Como sabemos, uma parte importante e monetariamente significativa da compensação paga entre empresas independentes, quando alguns ou todos os ativos são transferidos, pode representar uma compensação por um ativo cuja descrição caiba naquela que é feita de goodwill ou de going concern, pelo que, quando operações semelhantes ocorrem entre empresas associadas, esse valor deve ser levado em consideração na determinação do preço de mercado para a operação.
Contudo, tal como o resto da matéria neste estudo, o cálculo deste valor poderá não ser fácil ou linear, advertindo Melo (2013), embora em relação ao valor dos intangíveis em geral mas com plena aplicação ao goodwill, que a complexidade para a determinação do respetivo valor se deve principalmente ao facto de:
“A componente subjectiva inerente a todo o processo de avaliação vê-se empolada na avaliação deste tipo de bens. Uma ideia destinada ao melhoramento de um determinado processo poderá ter um valor inestimável para um sector, sendo porém praticamente desprovida de valor para outro; e,
Este tipo de realidades são frequentemente únicas (e.g. uma marca, uma patente), sendo por conseguinte extremamente difícil a identificação de realidades similares que permitam coadjuvar na determinação de um valor para as mesmas”.
Como veremos de seguida, descritos no Capítulo II das Diretrizes da OCDE (OECD Guidelines, 2017, p. 2.1 e ss), mas também no Manual da ONU (United Nations, 2017, p. B.5.5.) estão cinco métodos diferentes, os quais podem ser classificados em métodos tradicionais, baseados em operações, e métodos não tradicionais, baseados no lucro76, e que podem ser utilizados de modo a analisar se uma determinada operação foi realizada de acordo com o princípio de plena concorrência.
Estes métodos tanto podem ser utilizados isoladamente ou em conjunto, para além de poderem, inclusive, ser utilizados outros que não os previstos pela OCDE, assim como também refere o CIRC, conforme a alínea b) do n.º 3 do artigo 63.º, uma vez que o objetivo último é encontrar aquele método mais adequado ao caso em questão, tendo em conta a análise funcional, a disponibilidade e a fiabilidade de informação, bem como o grau de
comparabilidade entre a operação controlada e a não controlada (OECD Guidelines, 2017, p. 2.2).
No entanto, os métodos tradicionais baseados em operações são considerados, tanto nas Diretrizes, como na alínea a) do n.º 3 do artigo 63.º do CIRC, o meio mais direto de determinar se nas relações comerciais e financeiras entre empresas associadas são praticados termos e condições que seriam praticados por entidades independentes, porquanto qualquer diferença no preço de uma operação controlada, a partir do preço de uma operação não controlada comparável, pode, normalmente, ser atribuída diretamente às relações comerciais e financeiras feitas ou impostas entre as empresas, pelo que as condições de plena concorrência podem ser estabelecidas substituindo diretamente o preço da operação controlada pelo do preço na operação não controlada comparável.
Apesar disso, e sem esquecer que deve sempre ser utilizado o método que mostre ser mais fiável, existem situações, por exemplo, nos casos em que cada uma das partes faz contribuições únicas na operação controlada, quando as partes se envolvem em atividades altamente integradas ou quando não há informação confiável sobre operações de terceiros, que podem tornar um dos métodos baseados no lucro mais apropriado do que um método tradicional, conforme também previsto na alínea b) do n.º 3 do artigo 63.º do CIRC.
Ainda nas Diretrizes (OECD Guidelines, 2017, p. 9.69), e atendendo ao facto que apenas interessa o elemento going concern, é referido que o seu valor não equivale necessariamente à soma das avaliações de cada elemento separado que compreende a transferência, pelo que pode ser necessária a avaliação da transferência em uma base agregada para alcançar a medida mais confiável do preço de mercado.
Não obstante, os métodos baseados no lucro somente poderem ser aceites na medida em que sejam compatíveis com o Artigo 9.º do Modelo de Convenção da OCDE, especialmente no que diz respeito à comparabilidade (OECD Guidelines, 2017, p. 2.6), isto é, na medida em que as condições impostas às entidades relacionadas forem comparáveis às condições estabelecidas entre empresas independentes em termos de preços, margens ou lucros obtidos.
Nos casos em que não se verifique essa comparabilidade, Amorim (2013) adverte que as entidades não têm que ser necessariamente beneficiadas ou prejudicadas, do ponto de vista fiscal, se obtiverem lucros inferiores ou superiores à média das empresas, antes tendo de fazer a prova que não violaram o princípio de plena concorrência, pelo que, e no que à escolha do método diz respeito, o que se pretende é fazer com que as operações não vinculadas, em mercado aberto, sejam comparáveis às operações vinculadas.
Neste entendimento, a jurisprudência77 tem defendido que a escolha do método, independentemente de qual seja, tem de ser justificada face às demais, ou seja, tem de ser explicado o motivo pelo qual se opta por um dos métodos em detrimento dos outros, nomeadamente através do número ou qualidade dos comparáveis disponíveis.
Aqui chegados, e escrutinando cada um dos métodos, verifica-se que integram a primeira categoria, de métodos tradicionais baseados em operações, o método do preço comparável de mercado, o método do custo majorado e o método do preço de revenda minorado, sendo todos aplicáveis nos casos em que é possível comparar os termos e as condições utilizados em uma operação entre entidades relacionadas, com os que vigorariam em uma operação comparável entre entidades independentes.
Incluem-se na segunda categoria, de métodos não tradicionais baseados no lucro, o método do fracionamento do lucro e o método da margem líquida da operação, os quais se baseiam na comparação do lucro das operações das entidades relacionadas com o das entidades independentes equiparáveis.
De acrescentar também que, em relação aos EUA não se verificam diferenças uma vez que os métodos utilizados são os mesmos (U.S. Government Publishing Office, 2017, pp. 1.482–3 e ss.), devendo ser aplicado aquele que mostre ser mais apropriado, no caso concreto, à determinação do preço de acordo com o princípio de plena concorrência.
77 Em Portugal, no recente Ac. do TCAS n.º 06660/13, de 25-01-2018, em uma situação em que a Administração Fiscal utilizou uma metodologia baseada no valor patrimonial tributário de modo a fazer uma correção ao valor de venda de um prédio entre sociedades com relações especiais, o Tribunal deu razão a estas, anulando a liquidação, por considerar que a utilização daquele método não foi justificada, afirmando ainda que a aplicação de métodos residuais ou alternativos exige que se fundamente que os métodos determinados pelo legislador não podem ser adotados ou, que podendo sê-lo, não permitem obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
Em Espanha, no caso Cítricos Y Refrescantes, S.A. (Citresa), empresa sediada neste país, controlada pela “Schweppes International Limited”, com sede na Holanda, a Administração Fiscal corrigiu o imposto sobre o rendimento da Citresa, referente aos exercícios de 2003 a 2006, em € 38,6 milhões de euros, após verificar, através do Método do fracionamento do lucro, que da aplicação dos acordos de franchise e fabrico entre as referidas sociedades, resultava um valor menor do que aquele praticado por empresas semelhantes em condições comparáveis. A Citresa contestou afirmando que utilizou o Método CUP, alegação rejeitada em 2015 pela Audiencia Nacional que concluiu que os elementos de prova apresentados pelos peritos da sociedade não eram suficientes para pôr em causa os critérios e técnicas seguidas pela Administração Fiscal. De acordo com a decisão deste Tribunal, o método CUP não considerou alguns elementos de comparabilidade e a aplicação do Método do fracionamento do lucro, para identificar empresas comparáveis, foi corretamente fundamentada.
Já em 2017, o Tribunal Supremo acordou dar razão à Citresa por o Método do fracionamento do lucro não estar previsto na legislação em vigor à data dos factos.