Lançamento como ato e procedimento administrativo

 EURICO MARCO DINIZ DE SANTI:

Com efeito, o ato-norma administrativo que veicula o lançamento tributário pode conformar-se, pois, com um único ato administrativo de autoridade (fato) ou com um conjunto de atos e normas individuais e concretas. É o próprio ordenamento jurídico, mediante as normas que prescrevem o exercício formal da competência administrativa, quem decide se o suporte fáctico suficiente para postura do ato-norma é um ato isolado ou um procedimento237.

 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS:

O lançamento é ato final de procedimento preparatório. É, pois, um ato e um procedimento, explicitando ao art. 142 as linhas mestras do que seja procedimento que no ato se encerra238_.

Releva ressaltar que a jurisprudência também não destoa acerca da controvérsia da natureza jurídica do lançamento, considerando-o ora como ato administrativo, ora como procedimento:

[…] LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO - PRESSUPOSTOS - CONSISTÊNCIA JURÍDICA - NULIDADE - O lançamento tributário, por constituir-se em Ato Administrativo, está sujeito aos princípios da Legalidade e da Publicidade, nos termos do art. 37, “caput”, da Constituição Federal. É assegurado ao contribuinte o direito ao contraditório e à ampla defesa, o que somente se verifica quando a matéria tributária estiver adequadamente descrita, com o consequente enquadramento legal das infrações apuradas. A falta desses requisitos essenciais torna nulo o Ato Administrativo de Lançamento e, em consequência, insubsistente a exigência do crédito tributário constituído. Processo declarado nulo ab initio.239

237 _{Lançamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 110. (Ressaltamos que o} professor também acata acepção de lançamento como norma, no sentido de ato-norma). 238

MARTINS, Ives Gandra da Silva apud CASSONE, Vittorio; CASSONE, Maria Eugênia Teixeira. Processo Tributário – Teoria e Prática. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2000.

239 _{BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.} Acórdão nº 104-23022 do Processo nº 13897.001532/2002-39. Relator: Nelson Mallmann. Julgamento: 25 jan. 2008. Órgão Julgador: 4ª Câmara. Unidade: 1º Conselho de Contribuintes. Data de Publicação: 25 jan. 2008. No mesmo sentido, Acórdão nº 202- 18259.

[…] VÍCIO MATERIAL. NULIDADE DO LANÇAMENTO. 1. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. 2. A regra basilar para constituição do crédito tributário não foi observada pela autoridade administrativa incumbida do lançamento. Recurso de Ofício Negado.240

Realizadas tais considerações, comprova-se que a expressão lançamento tributário “[…] comporta diferentes acepções ou significados, que se alteram de acordo com contexto241 em que a expressão é utilizada, seja pela doutrina, jurisprudência ou pelos textos do direito positivo”242.

Assim é que, analisando a questão do binômio ato/procedimento, ESTEVÃO HORVATH prefere utilizar a expressão procedimento de lançamento para designar o conjunto de atos destinados a apurar o tributo devido pelo sujeito passivo, deixando a expressão lançamento tributário para referir-se ao ato que resulta deste procedimento ou que é praticado independentemente deste. Vale conferir seus ensinamentos:

Poderíamos atribuir ao vocábulo lançamento um sentido amplo e um sentido estrito. No primeiro deles estaria compreendida toda a atividade prévia necessária para determinar-se a quantia a pagar. Em sentido estrito, é o ato que fixa a quantia da obrigação nascida com a realização do fato imponível.

Fulcrados na ideia de que existem (ou podem existir) tributos sem que haja procedimento de lançamento e que, por outro lado, impõe a lei que o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa (art. 142 do CTN), parece-nos mais       

240 _{BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.} Acórdão nº 2803-001.507 do Processo nº 36032.000286/2006-05. Relator: Amilcar Barca Teixeira Junior. Julgamento: 18 abr. 2012. Órgão Julgador: 3ª Turma Especial. Unidade: 2ª Seção. Publicação: 05 jul. 2012.

241 _{“O contexto tem importância crucial na determinação do significado e da significação das} palavras. A palavra […] não existe senão pelo contexto. Descrever enunciados do direito positivo depende, pois, da associação do significado de base, ‘sentido socialmente estandardizado’, e do significado contextual, ‘sentido produzido a partir das conexões de signos que se constatam nos processos efetivos de comunicação’.” (MARQUES, Helena Duarte. Iniciação à Semântica. 6. ed. Rio de Janeiro: Zahar, 2003, p. 61).

242

GONÇALVES, José Artur Lima; MARQUES, Marcio Severo. Lançamento tributário e decadência. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lançamento tributário e decadência. São Paulo: Dialética; Instituto Cearense de Estudos Tributários ICET, 2002, p. 331.

tecnicamente adequado entender o lançamento como ato administrativo que culmina o procedimento impositivo. Ademais, propicia a aplicação da secular teoria dos atos administrativos para o deslinde das questões que surgem da atuação da norma individual e concreta posta pelo lançamento. Em outras palavras, preferiremos denominar procedimento de

apuração de tributos ao “procedimento de lançamento”

(quando, por óbvio, este exista, ou seja, necessário), deixando o termo lançamento para identificar o ato em que culmina o procedimento, ou é praticado independentemente da existência deste último243.

Contudo, ato e procedimento são signos distintos, com elaborações teóricas próprias, e, no caso do lançamento, implicando em consequências, daí a necessidade de identificar esse aspecto para decidir qual doutrina aplicar.

De fato, ato administrativo, segundo ensinamento de MARIA SYLVIA ZANELLA DI PIETRO, é “[…] a declaração do Estado ou de quem o represente, que produz efeitos jurídicos imediatos, com observância da lei, sob regime jurídico de direito público e sujeita a controle do Poder Judiciário”244. Por sua vez, na definição de CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO, procedimento administrativo é “[…] sucessão itinerária e encadeada de atos administrativos que tendem, todos, a um resultado final e conclusivo”245.

Já PAULO DE BARROS CARVALHO assevera que tanto a legislação como a doutrina utiliza “procedimento” em duas acepções bem distintas: (1) “procedimento” como conjunto ordenado de atos administrativos e termos que evoluem, unitariamente, para a consecução de ato específico, que é sua finalidade; e (2) “procedimento” como qualquer atividade físico-material e intelectual para a produção de ato jurídico administrativo246. Não nos esquecendo do ato lançamento como norma, já que entendemos o direito positivo como um conjunto de normas válidas em um país.

243 _{Lançamento Tributário e “Autolançamento”. 2. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 34,} grifos do autor.

244 _{DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 25. ed. São Paulo: Atlas, 2012, p.} 185.

245

MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 29. ed. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 453.

246 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva,} 2012, p. 448-449.

Portanto, levando-se em conta a pluralidade de significações247 que podem ser atribuídas à expressão lançamento tributário, bem como a diferença entre ato e procedimento e, ainda, ato, norma e procedimento, necessário se faz delimitar o sentido que daremos à referida expressão ao longo do trabalho. Antes, porém, façamos uma rápida digressão no que tange ao lançamento tributário como norma.

3.2 Algumas observações pertinentes acerca do lançamento como