Eldon King, tal como acontecera na CDT com o Reino Unido, justificou esta inclusão, apesar de admitir que esta regra podia ser entendida por alguns como discriminatória, com a vontade desses dois Estados, a Nova Zelândia e a África do Sul, em que tal acontecesse, acrescentando que, ao longo das negociações, as autoridades americanas já tinham ganho alguns pontos e perdidos outros e que, por isso, a aceitação desta inclusão podia, nesse sentido, conduzir as negociações a bom porto. Além disso, referia que, tirando o Protocolo de 1946 à CDT entre os EUA e o Reino Unido, este último Estado inseria sempre uma regra deste género nas suas CDT’s com outros Estados.

457 Cfr. DICK MOLENAAR, Taxation of International…, op. cit., p. 25 a 30, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 44 e 45. 458 E, talvez, a última tentativa de os representantes dos atores tentarem eliminar esta regra especial.

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difícil que isto não fosse discriminatório, quando estava em causa, na verdade, o mesmo rendimento por se trabalhar no mesmo local, ao mesmo tempo460.

É interessante notar que também as CDT’s celebradas pela Alemanha, nos anos de 1950 e 1960, incluíam uma regra deste género, mas que este Estado estabelecia uma diferença entre os desportistas e artistas que eram trabalhadores dependentes e aqueles que eram trabalhadores por conta própria. Nestas CDT’s, só estes últimos sujeitos (os trabalhadores independentes) estavam sujeitos à disposição especial para tributar o rendimento dos desportistas e artistas no Estado da fonte. Os trabalhadores dependentes, por sua vez, estariam sujeitos às regras de alocação normais e, portanto, só seriam tributados no Estado da fonte sobre o seu rendimento se lá permanecessem mais de 183 dias ou se a remuneração do seu trabalho fosse paga por um empregador residente nesse Estado ou através de um EE que este último lá tivesse. Não é claro, no entanto, porque é que as autoridades alemãs adotavam esta solução nas suas CDT’s461, até esta prática ser interrompida pela CDT que a Alemanha celebrou com o Reino Unido,

em 1964. Nesta CDT já ficou acordado que, independentemente dos desportistas e artistas não residentes serem trabalhadores dependentes ou independentes, estes sujeitos seriam tributados no Estado da fonte. Daqui em diante, a Alemanha passou a incluir uma disposição deste género e abandonou a opção anterior na sua política de celebração de CDT’s462.