Custeio Variável

Por conta destas distorções apresentadas no Custeio por Absorção, surge o custeio variável. Segundo Eliseu Martins (2010:197-198),

“[...] resume-se o custeio por absorção na apropriação de todos os custos de produção, quer fixos, quer variáveis, quer diretos ou indiretos, e tão somente os custos de produção, aos produtos elaborados.

[...] não há, normalmente, grande utilidade para fins gerenciais no uso de um valor em que existam custos fixos apropriados. Três grandes problemas concorrem para isso:

Primeiro: [...] os custos fixos existem independentemente da produção...

Segundo: [...] são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, [...] quase sempre grandes graus de arbitrariedade [...] feita em função de fatores de influência que, na verdade, não vinculam efetivamente cada custo a cada produto, [...].

Terceiro: O valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção: aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade, e vice-versa.”

2.2.2.1.3 Custo padrão

Para Eliseu Martins (2010:315), o Custo Padrão é entendido como o Custo Ideal de produção, sem levar em consideração as deficiências da empresa, portanto somente mostra a capacidade plena da empresa. Tal Custo Padrão Ideal não é muito utilizado.

Ainda o mesmo autor defende a utilização do Custo Padrão Corrente, que é a meta fixada pela empresa para ser alcançada. Neste caso, levam-se em consideração as deficiências da empresa, portanto algo muito mais próximo da realidade.

“Seu grande objetivo, portanto, é o de fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. E isso nos leva à conclusão de que Custo-Padrão não é uma outra forma, método ou critério de contabilização de custos (como Absorção e Variável), mas sim uma técnica auxiliar. Não é uma alternativa, mas sim um coadjuvante. A Instalação do Custo-Padrão não significa a eliminação de Custos a Valores Reais Incorridos (Custo Real); pelo contrário, só se torna eficaz na medida em que exista um Custo Real, para se extrair, da comparação de ambos, as divergências existentes.” (Martins, 2010:316)

2.2.2.1.4 Custeio ABC

O método de apropriação de custos denominado ABC significa Activity

Based Costing, ou seja, Custeio Baseado em Atividades. Segundo Martins (2010,

p.87), esse método procura “reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”. Em razão do aumento de emprego de inovações tecnológicas nas indústrias, o montante de custos indiretos tem

aumentado, e atribuir esse custo ao produto de maneira correta é função do contador especialista em custos e do pesquisador em contabilidade de custos.

Uma atividade, de acordo com o mesmo autor,

“é uma combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-_{relacionadas” (Martins,} 2010:93).

E um direcionador de custos “é o fator que determina a ocorrência de uma atividade e deve refletir a causa básica da atividade e, consequentemente, da existência de seus custos” (Martins 2010:96).

O custeio baseado em atividades é um enfoque para se aprimorar um sistema de custeio, pois esse método se concentra nas atividades como se fossem os principais objetos de custos. O custeio baseado em atividades fornece fundamentos para alcançar a excelência empresarial, pela eliminação de distorções e subsídios cruzados causados pelas alocações de custos tradicionais, e oferece uma base para melhorar o custo e o desempenho das organizações (Martins 2010:286-287).

2.2.2.1.5 Margem de Contribuição

O conceito de margem de contribuição, consiste em identificar a contribuição de cada produto para o pagamento dos custos e despesas fixas e, ainda, possibilitar o lucro que a empresa espera obter com sua produção. Por meio de sua utilização, eliminam-se os problemas dos rateios, que normalmente trazem pesos diferentes de custos dos produtos, dependendo de como são realizados esses rateios.

“[...] o conceito de Margem de Contribuição como sendo a diferença entre o Preço de Venda (líquido dos tributos incidentes sobre ele) e a soma dos Custos Variáveis. Esse conceito é correto, mas não completo [...], para o cálculo dessa Margem, devem também ser consideradas as Despesas Variáveis, quer de Vendas, Financiamento ou outras; [...].

Cabe aqui esclarecer que, apesar de as Despesas Variáveis integrarem o cálculo da Margem de Contribuição, não são agregadas ao produto para fins de avaliação dos estoques, quando do uso interno do Custeio Variável. O mais correto é o tratamento seu como

redução do valor da venda, o que não altera em nada o cálculo da Margem, mas facilita a solução do problema relativo ao que quantificar como custo do produto.” (Martins, 2010:208).

2.2.2.2 Orçamento

Quanto ao orçamento, trata-se de um instrumento muito importante para o sucesso de qualquer entidade. Tem início nos objetivos que a organização almeja alcançar, passando pela análise dos pontos fortes e limitações desse tipo de organização, sempre buscando alocar da maneira mais eficiente e eficaz os recursos para aproveitar as oportunidades identificadas no meio em que está inserido, trazendo um retorno satisfatório para os recursos empregados pela entidade. O orçamento requer uma discussão dos objetivos em todos os níveis hierárquicos da organização, o que gera um aumento da integração e do comprometimento por parte dos colaboradores, envolvendo-os diretamente com os resultados planejados.

Nesse sentido, Olak e Nascimento (2010, p. 154) afirmam que:

“É importante destacar que o orçamento anual das organizações em geral, sejam essas organizações com ou sem fins lucrativos, é inerente ao plano operacional elaborado a partir das diretrizes estratégicas, ou seja, é a quantificação das linhas estratégicas de atuação da entidade. Portanto, sua construção envolve um conjunto de premissas atreladas à organização como um _todo.”

A elaboração e o controle do orçamento nas organizações sem fins lucrativos estão totalmente sustentados pelas funções destacadas anteriormente. Para Garrison e Noreen (2001:263), a elaboração de vários orçamentos permite ao gestor uma melhor alocação dos recursos. Os orçamentos resultam em processos geralmente adotados pelas empresas para atingir seus níveis de lucro traçados. Em uma organização do terceiro setor, o orçamento possibilita aos gestores uma previsão das situações que podem ocorrer em um determinado espaço de tempo e, ao final deste, fazer uma avaliação da utilização dos recursos estabelecidos no orçamento, servindo como uma métrica na gestão dos recursos e do desempenho da gestão da organização.

2.2.2.3 Planejamento

Sobre o planejamento, mesmo havendo diferenças no âmbito gerencial entre as organizações do terceiro setor e as empresas que atuam no mercado, os processos aplicam-se a ambas, sendo necessário evidenciar as peculiaridades de cada uma das organizações. No planejamento, os gestores das organizações do terceiro setor não podem desviar sua atenção de cinco questões nem tampouco deixar de respondê-las:

1) O que nossa organização deseja realizar nos próximos anos?

2) Como deveríamos dividir os recursos entre nossos vários objetivos? 3) Quais padrões de qualidade almejamos alcançar?

4) O que aprendemos com as experiências anteriores?

5) Quais melhoramentos são necessários para que possamos tirar melhor proveito de nossos recursos? (Hudson 1999:111)

Hudson (1999:112) destaca os componentes essenciais do planejamento: a) missão - finalidade fundamental da organização;

b) objetivos - afirmações sobre o que a organização deseja conseguir em um determinado espaço de tempo;

c) estratégias - trata-se de uma descrição de como os recursos financeiros e humanos serão aplicados para alcançar os objetivos propostos.

Dessa forma, a aplicação dos conceitos do planejamento estratégico é enriquecida com o que o autor chama de monitorização do desempenho, que consiste em um processo de revisão das ações implementadas, com os objetivos traçados.

Segundo Sertek, Guindani e Martins (2007:43), o planejamento é o desenvolvimento sistemático de programas de ação destinados a alcançar objetivos de negócios estabelecidos de comum acordo, por meio de análise, da avaliação e da

seleção de oportunidades. O planejamento resulta no estabelecimento de uma diretriz organizacional e na formulação de uma estratégia organizacional.

Como aponta Tenório (1997:28), gerenciar é planejar, é estabelecer objetivos e alocar recursos para alcançar finalidades determinadas. A ação do gestor deve ser avaliada para checar e avaliar como ele está utilizando os recursos disponíveis e sua capacidade de viabilizar o alcance dos objetivos da organização.

Conforme Anthony (1980, apud CAMPOS 2001:10), ao discutir a aplicação dos conceitos de contabilidade gerencial às entidades sem fins lucrativos, deve-se analisar algumas das características de planejamento:

a) ausência de uma medida de lucro;

b) sua tendência de serem organizações de serviço; c) restrições em metas e estratégias;

d) menor dependência dos clientes para suporte financeiro; e) domínio de profissionais;

f) diferenças na administração; g) diferenças na alta gerência;

h) importância de influências políticas;

i) uma tradição de controles gerenciais inadequados.

Como afirma o mesmo autor, para a maioria das entidades sem fins lucrativos, há ausência de uma métrica de lucro, já que elas possuem objetivos diversificados e, por isso, torna-se complexo analisar o alcance de todos segundo uma mesma medida. A inexistência de uma medida equivalente ao lucro é o principal obstáculo de controle gerencial das organizações do terceiro setor (Anthony 1980 apud CAMPOS 2001:11).

Assim, os gestores das organizações do terceiro setor precisam estar atentos às consequências da ausência de uma medida de lucro/superávit ou déficit, como apontado pelo mesmo autor:

− dificuldade de relacionar custos e benefícios; − dificuldade de avaliar o desempenho;

− centralização de decisões;

− comparação entre departamentos.

Como as organizações do terceiro setor convivem com a ausência de uma medida de lucro, pois elas não buscam o “lucro/superávit ou déficit” e são compostas por diversos recursos humanos, financeiros e materiais, um dos desafios a ser enfrentado por essas entidades é como gerir esses recursos, de forma a permitir que seja alcançada a missão para a qual foram criadas e são mantidas.

Nesse contexto, Camargo et al (2001, p. 20) reportam que “no êxito do planejamento e da gestão dos recursos, o terceiro setor não pode negar seus vínculos com o capitalismo, o que pode proporcionar vantagens competitivas capazes de alavancar o setor”.

Drucker (2002, p. 23) menciona que “o resultado final de uma Organização do Terceiro Setor deve ser medido em vidas transformadas: comportamento, circunstâncias, saúde, esperança, competência ou capacidade das pessoas”. Diante do exposto, o autor destaca que a estratégia da organização converte a missão e os objetivos em desempenho.

Conforme Kaplan e Norton (2001:289), as organizações não lucrativas têm dificuldade de definir com clareza a sua estratégia. Dessa forma, a maioria de seus planos estratégicos traz uma lista de programas e iniciativas e não os resultados que pretendem atingir, de forma que a missão e a visão da organização não se mostram articuladas.

Nesse cenário, Drucker (2002, p. 23) cita que “os clientes são aqueles que devem ser satisfeitos para que a Organização alcance resultados”. Existem dois tipos de clientes: um, tido como primário, é o ser cuja vida foi transformada pelas ações da entidade em atuação; o segundo são os indivíduos que trabalham pela entidade (voluntários e funcionários) e os doadores. A organização deve criar valor para seus clientes para que venha a satisfazer suas necessidades.

Para Drucker (2002: 24), uma instituição eficaz precisa estabelecer estratégias para a formação de sua base de doadores. Quando se trata de instituições dessa natureza, os doadores são considerados clientes da instituição, tendo em vista que só investem seus recursos naquelas que apresentam suas ações concretizadas.

Segundo Kaplan e Norton (2001:289), não é comum encontrar organizações sem fins lucrativos que possuam uma estratégia centrada na liderança de seus produtos nem na de seus doadores, devendo possuir estratégias básicas, definindo: quem são seus clientes e o valor que a organização representa para eles, pois nenhuma dessas entidades inicia com seu produto, mas sim com o fim, que é a satisfação do seu cliente. Dessa forma, o planejamento estratégico de organizações sem fins lucrativos deve ser um fluxo iniciado primeiramente com uma revisão externa e, a seguir, com uma revisão interna da entidade.

O resultado é um processo estratégico que promove o crescimento da liderança crítica e desenvolve a evidência direta do impacto organizacional. A gerência fundamentada no relacionamento com os doadores estabelece uma ligação estreita ao alcance das metas estabelecidas. O método de direcionadores da missão ilustra o foco externo, o que resulta, para a organização, em maior segurança financeira e uma demonstração de transparência perante a sociedade.

Os gestores das entidades sem fins lucrativos devem atuar utilizando os Princípios de Administração, que são atividades realizadas com o objetivo da sobrevivência da entidade ou da área pela qual são responsáveis. Tais funções são:

− Planejamento: Ação de determinar a finalidade, objetivos da entidade e prever as atividades, os recursos e os meios que permitirão atingi-los durante um período de tempo determinado.

− Organização: Ação de agrupar pessoas e recursos, definir atribuições, responsabilidades e normas, de modo a atingir a finalidade e os objetivos previstos.

− Direção: Ação de conduzir e motivar pessoas a exercer suas tarefas, a fim de alcançar os objetivos organizacionais.

− Controle: Ação de analisar os objetivos estabelecidos e os recursos previstos com os resultados atingidos e os recursos realmente gastos, visando a tomar medidas que possam corrigir ou mudar os rumos fixados.

3 ASPECTOS METODOLÓGICOS

Na realização da pesquisa, é necessário selecionar um planejamento específico. Existem diferentes modelos, mas nenhum sistema único define todas as variações que devem ser consideradas. Com base em Cooper e Schindler (2003:129), pode-se afirmar que este estudo envolve procedimentos de interrogação e comunicação por meio de questionário previamente testado. Trata-se de um estudo formal, transversal e estatístico em ambiente de campo. Com relação ao objetivo do estudo, é uma pesquisa descritiva, conforme apresentado no QUADRO 6, a seguir:

CATEGORIA OPÇÕES

O grau em que as questões de pesquisa foram cristalizadas Estudo formal

O método de coleta de dados Interrogação/comunicação

O poder do pesquisador de produzir efeitos nas variáveis que

estão sendo estudadas Ex post facto

O objetivo do estudo Descritivo

A dimensão de tempo Transversal

O escopo do tópico — amplitude e profundidade — do estudo Estudo estatístico

O ambiente de pesquisa Ambiente de campo

QUADRO 6 - CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA Fonte: Cooper e Schindler (2003. p.129)

Este trabalho teve início com uma questão de pesquisa e envolve procedimentos precisos e especificação de fontes de dados. Para Cooper e Schindler (2003:130), o objetivo de um planejamento formal de pesquisa é responder à questão de pesquisa.

Os autores completam que o estudo ex post facto se aplica aos investigadores que não têm controle sobre as variáveis, no sentido de poder manipulá-las. Eles podem somente relatar o que ocorreu ou o que está ocorrendo. É importante que os pesquisadores que usam esse planejamento não influenciem as variáveis. O pesquisador limita-se a manter os valores constantes pela seleção cuidadosa de sujeitos, de acordo com procedimentos estritos de amostragem.

Esta pesquisa está classificada como descritiva, tendo como objetivo principal evidenciar as características de determinadas populações ou fenômenos.

Segundo os autores, uma pesquisa descritiva se refere a uma questão ou hipótese com uma oscilação em que pergunta ou declara algo a respeito de tamanho, forma, distribuição ou existência de uma variável. Quanto à dimensão do tempo, o estudo é transversal, pois os resultados são agrupados uma vez e representam o resultado instantâneo de um determinado momento.

Em relação aos procedimentos técnicos, a pesquisa está classificada como descritiva, bibliográfica, levantamento e estudo de campo. A pesquisa bibliográfica é desenvolvida com base em material já elaborado, constituído principalmente por livros e artigos científicos. Quanto ao levantamento, trata-se de uma interrogação direta das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer (MARCONI e LAKATOS, 2001:106).

Para Ventura (2002:79), a pesquisa de campo deve merecer grande atenção, pois devem ser indicados os critérios de escolha da amostragem (das pessoas que serão escolhidas como exemplares de certa situação), a forma pela qual são coletados os dados e os critérios de análise dos dados obtidos. Segue-se uma figura contendo o planejamento da pesquisa:

FIGURA 1 - DESENHO DA PESQUISA FONTE

Como instrumento de pesquisa, foi utilizado o questionário fechado, dividido em quatro partes, contendo, no total, 30 perguntas. Quanto às perguntas abordadas

Qualificação como OTS Caracterização dos Gestores Caracterização das Oraganizações Práticas de Contabilidade Análise, conclusões e recomendações

nos questionários, Cooper e Schindler (2003, p. 278) afirmam que “as decisões de estratégia de resposta (o tipo de pergunta usada) dependem do conteúdo e dos objetivos das perguntas específicas”.

A população é composta por organizações sem fins lucrativos da região da Grande São Paulo, identificadas como organizações do terceiro setor, cadastradas pelo Ministério da Justiça no CNES com a titulação de OSCIP. Os critérios de participação da pesquisa é que a Entidade deveria estar em dia com a sua prestação de Contas junto ao Ministério da Justiça e ao Conselho Nacional de Entidades Sociais e ter no mínimo três anos de efetiva atuação. O período de coleta de dados ocorreu de 01 de abril de 2013 a 30 de junho de 2013. A justificativa para tal é que a data limite para a prestação de contas no MJ é até 30 de junho de cada ano, sendo enviado um questionário ao potencial respondente. O questionário foi encaminhado após um primeiro contato via e-mail, explicando o objetivo da pesquisa e solicitando a autorização e colaboração da entidade.

Portanto, de início, foi realizado um levantamento bibliográfico. Após essa etapa, foi feita a coleta dos dados da pesquisa de campo por meio de um questionário, cuja construção está centrada na pesquisa bibliográfica e na identificação das práticas de contabilidade encontradas na literatura especializada. Assim, foram obtidos os subsídios necessários para a realização desta investigação e, após a coleta dos dados, foi feita a análise dos resultados.

O questionário, apresentado no apêndice, foi dividido em quatro grupos de questões:

1) Caracterização do entrevistado: neste grupo, são descritas as características dos entrevistados, tendo sido investigados quatro aspectos: cargo/função, idade, tempo em que atua na organização e grau de instrução.

2) Caracterização da organização: são apresentadas as características das organizações, sendo analisados os seguintes aspectos: o seu formato institucional, a qualificação enquanto OSCIP, o tempo de sua existência, o número de funcionários e voluntários e alguns aspectos sobre sua missão.

3) Aspectos relativos aos beneficiados e interessados na organização: neste grupo, são apresentados alguns itens relacionados aos beneficiados da organização e aos seus interessados, estudando os seguintes aspectos: incentivos oferecidos aos funcionários, parceiros, voluntários e doadores; realização de pesquisa para identificar o nível de satisfação dos beneficiados e do ambiente de trabalho; incentivo oferecido aos funcionários, voluntários, beneficiados, financiadores e doadores, para que esses apresentem sugestões, monitoramento e feedback às sugestões apresentadas.

4) Aspectos relativos às práticas contábeis e à prestação de contas das organizações: os resultados relacionados às questões ligadas às práticas de contabilidade da organização estão no quarto grupo, sendo pesquisados: os relatórios contábeis utilizados pela organização, a prestação de contas e sua apresentação, escrituração contábil, custos, planejamento e orçamento, adequação às novas normas contábeis.

5) Aspectos relativos aos processos contábeis internos: no quinto grupo, têm-se os resultados relacionados às questões ligadas aos processos contábeis internos, sendo pesquisados os seguintes pontos: custos, planejamento e orçamento.

A primeira versão do questionário foi aplicada com o propósito de verificar a clareza das questões, a existência de perguntas desnecessárias e, principalmente, receber sugestões para melhorá-lo. O pré-teste foi realizado em cinco organizações do terceiro setor, situadas na região do município de Cotia, localizada na zona Oeste da cidade de São Paulo.