Capítulo 3 RELEITURA FINALISTA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
3.7 REGIME CONSTITUCIONAL DAS NORMAS TRIBUTÁRIAS INDUTORAS:
A par do sucintamente enumerado catálogo de direitos fundamentais, destaque-se que toda exposição até agora se ateve aos direitos de resistência referentes às imposições tributárias com finalidade predominantemente arrecadatória.
Em razão disso, o regime jurídico tributário arrecadatório proporciona maior resistência às investidas do poder de tributar contra o patrimônio e liberdade dos contribuintes e responsáveis tributários, uma vez que se apresenta como verdadeiro bloco de condicionamento da tributação, constitucionalmente determinado pela CF de 1988.
Por sua vez, a “extrafiscalidade”, ou melhor, a finalidade predominantemente indutora desponta como faceta inerente a toda e qualquer tributação, de sorte que, no Brasil, antes da obra Normas tributárias indutoras e intervenção econômica, de autoria de Luís Eduardo Schoueri, a indução tributária era estudada de maneira superficial e pouco científica, como elucidado no Capítulo 2.
Dessa maneira, todo e quaisquer tributos pode promover estímulos ou desestímulos tanto no Domínio Econômico, como instrumentos regulatórios com distintos
graus de vocação para indução tributária253, a título de intervenção indireta do Estado
brasileiro.
Evidentemente, a competência regulatória por indução tributária seria dificilmente exercitada, caso houvesse a aplicação in totum dos sobreditos direitos fundamentais imanentes à resistência dos contribuintes/responsáveis nas paragens do regime constitucional arrecadatório, ou seja, predominantemente de fins arrecadatórios.
Dessa maneira, os constituintes estruturam um regime jurídico relativizado que viabiliza a canalização dos fluxos indutores oriundos do Estado brasileiro no Domínio
253
ZANELLO, Cristina. Normas arrecadadoras tributárias como instrumento de intervenção do estado no domínio econômico In Revista Tributária e de Finanças Públicas | vol. 80 | p. 78 | Mai / 2008 | DTR\2008\331. A propósito, nesse sentido: “Especificamente, as normas tributárias indutoras podem implicar maior tributação ou isenção de determinados tributos com o intuito de reprimir ou incentivar determinado fato que reflita na economia. Valendo-se as normas indutoras do veículo tributário, interesse do presente estudo, não há como admitir a flexibilidade característica do direito econômico, devendo sujeitar-se ao princípio da legalidade tributária, ainda que elas impliquem isenção, inclusive porque nem sempre é possível distinguir as normas tributárias arrecadadoras das indutoras. Mas existem normas tributárias indutoras decorrentes de cláusulas gerais e conceitos indeterminados como, por exemplo, as normas que tratam dos incentivos fiscais na área da Amazônia entre outras, concedendo a redução do imposto de renda às pessoas jurídicas que tenham projeto aprovado para instalação, ampliação enquadrada em setores da economia considerados em ato do Poder Executivo, prioritários pelo desenvolvimento regional (Schoueri, 2005, p. 252)”.
Econômico e na Ordem Social como nítida adequação às normas tributárias indutoras, como se destacará a seguir.
3.7.1 Relativização da cláusula da legalidade tributária
Enquanto expressão maior do regime constitucional das normas tributárias
indutoras, a reserva de lei formal é relativa254 representa a instrumentalização da técnica de
alterabilidade de alíquotas255 conforme a finalidade regulatória ou indutora256, em matéria tributária.
Alvejando determinados escopos, o constituinte outorgou ao legislador infraconstitucional a autorização (modal deôntico permitido) de promulgar veículos ou instrumentos introdutores de normas primários que atendessem às necessidades regulatórias decorrentes das naturais oscilações do Domínio Econômico, a exemplo das searas alfandegária, da produção industrial e do mercado financeiro257.
254 MÉLO, Luciana Grassano de Gouvêa. Estado social e tributação: uma abordagem sobre o dever de informar
e a responsabilidade por infração. Recife: Editora Universitária, 2008, p. 92. Nesse sentido, sobre a reserva legal formal relativa, tem-se que “No caso do sistema constitucional brasileiro, a reserva de lei formal é apenas relativa, na medida que é aceitável a criação ou majoração de tributos (para os quais a Constituição Federal não exija lei complementar) por meio de medida provisória (art. 62, §1° , II c/c §2°), além de que, quanto aos impostos da União, previstos no art. 153, I, II, IV e V, é facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as suas alíquotas, e quanto às contribuições de intervenção no domínio econômico, a sua alíquota pode ser reduzida e restabelecida, também, por ato do Poder Executivo (art. 177, § 4º, b).”.
255 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 25ª ed. São Paulo: Malheiros, 2009, pp. 308-309. A propósito sobre a técnica utilizada pelo legislador constitucional, “Alterar, como é cediço, pressupõe algo preexistente. Só se altera o que já está posto. No caso, só se alteram as alíquotas dentro dos limites e condições que a lei previamente traçou. Se a lei não estabelecer limites mínimo e máximo para as alíquotas, o Executivo nada poderá fazer, neste particular. A Constituição concede ao legislador a prerrogativa de apontar as alíquotas mínima e máxima de certos impostos, consentindo, assim, que o Executivo atue. Donde tudo nos leva a concluir que: a) os impostos alfandegários, o IPI e o IOF devem ser criados ou aumentados por meio de lei; b) tal lei, no que se refere aos impostos alfandegários e ao IOF, poderá conceder ao Poder Executivo a faculdade de alterar-lhes as alíquotas, dentro dos parâmetros mínimos e máximos que fixar; c) esta lei poderá, ainda, fixar – sempre para os impostos alfandegários e o IOF – uma única alíquota, e, neste caso, cairá por terra o permissivo constitucional, isto é, nada será facultado ao Poder Executivo quanto à majoração ou mitigação destes impostos.”
256 ÁVILA, Humberto. Conceito de renda e compensação de prejuízos fiscais. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 31. Deveras elucidativa é a abordagem de Humberto Ávila quanto às correlações finalidade predominantemente
arrecadatória x capacidade contributiva e finalidade regulatória ou indutora x proporcionalidade. A propósito, “Nesse espaço a tributação obedece a limites decorrentes do princípio igualdade segundo a capacidade contributiva, caso tenha por finalidade prevalente a obtenção de receita dos particulares, ou decorrentes do postulado da proporcionalidade, na hipótese de finalidade preponderantemente extrafiscal”.
257 ZANELLO, Cristina. Normas arrecadadoras tributárias como instrumento de intervenção do estado no domínio econômico In Revista Tributária e de Finanças Públicas | vol. 80 | p. 78 | Mai / 2008 | DTR\2008\331. A propósito, a sobredita autora destaca a necessidade de adequação da legalidade tributária às intervenções nos domínios econômicos elencados, a saber: “A importância das cláusulas gerais e conceitos indeterminados está na adequação do veículo tributário, sujeito ao princípio da legalidade, à flexibilidade do cenário econômico. Na busca do equilíbrio entre segurança jurídica e os princípios da ordem econômica que demandam dinamismo, é que se encontra a aplicação para as cláusulas gerais e para os conceitos indeterminados, enquanto instrumentos de adaptação da própria lei. No entanto, há casos expressos na Constituição Federal (LGL 1988\3) de mitigação
Nesse diapasão, ciente dos permissivos constitucionais, as leis ordinárias
podem viabilizar as alterações das alíquotas (al), entre um intervalo percentual mínimo e
máximo, pertinente ao critério quantitativo de algumas espécies tributárias mais vocacionadas à indução tributária.
Em suma, no âmbito competencial da União, apenas os impostos relacionados no §1º, do artigo 153 e a CIDE-combustíveis, com fulcro no §4º, I, alínea b, do artigo 177 da
CF de 1988258 podem se sujeitar às alterações das alíquotas, respeitados os limites mínimo e
máximo predeterminados em leis ordinárias, que integram a eficácia limitada259 dessas disposições, enquanto espécies tributárias finalisticamente voltadas à regulação tributária, como oportunamente será abordado no Capítulo 4, sobre a interpretação das sobreditas cláusulas.
3.7.2 Relativização da cláusula da anterioridade: incidências imediatas
Igualmente relevante para a viabilização das intervenções indiretas do Estado brasileiro no Domínio Econômico são as regras constitucionais que eximem determinadas espécies tributárias, em abono a explícitas finalidades constitucionais, da dupla proteção da anterioridade tributária, inscrita no artigo 150, III, alíneas b e c, da CF de 1988.
De fato, de nada adiantaria para a implementação das finalidades regulatórias
de determinados Domínios Econômicos a possibilidade de alterar as alíquotas (al), mediante
atos administrativos, se os mesmos tributos se sujeitassem ao primado da não surpresa da tributação.
do princípio da legalidade, admitindo que, nos limites da lei, as alíquotas de certos tributos podem ser fixadas pelo Poder Executivo no âmbito de sua competência regulatória, os quais são veículos para as normas tributárias indutoras, como a regulação do comércio exterior, do consumo, dos produtos industrializados, dentre outros”. 258 DOMINGUES, José Marcos. Contribuições sociais – desvinculações prescritas por emendas constitucionais. In Revista Dialética de Direito Tributário, n. º 193, nov./2011. São Paulo: Dialética, p.77. Relevante crítica à relativização da reserva legal formal é feita pelo sobredito financista, a saber: “Importa aqui anotar uma temática preocupante nessa emenda, que foi. a meu ver, um grande desvio de finalidade material, com quebra das cláusulas pétreas da separação de poderes e da irredutibilidade dos direitos e garantias individuais (art. 6º , III e IV). Refiro-me à delegação de competência ao Poder Executivo para reduzir e restabelecer alíquotas de Cide- combustíveis art. 177, parágrafo 4º, I, b) e do ICMS (art. 155, parágrafo 4º, IV, c), sem observância da anterioridade, numa verdadeira desconstitucionalização da legalidade tributária (ou uma deslegalicização do
tributo) [...].”.
259 Nesse mesmo sentido, sobre a natureza de normas constitucionais de eficácia limitada: COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, 10ª ed. Rio de Janeiro: 2009, p. 187, in verbis: “O dispositivo constitucional, está à vista, é de eficácia limitada (not self-executing), em que pesem doutas opiniões discrepantes, ao argumento de que, em relação aos impostos alfandegários e ao IFI, existem leis autorizativas aproveitáveis, o mesmo ocorrendo com o IOF.”.
A propósito, cumpre ressaltar que essa dupla proteção apenas se aplica à instituição ou à majoração da carga tributária. Por outro lado, não há de se falar em anterioridades e suas espécies, em caso de redução de alíquotas ou bases de cálculos, porquanto se trata de medida que desonera o contribuinte e responsável tributário.
Em arremate, no âmbito do regime constitucional indutor, existe regra específica que eximem as espécies tributárias dessa cláusula, admitindo-se a incidência imediata, a exemplo dos impostos alfandegários, sobre operações financeiras que dispensam qualquer lapso temporal para instituição ou majoração das alíquotas e das bases de cálculo, conforme §1º, do artigo 150, da CF de 1988.
3.7.3 Relativização da cláusula da vedação do efeito confiscatório
Como nebuloso tema no âmbito do regime constitucional das normas tributárias indutoras, destaca-se a vedação do efeito confiscatório dos tributos enquanto intrincado problema diante dos limites da finalidade regulatória ou indutora, especialmente, diante de alíquotas estratosféricas, incidentes sobre os produtos fumígenos e sobre as bebidas alcoólicas, classificados através de códigos na Tabela de Incidência de Produtos Industrializados – TIPI260, mediante atos administrativos do mesmo escalão infralegal.
Não apenas na doutrina261 como na jurisprudência do STF262, os limites da
carga tributária, mesmo diante de finalidade regulatória, esbarra na proibição do excesso,
260 ELALI, André. IPI: aspectos práticos e teóricos. Curitiba: Juruá, 2004, p. 76. A propósito, da classificação dos produtos industrializados na TIPI, conferir a lição do tributarista potiguar, a saber: “ No caso do IPI, as alíquotas estão dispostas na TIPI - Tabela de Incidência do IPI, atualmente de acordo com o Decreto 4.544, de 26.12.2002, classificando -se as mercadorias por diferentes seções, capítulos e subdivisões”.
261 TÔRRES, Heleno Taveira. Segurança jurídica do sistema constitucional tributário. Tese apresentada ao concurso público de títulos e provas para provimento do cargo de Professor Titular de Direito Tributário da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo: USP, 2009, pp. 1046-1047. Nesse sentido, “A vedação do confisco como corolário da proibição de excesso é hoje um princípio consagrado em muitos ordenamentos. A doutrina mais qualificada tem insistido na importância. A doutrina mais qualificada tem insistido na importância de uma delimitação dos seus efeitos, mas reconhecidamente ainda falta uma clara determinação dos seus contornos”.
262 Conferir na jurisprudência do STF, ADC 8-MC, sobre a aferição da carga tributária confiscatória, a saber: “Tratando-se de matéria sujeita a estrita previsão constitucional – CF, art. 153, § 2º, I; art. 153, § 4º; art. 156, § 1º; art. 182, § 4º, II; art. 195, § 9º (contribuição social devida pelo empregador) – inexiste espaço de liberdade decisória para o Congresso Nacional, em tema de progressividade tributária, instituir alíquotas progressivas em situações não autorizadas pelo texto da Constituição. Inaplicabilidade, aos servidores estatais, da norma inscrita no art. 195, § 9º, da Constituição. (...) A tributação confiscatória é vedada pela CF. – A jurisprudência do STF entende cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de a Corte examinar se determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não confiscatoriedade, consagrado no art. 150, IV, da Constituição. Precedente: ADI 2.010-MC/DF, Rel. Min. Celso de Mello. – A proibição constitucional do confisco em matéria tributária nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga
diante do direito fundamental de propriedade, encartado no artigo 5º, inciso XII, da CF de 1988.
Nesse contexto, o decreto n. º 6.809 (DOU 31.03.2009) foi responsável por algumas das seguintes medidas de política econômica, a saber: veículos automotores (redução de alíquotas), eletrodomésticos ou linha branca (redução de alíquotas) e cigarros ou fumígenos (aumento de alíquota), esta última com nítida carga confiscatória, tolerantemente
admitida por parte da doutrina nacional.
Por outro lado, admoesta Ricardo Lobo Torres263 que nenhuma medida
“extrafiscal”, isto é, com finalidade regulatória ou indutora justifica a utilização do efeito confiscatório, como mecanismo de desestímulo de determinados setores, do contrário, admitir-se-ia a proibição indireta da conduta pela via da tributação.
Enfim, o mecanismo de aferição de eventual efeito confiscatório terá como
ponto de partida o exame da proporcionalidade264do aumento da carga tributária, mesmo em
sede de regime constitucional regulatório ou indutor, porquanto as técnicas de intervenção indiretas não podem suprimir ou proibir indiretamente o sobredito direito fundamental de propriedade.
tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (educação, saúde e habitação, por exemplo). A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público (...).’ (ADC 8- MC, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 13-10-1999, Plenário, DJ de 4-4-2003.)” Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/constituicao.asp Acesso 10-05-2012, 23:29.
263 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário: os direitos humanos e a
tributação, 3ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 164, V. III. Com base na doutrina germânica, alerta Ricardo Lobo Torres que a “[...] extrafiscalidade não justifica o tributo confiscatório.” (grifo nosso).
264 ÁVILA, Humberto. Conceito de renda e compensação de prejuízos fiscais. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 25. Nesse contexto, são elucidativas as preleções do ilustre tributarista, a saber: “Quando os impostos tiverem uma finalidade extrafiscal (fim externo), o parâmetro-medida da desigualdade será a proporcionalidade [...]”.
Capítulo 4 - DESVIOS DE FINALIDADE NO DIREITO CONSTITUCIONAL