Texto do livro “Controvérsias Jurídico-Contábeis – Aproximações e Distanciamentos”, 4º Volume, coordenação de Roberto Quiroga Mosquera e Alexsandro Broedel Filho, Editora Dialética, 2013, p. 251, e respectivo 4º Seminário sobre Controvérsias Jurídico-Contábeis – Aproximações e Distanciamentos, em 28.6.2013.
Autor: Ricardo Mariz de Oliveira
REGIME TRIBUTÁRIO DA COMPRA VANTAJOSA – QUESTÕES FUNDAMENTAIS
Para os fins deste trabalho, destinado ao 4º Seminário sobre Controvérsias Jurídico-Contábeis – Aproximações e Distanciamentos, realizado pela Dialética em São Paulo no dia 28 de junho de 2013, “compra vantajosa”
significa compra por preço inferior ao que poderia ter sido cobrado, ou seja, uma boa compra, independentemente da conceituação mais detalhada que os contabilistas possam apresentar no mesmo evento e em suas atividades acadêmicas e profissionais.
Compra vantajosa é, pois, ganhar na compra, gastando menos do que precisaria ser gasto se o preço tivesse sido fixado em valor mais elevado,
Por outro lado, a determinação da ocorrência de uma efetiva compra vantajosa depende de um referencial de comparação, para se poder concluir que o pagamento devido em contrapartida a ela é inferior ao que poderia ter sido estabelecido. À toda evidência, esse referencial pode variar indefinidamente, e, embora o preço corrente no mercado seja o parâmetro que se apresenta em primeiro lugar na mente das pessoas em geral (e certamente dos contabilistas e economistas), outros podem ser os dados possíveis de serem tomados para comparação.
Em matéria tributária, na qual domina o princípio da legalidade, qualquer consideração da questão dependeria de norma legal que fixasse o elemento de determinação da existência ou não de compra vantajosa.
Neste âmbito, nada impediria que a lei se referisse ao preço corrente no mercado, ainda que este seja variável e mutável em decorrência das circunstâncias próprias das atividades negociais, inerentes a estas, portanto, impossíveis de serem eliminadas. Mesmo o princípio da legalidade não veda o uso, pela norma jurídica, de conceitos indeterminados, ou melhor, a adoção de elementos por ela referidos de modo certo, mas cuja determinação dependa da verificação da realidade empírica. 1
Além disso, para efeitos tributários a compra vantajosa precisa ser encarada com cautela, pois o ganho potencial nela contido, independentemente de qual seja o critério comparativo, somente pode ser índice de capacidade contributiva conforme os elementos fundamentais de cada competência tributária.
Isto é assim também com as revalorizações de bens do patrimônio da pessoa.
Realmente, para exemplificar, a compra vantajosa não impede a incidência do imposto sobre transmissões imobiliárias, porque sua base de cálculo é o valor venal, mas não pode produzir a incidência do ICMS, cuja base de cálculo é o preço da operação. Já a valorização de um bem do patrimônio pode gerar a incidência de um imposto sobre o patrimônio cuja base de cálculo inclua (ou seja afetada pelo) o referencial que tenha determinado a existência da valorização, mas o ICMS não pode ser cobrado antecipadamente à operação na qual a valorização pode se concretizar em preço.
1 O valor venal, por exemplo, base de cálculo para o imposto sobre a transmissão onerosa “inter vivos” de bens imóveis, é um conceito certo, mas indeterminado, requerendo pesquisas de uma realidade fenomênica externa à norma legal. Vale dizer:
para atender ao princípio da legalidade, o preço de mercado de cada bem não precisa estar declarado na norma de incidência (o que, na realidade factual, nem haveria como estar).
No âmbito mais específico do imposto de renda (e também da contribuição social sobre o lucro), a compra mais vantajosa requer a consideração de outros fatores mais complexos, embora também estejam eles, como nos exemplos anteriores, relacionados à respectiva competência tributária da União Federal, ou melhor, aos elementos fundamentais do campo de incidência desse imposto.
A maior complexidade da questão perante o imposto de renda também acarreta maior dificuldade de compreensão e maior possibilidade de controvérsias, mas não inviabiliza sua solução.
Podemos adentrar no campo do imposto de renda dando quatro exemplos extraídos do direito positivo em vigor, para depois partirmos para uma visão prospectiva de como a compra vantajosa poderia ser objeto da legislação sobre este imposto caso houvesse alguma alteração legislativa, inclusive para adequação das normas tributárias às práticas contábeis introduzidas a partir das Leis n. 11638 e 11941.
E podemos iniciar demonstrando que a maior complexidade deriva da própria concepção constitucional do imposto de renda como tributo que incide sobre acréscimo patrimonial 2, o que traz a necessidade de quantificação dos patrimônios para se chegar à verificação de que, quantitativamente, eles foram aumentados.
Ora, tal atividade lida com coisas abstratas, cuja mensurabilidade é igualmente abstrata, muito mais abstrata do que a mensuração de coisas com existência física.
Afastemos de pronto a teoria legalista, que aceita a renda como aquilo que a lei diga que é renda, assim como que sua base de cálculo é aquela que a lei livremente determinar, porque há limites expressos e implícitos na outorga constitucional do poder de tributar em geral, e do poder de cobrar imposto de renda em particular.
2 A despeito das várias correntes de pensamento, jurídicas e pré-jurídicas, sobre o conceito de renda, atualmente no Brasil não há mais qualquer dúvida quanto a que o fato gerador do imposto de renda envolve (requer) necessariamente a ocorrência de acréscimo patrimonial. Quanto a isto, há unanimidade impar de opiniões doutrinárias e de jurisprudência.
Realmente, mesmo que caiba à lei complementar definir o fato gerador e a base de cálculo do imposto (Constituição, art. 146, inciso III, letra
“a”), na competência tributária outorgada à União Federal há limites semânticos mínimos que são intransponíveis e impedem que a lei declare como renda (acréscimo patrimonial) o que não o seja na realidade econômica, ou que a lei decrete como base de cálculo um montante que nenhuma compatibilização tenha com o suporte “material” da incidência desse imposto.
Mais ainda, há outros limites ao poder de legislar em geral, e ao poder de tributar em particular, dos quais se destaca o princípio da capacidade contributiva, cuja determinação, por mais complexa que seja, não pode ser simplesmente ignorada pelo legislador. Isto porque, se a lei persegue as capacidades contributivas para captá-las como fatos tributários, antes disso elas são limitações de poder, em proteção aos indivíduos, que não podem ser chamados a contribuir obrigatoriamente sem que tenham efetiva capacidade para tanto.
Particularmente em matéria de imposto de renda, que é imposto pessoal e direto, sua capacidade econômica não pode ser olvidada em virtude do que dispõe o parágrafo 1º do art. 145 da Constituição Federal.
Outrosssim, o princípio da capacidade contributiva, em relação ao imposto de renda, fundamenta o princípio da realização da renda, o qual é informador desse imposto, podendo-se distinguir a existência de dois fundamentos para ele:
- um fundamento de ordem infra-constitucional, contido no art. 43 do Código Tributário Nacional (CTN), segundo o qual o fato gerador do imposto de renda somente pode ser considerado ocorrido a partir da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, cuja disponibilidade corresponde exatamente à renda realizada;
- um fundamento de ordem constitucional, substrato implícito da exigência da disponibilidade da renda, que é o princípio da capacidade contributiva, segundo o qual, no caso, a subtração do patrimônio do contribuinte, a título de imposto de renda, deve ser feita não do patrimônio antes da percepção da renda, mas desta própria, quando concretizada, isto é, quando realizada.
A direta vinculação do princípio da realização da renda com o princípio constitucional da capacidade contributiva explica-se assim:
- a capacidade contributiva é inerente a toda e qualquer obrigação tributária, significando que o tributo deve ser subtraído (na parte a ser entregue ao Poder Público) da materialidade econômica sobre a qual se dá a incidência tributária;
- portanto, no caso do imposto de renda, o tributo somente pode ser subtraído da própria renda;
- daí a renda ter que estar realizada (disponível), para dela se retirar o imposto a ser entregue à União Federal;
- se fosse possível a cobrança do imposto sobre renda não realizada, ele não teria a renda como substrato, porque esta ainda não estaria disponível, e, por conseguinte, teria que ser subtraído do próprio patrimônio, o que seria inconstitucional.
Este dado foi objeto de comentário publicado no Volume 3 da coleção “Controvérsias Jurídico-Contábeis – Aproximações e Distanciamentos”, editado para o 3º Seminário da Dialética sobre o tema 3, do qual podemos emprestar a substância e algumas palavras, começando pela perspectiva de que a renda, antes de estar adquirida (realizada), ou seja, quando ainda em estado de mera potencialidade, mesmo que esperada e possível de ser efetivada, é simplesmente virtual (Alcides Jorge Costa), ao passo que, quando já realizada, é renda concretizada (Fernando Zilveti), e ainda lembrando doutrina respeitável no sentido de que não basta haver o direito à renda, pois é necessário poder dispor da mesma (José Luiz Bulhões Pedreira). Também para outro renomado autor, a disponibilidade da renda não se limita ao direito sobre ela, mas inclui a sua disposição configurada pela inexistência de obstáculo ao seu uso (Hugo de Brito Machado). Não há, também, como esquecer lição importante, segundo a
3 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de, “Reconhecimento de Receitas – Questões Tributárias Importantes (uma nova noção de disponibilidade econômica?)”, in “Controvérsias Jurídico-Contábeis – Aproximações e Distanciamentos”, Dialética, são Paulo, 2012, p.
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qual o conceito de renda tem uma eficácia interna derivada do princípio da capacidade contributiva, sendo sempre necessário analisar o conceito juntamente como esse princípio (Humberto Ávila).
Com razão, não há qualquer incidência tributária (de qualquer tributo) sem a ocorrência efetiva do respectivo fato gerador, cuja existência atual (não uma eventual existência) corresponde a uma situação (de fato ou de direito, conforme o art. 116 do CTN) que esteja dotada de conteúdo econômico, porque é desse conteúdo que deve ser subtraída a parcela do tributo, isto é, é nele que se encontra uma parcela destinada à arrecadação tributária.
Ademais, a própria discriminação constitucional de rendas tributárias pressupõe, para que os tributos por ela previstos possam ser cobrados, que ocorram as respectivas situações de incidência, sob pena de aquela discriminação ser vã e desnecessária.
Exatamente por isso, o fato gerador, como fato atual e não meramente possível, sintoniza-se com a definição que o art. 114 do mesmo código dá para o fato gerador da obrigação tributária principal, ao dizer que é a situação necessária e suficiente para a sua ocorrência, devendo-se acrescentar que esta situação já deve ter ocorrido para que sua existência possa ser verificada na atividade de lançamento (art. 142).
Sendo assim, o fisco deve aguardar a efetiva realização do fato gerador para pode exigir o respectivo tributo, não lhe sendo suficiente a mera possibilidade da sua realização, ainda que esta esteja iminente.
Toda esta fenomenologia reflete e exprime o princípio constitucional da capacidade contributiva, sem a qual o Poder Público não tem pretensão tributária alguma e ninguém é obrigado a pagar qualquer tributo. No caso do imposto de renda, como pontuado antes, por ser imposto direto e pessoal, a prescrição da observância da capacidade econômica do seu contribuinte está inserida na norma expressa no art. 145, parágrafo 1º, da Constituição vigente.
Em suma, a capacidade contributiva, em sua essência, está contida na densidade econômica ínsita ao fato gerador, da qual o Poder Público participa
mediante a cobrança do respectivo tributo. Daí a necessidade de haver real capacidade contributiva, derivada de fato já realizado, e não apenas capacidade contributiva potencial ou prevista para o futuro, portanto, capacidade dependente de fato ainda não ocorrido.
Em outras palavras, a capacidade contributiva é imanente ao fato gerador da obrigação tributária, pois o fato gerador é evento com conteúdo econômico do qual ela se irradia para tornar alguém capaz de pagar o tributo.
Ademais, a dimensão da capacidade contributiva relativa a um determinado tributo é a respectiva base de cálculo, que reflete o índice de riqueza econômica passível de tributação, sendo que a participação do fisco nessa dimensão econômica equivale à aplicação da alíquota sobre essa base.
Desta concepção geral, pode-se especificar um pouco mais a pertinente ao imposto de renda, cujo fato gerador corresponde à ocorrência de acréscimo patrimonial, o qual é derivado de uma multidão de fatores positivos (as rendas e os proventos de qualquer natureza) e de uma multidão de fatores negativos (os custos, as despesas e outros encargos para gerar os fatores positivos), os quais se conjugam e se unem na formação da universalidade representada pelo resultado líquido (soma algébrica) desses fatores ao final do período-base fiscal.
Portanto, o fato tributário somente ocorre se o resultado líquido final for positivo, o qual corresponderá à constatação da ocorrência do fato gerador do imposto de renda e à quantificação do mesmo (sua base de cálculo).
Destarte, em se tratando de imposto de renda, a respectiva capacidade contributiva deve estar necessariamente contida dentro desse resultado líquido positivo e final, não sendo possível, sem desfigurar o fato gerador e a espécie tributária, que a incidência tributária onere outra parcela do patrimônio que tenha sido aumentado (ou que ainda não tenha sido aumentado), pois, se assim ocorresse, a obrigação tributária recairia sobre o patrimônio, e não sobre o seu aumento sujeito à tributação.
O mesmo raciocínio é necessariamente aplicável a cada elemento formador do acréscimo patrimonial, ou seja, a cada fator positivo (rendas e proventos de qualquer natureza) que contribuiu para a sua formação durante o
período de apuração, pois, se estes forem acrescidos ao resultado final antes de existirem efetivamente, o resultado final será falso na razão direta dos fatores positivos ainda inexistentes, tanto quanto seria falso se fatores negativos já existentes não fossem levados em consideração na medição do acréscimo patrimonial real do período.
Percebe-se, pois, que a realização da renda diz respeito à própria essência do fato gerador do imposto de renda, seja quanto ao respectivo núcleo, seja quanto ao seu elemento temporal, porque a realização da renda se confunde com a aquisição da sua disponibilidade econômica ou jurídica, pois esta aquisição marca o instante a partir do qual há efetivo acréscimo patrimonial e o imposto pode ser exigido (isto dito em visão microscópica, dado que a incidência se dá ao final do período-base sobre a universalidade de fatores positivos e negativos ocorridos no período).
Nesta ótica, diz-se que se dá a realização da renda quando o respectivo valor tiver entrado na disponibilidade do titular do patrimônio aumentado.
Portanto, a realização da renda participa necessária e permanentemente da obrigação tributária cujo objeto seja o imposto de renda, pois é através da renda realizada que se materializa a respectiva capacidade contributiva.
É importante recuperar a noção de que a renda realizada não corresponde necessariamente à renda recebida em dinheiro, embora o termo seja empregado também neste sentido. Todavia, embora a renda recebida financeiramente represente a condição mais completa da sua realização, ou, em outras palavras, a realização em seu grau mais elevado e intenso, o patrimônio não se resume a dinheiro em caixa, pois dele participam, além do direito de propriedade sobre o caixa, todos os outros direitos com valor econômico, mesmo não materializados em posse de moeda, como são os direitos de créditos a receber, desde que já definitivamente formados (portanto, direitos a termo), inclusive por não estarem submetidos a qualquer condição suspensiva.
Destarte, não participa do patrimônio, isto é, não se agrega a ele como mutação positiva, a simples mais-valia de um bem vendável no mercado,
mas ainda não vendido, eis que não há relação jurídica que atribua direito sobre ela. Neste caso, há um direito de propriedade sobre o patrimônio, e simples reavaliação do mesmo, mas não há direito a uma renda correspondente a esse novo valor. Ademais, o imposto não incide sobre o patrimônio, mas sobre a renda, a qual somente poderá surgir se o patrimônio for alienado.
Sob o ponto de vista jurídico, também não se pode olvidar que os atributos da propriedade, refletidos no art. 1228 do Código Civil, são as possibilidades efetivas de uso, gozo e disposição da coisa sobre a qual incide o direito, além do poder de retomá-la de quem se aposse dela indevidamente, atributos estes que podem ser plenamente exercíveis sobre a renda adquirida, mesmo não tendo havido recebimento de dinheiro.
Disso tudo se chega à noção de disponibilidade das rendas, somente aplicável corretamente àquelas que já tenham sido plena e definitivamente adquiridas, ainda que não haja disponibilidade financeira delas. 4
O que pode haver, e deve haver para incidir o imposto de renda, é a disponibilidade econômica ou jurídica, com os mesmos atributos derivados do art. 1228. É neste sentido que se pode afirmar sem receio que uma renda a receber a termo (direito de crédito a receber) pode não estar realizada no mais alto grau de sua realização (correspondente a dinheiro recebido, disponibilidade financeira), mas está realizada jurídica e economicamente, porque já está disponível para uso, gozo, disposição (isto é, alienação) e proteção.
Não é oportuno adentrar a fundo na distinção entre disponibilidade jurídica e disponibilidade econômica, mas é preciso afastar qualquer idéia de que a disponibilidade econômica poderia estar contida na (representada pela) simples valorização patrimonial.
Aqui é suficiente lembrar que ambas (e qualquer delas) as espécies de disponibilidade a que alude o art. 43 do CTN representam o fato gerador, e que este deve carregar consigo a capacidade econômica para pagar o imposto.
4 Salvo se a lei ordinária acrescentar a disponibilidade financeira na definição do fato gerador, como ocorre com o imposto de renda das pessoas físicas e em alguns casos excepcionais relacionados à tributação das pessoas jurídicas.
Sendo assim, antes de haver um ato ou negócio jurídico de que surta a obtenção efetiva de acréscimo ao patrimônio, para dele ser subtraído o imposto, não há o preenchimento desta condição inarredável para a incidência tributária sobre a renda. Isto é assim, repita-se, ainda que se saiba que os componentes do patrimônio valham mais do que o preço pelo qual tenham sido adquiridos, e mesmo que se espere poder realizar a mais-valia em curto espaço de tempo.
Em outras palavras, a renda realizada é a renda cuja disponibilidade econômica ou jurídica já tenha sido adquirida, ou seja, não é apenas esperada ou meramente virtual, mas, sim, concretizada. E isto é assim, porque ela poderá não se concretizar se o mercado se inverter ou se outros fatores adversos impedirem a sua realização, ou até mesmo se o proprietário não encontrar comprador para o bem, ou se o comprador não quiser pagar o valor que se estima valer o bem.
Destarte, não havendo a alienação do bem, o proprietário ainda não tem renda, e não tem como atribuir o imposto à renda auferida, vale dizer, não detém capacidade contributiva em relação ao imposto de renda. Igualmente, se alienar o bem por determinado valor, este será o limite máximo de ganho passível de tributação, ainda que teoricamente pudesse obter melhor preço.
Não há, pois, confusão possível entre a simples valorização do patrimônio e a disponibilidade econômica de aumento patrimonial, inclusive porque, se a simples valorização pudesse ser tributada, o imposto teria que ser retirado do patrimônio, e não de um aumento realmente ainda não existente.
Embora não determinante para a emissão de uma opinião em torno do assunto, no seio de um congresso com propósitos científicos, é oportuno recordar que em outras situações o Superior Tribunal de Justiça mais de uma vez declarou a impossibilidade da tributação de ganhos meramente escriturais, porque ainda não adquiridos em definitivo, e, portanto, por não representarem aquisições de disponibilidade econômica ou jurídica de renda. Neste sentido, por exemplo, o recurso especial n. 320455-RJ (e também o de n. 640059-CE), quando o tribunal (serão usadas as suas palavras), referindo-se a outro julgado da mesma corte, declarou que se há de entender que o fato gerador do imposto de renda é o acréscimo patrimonial mais a respectiva disponibilidade jurídica ou
econômica, tendo acrescentado ser certo que a disponibilidade econômica ou jurídica da renda só ocorre quando houver real acréscimo patrimonial, não cabendo a tributação sobre mera expectativa de ganho futuro e em potencial. Foi mais adiante, declarando que a disponibilidade a que se refere o art. 43 do CTN resulta de um fator econômico concreto e atual (dinheiro em caixa por exemplo) ou de um fato reconhecido como tal pelo direito (um direito reconhecido pela lei, como o direito de crédito).
Não deixa de ser útil lembrar que o direito societário brasileiro (Lei n. 6404) tem algo muito semelhante no conceito de lucros a realizar, que inclusive suscitam a necessidade de uma reserva específica com a finalidade de apartar aqueles lucros já considerados auferidos (segundo os critérios econômicos de valoração patrimonial em uso na contabilidade), mas ainda não transformados em moeda, cuja distribuição a título de dividendos poderia comprometer a saúde financeira da empresa.
Isto significa que a renda não realizada não representa capacidade para pagar imposto de renda, nem capacidade para pagar dividendos sobre ela.
Embora haja diferentes focos entre o realizar para a lei societária e o realizar para a lei tributária, ambos os conceitos se identificam pela circunstância de se referirem a lucros (rendas ou proventos) que não possuem aquela concretização necessária a receber o encargo de pagamento de dividendo ou o de recolhimento do tributo. Ou seja, ambos reconhecem a necessidade de haver algo mais para que o acréscimo patrimonial a realizar gere os efeitos perseguidos pelas respectivas leis.
Por fim, cabe um esclarecimento.
Em várias passagens deste texto foi dito que o imposto de renda deve ser subtraído ou retirado da própria renda, porque esta corresponde ao elemento material sujeito à incidência, não podendo o valor do imposto ser retirado do patrimônio existente antes da renda. Deve-se afastar qualquer dúvida de que as duas expressões – subtração e retirada – refiram-se aos recursos financeiros empregados para a extinção da obrigação tributária.
Especialmente em relação ao imposto de renda, cuja incidência não requer a obtenção da disponibilidade financeira da renda, o significado das afirmações
feitas é de que o valor do imposto tem que ter correspondência com a renda já acrescida ao patrimônio, motivo pelo qual também foi empregado o verbo atribuir, no sentido, de imposto atribuído à renda realizada.
Mais especificamente, a subtração do valor do imposto, do valor da renda realizada, não é uma subtração monetária de moeda física (ou equivalente), mas, sim, uma diminuição do montante da renda já disponível econômica ou juridicamente. 5
Não obstante, e para enfeixar a exposição, cabe um exemplo que demonstra o sentido e a correção de tudo quanto foi dito. Este exemplo será dado de modo extremo, tão-somente para que possa ser melhor compreendido, mas qualquer exagero pode ser diminuído ou eliminado reduzindo-se os elementos do mesmo, sem prejuízo para o seu conteúdo.
Imagine-se uma pessoa jurídica que tenha sido constituída por alguns sócios interessados na aquisição de um imóvel que está com bom preço para compra, porque vale muito mais no mercado. Assim, esperando obter lucro, os sócios abrem a empresa com o capital equivalente ao preço da compra mais os gastos para sua instalação e legalização.
Assim sendo, após a compra o ativo da pessoa jurídica fica reduzido ao direito de propriedade sobre o imóvel, contabilizado por seu custo de aquisição, e seu passivo fica com a conta de capital igual ao preço da compra do imóvel mais os encargos de instalação e legalização da entidade, e um prejuízo correspondente a estes encargos. Haverá igualdade matemática entre o ativo e o passivo.
Porém, o valor do imóvel é inequivocamente superior, e os sócios pretendem realizar o respectivo ganho mediante a alienação do bem. Neste quadro, se tivesse que recolher o imposto de renda sobre o maior valor do imóvel, antes de vendê-lo, a pessoa jurídica não teria de onde tirar o valor do
5 Na retenção do imposto de renda pela fonte pagadora, esta lógica fica evidenciada pelos lançamentos contábeis da renda a pagar a débito de despesa e a crédito de contas a pagar, e do imposto a débito desta conta e a crédito de imposto a recolher, tudo isto sem haver movimentação financeira.
tributo, pois não há conta no ativo que possa receber a contrapartida do respectivo débito.
Vê-se, pois, nitidamente, a falta de capacidade contributiva do contribuinte (que é a pessoa jurídica), se tivesse que pagar o imposto sobre a renda não realizada. E tal falta de capacidade contributiva se transformaria em situação de insolvência equivalente ao imposto que seria devido, pois o patrimônio líquido ficaria negativo no exato valor do imposto devido e não pago.
Tendo estas premissas (exigências jurídicas inamovíveis) em mente, podemos passar aos quatro exemplos de compra vantajosa, cuja apresentação foi prometida acima, os quais bem ilustram todos os conceitos suscitados nesta apresentação do tema e demonstram como nossa lei sobre o imposto de renda está conforme aos princípios mencionados e explicados.
Um é bem antigo, remontando à Lei n. 4506 de 1964, e, no aspecto aqui abordado, manteve-se nas reformas legais posteriores, inclusive na de 1977, quando o Decreto-lei n. 1598 deu a feição atual à disciplina da distribuição disfarçada de lucros.
Realmente, a lei considera distribuição disfarçada de lucros a compra por valor notoriamente superior ao de mercado, quando feita por pessoa jurídica de uma pessoa ligada a ela, e, inversamente, a venda, à pessoa ligada, por valor notoriamente inferior ao de mercado, percebendo-se que, naquela há uma compra desvantajosa feita pela pessoa jurídica, e nesta há uma compra vantajosa feita pela pessoa ligada.
Sem necessidade de qualquer outra apreciação do mandamento legal, importa aqui observar que a lei não tributa a pessoa beneficiada pela compra vantajosa, pois determina ocorrência tributária sobre a pessoa jurídica vendedora e prejudicada, prescrevendo a adição da diferença de valores ao seu lucro tributável.
Há sérias questões constitucionais envolvidas nessa incidência tributária sobre a pessoa jurídica, mesmo na ótica de que a norma visa coibir a
distribuição disfarçada de lucros 6, mas a nós, neste momento, importa apenas notar duas coisas nesta situação de compra vantajosa:
- a primeira é o parâmetro que a lei coloca em atendimento ao princípio da legalidade – valor notoriamente inferior ao de mercado –, o qual é indeterminado, mas conta com regras detalhadas sobre como determiná-lo;
- a segunda coisa é que, independentemente da punição da pessoa jurídica agente da distribuição disfarçada, a lei não enxerga ter havido fato gerador para a pessoa beneficiada pela compra vantajosa, deixando a sua tributação eventual para o futuro, quando da alienação do bem, cujo ganho ou perda de capital será apurado com base no preço pago na compra, e que sequer poderá confirmar o ganho potencial obtido na aquisição, pois o preço da revenda poderá ser inferior ao de mercado na data da compra, e poderá mesmo ser inferior ao que foi efetivamente pago na compra.
O segundo exemplo apresentou-se mais recentemente, isto é, a partir de 1996, com a Lei n. 9430, quando passamos a ter o controle dos preços de transferência, onde compras vantajosas, embora em geral determinadas por critérios diferentes dos preços correntes no mercado, também são contempladas.
Importa considerar que, nestas hipóteses, a compra vantajosa é feita pela pessoa residente ou domiciliada no exterior, mas a lei não a tributa (o regime seria de retenção na fonte), pois reserva a tributação para o lucro que a pessoa jurídica brasileira deixou de ganhar. Neste caso, sequer se trata de lucro potencial da pessoa jurídica tributada (que existe apenas para a adquirente no exterior), mas de lucro definitivamente inexistente, suscitando outras indagações constitucionais (as mesmas já referidas quanto à distribuição disfarçada), além da questão da capacidade contributiva da adquirente, ainda não existente no momento da operação controlada 7.
6 Sobre essas questões, veja-se OLIVEIRA, Ricardo Mariz de, “Fundamentos do Imposto de Renda”, Editora Quartier Latin, São Paulo, 2008, Capítulo XIV.
7 Se houvesse a tributação na fonte, esta não teria de onde subtrair o valor do imposto, dado que a diferença tributável não se materializa em crédito ao beneficiário. Ou seja, sequer funcionaria o mecanismo contábil exposto na nota (5).
Também importa notar que os parâmetros da lei brasileira sobre preços de transferência, para comparação com o preço do negócio praticado, são os de mercado apenas no método PECEX, pois nos outros métodos o preço
“arm’s length” é determinado mandatoriamente, inclusive quanto à margens de lucro (portanto, o diferencial que representaria o ganho da alienação, se tivesse havido), representando verdadeiras ficções de uma realidade inexistente.
O terceiro exemplo é o mais rico, e surgiu em 1977 com o Decreto- lei n. 1598, tendo ficado inalterado até hoje.
Trata-se das compras vantajosas de participações societárias em controladas ou coligadas, sujeitas ao método de avaliação por equivalência patrimonial, cuja primeira avaliação deve ser procedida na própria data da aquisição, neste momento confrontando-se o preço da compra com o valor patrimonial contábil da participação adquirida.
Desponta desde logo o critério legal de comparação, centrado no valor contábil da participação, independentemente do seu valor de mercado ou do seu valor por qualquer outro meio de avaliação, e também independentemente do valor de mercado dos ativos e passivos da pessoa jurídica a cujo capital social a participação societária se relaciona.
Porém, o mais importante a considerar é que o ganho avaliado em relação ao valor contábil da participação, a que a lei denomina “deságio”, é tributariamente neutro, não sendo considerado na apuração do lucro tributável e, principalmente, não sendo objeto de incidência imediata do imposto de renda.8
Somente quando da alienação futura da participação, a apuração de ganho ou perda de capital será feita com base no último valor contábil da participação e com subtração do ganho potencial representado pelo deságio de aquisição, o qual sequer poderá se concretizar como ganho efetivo.
8 Cogita-se aqui do deságio mantido na conta de investimento da própria pessoa jurídica, e não de situações que podem ocorrer posteriormente, tratadas nos art. 7º e 8º da Lei n. 9532.
Contabilmente, para efeitos fiscais (FCONT), o deságio deve ser reconhecido no momento da compra vantajosa da participação (supostamente vantajosa, porque apenas na perspectiva legal de comparação com seu valor líquido contábil na data, e apenas como método de avaliação), sendo seu reconhecimento feito por acréscimo da diferença ao valor da aquisição, em subconta própria da conta de investimento, a qual, para efeitos fiscais, fica inalterada, ainda que desapareça contabilmente por amortização, e independentemente das posteriores avaliações do investimento por equivalência patrimonial, feitas a cada encerramento de período-base.
Atualmente, a contabilidade mercantil trabalha com outros critérios de avaliação, sendo que, no caso dos investimentos sujeitos ao método da equivalência patrimonial, é considerada a diferença entre o custo efetivo e o que a ciência contábil considera “valor justo”, baseado em critérios econômicos variáveis, cuja explicação compete aos contabilistas mais especializados na matéria.
É bem provável que o valor justo tenha substratos econômicos muito mais justificáveis do que o simples valor patrimonial contábil do investimento, mesmo este hoje estando sujeito à variáveis de avaliação distintas do mero custo de aquisição dos ativos da pessoa jurídica cuja participação societária tenha sido adquirida, e também dos valores históricos dos seus passivos.
De qualquer modo, em virtude do Regime Tributário de Transição (RTT) introduzido pela Lei n. 11941, para efeitos tributários ainda persistem os critérios do Decreto-lei n. 1598, sendo irrelevante que a contabilidade transfira o ganho da compra vantajosa para resultado, no próprio momento da aquisição.
Como também é irrelevante se a contabilidade efetuar avaliações de ativos para mais, ou de passivos para menos, e credite as respectivas contrapartidas em conta de resultado.
Isto é assim (inclusive quanto aos exemplos anteriores) de acordo com a legislação ordinária que rege o imposto de renda da pessoa jurídica, podendo-se acrescentar que não é outro o trato perante o imposto de renda das pessoas físicas, neste caso com a adição de que sua apuração obedece ao regime de caixa.
Mas a lei ordinária em vigor tem fundamento constitucional situado no princípio da capacidade contributiva, que em relação ao imposto de renda fundamenta o princípio da realização da renda, o qual é informador desse imposto, tudo conforme exposto anteriormente.
Bem atrás foi falado em quatro exemplos de compra vantajosa, existentes na lei ordinária em vigor, mas até agora somente foram tratados três deles. E não foi referido como quinto exemplo (embora mencionado e tratado na exposição) o da reavaliação de bens do patrimônio porque a nova valorização, não obstante pelos mesmos motivos seja igualmente neutra para efeitos do imposto de renda, deriva de fatores econômicos posteriores à aquisição, ou seja, embora também se refira a mais-valia não realizada, não é um caso de compra vantajosa.
O quarto exemplo não é de “compra” vantajosa, mas de “aquisição”
vantajosa, na qual, contudo, manifestam-se os mesmos pressupostos constitucionais e do CTN, necessários para que possa haver a incidência do imposto de renda.
Este quarto exemplo, que diz respeito às permutas, tem uma curiosidade que justifica ter sido deixado para o fim num evento que congrega contabilistas e juristas: é que aparentemente os procedimentos contábeis estão, e continuarão a estar, em sintonia com as normas tributárias.
Como se sabe, nas permutas pode haver troca de bens que tenham valores não equivalentes, pois as transferências de propriedades se dão elas por elas, sem preço. Também é sabido que as diferenças de valor podem ser acertadas pelas partes, ou em quantidades de bens permutados, ou em outros bens, ou mesmo por torna em dinheiro. Por isso, o entendimento generalizado é de que somente é sujeito a incidência do imposto de renda o valor da torna, quando houver, o qual se considera ganho realizado.
Não é este o momento para tratar do assunto em sua integralidade, das suas origens doutrinárias e das controvérsias tópicas que ele tem suscitado, pois aqui devemos nos ater à essência da impossibilidade de tributação em decorrência de “permutas vantajosas”, seja qual for o critério de comparação
adotado para afirmação da sua ocorrência, mesmo que seja o caso de aquisição de investimento por preço inferior ao respectivo valor patrimonial contábil, portanto, no caso de deságio de investimento sujeito ao método da equivalência patrimonial.
Mas é momento oportuno para dizer que, embora tratado de modo razoavelmente uniforme há muitas décadas pela doutrina, pela jurisprudência administrativa e mesmo pelo fisco, em 1981 ganhou norma legal expressa, que está contida no art. 65 da Lei n. 8383.
Essa disposição legal regula o tratamento tributário para a entrega, pelo licitante vencedor, de títulos da dívida pública federal ou de outros créditos contra a União, como contrapartida à aquisição das ações ou quotas leiloadas no âmbito do Programa Nacional de Desestatização.
O ponto importante é que a referida disposição legal dá a essas operações o mesmo tratamento tributário devido às permutas. Curioso, que o
“caput” do artigo, simplesmente declara que “terá o tratamento de permuta a entrega ...”, sem dizer qual seja esse tratamento, portanto, partindo do pressuposto de que seja conhecido e continue a valer.
Assim, existisse somente o “caput”, ficaria apenas implícita a intributabilidade advinda das permutas, mas ela está expressa nos parágrafos do artigo.
Com efeito, assumindo apropriadamente o caráter de normas complementares da norma contida na cabeça do artigo (portanto, assumindo que vão definir o tratamento dado às permutas), os parágrafos 1º e 2º do art. 65 consideram que os ganhos potenciais de pessoas físicas, ou de pessoas jurídicas sujeitas ao lucro presumido ou arbitrado, não são tributáveis, pois determinam que elas considerem como custo das ações ou quotas leiloadas o custo contábil dos títulos ou direitos contra a União, entregues em contrapartida àquelas.
A mesma neutralidade fiscal está prevista para as pessoas jurídicas sujeitas ao lucro real, hipótese na qual o parágrafo 3º manda que o custo de aquisição das ações ou quotas adquiridas nos leilões seja igual ao valor contábil dos títulos ou créditos entregues pela adquirente na data da operação. E o
parágrafo 4º determina que, quando na aquisição se configurar investimento avaliável por equivalência patrimonial, a pessoa jurídica adquirente deve registrar o valor da equivalência no patrimônio adquirido em conta própria de investimento, e o valor do deságio (quando existente) na aquisição em subconta do mesmo investimento, explicitando ainda que o deságio deverá ser computado na determinação do lucro real apenas quando no futuro houver a realização do investimento a qualquer título.
Em síntese, ao ser mantido o custo fiscal do bem entregue em permuta, como custo fiscal do bem recebido no negócio, não há acréscimo patrimonial no momento do ato.
É nítido, portanto, que o legislador decretou expressamente que nas permutas os eventuais ganhos potenciais não são sujeitos à incidência tributária, pois deu o tratamento de lucro não tributado, porque não realizado, às entregas de títulos e créditos no programa nacional de privatização, e, para que não haja qualquer dúvida, explicitou a intributabilidade imediata em todas as hipóteses possíveis na situação abrangida pela norma, dizendo inequivocamente que este é o tratamento devido às permutas.
Por isso, não se pode supor que o art. 65 da Lei n. 8383 se aplique apenas dentro do programa de desestatização, e não às permutas em geral, porque, ao contrário disto, o art. 65 manda aplicar às operações desse programa o mesmo regime aplicável às permutas.
Quer dizer, quando se recebe em permuta um bem que tenha valor superior ao do bem dado, seja o valor contábil deste, seja o seu valor de mercado ou qualquer outro advindo de qualquer critério, não há ganho sujeito à imediata incidência do imposto de renda, devendo o bem recebido em permuta conservar o custo do bem dado.
Do que decorre a incidência do imposto de renda tão-somente se, e quando, houver realização de algum ganho efetivo, em futuro ato de alienação do bem, ou seja, quando houver capacidade contributiva e estiver atendido o princípio da realização da renda.
Pode-se concluir o presente texto recapturando afirmação anterior e dizer que o trato das permutas é assim (como também se verifica quanto aos demais exemplos dados) de acordo com a legislação ordinária que rege o imposto de renda da pessoa jurídica, também se confirmando que não é outro o trato perante o imposto de renda das pessoas físicas, inclusive porque este, de mais a mais, está sujeito ao regime de caixa.
Além disso, recaptura-se a afirmação no sentido de que, as disposições da lei ordinária em vigor têm fundamento constitucional, situado no princípio da capacidade contributiva, que, em relação ao imposto de renda, fundamenta o princípio da realização da renda, informador desse imposto.
E esse fundamento constitucional, por óbvio, é intransponível.
Sendo assim, podemos acrescentar que nem mesmo uma alteração no art. 43 do CTN poderia justificar a tributação de renda não realizada, ainda que a definição do fato gerador omitisse 9 a exigência de aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica, porque não é possível haver a ocorrência do fato gerador onde não haja renda realizada, eis que esta corresponde à própria manifestação da capacidade para contribuir, e esta é exigência constitucional.
Em todos os quatro exemplos dados a lei ordinária em vigor, ao prescrever a não tributação, cumpre fundamento constitucional inamovível, que impõe tal disciplina e representa sério óbice à imediata tributação de quaisquer outras situações de compras vantajosas, bem como dos aumentos patrimoniais derivados de simples revalorizações dos seus elementos formadores. Óbice este que precisará ser levado em alta conta inclusive na feitura da legislação pós-RTT, ainda que as normas contábeis reconheçam, em determinados casos, a realização de ganhos com alta dose de probabilidade de se concretizarem, já antes de ter havido a sua realização concreta e irreversível através de alguma negociação definitiva.
9 A própria omissão seria imprópria e descabida, dado que as duas disponibilidades refletem (decorrem do) o princípio constitucional.
Assim, na compra vantajosa, ainda que o adquirente possa ganhar com esse bem que acaba de adquirir, ele ainda não realizou o ganho (índice de capacidade contributiva), e antes de tê-lo realizado não pode receber o ônus da tributação, o qual deverá sair de dentro do ganho, quando este for adquirido mediante um novo e atual negócio.
