2.3 Princípios do Processo Administrativo Tributário
2.3.1 Legalidade
Este é um princípio universal de todo o direito, sobretudo nos países cujo ordenamento jurídico está estruturado a partir do modelo que emana dos países de cultura ocidental e que, na relação fisco/contribuinte, encontra-se previsto no Art. 151, inciso I, Art. 37, Caput; Art. 5º, inciso II, todos da Carta Magna, bem como no Art. 3º do Código Tributário Nacional, sendo que tal princípio em relação à administração pública apresenta uma grande evolução dentro da ciência jurídica, de fundamental importância para o processo administrativo tributário.
Observe-se que o princípio da legalidade legitima todo o agir tributário, de forma a estabelecer o caráter objetivo e impessoal da autoridade administrativa que atua no processo administrativo tributário. Por conseguinte, a autoridade administrativa é obrigada a observar e agir em conformidade com a norma jurídica que disciplina e instrumentaliza sua atuação.
No entanto, com o advento do Estado Social proveniente do enfraquecimento dos ideais liberalistas do Século XVIII, o princípio da legalidade antes extremamente valorizado sob o ponto de vista de que o direito está na lei passou por uma reformulação, devido às mudanças que estavam acontecendo no mundo e que culminaram com a superação do Estado Liberal.
Neste contexto, o princípio da legalidade erigido como tônica máxima do Estado Liberal onde havia identidade entre o direito e a lei, de forma a garantir a estabilidade do legislador, já que as leis que deveriam ser formalmente elaboradas pelo legislativo serviam para conter o absolutismo monárquico, com o passar do tempo perdeu sua força, teve seu significado reformulado face às mudanças nas relações entre os poderes que reclamam do ordenamento jurídico mudanças capazes de atender a essas novas necessidades.
A despeito da evolução do conceito do princípio da legalidade administrativa, cabe ressaltar, de acordo com Dallari69, que o excesso de formalismo
em torno da lei, desvinculando-a do ideal de justiça, é proveniente do positivismo desenvolvido no século XIX, fundado numa premissa segundo a qual um governo de leis é melhor do que o dos homens.
Sendo assim, com o declínio do Estado Liberal e a ascensão do Estado Social, as constituições de cada país, inclusive a do Brasil, passaram a adotar uma série de princípios e regras destinados à realização de fins próprios do Estado Social. Como conseqüência, as relações entre os poderes legislativo, executivo e judiciário foram profundamente alteradas diante do aumento das obrigações do poder executivo, o qual passou a atuar de forma intensa na prestação de serviços públicos.
O acúmulo de obrigações por parte do Estado passou assim a justificar o aumento de sua competência normativa, e, diante dessa ampliação de atividades, a lei conferiu a este maior poder de discricionariedade, maior liberdade de atuação, a fim de que pudesse melhor realizar suas atividades, obedecendo aos ditames de uma Constituição voltada para o Estado Social. Esta ampliação da
discricionariedade administrativa que foi conferida ao Executivo acabou por resultar em um abuso das autoridades administrativas do executivo com a violação de direitos fundamentais descritos no texto constitucional.
Observe-se que neste momento tem-se uma situação em que a aplicação da Lei que emana do poder legislativo ou do próprio executivo garante a este maior grau de discricionariedade passou a ser responsável por legitimar os abusos do executivo, que culminavam com o desrespeito aos direitos fundamentais do administrado. Por isso, tornou-se necessário evoluir da anterior idéia relativa ao princípio da legalidade administrativa, para conter esta situação de flagrante desrespeito à Constituição.
Diante da nova estruturação do estado de direito com base em princípios e regras, e não única e exclusivamente na Lei, ocorreu uma evolução em relação ao significado do princípio da legalidade no sentido de se caminhar para frente e se analisarem os atos da administração pública diante da Constituição. Isso porque nesta estão explícitos e implícitos os princípios gerais do direito, de forma que o princípio da legalidade que norteia a atividade administrativa ganha contornos de constitucionalidade.
Neste sentido são de extrema lucidez as palavras de Penalva, quando afirma que a “velha idéia de liberdade protegida pela Lei tende a ser substituída pela necessidade de proteção às liberdades frente à Lei”.70 Dessa forma, o princípio da legalidade administrativa fundado numa concepção positivista de que o Direito está na Lei deixou de servir para conter os abusos do executivo, evoluindo no sentido da constitucionalidade a ser aplicado na esfera de atuação da autoridade administrativa.
O princípio da constitucionalidade, segundo o Bonavides71 significa uma
evolução do princípio da legalidade, estando este princípio inserido no texto constitucional, em conformidade com as demais normas e princípios constitucionais. Portanto, liberta o aplicador da lei no sentido formalista das normas, de forma que possa o mesmo se inserir na realidade do caso concreto e na dimensão unitária dos valores presentes no texto constitucional.
Tem-se, dessa forma, que o princípio da constitucionalidade que representa esta nova concepção dada ao princípio da legalidade obriga a administração a realizar seus atos em conformidade com a Constituição. Por isso mesmo, adverte Canotilho72 que todos os atos dos poderes públicos, numa perspectiva ampla, devem estar em consonância com a Constituição.
Assim, o Direito Administrativo que antes adotava um princípio no qual a autoridade administrativa estava subordinada somente a uma norma pré-fixada, passa a adotar o princípio da submissão da autoridade administrativa ao direito, de acordo com Garcia73, o que significa que a administração se submete aos princípios gerais do direito explícito ou implícito no texto constitucional, e, por essa questão, o princípio da legalidade deve ser observado numa perspectiva ampla através do exame do texto constitucional, junto com as demais normas e princípios neste
71 BONAVIDES, 1996, p. 384.
72 CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional. 4. ed. Coimbra: Livraria Almeida, 1987. p. 287.
73GARCIA, Maria da Glória Ferreira Pinto Dias. Da justiça administrativa em Portugal: sua origem e evolução. Lisboa: Universidade Católica Editora , 1994. p. 639. No mesmo sentido FIGUEIREDO, 2000, p. 39-40; MELO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 11. ed, rev. amp. São Paulo: Malheiros,1999. p. 36; MOREIRA, Egon. Bockmann. Processo administrativo:
previstos, de forma implícita ou explicita, responsáveis por traduzir os valores inseridos no texto constitucional de um país.
A esse respeito resta observar o que escreve Enterría, onde este afirma que:
quanto ao conteúdo das leis, a que o princípio da legalidade remete, fica também claro que não é tampouco válido qualquer conteúdo (dura lex,sed lex), não é qualquer comando ou preceito normativo que se legitima, mas somente aqueles (Art. 161.1.a, 163 e 164) que se produzem dentro da Constituição e especialmente de acordo com sua ordem de valores que com toda explicitude, expressem e, principalmente, que não atentem, mas que pelo contrário sirvam aos direitos fundamentais.74
Desta forma tem-se que, com a evolução do princípio da legalidade a acepção do vocábulo lei que obriga a administração não é restrita, limitando-se a determinada norma. Ao contrário seu significado é bem mais abrangente, compreendendo a lei em si e seu contexto jurídico, ou seja, compreendendo todo ordenamento jurídico em que está inserida, inclusive o texto constitucional. Por está razão ressaltamos mais uma vez as palavras do autor acima citado, onde este afirma, embora referindo-se a Constituição Espanhola, que “hoje nossa Constituição admite que, precisamente no que toca à Administração, nem todo o direito encerra- se nas leis (Art. 103.1) [...]”75.
Logo, têm-se que, com o advento do Estado Social, a acepção do vocábulo lei que obriga a administração não é restrita, limitando-se determinada norma. Ao contrário, seu significado é bem mais abrangente, compreendendo a lei
74 ENTERRIA, Eduardo Garcia de. O princípio da legalidade na Constituição Espanhola. Revista de
Direito Público, ano 21, n. 86, p. 6, abr./jun. 1988, p. 6; MOREIRA, Egon. Bockmann. Processo Administrativo: princípios Constitucionais e a Lei N.º 9.784/99. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 69.
75 ENTERRÍA, Eduardo Garcia de; FERNANDEZ, Tomás-Ramón. Curso de Derecho
administrativo. 4. ed. Madrid: Civitas, 1993. v. 1p. 61. O texto se refere ao capítulo escrito
em si e seu contexto jurídico, ou seja, o ordenamento constitucional e jurídico em que está entranhada.
O princípio da legalidade, pois, envolve a sujeição do agente público não só à lei aplicável ao caso concreto, senão também ao regramento jurídico e aos princípios constitucionais que regem a atuação administrativa desvinculada de uma realidade “positivista”, conforme consta de decisão do Tribunal Constitucional Federal Alemão citada por Larenz76, na qual ficou consignad uma recusa ao positivismo legal estrito, de forma que o direito não se resume às leis escritas; portanto, no processo administrativo tributário o julgador administrativo não está em nome do princípio da legalidade adistrito somente ao que determina o regulamento que rege e disciplina a atividade administrativa por ele realizada. Mas obriga-se a observar sempre o texto constitucional.