Multas tributárias, proporcionalidade e confisco

Grande parte da doutrina classifica a proporcionalidade como princípio, entretanto, Humberto Ávila classifica aquela como um postulado devido ao fato da proporcionalidade não comportar o dever de realizar um estado ideal de coisas, mas o modo de como esse dever deve ser aplicado. Enquanto os princípios são normas “imediatamente finalísticas [...] que impõem a promoção de um estado ideal de coisas”; os postulados “não impõem a promoção de um fim, mas, em vez disso, estruturam a aplicação do dever de promover _{um fim”. Consequentemente, a} proporcionalidade não se identificaria com as regras pois estas são normas “imediatamente descritivas de comportamentos”. (ÁVILA, 2005, p. 89). Neste trabalho optou-se pela classificação da proporcionalidade como postulado.

Antes de adentramos na definição do postulado da proporcionalidade, é interessante ressaltar o papel de outro postulado, o da razoabilidade, que pode ter três acepções, de acordo com Humberto Ávila:

Primeiro, a razoabilidade é utilizada como diretriz que exige a relação das normas gerais com as individualidades do caso concreto (razoabilidade como equidade), quer mostrando sob qual perspectiva a norma deve ser aplicada, quer indicando em quais hipóteses o caso individual, em virtude de suas especificidades, deixa de se enquadrar na norma geral. Segundo, a razoabilidade é empregada como diretriz que exige uma vinculação das normas jurídicas com o mundo ao qual elas fazem referência, seja reclamando a existência de um suporte empírico e adequado a qualquer ato jurídico, seja demandando uma relação congruente entre a medida adotada e o fim que ela pretende atingir. Terceiro, a razoabilidade é utilizada como

diretriz que exige a relação de equivalência entre duas grandezas. (ÁVILA, 2005, p.103, grifo nosso).

Na primeira situação, a razoabilidade impõe que, na aplicação das normas jurídicas, deve-se presumir o que normalmente acontece, e não o extraordinário. Além disso, exige-se a consideração do aspecto individual do caso nas hipóteses em que ele é sobremodo desconsiderado pela generalização legal (a aplicabilidade da regra geral depende do enquadramento do caso concreto). Para uma regra ser aplicada a um caso concreto, suas condições devem ser satisfeitas e sua aplicação não pode estar excluída pela razão motivadora da própria regra ou por um princípio. No segundo caso, há a exigência da harmonia das normas com suas condições externas, a razoabilidade exige a recorrência a um suporte empírico existente, impedindo o uso de razões arbitrárias e a subversão dos procedimentos. No terceiro, e último, caso, a razoabilidade exige uma relação de equivalência entre a medida adotada e o critério que a dimensiona, por exemplo, as penas, que devem ser fixadas de acordo com a culpabilidade do agente, culpa serve de critério para a fixação da pena a ser cumprida. Diferentemente do postulado da proporcionalidade, a razoabilidade não faz referência a uma relação de causalidade entre um meio e um fim. (ÁVILA, 2005, p. 103-110).

O postulado da proporcionalidade será empregado sempre que, em estudo, houver um medida concreta destinada a realizar um fim, ou seja, decorre de uma relação de causalidade entre meio e fim. De acordo com Ávila (2005, p.114), neste ínterim, deverão ser analisadas as possibilidades:

[...] de a medida levar à realização da finalidade (exame de adequação), de a medida ser a menos restritiva aos direitos envolvidos dentre aquelas que poderiam ter sido utilizadas para atingir a finalidade (exame da necessidade) e de a finalidade pública ser tão valorosa que justifique tamanha restrição (exame da proporcionalidade em sentido estrito).

A adequação exige uma relação empírica entre o meio e o fim, este deve ser realizado por aquele de forma eficaz. Haverá a comparação entre os diversos meios hábeis a produzir o fim desejado, essa análise se dará a partir de aspectos quantitativos, qualitativos e probabilísticos. Em termos quantitativos, um meio poderá atingir menos, igualmente ou mais o fim do que outro meio. Em termos qualitativos, um meio pode atingir o fim de forma pior, igualmente ou melhor do que outro meio. Por último, em termos probabilístico, um meio pode promover com menos, igual ou

mais certeza o fim. (ÁVILA, 2005, p. 117). Um exemplo bastante oportuno se constata na:

[...] escolha da Administração na compra de vacinas para combater uma epidemia pode envolver a comparação entre uma vacina que acaba com todos os sintomas da doença (superior em termos quantitativos) mas que não tem eficácia comprovada para a maioria da população (inferior em termos probabilísticos) e outra vacina que, apesar de curar apenas os principais efeitos da doença (inferior em termos quantitativos), já teve sua eficácia comprovada em outras ocasiões (superior em termos probabilísticos). (ÁVILA, 2005, p. 117).

O exame da necessidade envolve a verificação de meios alternativos àquele incialmente escolhido, que possam promover igualmente o fim desejado sem restringir, na mesma intensidade, os direitos fundamentais afetados. Em resumo, faz-se o exame da igualdade de adequação dos meiose em seguida o exame do meio menos restritivo:

A 1ª Turma do Tribunal (STF) deferiu pedido de habeas corpus impetrado pelo paciente que seria o pai presumido de menor nascido na constância de seu casamento, que respondia à ação ordinária de reconhecimento de filiação combinada com retificação de registro movida por terceiros que se pretendia pai biológico da criança. O impetrante usou habeas corpus para se livrar do constrangimento de ser submetido ao teste de DNA. Neste caso sustentou-se que a investigação de paternidade poderia ser feita sem a participação do paciente, eis que o autor da ação poderia ele mesmo fazer o teste de DNA. O Tribunal considerou que o meio alternativo (exame de DNA pelo autor da ação de investigação de paternidade) seria menos restritivo que aquele escolhido pelo Julgador a quo (exame de DNA pelo réu da ação de investigação de paternidade). (ÁVILA, 2005, p. 123, grifo nosso).

Quanto ao exame da proporcionalidade em sentido estrito, há a exigência da comparação entre a importância da realização do fim e a intensidade da restrição aos direitos fundamentais, em outras palavras, deve-se averiguar se as vantagens causadas pela promoção do fim são proporcionais às desvantagens causadas pela adoção do meio. (ÁVILA, 2005, p. 125). É nesse último estágio que acontece a ponderação entre os prejuízos advindos na utilização do meio e os benefícios alcançados por esta medida.

O postulado da proporcionalidade será imprescindível na determinação dos ilícitos tributários e na graduação das penalidades correspondentes. Em relação às multas tributárias, sua finalidade constitucionalmente pretendida, pode ser identificada no art. 145, §1.º, e no art. 150, II, os quais consagram os princípios da capacidade contributiva e da isonomia, respectivamente. Todos devem contribuir para o financiamento do Estado na medida das suas possibilidades econômicas, o

contribuinte que oculta bens, adultera declarações, omite operações tributáveis, etc., realiza um conduta contrária àquele objetivo e está passível de punição por parte do Estado. (MACHADO SEGUNDO, 2012, p.67-68).

Há limites para o poder punitivo do Estado, na perseguição dos objetivos constitucionais, o primeiro deles é a regra da legalidade, pois as infrações e sanções devem ser definidas em lei. Entretanto, esse é um limite meramente formal, pelo fato de nada dizer sobre quais condutas deveriam ser definidas como infrações, nem sobre a graduação e aplicação das respectivas sanções. (MACHADO SEGUNDO, 2012, p.68). O controle substancial será assumido pelo postulado da proporcionalidade, através do qual serão analisados os aspectos que tornaram uma conduta em ilícita (infração) e a cominação da penalidade correspondente. A análise da adequação impede que condutas inócuas sejam consideradas ilícitas. Podem ser citadas como exemplo de infrações inconstitucionais, por inadequação:

[...] as constantes dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei 9.430/96, os quais consideram “ilícita” a apresentação de pedido de restituição ou de compensação que venha a ser indeferido, cominando ao contribuinte a penalidade de 50% do valor solicitado. Veja-se: não é tida por ilícita, apenas, a apresentação de pedido de restituição eivado de “falsidade”, hipótese em que a multa é de 100% e que realmente deve ser considerada ilícita. Na verdade, o problema é que mesmo o pedido formulado na mais inteira boa-fé, sem qualquer dolo, falsidade ou fraude, será punido com a multa de 50% pelo simples fato de ser considerado indevido, ou de ser

indeferido. (MACHADO SEGUNDO, 2012, p.68, grifo do autor).

É notório que trata-se de uma punição pela prática de uma conduta inócua, que em nada lesa os objetivos constitucionais protegidos pelo estabelecimento das multas tributárias. Além do mais, vai de encontro ao direito que assegura ao cidadão formular petições perante à Administração Pública20_.

Além da sanção ser adequada, resultante de um conduta que, verdadeiramente, vai de encontro aos objetivos constitucionais (conduta ilícita); ela deverá ser necessária, à luz da inexistência de outros meios, igualmente adequados à proteção do princípio e menos gravosos aos demais princípios envolvidos na questão. Numa situação em que uma obrigação tributária seja modificada, seria

20_{Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos}

brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: XXXIV - são a todos assegurados,

independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; (BRASIL, 1988, grifo nosso).

mais relevante, inicialmente, informar os contribuintes da nova sistemática ao invés de estabelecer e aplicar desde logo a multa. Finalmente, deve-se avaliar se o gravame gerado com a aplicação das multas justifica-se à luz dos benefícios ou das vantagens por elas trazidas. Uma multa muito pesada afronta o direito de propriedade, podendo ser adequada e necessária, mas padecendo pelo vício de não ser proporcional em sentido estrito, nas palavras de Machado Segundo (2012, p.70):

E ainda que se considere necessário, pois assim elevada a multa nenhum contribuinte se atreveria a praticar a infração, ela não seria proporcional em sentido estrito, pois a compressão por ela causada no direito de propriedade seria incomparavelmente maior que o diminuto incremento no prestígio aos princípios da isonomia e da capacidade contributiva: o ônus não seria justificado pelo bônus.

A ideia central, até aqui discutida, é que as penalidades devem ser proporcionais à gravidade do ilícito. Quantos às multas tributárias, que decorrem do descumprimento de uma obrigação principal ou acessória, os montantes são, geralmente, proporcionais ao valor do tributo devido ou da operação realizada. Pode-se afirmar que não pagar um tributo de valor mais expressivo é mais grave que não pagar um tributo de valor reduzido, isso justificaria que o valor da multa deve ter como parâmetro o valor do tributo, porém:

[...] o valor do tributo não recolhido é apenas um dos elementos a ser tomado em consideração, não sendo lícito deixar de lado aspectos como, por exemplo, o emprego de meios fraudulentos, a adulteração de documentos, o recurso a interpostas pessoas etc. [...] se um contribuinte atrasa o pagamento de um tributo, mas a operação correspondente foi contabilizada, e o débito foi declarado, a gravidade de sua conduta não é a mesma daquele que contabiliza a operação mas não declara a dívida, que tampouco pode ser equiparado àquele que sequer contabiliza a operação, fazendo, para tanto, uso de documentos fraudulentos. E, em sendo diversos os graus de gravidade dos ilícitos (que impactam, como se vê, de maneira diversa os princípios constitucionais pertinentes), diversas deverão, por igual, ser as penalidades aplicáveis. (MACHADO SEGUNDO, 2012, p.71, grifo nosso).

O próprio STF tem precedentes nos quais exige a proporcionalidade entre a pena e o ilícito praticado, empregando a expressão “confiscatória” para a penalidade desproporcional. Não se trata de aplicação do princípio do não-confisco, contido no art. 150, VI da CF/88; pois esta disposição se aplica apenas aos tributos, que não podem ser confiscatórios pois derivam de um fato lícito. “Não é o caso das multas, que têm como pressuposto não o exercício de um direito mas a prática de um ilícito, sendo o seu propósito precisamente o de desestimular a sua prática”. (MACHADO SEGUNDO, 2012, p.71). Em outras palavras, não se aplica a vedação

de confisco às multas, pois estas podem ser onerosas com o intuito de desestimular práticas que prejudiquem os valores contidos na constituição. O importante será analisar a proporcionalidade entre o ilícito e a gravidade dos fatos, ou danos, provocados. Embora não seja possível determinar exatamente quando essa desproporção começa a acontecer, os fatos concretos permitem identificar os casos situados além daquela; afirma Machado Segundo (2012, p.72): “não é preciso saber com absoluta precisão a partir de quando uma multa passa a ser desproporcional para que se identifiquem casos situados claramente além dele”.

A desproporcionalidade da multa, por ser um conceito indeterminado, dependerá de um processo argumentativo, a decisão sobre o caso concreto carecerá de uma motivação baseada na lógica:

Motivar uma decisão é expressar-lhe as razões. É, desse modo, obrigar quem a toma a tê-las. É afastar toda arbitrariedade. Somente graças à motivação aquele que perdeu um processo sabe como e por quê. A motivação convida-o a compreender a sentença e não o deixa entregar-se por muito tempo ao amargo prazer de ‘maldizer os juízes’. Ela é que o ajuda a decidir se deve recorrer, ou, se for o caso, a dirigir-se à cassação. Ela é que permite não colocar-se novamente em uma situação que faria nascer um segundo processo. Além do mais, a motivação dirige-se não apenas aos pleiteantes, mas a todos. Faz compreender o sentido e os limites das leis novas, o modo de combiná-las com as antigas. Fornece aos comentadores, aos estudiosos da jurisprudência, a possibilidade de comparar as sentenças entre si, de analisá-las, agrupá-las, criticá-las, de extrair delas lições, em geral, também de preparar soluções futuras. [...] A necessidade da motivação entrou de tal modo em nossos costumes que em geral ultrapassa os limites do domínio jurisdicional e vai-se impondo, pouco a pouco, a decisões simplesmente administrativas, cada vez mais numerosas. A sentença motivada substitui a afirmação por uma tentativa de persuasão desempenha, desta forma, no que poderíamos chamar de equilíbrio jurídico e moral do país, um papel absolutamente essencial. (PERELMAN, 2004, p.210-211 apud SAUVEL, 1955, p.5-6)

Por mais que o autor acima trate da motivação das decisões judiciais no âmbito do processo, este raciocínio será análogo ao estipulado às multas. A importância da fundamentação das decisões judiciais se reflete na necessidade de transparência daquelas ensejando no fiel cumprimento do princípio da ampla defesa e do contraditório.

Torna-se também necessária a discussão sobre a validade da multa proporcional ao valor do tributo quando este não é devido, ou já tiver sido recolhido. São as conhecidas multas “isoladas”, geralmente aplicadas a contribuintes que descumprem uma obrigação acessória. Tem-se como exemplo um contribuinte que pagou o ICMS, mas usou um formulário errado, ou praticou equívocos no

preenchimento da declaração, sendo punido com multa no valor do tributo pago. Fica claro que essa multa seja desproporcional, pois a lesão ocasionada pelo ilícito que deu ensejo à mesma é mínima se relacionada à lesão ocasionada pelo não pagamento do tributo, fato que não aconteceu. Nesse caso, poderiam ser estipuladas multas de valor fixo e pequena expressão. Pode-se concluir que:

É preciso ter atenção à causa, ou ao fundamento da multa. Se ela é devida porque praticada uma infração, assim entendida a conduta contrária a um valor constitucionalmente protegido, o gravame por ela representado deverá

ser proporcional à ofensa causada ao mencionado valor

constitucionalmente protegido. [...] Se o contribuinte “A” declarou o tributo e não pagou, o contribuinte “B” adulterou notas fiscais e não pagou todo o tributo devido, e o contribuinte “C” pagou todo o tributo devido mas se equivocou no uso de um formulário, no cumprimento de uma obrigação acessória, é, além de tudo, contrário à igualdade, tendo em conta a gravidade dos ilícitos como critério de descrímen, tratá-los todos da mesma forma, ou tratá-los de qualquer outra maneira que não lhes aplicando penas proporcionais à gravidade dos ilícitos praticados. (MACHADO SEGUNDO, 2012, p.73-74).

Em resumo, a relação entre multa e princípio do não-confisco não encontra amparo legal, pois este legisla em prol apenas dos tributos. Sendo assim, a validade das multas tributárias está amparada na aplicação do postulado da proporcionalidade e, consequentemente, no estudo da adequação, necessidade e proporcionalidade (em sentido estrito) a fim de saber se o ilícito tributário fere algum valor objetivado na Constituição.