Texto para o livro “Temas Essenciais de Direito Empresarial – Estudos em Homenagem a Modesto Carvalhosa”, coord. Luiz Fernando Martins Kuyven, Editora Saraiva, 2012, p. 261.
Autor: Ricardo Mariz de Oliveira
LUCRO SOCIETÁRIO E LUCRO TRIBUTÁVEL - ALTERAÇÕES NA LEI N. 6404 – UMA ENCRUZILHADA PARA O CONTÁBIL E O FISCAL
Num dos últimos dias do ano de 2007 (28 de dezembro) foi promulgada a Lei n. 11638, que estabeleceu grandes modificações nas disposições da Lei n. 6404, de 15.12.1976, a fim de atender exigências, inclusive (talvez principalmente) vindas do exterior, de que as diretrizes contábeis das empresas brasileiras se harmonizassem com as praticadas fora do País, embora estas últimas não sejam absolutamente coincidentes entre si.
As alterações introduzidas já eram esperadas, mas o momento em que a lei foi promulgada causou surpresa, eis que não restou tempo suficiente para que os órgãos públicos e as entidades privadas se preparassem para aplicar as novas regras.
Não sem surpresa, portanto, logo a seguir, em 27.5.2009, outra lei foi editada, a Lei n. 11941, fazendo novas modificações na Lei n. 6404, algumas sobrepondo-se à própria Lei n. 11638, e também introduzindo o que foi denominado “Regime Tributário de Transição - RTT”, que como regra foi opcional naquele ano, para tornar-se obrigatório para todas as pessoas jurídicas de 2010 em diante.
O que se verificou, a partir da Lei n. 11638, foi uma profunda mudança em conceitos básicos da própria contabilidade mercantil brasileira, rompendo com práticas que até então eram adotadas para a demonstração do patrimônio líquido das entidades e dos seus lucros. Tal rompimento atingiu até os Princípios Fundamentais de Contabilidade aprovados pela Resolução n. 750, de 1993, do Conselho Federal de Contabilidade, que outrora eram chamados
“princípios contábeis geralmente aceitos” e assim estão referidos no art. 177 da própria Lei n. 6404.
Não é objetivo deste estudo apresentar as alterações uma a uma, nem muito menos comentá-las 1, mas, sim, levantar o pensamento de todos para o que virá no futuro, uma vez que, com a Lei n. 11638, chegamos a uma encruzilhada no caminho até então percorrido lado a lado pelo lucro líquido contábil e pelo lucro real tributável pelo imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e pela contribuição social sobre o lucro (CSL). O que é sério, uma vez que o lucro contábil é válido para efeitos societários, de prestação de contas dos administradores e de exposição da empresa perante o mercado.
Com efeito, desde época imemorial o lucro sujeito à incidência tributária é o apurado na contabilidade comercial, a partir do qual são feitos ajustes de natureza exclusivamente fiscal, determinados pela legislação do IRPJ (e mais recente pela da CSL) com vistas à quantificação das respectivas bases de cálculo. Tais ajustes, como se sabe, são os de receitas não tributáveis ou com tributação diferida, e os de custos ou despesas não dedutíveis ou com dedução diferida, assim como os dedutíveis até certo limite de valor ou sob determinadas condições, e também aqueles que recebem algum tratamento especial, inclusive a título de incentivo fiscal, procedendo-se, por fim, à compensação de prejuízos fiscais de períodos-base anteriores.
1 Para isto, se quiserem, os leitores podem recorrer à literatura contábil mais apropriada, mas também a outros trabalhos de minha autoria, como os referidos em notas posteriores e mais os seguintes: “Breves Comentários sobre a Lei n. 11638 e suas Implicações no Âmbito Tributário”, www.marizsiqueira.com.br; “Visão Geral da Lei n.
11638 e dos seus Impactos na Tributação”, in “Direito Tributário, Societário e a Reforma da Lei das S/A – Inovações da Lei n. 11638”, coordenação de ROCHA, Sérgio André, Editora Quartier Latin, 2008, p. 461.
Ocorre que as modificações na contabilidade, estribadas na Lei n.
11638, não mais permitem a partida, pura e simplesmente, do lucro líquido contábil, com vistas ao cálculo do lucro tributável.
Isto ficou assim em virtude de que tanto as normas contábeis, inclusive e especialmente as normas jurídicas sobre contabilidade refletidas na Lei n. 6404, quanto as normas tributárias, estavam construídas sobre alicerces comuns, os quais faziam com que elas caminhassem lado a lado, sem muitos conflitos, e distanciando-se apenas quando as leis tributárias determinassem algum tratamento simplesmente fiscal a este ou aquele componente do lucro, diferente do que figurava na contabilidade.
O parágrafo 2º do art.177 da Lei n. 6404 inclusive prescrevia que os ajustes determinados pela legislação tributária deveriam ser refletidos em registros separados dos livros contábeis, sem modificação destes, em virtude do que o Decreto-lei n. 1598, de 26.12.1977, que veio adaptar a legislação do IRPJ às regras daquela lei, criou o chamado “Livro da Apuração do Lucro Real – LALUR”, livro este muito simples e de grande praticidade.
Já o que ocorreu com a Lei n. 11638 foi diferente do que houve em 1976 e 1977 entre a Lei n. 6404 e o Decreto-lei n. 1598, quando as adaptações da lei fiscal às modificações da lei societária, a despeito da intensidade destas (pois adaptavam uma legislação importante, mas de 1940, à realidade social e econômica dos anos 70), foram factíveis e até relativamente simples. Colaborou para isto, sem dúvida, o fato de que José Luiz Bulhões Pedreira foi ativo participante, para não dizer inspirador e condutor, dos dois diplomas legais, dando-lhes, portanto, uma coerência apreciável e perceptível a quem os conheça a fundo.
Como dito, não foi assim em 2007, pois, a Lei n. 11638 nasceu sob a preocupação de harmonizar as nossas práticas contábeis com as que são seguidas no exterior, não se voltando para a sua harmonização com as leis fiscais do Brasil, bem como, em alguns casos, até mesmo com direito privado aqui vigente.
Desde o início, isto é, já na Lei n. 11638, o legislador teve a percepção deste problema e teve a sabedoria de decretar a neutralidade de
efeitos das alterações contábeis para a apuração do lucro real tributável pelo IRPJ e pela CSL (nova redação do parágrafo 2º do art. 177 e introdução do parágrafo 7º). A neutralidade foi reafirmada de modo incontestável e seguro através da Lei n. 11941, com a nova redação ao parágrafo 2º do art. 177 e a revogação do parágrafo 7º, porém principalmente com a introdução de um regime transitório garantidor da neutralidade, como veremos adiante.
O resultado dessas modificações foi que o caminho comum, até então percorrido pelas leis contábeis e tributárias, teve que se afastar a partir da encruzilhada criada por aquela lei, cada uma delas passando a seguir veredas distintas e com destinos cada vez mais distantes um do outro.
Além disso, a partir do ano de 2008, as novas normas sobre contabilidade, vindas ao nosso ordenamento jurídico pela Lei n. 11638, passaram a ser competentemente esmiuçadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, órgão composto por notáveis especialistas da ciência da contabilidade, cujos pronunciamentos são encampados por atos do Conselho Federal de Contabilidade – CFC (como obrigatórios para os contabilistas) e da Comissão de Valores Mobiliários – CVM (como obrigatórios para as companhias abertas), além de outros órgãos regulatórios.
Ademais, os pronunciamentos do referido Comitê algumas vezes extravasam regras legais que constam da Lei n. 6404, mas não deixam de ser cumpridos pelas companhias abertas, até por força do que dispõe o parágrafo 3º do art. 177 da Lei n. 6404, com a alteração da Lei n. 11941. Não obstante, independentemente do seu mérito, a primeira objeção que surge a essas regras contrárias à lei, quando se trata de vê-las pelo prisma das obrigações tributárias, é a pertinente ao princípio da legalidade.
Assim, com o curso do tempo, mais distância foi sendo posta entre o contábil e o fiscal.
Foi tão grande o distanciamento dos dois conceitos para os dois fins – o de patrimônio líquido e o de lucro, para fins contábeis e para fins tributários – quase sempre em sua quantificação, e algumas vezes em seu conteúdo, que a Lei n. 11941 teve que vir socorrer a situação já instituída legalmente pela Lei n.
11638, e o fez através do RTT, que recebeu a característica declarada de ser
transitório porque, no tempo de introdução prática das novas normas contábeis, deu uma solução adequada e prática para o tratamento tributário, além de que propiciou tempo para serem imaginadas e implantadas as adaptações da legislação tributária que se tornaram imprescindíveis. O RTT também lançou diretrizes seguras para a solução de conflitos de interpretação que, sem ele, inevitavelmente ocorreriam e instaurariam a insegurança jurídica.
Tanto foi necessário o RTT, em virtude da grandeza do distanciamento das leis tributárias em relação às práticas contábeis, que esse regime passou a ser aplicado não apenas ao IRPJ e à CSL, tributos mais direta e intensamente afetados, pois também vale para as contribuições sobre as receitas – PIS e COFINS – que se viram igualmente atingidas, embora em menor intensidade. Mesmo na seara no IRPJ e da CSL, o regime se tornou necessário para o lucro arbitrado e o lucro presumido, e não apenas para o lucro real, como seria de se supor (e como era com a Lei n. 6404 e o Decreto-lei n.1598).
Lamentavelmente, sabemos de reflexos em outras plagas não acobertadas expressamente pelo RTT, como, por exemplo, algumas questões envolvendo a CFEM e o ICMS. 2
Não sendo objeto deste estudo, como já dito, enumerar as atuais diferenças entre o contábil e o fiscal, mas, sim, olhar para o futuro, é necessário observarmos os aspectos gerais dessas diferenças, sem o que não podemos sequer compreendê-las em seus aspectos particulares, tratar delas e tentar traçar um caminho que reponha a matéria num nível minimamente aceitável e prático.
Assim, a primeira coisa a ser dita é que não é possível manter o RTT por muito tempo. Seus méritos são evidentes, mas enquanto regime de transição, e não de perenização.
Realmente, o RTT trabalha com conceitos contábeis vigentes em 31.12.2007, pois exige que as diferenças entre o contábil daquela data (com os conceitos originais da Lei n. 6404 e da sua regulamentação infralegal) e o contábil posterior (com os conceitos da Lei n. 11638 e sua regulação, inclusive
2 Para estas, outras considerações são necessárias, as quais, contudo, não serão abordadas neste estudo.
pelos pronunciamentos do CPC) sejam eliminadas previamente aos ajustes de natureza exclusivamente fiscal, pertinentes à apuração das bases de cálculo tributárias, aos quais estão mencionados acima.
Isto se tornou necessário exatamente para recuperar os alicerces comuns entre o contábil e o fiscal, existentes na Lei n. 6404 e no Decreto-lei n.
1598, mas significa que as pessoas jurídicas têm que refazer sua contabilidade, agora feita sob as regras da Lei n. 11638, refazimento este para que a contabilidade volte a ser como era em 2007, o que necessariamente tem que ser feito em forma contábil (inclusive por partidas dobradas), muito mais complexa e custosa do que a de escrituração do LALUR (entre outras simplicidades, feito em partidas simples).
Com isto, se em 1978, quando o Decreto-lei n. 1598 entrou em vigor, a empresa tinha duas contabilidades, uma para fins de direito privado e mercantis, outra simplíssima (nem chegava a ser uma nova contabilidade, mas mero registro informativo do que ocorreu no período-base e mantenedor do controle de efeitos diferidos para o futuro), agora ela passa a ter três, uma inicial extraordinariamente complexa 3, uma intermediária, menos complexa do que a primeira, mas assim mesmo com razoável grau de complexidade, maior ou menor a depender das atividades desenvolvidas no período 4, e a terceira representada na singeleza do LALUR. Não bastasse, se a entidade estiver sujeita à regras contábeis mais específicas, ditadas por agências e órgãos reguladores, ainda ficará sujeita a uma quarta demonstração contábil.
A preocupação com a multiplicação e a complexidade de obrigações acessórias, independentemente do quão importantes sejam, reside primeiramente nos custos para cumpri-las, obviamente encarecedores dos preços, e na multiplicação das possibilidades de erros, com os resultantes riscos de penalidades e outras consequências desagradáveis.
Todavia, em segundo lugar, já projetando a situação para mais além, a preocupação é com o esquecimento das regras vigentes na contabilidade em
3 Contida na integralidade da contabilidade, no livro Diário e em seus registros auxiliares.
4 Feita no livro fiscal FCONT.
31.12.2007, as quais hoje são familiares para os contabilistas, os auditores- fiscais, os advogados e homens de empresas que viveram no passado e estão vivendo a transição, mas que serão estranhas às novas gerações de profissionais, a começar pelos profissionais da contabilidade, que já iniciam seu aprendizado segundo as novas regras.
Claro que sempre será possível recordar o que se fazia na contabilidade até o final de 2007, e se está fazendo a partir de 2010 através do RTT, inclusive com a possibilidade da edição de manuais práticos, comparativos e demonstrativos das mudanças, mas não se terá a segurança advinda da experiência prática representada pela vivência do regime contábil anterior.
As ciências evoluem com o tempo e com base nos progressos obtidos paulatinamente por seus pensadores e executores, além de que o seu aprimoramento é impactado pela evolução da sociedade em todos os seus comportamentos exteriores a cada ciência isoladamente considerada.
Portanto, não faria o mínimo sentido querer viver, num futuro longínquo, uma realidade não mais existente, apenas para manter um caminho para se chegar às bases de cálculo tributárias sem mexer na respectiva legislação.
Certamente não será este o nosso destino, sendo previsível que o RTT sucumba ao tempo, e novas leis fiscais venham para adaptar as atuais aos novos tempos da contabilidade.
Já ao ser proposta esta perspectiva depara- se com um grande impasse, qual seja, a neutralidade fiscal das modificações contábeis deve ser mantida ou deve ser abolida?
A resposta não é fácil nem simples, pois a tendência de aproximar os conceitos, impulsionada por razões de praticidade, terá que enfrentar sérios obstáculos, como veremos.
Por sua vez, a alternativa de manutenção da neutralidade, aparentemente mais simples e mais cômoda, ao menos aos atuais profissionais que giram em torno da contabilidade e do direito tributário, já conta de partida
com os inconvenientes acima abordados, e tem contra si a militância de um postulado básico dos ordenamentos jurídicos, qual seja, o de que eles devem refletir a evolução social que conduz à realidade do seu tempo, para que não se tornem vetustos e perigosamente incapazes de reger a sociedade com segurança, no que o seu risco de maior grau é o de cair na ineficácia.
Mesmo neste dilema entre duas alternativas estruturalmente opostas, percebemos ser necessária uma inovação na legislação tributária, no mínimo para, seguindo por um ou por outro caminho, ditar adaptações necessárias e práticas, sem correr o risco de se chegar a resultado desastroso.
Com certeza é isto que veremos acontecer, mas já podemos sentir a grandiosidade da reforma, pois é enorme a ruptura entre o contábil e o fiscal, atingindo inclusive bases inamovíveis do Sistema Tributário Nacional em geral, e do sistema tributário de cada tributo, particularmente do IRPJ (e, por extensão, da CSL). Essas bases somente poderiam ser removidas, ao menos algumas delas, por alteração do Código Tributário Nacional – CTN, mas outras requereriam alterações constitucionais que poderiam esbarrar nas chamadas “cláusulas pétreas”.
Em suma, será preciso uma nova lei que venha fazer o papel desempenhado em 1977 pelo Decreto-lei n. 1598, quando a base da tributação se viu atingida por novas normas que apareceram com a Lei n. 6404.
Mas não será tão simples quanto foi naquele ano, a começar porque lá se trabalhou com dois lucros apenas, o contábil e o fiscal, com não muitas distinções entre eles porque suas estruturas básicas eram as mesmas e as diferenças pendiam essencialmente para o tratamento tributário, e não para o procedimento contábil.
É certo que os contadores queriam maior independência, como até podiam esperar em virtude da redação original do art. 177, parágrafo 2º, da Lei n. 6404, mas a influência poderosa da Secretaria da Receita Federal prevaleceu para aproximar o contábil do fiscal, muitas vezes exindo que regras fiscais fossem adotadas na contabilidade, por falta de regras contábeis mais específicas ou por havê-las porém sem conseguirem se impor, e também por facilidades práticas acolhidas com prazer pelas empresas. Outras vezes a exigência
fazendária era de inclusão, na contabilidade comercial, de lançamentos de cunho estritamente fiscal, que deveriam ser feitos no LALUR, e que por razões diversas, inclusive pelas influências no cálculo da correção monetária das demonstrações financeiras (e seus regimes precedentes), era melhor para a fiscalização que fossem encontrados no livro Diário e nos seus registros contábeis auxiliares.
De qualquer modo, a base comum entre as normas contábeis brasileiras e as normas tributárias permitiu uma adaptação simples, rápida e eficiente entre a Lei n. 6404 e o Decreto-lei n. 1598.
Olhando para o passado, pode-se mesmo vislumbrar que ocorreu harmonização da lei fiscal com a lei societária, pois havia harmonização de princípios estruturais, ao passo que agora temos desarmonia entre as novas práticas contábeis e as estruturas do direito tributário.
A atual harmonização, portanto, foi entre práticas contábeis nacionais e as internacionais, mas em desarmonia com o direito interno, adaptado às pressas no plano societário para atingir aquela harmonia, em prejuízo da desarmonia com o direito tributário brasileiro e, em casos mais extremos, com o próprio direito privado local.
Com isto, note-se desde logo, a aplicação do art. 109 do CTN no campo das incidências tributárias não ficou impossibilitada (nem poderia ser), mas afasta (ainda mais) a ingerência desse dispositivo de lei complementar para se poder dizer que o lucro tributável é o lucro líquido derivado da Lei n. 6404, com as alterações das Leis n. 11638 e 11941.
Realmente, o art. 109 somente tem aplicação, em qualquer questão relativa às bases de cálculo do IRPJ e da CSL, para a compreensão, e a submissão à respectiva disciplina legal, dos atos e negócios jurídicos, assim como de seus demais institutos, conceitos e formas, enquanto integrantes do lucro tributário na condição de suportes econômicos e negociais individuais, regidos pelo direito privado. Isto era assim e continuará a ser assim.
Porém, no que diz respeito ao resultado final e universal, isto é, ao próprio lucro do período, não há a mínima possibilidade de se pretender que o apurado na contabilidade seja um conceito de direito privado que se imponha ao
direito tributário, já que, quanto a este específico dado, o próprio direito privado consagra a independência de conceitos, e disposições legais tributárias a confirmam através da neutralidade.
Voltando à atual desarmonia entre o contábil e o fiscal e à busca de uma solução para o futuro, vale a pena considerarmos alguns aspectos essenciais e gerais que conduziram a este estado de coisas, ressalvando não haver qualquer crítica aos novos preceitos contábeis, seja em seus conteúdos (certamente devidamente avaliados por “experts” da ciência contábil), seja em sua oportunidade perante as exigências da leitura dos balanços de empresas brasileiras no mundo globalizado de hoje.
Ocorre que podemos resumir tudo numa afirmação feita pelo Prof.
Nelson Carvalho em 26.5.2011, durante o 2º Seminário sobre “Controvérsias Jurídico-Contábeis – Aproximações e Distanciamentos”, promovido pela Dialética 5. Apontou ele para que o balanço deixou de ser um simples retrato estático da situação patrimonial da empresa no dia do fechamento do exercício social, isto é, o balanço não mais se reduz a refletir as coisas da empresa ocorridas durante o exercício e o seu resultado final, até ali, com o consequente patrimônio líquido dele resultante.
Segundo ele, a nova visão do balanço é, sim, conter o registro dos fatos ocorridos até o encerramento do exercício social, mas por uma visão prospectiva, que demonstre as perspectivas futuras da empresa a partir daquele momento e com os elementos de que dispõe no balanço apresentado.
Antes de nos aprofundarmos um pouco nesta noção, devemos notar que para o direito tributário a visão desejada e necessária é outra, porque o fato visado é um fato estático do passado, já ocorrido e já completado ao se encerrar o respectivo período de apuração do lucro ou prejuízo e do consequente patrimônio líquido final.
5 Veja-se o respectivo texto: CARVALHO, Nelson, “Instrumentos Financeiros Híbridos”, na obra coletiva “Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos)”, 2º Volume, coordenação de MOSQUERA, Roberto Quiroga e LOPES, Alexsandro Broedel, Editora Dialética, 2011, p. 202.
Realmente, mesmo quando seja composto por múltiplos elementos formadores, derivados de vários acontecimentos sucessivos no tempo (como, por exemplo, o lucro tributável), o fato gerador é um fato que se performa num único momento, que é aquele em que ele se completa porque nada mais lhe pode ser acrescentado (porque o seu tempo legal se esgotou), situação esta que, então, pode (e deve) ser vista em sua completude, paralisada a continuidade dos acontecimentos naquele momento de completação.
Nem pode ser diferente para o direito tributário, uma vez que o fato gerador é sempre um fato definitivamente ocorrido, e não algo que virá a ocorrer no futuro.
É assim com todos os fatos geradores, com exceção das situações em que constitucionalmente sejam aceitas antecipações, mormente quando se trate dos regimes de tributação monofásica de impostos essencialmente multifásicos, ou o de substituição tributária dita “para frente”, situações estas, contudo, distantes dos fatos geradores do IRPJ e da CSL.
Para esses dois tributos, os fatos geradores das respectivas obrigações tributárias ocorrem no momento de encerramento do período-base, e se compõem, inclusive suas bases de cálculo, pela totalidade universal de mutações patrimoniais individuais, para mais e para menos, ocorridas no período, correspondendo o lucro tributável ao valor líquido dessas mutações positivas e negativas.
Se esta descrição sintética condiz com o que hoje é unanimemente aceito no País, também não há discordância quanto a que o fato gerador é acontecimento já efetivado, o que, com relação aos tributos em geral, se encontra dito de maneira inequívoca em vários dispositivos da nossa legislação tributária, inclusive no parágrafo 1º do art. 113 do CTN, no art. 114 e nos incisos I e II do seu art. 116.
Outrossim, não fosse o fato gerador um fato já acontecido no passado, não haveria sentido na proibição constitucional de retroatividade das leis.
Enfim, já por isto concluímos haver um abismo entre a visão contábil sobre o patrimônio e a respectiva visão fiscal, abismo este que também atinge inevitavelmente o conceito de lucro para um e para outro fim.
Agora, se descermos a algumas particularidades, ainda que nos mantendo nos aspectos gerais, vamos entender melhor os motivos deste abismo.
Quer dizer, sem analisar esta ou aquela prática contábil, vamos procurar nos aspectos gerais que as informam os fatores que conduzem à distância entre o contábil e o fiscal, e, ao mesmo tempo, o que significa aquela visão prospectiva do balanço, que a contabilidade passou a ter, em detrimento da visão do fato passado e finalizado, que interessa para a tributação.
Se começarmos a pensar sobre o distanciamento a partir da visão prospectiva do balanço, vamos encontrar fator que é decisivo e que não está necessariamente presente se pensarmos no distanciamento a partir de outro fator, que mais tem a ver com o próprio acontecimento em si.
Explicando estes dois pensamentos em síntese e em conjunto, para prosseguirmos analiticamente em particular e separadamente com cada um deles, podemos dizer que o primeiro distanciamento decorre dos critérios de avaliação de ativos e passivos, enquanto que o segundo decorre da visão dos acontecimentos pelo prisma econômico ou pelo prisma jurídico.
É melhor inverter a ordem de apresentação destes dois pensamentos díspares, porque a ordem invertida permitirá que, pelo conhecimento antecipado do segundo pensamento, aquele que foi apresentado em primeiro lugar seja depois melhor compreendido.
Pois bem, a contabilidade sempre se guiou pela noção da prevalência da essência sobre a forma, assim entendida a primazia da essência econômica sobre a forma jurídica, esta, por sua vez, expressão do ato ou negócio jurídico.
Essa prevalência também está presente com muita força na atual contabilidade, permitindo-lhe, por exemplo, registrar como compra e venda a prazo um contrato de arrendamento mercantil.
Assim, aparece na contabilidade muito mais a interpretação dos eventos por seus efeitos econômicos do que a sua natureza jurídica, sendo a essência econômica também referida como “essência financeira” ou “realidade financeira”, prevalecente sobre à “forma legal”.
Mercê desse critério considerado básico na contabilidade, se um negócio jurídico (por exemplo, arrendamento mercantil) tiver efeitos econômicos iguais ou parecidos aos de outro (por exemplo, financiamento de uma aquisição), será contabilizado como este último.
Não é necessária qualquer explicação mais profunda para se notar a possibilidade de divergências, quando se sabe que os efeitos de um evento com conteúdo econômico são aqueles derivados da disciplina legal para o ato ou negócio jurídico no qual esse evento se constitui. Tais efeitos correspondem à causa de atribuição patrimonial do ato ou negócio jurídico, segundo a respectiva disciplina legal, dela decorrendo direitos e obrigações diferentes das existentes em outro negócio que possa ter efeitos econômicos iguais ou semelhantes, e também sendo absolutamente distintas as consequências do eventual inadimplemento do contrato concluído, em relação às que emergiriam do descumprimento do outro contrato que teria produzido resultados econômicos apenas iguais ou parecidos. 6
Isto é assim, inclusive, a partir da definição legal de universalidade jurídica, da qual o patrimônio é uma das espécies (a principal mesmo), definição esta contida no art. 91 do Código Civil, segundo o qual “constitui universalidade de direito o complexo de relações jurídicas, de uma pessoa, dotadas de valor econômico”.
Por isso mesmo, o patrimônio somente se altera através de relações jurídicas (todas as que, tendo conteúdo econômico, forem contraídas pelo titular
6 Os atos e negócios jurídicos têm seus efeitos caracterizados pela causa jurídica (ou causa objetiva, ou causa de atribuição patrimonial) que o direito lhes concede ao regulá-los, causas estas que correspondem às prestações e contraprestações devidas pelas partes. A causa (que nada tem a ver com o motivo) corresponde à função social do contrato, a que alude o art. 421 do Código Civil ao regular a liberdade de contratar, e também corresponde à função econômica ou social do negócio jurídico, aludida pelo art. 187 para definir o que seja abuso no exercício de direitos.
do patrimônio), e se altera exatamente de acordo com a disciplina jurídica própria de cada uma dessas relações. Por exemplo, a um determinado patrimônio é possível ser adicionado um novo direito de propriedade do respectivo titular, mas esse direito somente existirá através de uma nova relação jurídica da qual participe o sujeito de direito que é o dono do mesmo patrimônio.
A substância jurídica dos atos ou negócios é, portanto, aquela que emerge do direito ao regulá-los, e, se eles forem perfeitos e acabados, geram os efeitos que lhes são próprios, porque inerentes ou correspondentes à sua substância jurídica.
Já a forma jurídica, embora muitas vezes utilizada mesmo por juristas como expressão de ato ou negócio jurídico, mais apropriadamente é o meio instrumental pelo qual um ato ou negócio jurídico é documentado, para que sirva de prova da sua própria existência.
É fácil ver o que é substância e o que é forma.
Apenas para exemplificar, o art. 166, inciso IV, do Código Civil prevê a nulidade do negócio jurídico que “não revestir a forma prescrita em lei”. No art.
109 consta que “no negócio jurídico celebrado com a cláusula de não valer sem instrumento público, este é da substância do ato”. O art. 173 rege a confirmação dos negócios anuláveis, e diz: “O ato de confirmação deve conter a substância do negócio celebrado e a vontade expressa de mantê-lo”. E o art. 167 coloca substância e forma lado a lado, ao dizer que “é nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma”.
Aliás, tendo em vista o art. 167, embora não se trate de noção nova, com ele e com a reclassificação da simulação para defeito do negócio jurídico, e não vício da vontade, explicitamente feita na lei civil de 2002, a simulação pode ser melhor entendida como a não correspondência entre o negócio praticado ostensivamente e a vontade subjetiva das partes, a qual é percebida através do comportamento das partes não correspondente à sua causa.
Portanto, no direito há uma substância, muitas vezes de caráter econômico (sempre conteúdo econômico, quando se trata de relações patrimoniais), tal como ocorre com as relações jurídicas formativas de um
patrimônio, e, por consequência, com as que o modificam, e há uma forma (documental ou outra) para realizar os atos ou negócios jurídicos que constituem tais relações.
A respeito, transcrevo o seguinte trecho de outro trabalho meu: 7
“Por outro lado, fazendo uso adequado das palavras, em todo ato ou negócio jurídico há uma substância, e esta é o conteúdo efetivo do ato ou negócio, cujo conteúdo é formado pelos efeitos que ele produz segundo a norma jurídica que o rege, atribuindo direitos e obrigações (prestações e contraprestações) para as respectivas partes.
Em outras palavras mais afeiçoadas ao mundo jurídico, o conteúdo efetivo do ato ou negócio jurídico corresponde à sua causa, e esta se compõe pela função prática que a lei atribui ao ato ou negócio, isto é, no caso da compra e venda é, de um lado a transferência da propriedade do bem negociado, e de outro lado o respectivo pagamento. Ou, no contrato de empréstimo, de um lado é a entrega da coisa, e de outro lado a obrigação de devolvê-la, acompanhadas, se for o caso, do direito e da obrigação correspondentes aos juros.
Pode-se mesmo dizer que a causa do negócio jurídico corresponde à sua natureza jurídica (confunde-se com esta), de tal modo que precisa haver absoluta adequação entre a forma (a permitida ou a exigida pela lei) e o conteúdo substancial do respectivo contrato.”
Assim, a visão contábil da prevalência da essência sobre a forma de um evento econômico pode acarretar distorções em relação à substância jurídica do ato ou negócio jurídico, o qual, contudo, deveria ser respeitado na contabilidade 8 porque ele é absolutamente necessário para que exista aquele
7 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de, “A tributação da renda e sua relação com os princípios contábeis geralmente aceitos”, na coletânea “Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos)”, coordenação de MOSQUERA, Roberto Quiroga e LOPES, Alexsandro Broedel, Editora Dialética, 2010, p. 398.
8 Até mesmo tendo-se em conta que o art. 176 da Lei n. 6404 determina: “Art. 176 - Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: ...”.
evento jurídico, e consequentemente o econômico, dado que o mundo econômico depende do direito para que as relações negociais sejam concluídas e tenham validade.
Um exemplo apropriado de distorção do jurídico pela visão contábil pode ser encontrado no já referido contrato de arrendamento mercantil, cuja substância jurídica importa na detenção do direito de propriedade, pelo arrendador, até o exercício, pelo arrendatário, da opção de compra contra pagamento do respectivo preço, sendo que, antes do exercício da opção, a substância negocial consiste no arrendamento da mesma coisa contra pagamento de aluguel.
Esse contrato, portando não é (nem dissimula) um contrato de empréstimo, ou qualquer outro tipo contratual diferente, e, em caso de inadimplemento, a sua consequência será outra, distinta da que haveria se o contrato fosse de mútuo.
Vale a pena transcrever outra passagem do meu trabalho acima mencionado, que vem logo após a afirmação de que são diferentes os referenciais da contabilidade e do direito:
“Realmente, para a contabilidade o referencial é o efeito econômico ou financeiro subjacente, que pode ser parecido (possivelmente igual) ao de outro ato ou negócio (no “leasing” financeiro, sua parecença é com o financiamento da aquisição do bem numa compra e venda a prazo, e no “leaseback” com o mútuo), ao passo que para o direito o referencial é o efeito jurídico, isto é, o efeito que deriva da lei aplicada, e que corresponde à substância do negócio jurídico (a sua causa legal, que lhe atribui a verdadeira natureza jurídica).
Acontece, entretanto, que o efeito jurídico também é um efeito subjacente ao ato ou negócio jurídico, e também pode ser um efeito econômico (sempre é quando se trata de patrimônio), embora o efeito subjacente seja determinado especificamente pela lei para cada ato ou negócio tipificado pelo direito.
Assim, no arrendamento mercantil sempre haverá receita e despesa de aluguel, e nunca receita ou despesa financeira (como pode surgir nos assentamentos contábeis da operação), tanto quanto numa venda a prazo, em que no preço esteja embutida uma remuneração do capital investido pelo vendedor, não há juros, mas somente preço da coisa, com todas as consequências fiscais no âmbito do IRPJ, da CSL, do IPI, do ICMS, do IOF, da COFINS, da contribuição ao PIS ou de qualquer outro tributo.”
O que foi dito até aqui é suficiente para aclarar a distinção entre a visão contábil dos atos ou negócios jurídicos, e a visão que os mesmos têm segundo o direito que lhes é aplicável. 9
Este tipo de distanciamento corresponde à diferença mais radical possível, a qual, entretanto, não é a que tem presença mais comum, já que surge tão-somente em situações nos quais a interpretação contábil se divorcia da substância jurídica dos atos e negócios praticados, o que se pode colocar como exceção, e, como vimos, já existia antes da Lei n. 11638.
Realmente, são outras as modificações nas práticas contábeis que atuam com constância bem maior, pois abrangem situações do dia-a-dia dos negócios e dos assentamentos contábeis, podendo atingir situações nascidas de todo e qualquer ato ou negócio jurídico.
Estas outras nada têm a ver com a substância do evento, mas com a sua valoração, ou melhor, com a valoração dos direitos e das obrigações contidas nas relações jurídicas formadoras do patrimônio da entidade.
O que tais modificações representam de mais essencial é a atribuição de valor apenas relativo ao custo de aquisição dos bens, ou custo
9 Para mais extensa leitura, veja-se o trabalho mencionado na nota (3) retro, e também o seguinte: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de, “Questões Atuais sobre o Ágio. Ágio Interno.
Rentabilidade Futura e Intangível. Dedutibilidade das Amortizações. As Inter-relações entre a Contabilidade e o Direito – Breves Observações”, na obra coletiva
“Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos)”, 2º Volume, coordenação de MOSQUERA, Roberto Quiroga e LOPES, Alexsandro Broedel, Editora Dialética, 2011, p, 212.
histórico, que se constituía num dos pilares da contabilidade até o advento das suas novas regras, sendo mesmo um dos princípios fundamentais de contabilidade.
Assim é que, a partir da Lei n. 11638, e dentro daquela visão prospectiva do patrimônio, acima referida, a qual importa em registrar os possíveis resultados que esse patrimônio venha a gerar, a contabilidade passou a adotar critérios de valorização não apenas de ativos, mas também de passivos, de modo que o valor de entrada nos assentos contábeis (sempre o valor do documento que deu nascimento ao direito ou à obrigação, e que, no caso de direitos de aquisição de bens, corresponde ao custo de aquisição) passa a receber revalorizações para mais ou para menos, processadas periodicamente.
10
Estas aqui chamadas “revalorizações”, as quais são ajustes de avaliação em relação ao valor de aquisição ou ao último valor contabilizado, estão previstas nas alterações que a Lei n. 11638 fez na Lei n. 6404, correspondendo ao que no jargão contábil se chama “testes de ‘impairment’”,
“deemed cost”, “reajustes a valor presente” e outros procedimentos.
Estando fora do direito tributário, não existe qualquer ilegalidade envolvida nesses procedimentos de avaliação (inclusive revalorização) patrimonial, não apenas porque derivam (ao menos em geral) da própria lei, como também porque, afinal de contas, eles são critérios de avaliação econômica de um patrimônio, reputados por especialistas como sendo mais adequados do que o critério do custo histórico.
Sua legalidade pode ser medida pelo exemplo da avaliação de investimentos através do método da equivalência patrimonial, que vem desde a origem da Lei n. 6404 e do Decreto-lei n. 1598, como simples critério de valorização de determinadas participações societárias, e sem qualquer influência sobre a tributação.
10 A meu ver, a contabilidade atual está voltada preponderantemente para a valorização dos ativos e passivos.
É importante acrescentar que a Lei n. 11638 teve a preocupação de segregar uma grande parte dos referidos ajustes contábeis em conta de ajustes de avaliação patrimonial, que figura no patrimônio líquido, para a qual aqueles ajustes vão diretamente sem passar pelas contas de resultado (onde estão as receitas e os rendimentos), com isto não gerando dividendos antes de se materializarem em lucros efetivos e definitivos.
Do mesmo modo, a lei societária conserva a noção de lucros não realizados, que são valores creditados ao resultado do exercício social, mas que, por ainda não estarem traduzidos em recursos financeiros recebidos, sua consideração, para efeito de distribuição de dividendos, pode não ser recomendável para a preservação da saúde financeira da empresa. Nestes casos, a lei societária admite, mas não obriga, que os respectivos valores sejam segregados em reserva de lucros a realizar (por exemplo, entre eles estão os resultados positivos derivados das avaliações de investimentos por equivalência patrimonial).11
11 Este é um bom momento para falar algo a respeito de um argumento algumas vezes empregado de modo impróprio para a solução de algumas questões sobre o imposto de renda. Esse argumento é de que, se um critério contábil acarreta aumento patrimonial, este deve ser tributado, ainda que não esteja disponível, se a pessoa jurídica utilizar esse incremento patrimonial para distribuição de dividendos. Porém, o argumento é falso, eis que os fundamentos econômicos e jurídicos do direito privado são distintos do que vigem no direito tributário. Assim, a decisão da sociedade empresária, de distribuir dividendos com base em lucros não realizados, é legalmente possível e certamente, se houver uma boa administração empresarial, será precedida da análise de uma série de fatores econômicos, financeiros, de mercado de capitais, etc., que justifiquem pagar dividendos com recursos financeiros extraídos do patrimônio existente, já que os lucros não realizados não introduziram recursos financeiros para suportar o pagamento de dividendos. Em suma, trata-se de uma decisão livre, que os administradores e acionistas podem tomar ou não e, de qualquer modo, se a decisão for pela distribuição, os riscos decorrentes (de faltar dinheiro para as operações, por exemplo) terão sido consciente e voluntariamente assumidos. Com a tributação é diferente, pois, se fosse possível tributar a renda não realizada, seria o patrimônio, e não a renda, que forneceria os recursos para o recolhimento do tributo, violentando o princípio da capacidade contributiva, além de que o contribuinte não teria a mínima possibilidade de decidir em contrário. Ademais, a falsidade do argumento desponta da conclusão absurda de que duas pessoas jurídicas portadoras de lucros não realizados teriam tratamentos fiscais distintos apenas porque uma decidiu distribuir dividendos e
Mas nem todos os novos ajustes de revalorizações de ativos e passivos devem obrigatoriamente ser creditados ou debitados à conta de ajustes de avaliação patrimonial, pois vários devem ir, contabilmente, para o resultado do período.
Não obstante a legalidade dos ajustes para fins do direito privado, a respectiva disciplina tributária tem que ser necessariamente outra. Tem que ser outra porque todo fato gerador de qualquer obrigação tributária é índice de capacidade contributiva, requisito este que constitucionalmente é necessário para que o tributo possa ser exigido.
São profusos os estudos sobre a capacidade contributiva, mas na matéria deste estudo podemos nos restringir a dizer que ela representa o suporte constitucional para o que se convenciona designar de “realização da renda”, sem a qual não é possível submeter o acréscimo patrimonial derivado da renda à incidência do IRPJ e da CSL. 12
Ademais, ao lado dos limites constitucionais ao poder de tributar, a definição do fato gerador do imposto de renda, dada em nível de lei complementar pelo art. 43 do CTN, abarca o princípio da realização da renda na cláusula “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica” da renda ou dos proventos de qualquer natureza.
Embora a expressão “realização da renda” também tenha o sentido de renda já recebida, designando o recebimento do pagamento do seu valor, também identifica a concretização de efeitos econômicos por outras vias não financeiras, tais como os existentes em baixas de ativos, por vendas, perdas, depreciações, amortizações ou exaustões, como também é expressão legalmente relacionada a eventos que acarretam a tributação de reavaliações de ativos, de lucros inflacionários ou de deságios (assim como a dedução de ágios).
a outra não, quando a essência do fato gerador é sempre a mesma, por decorrer da lei e não ser mutável segundo a vontade do contribuinte.
12 Para maiores detalhes, veja-se OLIVEIRA, Ricardo Mariz de, “Fundamentos do Imposto de Renda”, Editora Quartier Latin, 2008, p. 368 e seg., e doutrina lá citada.
E, como já dito, a expressão “realização da renda” também diz respeito à própria essência do fato gerador do imposto de renda, porque se confunde com a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza, cuja aquisição de disponibilidade delimita o momento a partir do qual há efetivo acréscimo patrimonial individual passível de se integrar ao lucro total, sobre o qual o imposto pode ser exigido.
Nesta última e específica visão, portanto, realização da renda se dá quando o respectivo valor já tiver entrado na disponibilidade do titular do patrimônio aumentado, afastada, para a exigência do imposto, a necessidade de recebimento financeiro 13, salvo nos casos em que a lei expressamente previr o diferimento da tributação para quando ocorrer o recebimento da moeda correspondente à renda ou ao provento.
No geral, entretanto, mesmo não recebida em moeda, uma renda pode ser submetida à tributação desde que represente um direito com conteúdo econômico já incorporado ao patrimônio do contribuinte, em caráter definitivo e incondicional. 14
Paralelamente, o que importa para a tributação da renda é a diferença entre valores investidos pela pessoa jurídica para a produção de novas riquezas (investimentos de recursos patrimoniais em capital financeiro, na aquisição de insumos, no pagamento da força de trabalho, etc.) e os valores das novas riquezas assim obtidas, valorizadas aquelas pelos respectivos custos e estas pelos preços e remunerações obtidos.
Em suma, comparam-se valores de custos e despesas com valores de receitas e rendimentos, obtendo-se acréscimo ou redução patrimonial, e não importam os critérios econômicos (ou mesmo a inexistência de algum) utilizados para a fixação dos respectivos preços a pagar e a receber, nem qualquer outro critério de valoração de bens. 15
13 Porque o patrimônio não é constituído apenas por caixa, e outros ativos a ele integrados têm substância e densidade econômicas suficientes.
14 É assim na pessoa jurídica, e poderia ser assim para os contribuintes pessoas físicas, para os quais, contudo, por questões de praticidade fiscal, a tributação pressupõe o efetivo recebimento da renda em moeda ou outro bem.
15 Salvo as hipóteses previstas em normas legais de proteção da arrecadação, como as de distribuição disfarçada de lucros e de preços de transferência, cuja própria
Portanto, a renda somente é submetida à tributação quando sua disponibilidade estiver adquirida, e será medida pelos valores monetários das relações jurídicas que formaram o patrimônio e o alteraram no período de apuração da obrigação tributária.
E, no aspecto da realização da renda, ela somente existe quando efetivamente percebida, isto é, quando devida ao titular do patrimônio em caráter incondicional e não sujeito a qualquer evento futuro e incerto.
A este respeito, o Professor Alcides Jorge Costa designou a renda não realizada como “virtual”, exatamente no sentido de que se trata de renda ainda pendente, embora esperada e de possível efetivação. 16
Gilberto de Ulhôa Canto, Ian de Porto Alegre Muniz e Antonio Carlos Garcia Souza objetaram a tributação de ganho “meramente latente”, “meramente conjectural”, por não revelar qualquer capacidade contributiva mas apenas a expectativa de que ela venha a ocorrer”. 17
Por seu lado, aludindo a Wilhelm Kruze, Fernando Zilveti sustentou que o imposto de renda somente se paga com riqueza, e somente se sujeita a ele
“aquilo que tiver conteúdo econômico, que, no caso do imposto de renda, representa a sua realização, ou, como também se designa, a sua concretização”. 18
existência como exceção confirma a regra geral de validade dos valores dos atos e negócios jurídicos que formam o patrimônio e suas mutações. A mesma confirmação vem do art. 148 do CTN.
16 COSTA, Alcides Jorge, “Anais das XI Jornadas do Instituto Latino Americano de Derecho Tributario”, Rio de Janeiro, 1983, p. 166.
17 CANTO, Gilberto de Ulhôa, MUNIZ, Ian de Porto Alegre, e SOUZA, Antonio Carlos Garcia de, in “Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza”, na coletânea
“O Fato Gerador do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza”, da coleção “Caderno de Pesquisas Tributárias – Vol. 11”, co-edição do Centro de Estudos de Extensão Universitária e da Ed. Resenha Tributária, 1998, p. 1.
18 ZILVETI, Fernando Aurélio, “O Princípio da Realização da Renda”, in “Direito Tributário – Homenagem a Alcides Jorge Costa”, Ed. Quartier Latin, São Paulo, 2003, Volume I, p. 297.
Portanto, a renda não realizada, isto é, “virtual”, “meramente latente”, “meramente conjectural”, dado que ainda sem “concretização”, é intributável porque não serve de signo presuntivo de capacidade contributiva, segundo a conhecida expressão de Alfredo Augusto Becker.
É em razão desse princípio da realização da renda que se pode adquirir, sem incidência do imposto de renda, um bem por 100, embora seu valor de mercado seja 120. Nesta situação, o adquirente do bem não tem que pagar imposto de renda sobre 20, pois este é um ganho meramente potencial, dependente de outro negócio jurídico translativo da propriedade desse bem por valor superior a 100, a partir do qual haverá ganho concretizado e devidamente apurado, ganho, contudo, que pode não vir a ser realizado se não houver adquirente interessado no bem, ou com disposição para pagar mais que 100, inclusive porque oscilações de mercado podem reduzir seu valor de venda a menos de 120, e até a menos de 100.
É certo que as coisas, principalmente quando abstratas como são as relações jurídicas, não têm um valor intrínseco absoluto, sendo esta a razão pela qual podem ser avaliadas por diferentes critérios.
Entretanto, para a tributação da renda, há o valor legal da moeda como elemento de definição do “quantum” de cada ato ou negócio jurídico, ou seja, dos valores pelos quais eles se transformam em direitos e obrigações decorrentes de atos e negócios jurídicos perfeitos e acabados, e para todos os efeitos de direito.
Destarte, enquanto não houver um valor de receita ou rendimento fixado em novo ato ou negócio jurídico, que seja maior do que o valor de custo ou despesa fixado em outro precedente ato ou negócio jurídico (isto na ótica individual de cada evento de mutação patrimonial), não há renda tributável.
E não há renda tributável porque não há capacidade contributiva, e esta não existe porque, em relação aos tributos sobre a renda, ela não está no patrimônio do contribuinte, mas, sim, no aumento do patrimônio. Vale dizer, o patrimônio não pode ser diminuído pela tributação da renda, pois ele somente revela a riqueza do contribuinte (a sua capacidade contributiva) passível de tributação sobre o patrimônio, mas não sobre a renda do titular desse
patrimônio, de tal arte que somente aparece a capacidade contributiva relacionada aos tributos sobre renda quando houver renda realizada, da qual é possível ser, e deve ser (somente dela pode ser), subtraído o montante dos tributos sobre ela incidentes.
Eis, pois, embora em síntese, as razões pelas quais não se pode exigir IRPJ e CSL de uma pessoa jurídica em decorrência de meros ajustes de valorização (em relação ao custo de aquisição) de algum bem do seu patrimônio, antes que essa valorização tenha se manifestado concretamente com um ganho efetivamente ocorrido.
Diga-se que até agora a tônica das leis tributárias ordinárias não destoa do princípio da realização da renda, pois elas neutralizam fiscalmente todo e qualquer aumento de patrimônio não realizado, como são as hipóteses de reavaliação do ativo, resultados de equivalência patrimonial, deságios de investimentos e outros.
Portanto, encontra-se neste aspecto a essência da maior parte das diferenças entre o contábil e o fiscal, eis que, a partir da Lei n. 11638, a contabilidade reconhece vários ganhos que considera realizados porque têm uma boa dose de poderem vir a se concretizar, mas, como ainda não o foram, tais ganhos ainda são intributáveis.
Note-se o que foi dito: são ganhos que têm a possibilidade de virem a ser concretizar, isto é, dependem de fato ainda futuro, portanto, fato ainda não ocorrido, ao passo que os fatos geradores tributários devem ser fatos ocorridos.19
Ainda vige, no plano contábil, o “princípio da prudência”, segundo o qual os ganhos somente devem ser levados ao resultado da empresa quando houver razoável dose de possibilidade da sua realização. Além disso, muitos valores do ativo e do passivo, ao serem ajustados, são creditados ou debitados à conta de ajustes de avaliação patrimonial.
19 É como se o estoque de mercadorias pudesse ser submetido à COFINS, pelo simples fato de que a qualquer momento próximo elas poderão ser vendidas e o preço de venda será receita tributável.
Mas nem todos os ajustes se processam de forma neutra em relação ao lucro líquido, como ocorre, por exemplo, com deságios de investimentos e determinados títulos cotados no mercado e facilmente vendáveis.
Há, portanto, nestes casos, outro abismo entre o lucro líquido contábil e o lucro real tributável pelo IRPJ e pela CSL.
Tudo isso significa que terá que haver cuidadosa análise para uma necessária revisão legislativa, ou no mínimo para a formulação de diretrizes seguras, pelo menos no âmbito fazendário, para que não se instalem infindáveis conflitos fiscais.
Realmente, o campo para divergências é tão enorme que se torna difícil circunscrevê-lo. Basta pensar um pouco para se deparar com inúmeros efeitos das modificações no lucro contábil e no patrimônio líquido a que ele conduz, tais como, (1) o valor do patrimônio líquido para cálculo dos limites de dedução de juros submetidos ao regime de subcapitalização, (2) o valor do patrimônio líquido a ser considerado nas cisões para efeito de estorno de prejuízos fiscais a compensar, (3) o valor do patrimônio líquido para determinação do valor de ágios e deságios de investimentos sujeitos ao método da equivalência patrimonial, (4) o valor do patrimônio líquido e dos lucros para cálculo de juros sobre o capital próprio, (5) as implicações no cálculo do lucro da exploração, (6) as implicações nos métodos de determinação dos preços parâmetros no contexto da disciplina dos preços de transferência (custos, margens, “safe harbor”, art. 45 da Lei n. 10637), (7) o montante dos lucros passíveis de distribuição com isenção do imposto de renda, (8) o montante dos lucros passíveis de distribuição a debêntures participativas, (9) o montante da receita líquida para efeito dos limites de dedutibilidade de “royalties” e outras despesas, (10) os valores contábeis a serem considerados para a devolução de capital paga em bens, (11) ativos biológicos gerados mas não realizados.
Há muito mais além dessa lista não exaustiva, em que critérios contábeis não se igualam aos fiscais, tais como mais os seguintes, ainda a título meramente exemplificativo: (1) fundamentos econômicos de ágios e deságios;
(2) ágios não amortizáveis contabilmente e amortizáveis fiscalmente (ao contrário, como já mencionado antes, deságios creditados ao resultado contábil
de imediato, mas amortizáveis fiscalmente de acordo com a realização); (3) hipóteses em que o método da equivalência patrimonial é obrigatório, questão esta que pode ser resolvida com razoável interpretação, mas que tem sido debatida com conclusões divergentes; (4) momento de apropriação de resultados no setor imobiliário; (5) critérios de classificação de ativos; (6) critérios de depreciação ou de amortização de ativos 20.
Neste cenário, portanto, é preciso que se procure uma solução para evitar o prolongamento do RTT, o que não seria recomendável face às razões antes apontadas.
Essa solução deve ser precedida de uma tomada de posição fundamental, que se tornará rumo e orientação geral para todos os aspectos particulares a serem enfocados.
Trata-se de escolher entre manter a neutralidade fiscal das novas regras contábeis, ou aboli-la para que, neste caso, haja harmonia entre o contábil e o fiscal, voltando o lucro líquido contábil a ser o ponto de partida para a apuração do lucro tributável, sem necessidade dos ajustes feitos por novos lançamentos contábeis no livro FCONT que está em uso durante o RTT. Neste último caso, portanto, restariam apenas ajustes de natureza exclusivamente fiscal, os mesmos que existem atualmente e sempre existiram, e que são consignados por partidas simples no livro fiscal LALUR.
Há razões para justificar a abolição da neutralidade?
Sim, há boas razões, pelo menos em tese.
Realmente, podemos começar observando que o lucro e o patrimônio são conceitos abstratos, inclusive em sua quantificação, eis que não têm existência concreta no mundo fenomênico e não podem ser provados e mensurados experimentalmente. Isto é, ao contrário de um produto
20 Os distintos critérios depreciação, até se encerrar a redação deste estudo, são os únicos já tratados oficialmente pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, através do Parecer Normativo n. 1/11, da Coordenação-Geral de Tributação, aprovado pelo Secretário da RFB. Felizmente para a paz fiscal, o parecer louvou-se em fundamentos corretos que podem ser úteis na solução pacífica de outras questões.
industrializado, cuja classificação na tabela de incidência do imposto de importação ou do IPI pode ser feita após análise das suas propriedades físicas ou químicas, e a sua quantidade ou seu peso é aferível por contagem ou instrumentos de medição, o patrimônio e o lucro dependem exclusivamente de definições legais do que eles devem ser (eles não são algo existente em si na natureza física, mas devem ser algo segundo normas de direito).
Sendo assim, eles dependem, para existir e para terem uma grandeza, das normas legais que os disciplinem dentro da razoabilidade e com guarda da sua natureza própria, ainda que abstrata. Quer dizer, o legislador não pode sair por aí dizendo que isto ou aquilo seja lucro, sem um mínimo de respeito ao “limite semântico mínimo” da palavra e sem um critério economicamente razoável, já que se trata de um dado da economia. O mesmo, é claro, quanto ao que deva ser o patrimônio.
Porém, nenhuma loucura deste tipo haveria se fosse dado ao novo lucro contábil e ao patrimônio a que ele conduz a condição de ponto de partida direta para o lucro real.
Neste passo, em princípio, a lei tributária poderia abandonar e substituir as suas atuais normas pertinentes a essas matérias e adotar as mesmas que passaram a vigir na contabilidade para fins do direito privado.
Isto poderia ser feito inclusive sem afronta à definição legal de universalidade de direito, contida no art. 91 do Código Civil, pois o patrimônio continuaria a ser um complexo de relações jurídicas com conteúdo econômico, e apenas os critérios para a sua mensuração posterior ao aperfeiçoamento de cada uma delas (critérios para avaliações periódicas) seriam diferentes do seu valor original, aspecto este não tratado pelo referido artigo.
Até se pode lembrar que o direito deve refletir a realidade social e as suas evoluções. Neste sentido, poderia ser acrescentado que a substituição de normas tributárias, para adaptá-las às novas regras contábeis, estaria acompanhando a realidade do seu tempo, na qual a ciência contábil, escudada em considerações econômicas, adotou novos critérios tidos como mais modernos e não necessariamente infringentes de alguma realidade distinta.
A afirmação subsequente a estas seria no sentido de que, se os novos critérios contábeis são bons para os administradores empresariais, para os acionistas, para o mercado, para credores, para sindicatos, para órgãos regulatórios e fiscalizadores setoriais, etc. não é possível que não sejam bons também para o fisco.
Admitindo-se estas razões como boas, até porque se não o fossem não haveria por que se progredir na perquirição da conveniência de cancelar a neutralidade fiscal das práticas contábeis presentes, é necessário, contudo, trazer à baila um primeiro obstáculo a este rumo.
Esse obstáculo está contido no princípio da legalidade, inafastável das obrigações tributárias, o qual se veria seriamente abalado se normas infra- legais, da CVM por exemplo, ainda que estribadas em pronunciamentos do CPC, contradissessem a Lei n. 6404 ou se estendessem além do que está prescrito por esta (e há casos concretos de ocorrências deste tipo).
Perante tal obstáculo, uma possível resposta favorável à abolição da neutralidade restaria na ideia de que a legalidade não é desrespeitada quando a norma legal tributária faz alusão a conceitos indeterminados (mas determináveis) ou tipos não fechados, isto é, descritos na sua hipótese de incidência de maneira aberta.
Aliás, é o que sempre ocorreu com a definição de lucro real, eis que a lei fiscal (Decreto-lei n. 1598) simplesmente determina que o lucro real é o lucro líquido ajustado pelas adições, exclusões ou compensações nela previstas, e acrescenta que o lucro líquido é a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das participações, deixando expresso que o lucro líquido é determinado de acordo com os preceitos da comercial (art. 6º, “caput”
e parágrafo 1º), ademais especificando que a lei comercial a que alude é a Lei n.
6404, para todas as pessoas jurídicas, e não apenas para as sociedades anônimas (art. 67, inciso XI).
Quer dizer, não existe na legislação tributária uma definição própria, de caráter fechado, para patrimônio e para lucro, conceitos que são hauridos aquele da lei civil (com características estritas) e este da lei societária (com características mais abertas). Assim, se a regra valeu no tempo original da Lei n.
6404 e do Decreto-lei n. 1598 (como já era antes desses dois diplomas, até de modo muito menos detalhado), valeria para que o lucro real voltasse a ser calculado a partir do lucro líquido da mesma Lei n. 6404, porém com as alterações que esta sofreu a partir da Lei n. 11638.
Se em tese e em princípio o argumento se sustenta, na prática pode ser submetido a complicados testes de validade.
Já foi mencionado o problema decorrente do princípio da legalidade, o qual passa por um primeiro teste até o ponto acima exposto, mas indubitavelmente seria afetado toda vez que algum lançamento contábil contrariasse expressa disposição legal, o que poderia ocorrer a partir de interpretações feitas por contabilistas (ditadas ou não por pronunciamentos do CFC, do CPC, da CVM ou de qualquer outro órgão), mormente na aplicação do preceito da prevalência da essência econômica sobre a forma jurídica, mas também quanto a critérios de avaliação de ativos e passivos.
Perante essa realidade, isto é, se pura e simplesmente forem aceitos todos os procedimentos contábeis sem uma comparação com o regime legal dos eventos a que eles se referem, não haverá como evitar inúmeros conflitos e será muito difícil salvar a validade desses procedimentos para efeitos tributários.
Um segundo problema, também de cunho estrutural, reside nas situações em que a contabilidade reconhece ganhos ainda não efetivamente realizados.
Como já vimos, mesmo que a realização de algum ganho seja iminente, não há como incluí-lo no fato gerador tributário antes da sua efetiva concretização, e isto é assim por decorrência do princípio constitucional da capacidade contributiva, além de ser parte inerente da definição que a lei complementar dá ao fato gerador do imposto de renda.
Se a definição do art. 43 do CTN pode ser modificada, até tendo-se em vista o que dispõe o art. 146, inciso III, letra “a”, da Constituição, não há liberdade irrestrita para o legislador complementar, subjugado que está ao mínimo semântico da palavra “renda” e à imposição constitucional de observância da capacidade contributiva.
Portanto, em nenhuma circunstância uma simples alteração do CTN resolveria o problema de validade (melhor dizendo, problema de invalidade) da tributação de renda não realizada, e mesmo uma reforma constitucional encontraria empecilhos inarredáveis.
De mais a mais, nenhuma política tributária sadia e nenhum legislador consciente pode pretender tributar sem haver capacidade contributiva.
Seja como for, uma das vias para sairmos do RTT é pela abolição da neutralidade, a qual teria que enfrentar as dificuldades acima expostas e também precisaria ser precedida por um cuidadoso estudo de projeção de resultado, para que não houvesse em consequência uma indesejável alteração da carga tributária, para mais ou para menos. 21
A alternativa de manutenção da neutralidade tem a seu favor não instituir um território de insegurança jurídica, já que as principais questões tributárias acima expostas estariam resolvidas. É, mesmo, o que hoje ocorre no âmbito do RTT.
Todavia, a manutenção tem todos os inconvenientes que o RTT apresenta no presente quanto a custos, administração e burocracia fiscal, e os inconvenientes que deverá apresentar no futuro ao longo do tempo.
O que exsurge, portanto, é um meio-termo, uma neutralidade mitigada na qual seja possível atrelar o lucro real ao lucro líquido, deixando ajustes para serem feitos apenas no LALUR, quando eles tenham natureza estritamente fiscal ou quando sejam necessários para atender aos superiores ditames do direito tributário do Brasil.
Deverá se tratar de “um novo Decreto-lei n. 1598”, isto é, de uma lei que venha a desempenhar o papel que ele teve em nosso ordenamento jurídico no ano de 1977, mas essa nova lei certamente será muito mais extensa e mais
21 Segundo constataram especialistas contábeis, em 2010 a maior parte das pessoas jurídicas apurou lucros, segundo os novos critérios contábeis, superiores aos que seriam apurados pelos antigos, ou seja, o FCONT apresentou lucro inferior ao contabilizado no Diário.
complexa do que aquele, em virtude de que as modificações contábeis atuais são muito mais radicais dos que as que ocorreram em 1976, e também perante a maior sofisticação que a própria lei tributária adquiriu desde então, com institutos e prescrições inexistentes naquela época ou com o aperfeiçoamento dos que existiam.
Portanto, deverá ser uma lei bem mais ampla do que qualquer outra anterior, quanto a isto algo mais parecido com o Decreto-lei n. 5844, de 1943, ou com a Lei n. 4506, de 1964, porém muito mais ampla e complexa.
Também deverá ser, necessariamente, uma lei prudente e com visão realista, prática e global do momento presente e do que no futuro podemos esperar nas relações econômicas internas e internacionais.
Mais, deverá ser, obrigatoriamente, uma lei composta por normas claras e objetivas que acarretem segurança jurídica para todos, antes que qualquer um entre em alguma relação jurídica tributária, e também após ter entrado e estar situado num dos dois polos daquelas que já tiverem sido instituídas.
Por fim, é altamente recomendável que uma situação como esta permita a percepção, pelas autoridades públicas do Executivo (mas não apenas as da RFB) e do Legislativo, assim como por entidades responsáveis da Sociedade Civil, de que esta é uma excelente oportunidade para serem adotadas duas importantes medidas, concomitantemente à realização da grande revisão da legislação tributária, duas medidas estas que são as seguintes:
- a unificação das bases de cálculo do IRPJ e da CSL, pois não há qualquer motivo jurídico, ou meramente racional (porém, há inconveniente prático), que justifique haver ajustes distintos nas bases de cálculo de dois tributos que têm por suporte um mesmo fato econômico e, para serem dimensionados, têm um mesmo ponto de partida (o lucro contábil, ajustado ou não);
- a realização da reforma, necessária à ampla revisão da lei atual, através de uma lei de consolidação de toda a legislação em vigor na data da sua promulgação, acrescida de todas as alterações necessárias em função das modificações da Lei n. 6404; portanto, não seria apenas uma consolidação de leis
anteriores, tal como a prevista no art. 13 da Lei Complementar n. 95, de 1998, porque conteria disposições novas ao lado das anteriores que fossem mantidas, mas poderia aproveitar as diretrizes do artigo 13 para que tivesse melhor estrutura e melhor qualidade técnica (sem olvidar os demais dispositivos saudáveis dessa lei complementar, infelizmente quase sempre ignorada); a maior vantagem da consolidação seria evitar dúvidas de validade, que podem existir em simples atos normativos fazendários ou mesmo em decretos, além de evitar dúvidas quanto à vigência, que podem existir se as alterações forem feitas mediante leis esparsas, as quais ainda teriam contra si a possibilidade de perderem a coerência orgânica necessária e que pode ser obtida com mais segurança se tudo estiver contido num único diploma legal.
E enquanto o ordenamento jurídico não for alterado, portanto durante a vigência do RTT, é necessária atenção para três recomendações apropriadas nesta fase de transição e de conceitos antagônicos não harmonizados:
- a interpretação das normas vigentes, especialmente das que tratam do RTT, deve ser feita de maneira lúcida, sem preconceitos, sem a prevalência de interesses particulares e com emprego dos devidos métodos de hermenêutica, a propósito dos quais se destaca a necessidade da interpretação finalística do RTT, pela teleologia das suas várias normas, e não pela literalidade dos seus dispositivos;
- todas as questões que surgirem entre fisco e contribuintes devem ser tratadas por ambos os lados “cum grano salis”, isto é, com observância da primeira recomendação acima e com a temperança que é necessária neste presente estado de incertezas;
- deve ser diminuído o rigor fiscal nos procedimentos em torno das regras de transição e das que foram afetadas pelas novas praxes contábeis, especialmente no que diz respeito ao agravamento de penalidades.
Apesar de tudo o que presenciamos neste quadro caótico, há esperanças de que estejamos no limiar de um passo importante para o aperfeiçoamento da legislação tributária e das relações jurídicas pertinentes aos tributos alcançados, direta ou indiretamente, pelos novos procedimentos contábeis.
