2. O AUDIT EXPECTATION GAP
2.3 EVIDÊNCIAS EMPÍRICAS DO AUDIT EXPECTATION GAP
Para além da investigação de Porter (1993), existem muitas outras que evidenciam a existência de diferenças de expetativas em auditoria por todo o mundo.
Principalmente na década de noventa, foram vários os autores que se pronunciaram sobre o assunto. Apesar disso, ainda não se chegou a um consenso relativamente às causas das diferenças de expetativas, sendo que a sua persistência mostra a dificuldade dos auditores em combatê-la. Para que este problema possa ser ultrapassado, os auditores e a sociedade em geral precisam de repensar o papel da auditoria na sociedade e promover o consenso.
Salehi e Rostami (2009) referem que a literatura mostra que as diferenças de expetativas existem em algumas partes do mundo: Austrália, Singapura, Malásia, Reino Unido, Nova Zelândia, Estados Unidos, Arábia Saudita, Bangladesh, China e Egipto. Através da análise de vários estudos, os autores concluem que a sociedade pensa que o auditor não deve, apenas, fornecer um parecer de auditoria mas, também, interpretar as demonstrações financeiras, de modo a que os utilizadores da informação possam decidir se podem investir naquela empresa ou não. Há um consenso entre os investigadores analisados pelos autores de que o fosso de expetativas existe devido ao excesso de expetativas da sociedade sobre a função do auditor e as suas responsabilidades.
Citado por Heliodoro (2009:13), em Portugal, Costa (1995) aplicou um questionário a auditores, utilizadores da informação financeira e preparadores da informação financeira, com o objetivo de analisar as perceções e expetativas sobre o processo de auditoria, o desempenho dos auditores, a independência e responsabilidades dos auditores. O autor concluiu que as diferenças de expetativas se verificam em vários aspetos. Quanto à fraude, os auditores são vistos como um fator dissuasor da fraude; quanto à responsabilidade exigida ao auditor na prevenção e deteção da fraude a responsabilidade que lhe é atribuída é crescente e persistem elevadas expetativas neste domínio por parte da sociedade em geral.
Almeida e Colomina (2009) estudaram as principais componentes das diferenças de expetativas num pequeno mercado de capitais, como é o caso de Portugal. Para o efeito, foram inquiridos Revisores Oficiais de Contas (ROC), Auditores Internos, Auditores do Tribunal de Contas, professores, analistas financeiros, empresas cotadas e empresas seguradoras que operam em Portugal. Os autores concluíram que as diferenças de expetativas são uma realidade no país. Os professores atribuem as diferenças de expetativas ao desempenho e normas inadequadas; os ROC enumeram as diferenças de razoabilidade relacionadas com a sociedade e com a organização, como sendo as principais componentes do AEG. Os auditores internos invocaram o desempenho inadequado como a principal componente para o gap. Por fim, os auditores do Tribunal de Contas selecionaram as diferenças de razoabilidade, associadas à sociedade, como principal componente para a existência das diferenças de expetativas. Ou seja, a sociedade portuguesa exige uma atuação mais eficiente por parte dos auditores, especialmente no que diz respeito à fraude e à sua comunicação.
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Anos mais tarde, Almeida (2012) analisou novamente a diferença de expetativas em Portugal. Como tal, foram inquiridos dois grupos distintos: o primeiro grupo foi caraterizado pelo conhecimento técnico, ou seja, inclui todas as pessoas que têm conhecimento prático ou teórico da função de auditoria (auditores, auditores do tribunal de contas e professores de contabilidade e auditoria com conhecimentos mais elevados); o segundo grupo foi constituído pelos utilizadores da informação financeira, tais como analistas financeiros, as empresas cotadas na Euronext Lisboa e empresas de seguros. O autor propôs-se a analisar duas questões: a determinação das causas para a existência das diferenças de expetativas em auditoria e a identificação dos fatores que mais contribuem para a insatisfação dos utilizadores da informação financeira. O estudo permitiu verificar que as diferenças de expetativas entre os dois grupos é real. As principais causas para a sua existência é a deteção de erros e fraudes, bem como a deteção de atos ilegais. Quanto à segunda questão, o autor concluiu que, de todos os fatores considerados para a insatisfação dos utilizadores (desempenho inadequado do auditor, falta de conhecimento técnico dos utilizadores da informação financeira e normas de auditoria), o fator que mais influencia a insatisfação em auditoria é o desempenho inadequado do auditor.
Chandler et al. (1993) estudaram a evolução da auditoria na Grã-Bretanha e concluíram que os objetivos da auditoria têm tendência a seguir acontecimentos externos e que os profissionais de auditoria têm grandes dificuldades em reconciliar as expetativas do público com a prática de auditoria.
Humphrey et al. (1993) analisaram, também, na Grã-Bretanha as diferenças de expetativas, estudando a perceção do público em relação às expetativas que este tinha sobre a auditoria. Os autores concluíram que existe uma significativa diferença entre os auditores e os utilizadores da informação financeira, em relação às suas perspetivas sobre a natureza da auditoria. Ou seja, neste caso as diferenças existem especialmente no âmbito da função da auditoria e na perceção do desempenho do trabalho do auditor. As componentes críticas das diferenças de expetativas são o papel do auditor na deteção de fraudes, a independência do auditor, a ampliação das responsabilidades do auditor e aspetos relacionados com a condução de uma auditoria.
Manson e Zaman (20018), na Grã-Bretanha, citados por Heliodoro (2009:12), “efetuaram uma investigação com o propósito de analisarem as diferenças de perceção entre auditores, utilizadores das demonstrações financeiras e gestores quanto ao seguinte: (i) o relatório de auditoria expandido melhora ou não a compreensão de conteúdos relacionados com a auditoria; (ii) apurar a utilidade de incluir assuntos relacionados com a gestão das empresas. Os resultados obtidos evidenciam diferenças relativamente ao relatório de auditoria revelar pormenores sobre a continuidade da empresa, e quanto à denúncia de fraude e erros, os auditores mostram-se algo reservados em divulgar mais do que os comentários efetuados aquando a auditoria às demonstrações financeiras”.
8 Manson, S. e Zaman, M. (2001). Auditor communication in an evolving environment: going beyond SAS 600 auditors’ reports on financial statements. British Accounting Review, 33(2), 113-136.
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Madsen (2013) investigou a existência de um fosso de expetativas entre os agentes de crédito e auditores, na Suécia. O autor concluiu que existem evidências substanciais de diferenças de expetativas, sobretudo no que diz respeito a questões relacionadas com as responsabilidades dos auditores na deteção e prevenção de fraudes, a monitorização interna das entidades auditadas e a preparação das demonstrações financeiras. O autor concluiu, ainda, que a educação nos agentes de crédito comercial, através de cursos de contabilidade e auditoria, têm-se mostrado eficazes na redução do fosso de expetativas.
Baron et al. (1977), nos Estados Unidos da América, examinaram a amplitude das responsabilidades dos auditores na deteção de erros materialmente relevantes, irregularidades e atos ilegais através de questionários realizados a auditores e público. Estes autores pretendiam analisar se existiriam diferenças entre os auditores e os utilizadores da informação financeira em relação aos deveres de deteção e comunicação do auditor. Com este estudo concluiu-se que os utilizadores da informação financeira e os auditores tinham diferentes perceções em relação à amplitude das responsabilidades dos auditores. Assim, os utilizadores da informação financeira atribuem aos auditores uma maior responsabilidade pela deteção de erros, irregularidades e atos ilegais do que aquela que é reconhecida pelos auditores.
Lowe (1994), também nos Estados Unidos da América, comparou as perceções dos auditores e dos litigantes judiciais em relação às expetativas de cada um sobre os profissionais de auditoria, inferindo que existe, na realidade, uma diferença de expetativas entre os auditores e os litigantes judiciais e que os juízes esperam, sistematicamente, mais dos auditores do que a informação que estes fornecem.
McEnroe e Martens (2001) estudaram a perceção dos investidores e dos auditores em relação às diferenças de expetativas nos Estados Unidos, concluindo que os investidores têm expetativas elevadas em relação à segurança que a auditoria deve fornecer em várias áreas: comunicações do auditor, controlo interno, fraude e atos ilegais. Concluíram também que os investidores esperam que os auditores sejam verdadeiros “cães de guarda”.
Já na Nova Zelândia, Cameron (1993) analisou a relação entre os auditores e as pequenas empresas suas clientes, através das opiniões de contabilistas, pequenas empresas e terceiros associados como bancos e consultores financeiros, em relação ao papel que os auditores desempenham e à função que é esperado que desempenhem. O autor concluiu que os três grupos esperam que os auditores forneçam serviços de aconselhamento contabilístico, sejam pró-ativos, identifiquem problemas e aconselhem sobre o desenvolvimento do negócio.
Assim sendo, a perceção do trabalho dos auditores mostrou que estes forneciam todos esses serviços, com exceção de procurarem ativamente problemas que os seus clientes pudessem ter. Em relação a outras funções, o desempenho dos auditores estava abaixo do que é esperado, ou seja, os três grupos atribuem à função de auditor uma importante relevância na deteção dos possíveis riscos de negócio subjacentes ao desenvolvimento da atividade das empresas.
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Na Austrália, Low (1980) estudou a questão do aumento das responsabilidades relacionadas com a deteção de erros, irregularidades e atos ilegais de acordo com a perceção dos auditores e não auditores. Os dois grupos diferiam significativamente em relação à perceção do aumento das responsabilidades dos auditores relativamente à deteção e comunicação de matérias da sua responsabilidade. Ou seja, efetivamente existiam diferenças de expetativas entre os dois grupos. Schelluch e Gay (20069), também na Austrália, citados por Heliodoro (2009:12), “realizaram uma investigação sobre as implicações das diferenças de expetativas no que se refere às previsões da informação financeira centradas na fiabilidade, responsabilidades dos auditores e da administração e perspetivas futuras da empresa. Os inquiridos foram auditores, pessoal administrativo, contabilistas e acionistas. Os resultados deste estudo evidenciam diferenças significativas no que concerne à fiabilidade e ao papel e responsabilidade dos auditores e administração. Contrariamente aos resultados publicados de outros estudos efetuados nesta área, verificou-se que os auditores acreditam deter um maior nível de responsabilidade e responsabilização, do que aquela que lhes é atribuída pelos utilizadores e preparadores das demonstrações financeiras”.
Em Singapura, Low et al.(198810), referido por Salehi (2011:8384), estudaram a extensão do fosso entre auditores e analistas financeiros sobre os objetivos de uma auditoria a uma empresa. Os resultados indicam que ambos os grupos consideram que expressar uma opinião sobre as demonstrações financeiras é um dos objetivos primários da auditoria. Os analistas financeiros entendem a auditoria como a criação de um selo de exatidão sobre as contas da empresa. Por conseguinte, as suas perceções sobre as responsabilidades de prevenção e deteção de fraudes dos auditores é mais exigente do que aquelas que os auditores acreditam ser as responsabilidades que eles deveriam possuir.
Devi e Devi (2014) tentaram identificar as variáveis que estão na base das diferenças de expetativas entre auditores e utilizadores da informação financeira no Paquistão. As variáveis selecionadas para o estudo foram a confiabilidade da auditoria, a responsabilidade da auditoria e a utilidade das demonstrações financeiras auditadas. Para esta pesquisa, os auditores selecionados fazem parte das quatro maiores empresas de auditoria do Paquistão. Quanto aos utilizadores da informação financeira foram selecionados bancários e investidores. Os resultados do estudo mostram que existe, efetivamente, uma diferença de expetativas entre os auditores e os utilizadores da informação, no que concerne às responsabilidades do auditor. De acordo com os autores, a falta de educação em relação às normas de auditoria e práticas de auditoria são as razões que levam à existência deste fosso.
9 Schelluch, P. e Gay, G. (2006). Assurance provided by auditors’ reports on prospective financial information: implications for the expectation gap. Accounting & Finance, 46(4), 653-676.
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Low, A.; Foo, S. e Koh, H. (1988). The expectation gap between financial analysts and auditors – some empirical evidence. Singapore Accountant, 4, 10-13.
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Dixon et al. (200611), referido por Heliodoro (2009), realizaram um estudo empírico a fim de analisar a existência de diferenças de expetativas no Egito. Enviaram questionários a auditores, bancários e investidores, de modo a averiguar as perceções que estes tinham em relação à prevenção e deteção da fraude, controlo interno, responsabilidade dos auditores na auditoria às demonstrações financeiras. Os resultados mostram uma enorme evidência de diferenças de expetativas relacionadas com aspetos como a responsabilidade dos auditores; deteção e prevenção da fraude; fiabilidade e utilidade da auditoria e das demonstrações financeiras auditadas.
Gloeck e Jager (1993) analisaram as diferenças de expetativas na África do Sul e concluíram que estas se devem a três questões principais: falta de independência e objetividade dos auditores, incertezas quanto ao papel do auditor e insatisfação com a auditoria obrigatória de pequenas empresas, atendidas pelos donos.
Adeyemi e Olowookere (2011) analisaram a existência e a natureza da diferença de expetativas na Nigéria, obtendo também formas de colmatar este problema. Eles concluíram que a diferença de expetativas resulta de uma combinação de expetativas excessivas e desempenho insuficiente. Por conseguinte, os autores afirmam que a existência deste fosso é prejudicial para a profissão e tem uma influência negativa para o valor da auditoria. Assim, surge a necessidade de reduzir este problema. Os autores fazem algumas recomendações tais como: os utilizadores da informação financeira devem ser mais esclarecidos sobre as responsabilidades do auditor, sendo que a educação dos utilizadores pode ser uma ferramenta importante para tal; deve haver um controlo de qualidade nas empresas de auditoria; deve ser promovido o desenvolvimento e formação contínua dos auditores; deve ser criada uma agência independente do governo na Nigéria, de modo que esta possa supervisionar a implementação de regulamentos de auditoria e defendem ainda que deve haver uma clarificação do papel do auditor.
Otalor e Okafor (2013) investigaram, também na Nigéria, o impacto de reduzir as diferenças de expetativas em auditoria para a qualidade da informação financeira como percebida pelo público. Os autores concluíram que, quanto maior for o fosso de expetativas, maior o impacto negativo sobre as demonstrações financeiras das empresas. Dada a necessidade de se colmatar o fosso de expetativas entre a administração e os utilizadores, todos os esforços devem ser tidos em conta pelos interessados. Os autores enumeram algumas recomendações (2013:130):
O âmbito das responsabilidades dos auditores deve ser alargado de modo a cobrir áreas que são da preocupação das partes interessadas;
Os órgãos reguladores e profissionais devem aumentar a responsabilidade dos auditores de modo a melhorarem o seu compromisso de execução dos seus deveres;
Deve ser criado um fórum entre a gestão, os auditores e os utilizadores de modo a deliberar-se sobre as funções dos auditores e gestão do cliente no que diz respeito aos relatórios financeiros;
O papel do Comité de auditoria deve ser reforçado;
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Dixon, R.; Woodhead, A. e Soliman, M. (2006). An investigation of the expectation gap in Egypt. Managerial Auditing Journal, 21(3), 293-302.
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A supervisão regulamentar dos órgãos sociais e auditores devem ser reforçados para melhorar o seu desempenho e aumentar a confiabilidade e credibilidade da informação financeira;
Deve ser introduzido um representante público na comissão de auditoria (provavelmente intermediários de informação) de modo a aumentar a confiança do público na entidade auditada e nos auditores.
Os mesmos autores, Okafor e Otalor (2013), noutro estudo, analisaram, na Nigéria, se os utilizadores estavam familiarizados com a legislação e regulamentos da profissão sobre as responsabilidades dos auditores. Os autores concluíram que o público parece ignorante, no que respeita ao que deve ser esperado pelos auditores de acordo com os estatutos e regulamentos da profissão. Ou seja, a falta de conhecimento do público é a responsável pelas expetativas irracionais dos utilizadores acerca dos auditores. Por conseguinte, é necessário educar o público, de modo a que este tenha uma maior compreensão sobre aquilo que são os deveres e responsabilidades dos auditores, reduzindo assim as expetativas irracionais sobre os auditores. Igualmente na Nigéria, Enofe et al. (2013) examinaram a perspetiva dos utilizadores acerca da razoabilidade do fosso de expetativas. Através de um inquérito a auditores e utilizadores da informação financeira como gestores e investidores e concluíram que os utilizadores esperam que os auditores forneçam uma garantia absoluta. Auditores e utilizadores estão de acordo no que diz respeito ao dever dos auditores na deteção e prevenção de fraudes. Por outro lado, as opiniões divergem no que diz respeito às responsabilidades dos auditores, existindo assim um gap de razoabilidade entre os auditores e os utilizadores da informação financeira.
Daud (2007) analisou a existência das diferenças de expetativas em auditoria no setor público da Malásia. Os resultados de entrevistas e análises de relatórios de auditoria indicaram que o fosso de expetativas existe devido a vários fatores, tais como: a falta de compreensão dos utilizadores sobre o mandato de auditoria, a incompetência do auditor e a inadequação do formato e conteúdo do relatório de auditoria. Existe, assim, uma falta de entendimento entre os auditores e os utilizadores da informação, sendo que os últimos entendem que os auditores têm práticas inadequadas, pois estão apenas preocupados com o aspeto económico e eficiência.
O fosso de expetativas em auditoria resulta, assim, do facto de os utilizadores da informação acreditarem que o papel do auditor não deve ser só o de emitir uma opinião sobre as demonstrações financeiras mas, também, o de as interpretar, de modo a se poder decidir investir na empresa auditada ou não. Concluindo, enquanto existirem diferentes entendimentos sobre este papel, então irá existir sempre este fosso.
Um pouco por todo o mundo, as diversas evidências empíricas que comprovam a existência de diferenças de expetativas vêm mostrar a necessidade de procurar formas de as reduzir. Salehi e Rostami (2009:145) concluem que, de acordo com a literatura, “educar o público sobre os objetos da auditoria, o papel e as responsabilidades dos auditores vai ajudar a reduzir o fosso de expetativas”. Assim, no capítulo seguinte iremos analisar fatores para combater o AEG, especialmente o fator educação.
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