Limites objetivos que objetivam os princípios

Conforme a definição de princípios jurídicos que se adotou no início desse capítulo, tratam-se de normas jurídicas de forte caráter axiológico comportando valores fundamentais aos cidadãos diante de um Estado democrático de direito. Como valores, verificou-se que os princípios carregam todas as características desse objeto, inclusive sua tendência à organização hierárquica segundo a axiologia e o grau de subjetividade do comando. Dessa forma, foram classificados: sobreprincípios, princípios e limites objetivos, estes últimos que operam verdadeiras regras objetivas na persecução dos valores constitucionais positivados. Daí a importância dessa classe de princípios. Ao criar regras objetivas que atendam aos princípios subjetivamente considerados, esses limites tornam o direito mais estável e, por isso, representam relevantes conquistas históricas do direito positivo brasileiro.

Em relação às normas concessivas de incentivos fiscais, os limites objetivos mais relevantes ao tema são: legalidade, tipicidade tributária e os limites relacionados ao princípio da não surpresa, quais sejam, irretroatividade, anterioridade e anterioridade nonagesimal. Cada um desses limites será tratado nos itens a seguir.

4.2.5.1 Legalidade genérica e legalidade estrita

O princípio da legalidade encontra-se positivado nos enunciados da

Constituição de 1988 no artigo 5o, inciso II, com a seguinte prescrição:

“ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em

virtude de lei”. Mais especificamente em matéria tributária o artigo 150, inciso

que o estabeleça”68. Sobre esses enunciados que inauguram a legalidade no ordenamento jurídico deve-se atentar para o termo “lei” empregado pelo legislador. Isto porque, à vista da teoria da norma jurídica adotada, essa “lei” a que se refere o texto constitucional pode ser entendida como norma jurídica em sentido estrito, ou seja, aquela que uma vez incidente (norma geral e abstrata) instaura não apenas o fato jurídico mas também a obrigação em virtude da relação jurídica implicada (norma individual e concreta).

Assim, o princípio da legalidade aparece no ordenamento como uma mensagem ao legislador devendo ele se atentar para o fato de que os tributos são obrigações compulsórias que somente podem ser exigidas em virtude de lei. A observação da legalidade na incidência tributária depende da existência da norma geral e abstrata que a fundamente, não cabendo no ordenamento a exigência de tributo por analogia. Em outras palavras, a cobrança de tributo pela Fazenda Pública somente se opera de forma válida se houver autorização legal expressa nesse sentido. O princípio da legalidade é limite intransponível à atuação do ente tributante e nesse sentido é que esse princípio se firma como limite objetivo à realização dos valores justiça, certeza do direito e segurança jurídica.

Sobre o princípio da legalidade tributária leciona o Professor Roque Antonio Carrazza:

O princípio da legalidade garante, decisivamente, a segurança das pessoas, diante da tributação. De fato, de pouco valeria a Constituição haver protegido a propriedade privada (arts. 5°, XXII, e 170, II) se inexistisse a garantia cabal e solene de que os tributos não seriam fixados ou alterados pelo Poder Executivo, mas só pela lei69.

Ademais, importa destacar que embora se saiba que a relação jurídica no plano concreto só seja instaurada com a norma individual e concreta, o limite objetivo da legalidade informa que a norma geral e abstrata que fundamente a incidência tributária deve ser necessariamente emitida pelo                                                                                                                          

68

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. D.O.U.: 5 de outubro de 1988.

69 _{CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. São Paulo: Malheiros, 2004. p.} 215.

Poder Legislativo. As normas emitidas por outros órgãos ou autoridades que pretendam instituir tributo não possuem fundamento de conformidade com o sistema de direito positivo brasileiro. Por via de consequência, a legalidade tributária é limite objetivo aos demais poderes (Judiciário e Executivo) que não podem utilizar seu poder normativo para exigir tributo sem o devido fundamento no instrumento com competência para a instituição de tributos no país.

Considerando a estrutura lógico-sintática da norma que institui tributos (regra-matriz de incidência tributária) ou princípio da legalidade impõe que cada um dos cinco critérios que compõe há de ser previsto em lei emitida pelo Poder Legislativo. Assim, não há espaço no ordenamento jurídico para que apenas alguns desses critérios da regra-matriz de incidência tributária sejam prescritos por lei. Sem exceção, a legitimidade do tributo só se completa se todos os seus elementos forem prescritos pelo órgão habilitado para tanto. Nesse contexto cabe lembrar que a adequação do veículo utilizado para introduzir a regra-matriz de incidência tributária no sistema de direito positivo também se coloca como requisito da legalidade. Com isso, a inadequação do veículo, diante desse limite objetivo, representa uma cobrança ilegítima ou sem fundamento de conformidade com as normas que regulam a competência constitucional para instituir tributos no ordenamento jurídico.

Colocando a legalidade em critérios ainda mais objetivos, a compulsoriedade das obrigações fiscais trouxe a questão da tributação e da competência para instituir e exigir tributos a uma discussão mais profunda quanto aos direitos do contribuinte. Pelo prisma da legalidade, a imposição tributária representa restrições ao direito de propriedade. Então, somente há tributação legítima quando emanada pelo órgão competente nos termos da Constituição de 1988. Nesse contexto é que surge o princípio da legalidade

estrita ou tipicidade tributária70 como preferem alguns autores. Esse limite

70 _{O princípio da legalidade estrita é também denominado “tipicidade tributária” ante à comparação que} se faz das imposições tributárias com as sanções no direito penal. Embora tributos não sejam sanções por atos ilícitos, a restrição a direito fundamental (propriedade) é característica comum. Não é objetivo desse estudo aprofundar sobre a temática. No entanto, adotar o termo “legalidade estrita” para se

objetivo decorrente da legalidade e das particularidades das imposições tributárias no Estado democrático de direito informa que o aplicador deve se ater aos estritos significados dos enunciados que compõem a regra-matriz de incidência tributária enquanto norma geral e abstrata para aferir a incidência da norma e através dela imputar os efeitos arrecadatórios. As eventuais discordâncias entre a hipótese normativa da regra-matriz de incidência tributária e o fato jurídico que impeçam a operação de subsunção devem levar à conclusão da não incidência ante à legalidade estrita. Em outras palavras, essa legalidade é estrita no sentido de que não há espaço para contradições lógicas entre a norma geral e abstrata e a norma individual e concreta que determina a obrigação tributária no plano concreto.

4.2.5.2 Não surpresa: irretroatividade, anterioridade e anterioridade nonagesimal

Outros limites objetivos que merecem destaque no âmbito do direito tributário são aqueles que se prestam à realização do princípio da não surpresa. Esses limites são regras jurídicas bastante objetivas já que sua averiguação no plano concreto é facilitada e depende tão somente da observação de datas ou de lapsos temporais. Tratam-se da irretroatividade, anterioridade de exercício e anterioridade nonagesimal.

A irretroatividade genérica é princípio fundamental prescrita pelo inciso

XXXVI do artigo 5o da Constituição de 1988 nos seguintes termos: “a lei não

prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”. Com

isso, a irretroatividade é um princípio a ser observado em todas as áreas do direito, excetuando-se a aplicação desse limite objetivo nos casos autorizados pela Constituição. Em matéria tributária, o legislador constituinte não economizou enunciados que se remetam ao princípio da irretroatividade e dispôs no artigo 150, III, a, uma vedação aos entes tributantes à cobrança de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da

referir a esse princípio parece mais adequado do ponto de vista semântico e etimológico. A respeito do emprego dos termos “tipo” ou “tipicidade” no direito brasileiro são notáveis as considerações de Misabel Abreu Machado Derzi. in Direito tributário, direito penal e tipo. São Paulo: RT, 2007.

vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”71. Diante desse enunciado, a irretroatividade das leis tributárias se torna ainda mais evidente já que essas obrigações são puramente compulsórias e afetam a convivência social de maneira significativa.

Se de um lado o artigo 150, III, a, determina que a exigência de tributo só se torna legítima com a entrada em vigor da lei que o instituiu, de outro o

artigo 5o, XXXVI, é mandamento constitucional suficiente para que as normas

concessivas de incentivos fiscais também só promovam reduções na carga tributária do sujeito passivo após a entrada em vigor dessa norma. Assim, a regra fundamental que protege o contribuinte das possíveis arbitrariedades do Estado também protegem os cofres públicos de concessões financeiras ilegais.

Não obstante a irretroatividade seja uma regra constitucional muito relevante na realização dos sobreprincípios da certeza do direito e da segurança jurídica, a Constituição adicionou outros limites à atuação do ente tributante em respeito ao cidadão. Trata-se do direito de não ser surpreendido com uma despesa financeira inesperada, ou seja, para a qual o sujeito passivo não teve a oportunidade de se planejar para suportar o encargo. Nesse sentido é que os limites objetivos enunciados no artigo 150, III, a, b e c, se prestam à realização do princípio da não surpresa.

O artigo 150, III, b, fixa a diretriz da anterioridade e submete a cobrança de alguns tributos específicos ao exercício financeiro seguinte ao que o tributo foi instituído ou majorado. Outros tributos deverão obedecer a regra da anterioridade nonagesimal (enunciado na alínea c) que torna legítima a exigência somente após a decorrência de noventa dias contados da data de publicação da lei que instituiu ou majorou a exação. No parágrafo primeiro do artigo 150 há a prescrição sobre as exceções à anterioridade de exercício e à anterioridade nonagesimal, característica que afirma ainda mais a feição de limite objetivo desses princípios. Tamanho o grau de objetividade

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dessas regras que o legislador constitucional estabeleceu a aplicabilidade dos princípios ou não em virtude na natureza do tributo.

No que tange aos incentivos fiscais, uma ponderação sobre a anterioridade deve ser feita no âmbito desse trabalho. Ainda que a concessão de incentivos fiscais seja determinada por renúncias fiscais do Estado a favor de determinados contribuintes na persecução de valores constitucionais, a revogação de um incentivo no sistema de direito positivo ocasionará, por via de consequência, uma majoração da carga tributária que o sujeito passivo optante pelo regime incentivado vinha suportando. Por via de consequência, essa majoração também deverá se submeter aos limites objetivos que protegem a não surpresa do contribuinte. Com efeito, o enunciado desses dispositivos não trata apenas da legislação tributária ordinária que cria a regra-matriz de incidência tributária ou promove alterações de alíquota no critério quantitativo. Esses limites objetivos protegem a não surpresa do sujeito passivo, de modo que toda e qualquer alteração na legislação tributária que promova majoração real de tributos devem se submeter às regras constitucionais. Por exemplo, se a revogação de um incentivo instituído por tempo indeterminado em relação ao imposto de renda das

pessoas jurídicas (IRPJ72) se der no meio do exercício financeiro, ele deverá

produzir os efeitos de majoração da carga tributária para o sujeito passivo somente no exercício seguinte.

4.3 A ordem econômica constitucional e o nascimento do incentivo