Princípios da igualdade (isonomia) e da capacidade contributiva

O presente item insere-se em parte deste trabalho que busca averiguar os princípios relacionados especificamente com a matéria tributária, mas, por óbvio, não compreendemos que a isonomia seja considerada um princípio exclusivamente tributário.

No entanto, o que buscamos aqui expor é quanto à relação simbiótica verificada entre o princípio da isonomia, da capacidade contributiva e da não utilização de tributo com efeito de confisco, os últimos dois especialmente afetados à matéria tributária.

Em relação ao princípio da isonomia, este surge no ordenamento por meio da previsão constante do inciso I do artigo 5º da Constituição Federal de 1988, nos seguintes termos:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

I - homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição;

Devemos observar que a norma em questão não merece ser interpretada de forma literal, haja vista que se assim o fosse restaríamos por esvaziar o alcance deste princípio, devendo ser promovida distinção necessária no sentido de construirmos o conceito de isonomia, a partir do de igualdade. Neste sentido, esta igualdade não há de ser entendida como imperativo de aplicação da mesma pena para o mesmo delito. Na realidade, esta norma quer dizer que a mesma lei será aplicada a todos que pratiquem o fato típico nela definido como crime, por exemplo.

A distinção que aqui se busca é bem trabalhados por Renato Lopes Becho:

A sua interpretação literal, ou gramatical, quase nada diz, ou melhor, diz muito menos do que o princípio efetivamente quer enunciar. Vamos a uma interpretação simplificadora, para comprovar o que dissemos: sem entrar em qualquer em discussões de qualquer outra órbita, mas colocando exclusivamente em análise tal princípio – é o que a interpretação gramatical faz – poder-se-ia dizer que a licença- maternidade de cento e vinte ou cento e oitenta dias e a licença- paternidade de cinco dia são inconstitucionais, ou, pelo menos, que uma delas o é, porque trata de uma forma as mães e de outra os pais. Não é vedado distinguir entre sexos? O exemplo é grotesco de propósito, apenas para demonstrar quão difícil é o entendimento do assunto59_.

Em assim sendo, a isonomia se diferencia da igualdade, uma vez que permite tratamentos desiguais e, consequentemente, proporciona equalização de diferenças existentes. Pelo exemplo trazido por meio da citação acima, verificamos nítida distinção entre igualdade e isonomia, sendo o último a interpretação mais coerente

59 _{BECHO, Renato Lopes. Lições de Direito Tributário. Teoria Geral e Constitucional. São Paulo: Ed.} Saraiva, 2011, p. 396.

do inciso I, do artigo 5º, uma vez que ao não tratar todos como iguais, promove a igualdade dentre aqueles em condições distintas.

Por isso, compreendemos corretas as lições no sentido que a igualdade expressamente reconhecida nas constituições é da sorte jurídico-formal, a igualdade perante a lei. A distinção entre igualdade formal e material se faz mais apreensível ao nos valermos de exemplo, ao cotejarmos a disposição do inciso I, artigo 5º com o inciso XXX, artigo 7º, ambos da Constituição. No primeiro dispositivo é declarado que homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações. Já no segundo dispositivo, respectivamente, encontramos regras materiais de igualdade, as quais proíbem distinções de ordens específicas como, por exemplo, a distinção de salários.

Ainda no âmbito da igualdade (isonomia) em matéria constitucional que não a tributária, destacamos a relação que se deve estabelecer entre isonomia e regime democrático, uma vez que sem a previsão de igualdade seria completamente aniquilado o ideal democrático ou o princípio republicano. Esta também é a opinião de Gilmar Ferreira Mendes:

De qualquer forma, para que se tenha presente o seu relevo nos regimes democráticos, vale lembrar, com Forsthoff, que o Tribunal Constitucional da Alemanha, repetidas vezes afirmou que o princípio da igualdade, como regra jurídica, tem um caráter suprapositivo, anterior ao Estado, e que mesmo se não constasse do texto constitucional, ainda assim teria de ser respeitado.60

No âmbito tributário, a igualdade vem reforçada, encontrando previsão especifica, da mesma forma como ocorre com a legalidade e a irretroatividades das normas tributárias. Neste sentido, dispõe o inciso II, do artigo 150, da Constituição Federal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

60 _{BRANCO, Paulo Gustavo Gonet; MENDES, Gilmar Ferreira. Curso de Direito Constitucional. 6.ed.} São Paulo: Saraiva, 2011, p. 148.

Muito embora o ordenamento traga previsão quanto à igualdade no artigo 5º, o qual emana seus efeitos por todo o sistema jurídico, a igualdade tributária também é prevista no artigo 150 da Constituição Federal, impondo claro limite à competência tributária dos entes políticos, os quais não poderão instituir tributo que trate de forma desigual contribuintes que se encontram em situações idênticas. Ainda, devemos observar que pela utilização do vocábulo “situações”, o legislador quis, obviamente, referir-se a situações econômicas, vez que somente sobre fatos econômicos podem incidir tributos.

O princípio da igualdade, tanto em disposição geral quanto em disposição especialmente afetada à matéria tributária, é notadamente escorado em outros princípios constitucionais, já abordados, tais como o princípio republicano e o princípio democrático. Neste sentido, elucida a Elizabeth Nazar Carrazza61:

Sem igualdade não se pode falar em democracia. Sem igualdade não há República. É princípio constitucional que não admite derrogação através de lei.

Desta forma, a compreensão da igualdade como isonomia prescreve que a tributação deverá respeitar a capacidade econômica do contribuinte, modalizando a carga tributária, de acordo com a situação deste. No mesmo diapasão, a atual Carta Magna comporta outros dispositivos que prescrevem o respeito à diferenciação tributária, conforme o artigo 145, §1º, da Constituição Federal. Assim dispõe o referido artigo:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

(...)

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Conforme se observa, o comando em tela dirige-se especialmente aos impostos, isso em função da natureza jurídica desta espécie tributária, a qual

permitiria a instituição de exação abusiva, que desrespeitasse a situação econômica de cada contribuinte, o que entendemos não ser aplicável às taxas, nem às contribuições de melhoria.

O que aqui tentamos demonstrar é a relação observada entre o conceito de isonomia, verificado acima, e o conceito de capacidade contributiva, uma vez que ambos inserem-se no sistema de forma a assegurar a modulação da carga tributária, de acordo com a capacidade de contribuição de cada um. A respeito da estreita relação existente entre isonomia (igualdade) e capacidade contributiva, bem explana Roque Antonio Carrazza:

II – Acrescentamos que o princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para manutenção da coisa pública. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporção dos seus haveres, ou seja, de seus índices de riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a manutenção da coisa pública. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporção dos seus haveres, ou seja, de seus índices de riqueza.62

Portanto, o princípio da capacidade contributiva deve ser observado como norma que insere limite ao exercício da competência tributária, pois impede sejam criados impostos que não sejam graduados, de alguma forma, pela capacidade de contribuição. Verificamos ser este mandamento mais uma vez ratificado, para o imposto sobre a renda, nos termos do inciso I, §2º, do artigo 153, da Constituição Federal, pelo qual este imposto será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei. Da mesma sorte, verificamos outras manifestações de respeito à capacidade contributiva, tais como a seletividade do imposto sobre produtos industrializados (artigo 153, inciso I, do §3º, da CF/88), a progressividade do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (artigo 156, inciso I, do §1º, da CF/88) e do imposto sobre a propriedade territorial rural (artigo 153, inciso I, do §4º, da CF/88), dentre outros comandos.

62 _{CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29.ed. São Paulo: Ed.} Malheiros, 2013, p. 97.

A partir das lições acima, verificamos haver uma flagrante relação entre o princípio da igualdade (isonomia) e o princípio da capacidade contributiva, sendo coerente destacarmos a posição de Alberto Xavier, para o qual a capacidade contributiva “é um simples aspecto em que se desdobra o princípio igualdade e não regra autônoma”63.

José Afonso da Silva também faz ponderações interessantes a respeito da vinculação existente entre a isonomia e o respeito à capacidade contributiva, nos seguintes termos:

Não basta, pois, a regra de isonomia estabelecida no caput do art. 5º para concluir que a igualdade perante a tributação está garantida. O constituinte teve a consciência de sua insuficiência, tanto que estabeleceu que é vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos (art. 150, II). Mas também consagrou regra pela qual, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (art. 145, §1º). É o princípio que busca justiça fiscal na distribuição do ônus fiscal na capacidade contributiva do contribuinte, já discutido antes. Aparentemente, as duas regras se chocam. Uma veda o tratamento desigual; outra autoriza. Mas em verdade ambas se conjugam na tentativa de concretizar a justiça tributária.64

Constatamos por tudo o quanto exposto, que a capacidade contributiva ostenta a posição de princípio no ordenamento, independentemente da igualdade, restando ambos intimamente ligados. A autonomia desta norma como princípio dá- se pelo comando que alberga, haja vista inovar e relação à igualdade tributária, não somente impondo justiça em relação àquele que se encontre em situação equivalente, mas impondo que seja respeitado um mínimo existencial, de forma a imunizar que se institua imposto de forma a atentar contra a subsistência do contribuinte.

63 _{XAVIER, Alberto. Os princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação. São Paulo: Revista} dos Tribunais, 1978, p. 74.

64 _{SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo: Ed. Malheiros, 2009,} p. 224.

Especificamente quanto à relação existente entre a igualdade tributária e a capacidade contributiva, citamos a opinião de Renato Lopes Becho65_{, no mesmo}

sentido:

Entretanto, o princípio maior (a justiça tributária) não pode ser atingido por nenhum desses princípios isoladamente. Há que se fazer uma superposição sistêmica de ambos, para atingir o tão buscado equilíbrio na tributação, pelo aspecto da sujeição passiva. A capacidade contributiva, então, é um limite mínimo da igualdade tributária, demonstrando qual o espaço que o legislador não pode violar, ao tributar os contribuintes, sob pena de inviabilizar, em análise sociológica, sua manutenção. A partir daí, o princípio da igualdade tributária reina, em busca do equilíbrio entre os contribuintes, sempre quanto ao grau de sacrifício econômico suportado pelo recolhimento de tributos.

Outro ponto que verificamos importante refere-se à natureza objetiva do que se deve considerar por capacidade contributiva. Neste sentido, a verificação que deve ser feita quanto à existência da capacidade contributiva não leva em consideração aspectos subjetivos de riqueza, o que faria necessária análise quanto à riqueza do contribuinte como um todo. O que a capacidade contributiva leva em consideração são os aspectos objetivos da riqueza, externados por meio de fato econômico que indica sua existência.

Entendemos deste modo em função da própria escolha do legislador constitucional, ao dispor a respeito dos fatos que podem ser critério para a criação de tributo, quais sejam aqueles que presumem a existência de riqueza, o que a doutrina escolheu denominar fatos-signo presuntivos de riqueza66_{. Por exemplo,}

temos como fatos desta natureza, devidamente escolhidos pelo constituinte, importar, auferir renda, circular mercadoria, industrializar, prestar serviço, dente outros. Caso assim não o fosse, a tributação deveria recair tão somente sobre o patrimônio do contribuinte, o que claramente não foi escolha do legislador constitucional.

Mais adiante, especialmente relacionado à matéria do ICMS, destacaremos em relação ao princípio da não-cumulatividade, o qual desempenha função

65 _{BECHO, Renato Lopes. Lições de Direito Tributário. Teoria Geral e Constitucional. São Paulo: Ed.} Saraiva, 2011, p. 405.

66 _{BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 6.ed. São Paulo: Noeses, 2013, p.} 537.

pragmática de maneira a impedir a tributação sobre a mesma porção da riqueza, que já fora fato tributado na etapa anterior.

Em momento posterior, nos debruçaremos sobre caso de flagrante desrespeito à capacidade contributiva, especificamente o caso onde é tributado pelo ICMS-Importação a mera entrada de bens em território nacional, mesmo quando promovida por pessoa física, ou pessoa jurídica não contribuinte do imposto. Este desrespeito fica mais fortemente marcado ao compreendermos o papel da não- cumulatividade, a qual é cabalmente suprimida nestas oportunidades, agravando imensamente a carga tributária incidente nos casos.

Mais adiante também, especialmente relacionado à matéria do ICMS, destacaremos em relação ao princípio da não-cumulatividade, o qual desempenha função pragmática de maneira a impedir a tributação sobre a mesma porção da riqueza, que já fora fato tributado na etapa anterior.