Texto para o livro “Reforma Tributária: Emendas Constitucionais nº 41 e nº 42, de 2003, e nº 44, de 2004”, SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Belo Horizonte: Editora Fórum, 2004, p. 243-306
Autor: Ricardo Mariz de Oliveira
AMPLIAÇÃO DO ÂMBITO DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DAS LEIS TRIBUTÁRIAS
SUMÁRIO. I - Quadro histórico. II – Abrangência, conteúdo e sentido do princípio da anterioridade. III - Quadro atual após a Emenda Constitucional n. 42/03. IV - Questões de direito intertemporal suscitadas pela Emenda Constitucional n. 42/03. Data da sua vigência.
Submissão das emendas constitucionais ao princípio da anterioridade. Situações concretas.
Subordinação de leis anteriores à nova ordem constitucional quanto à anterioridade. V - As ingerências e não ingerências da Lei Complementar n. 95. Anterioridade mais vacância com prazo razoável.
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I – QUADRO HISTÓRICO
O princípio da anterioridade das leis tributárias em relação ao exercício financeiro em que os tributos sejam devidos surgiu no cenário constitucional brasileiro em 1946, quando nosso País verdadeiramente se reconstitucionalizou.
Realmente, na Constituição Federal promulgada em 18 de setembro daquele ano esse princípio veio incluído entre os direitos e garantias individuais relacionados no art. 141, dispositivo este que correspondia ao atual art. 5º da Constituição de 1988.
O “caput” do art. 141, encimado pelo título “Dos direitos e garantias individuais”, dizia que “a Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança individual e à propriedade” nos termos dos parágrafos do artigo, sendo que o parágrafo 34 tinha a seguinte redação:
“Parágrafo 34 – Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra.”
Não se pode deixar de notar a estatura e robustez do princípio, não tanto por sua localização entre os direitos e garantias individuais, mas principalmente pela abrangência a todo e qualquer tributo, com apenas duas exceções perfeitamente justificadas pelas circunstâncias que as cercavam.
Mais forte ainda se apresentava essa garantia pelo fato de que, abstraindo-nos aqui das discussões que se travaram enquanto vigente e de como vieram a ser solucionadas pelo Supremo Tribunal Federal1, a exigência constitucional era de anterioridade em relação à lei orçamentária, o que deveria
1 Algumas das quais desaguaram em duas súmulas de jurisprudência predominante do Supremo Tribunal Federal, que foram: “Súmula n. 66 – É legítima a cobrança do tributo que houver sido aumentado após o orçamento, mas antes do início do respectivo exercício financeiro”, e “Súmula n. 67 – É inconstitucional a cobrança de tributo que houver sido criado ou aumentado no mesmo exercício financeiro”.
atribuir grande coerência ao sistema, não apenas porque permitiria a confecção dessa lei já considerando na previsão das receitas públicas as alterações nas leis tributárias, como também porque outorgaria às pessoas um conhecimento mais ampliado dos seus encargos, em relação à simples anterioridade do exercício. 2
Essa barreira constitucional para as liberdades legislativas, dada a sua finalidade de proteção dos contribuintes, que a inspirava e continua a inspirar, evidentemente sempre encontrou resistência por parte dos vários governos e das sucessivas composições do Congresso Nacional.
Assim é que em 1964 ela ficou suspensa por força da Emenda Constitucional n. 7, de 22.5.1964, a qual determinou:
“Artigo único – A vigência do parágrafo 34 do art. 141 da Constituição Federal, na parte em que exige a prévia autorização orçamentária para a cobrança de tributo em cada exercício, fica suspensa até 31 de dezembro de 1964.”
Quase vinte anos depois da Constituição de 1946, a Emenda Constitucional n. 18, de 1.12.1965, veio reduzir sensivelmente a garantia da anterioridade tal como havia sido concebida naquela Carta Constitucional, passando ela a limitar-se aos impostos sobre o patrimônio e sobre a renda, e colocando o início do exercício como o marco temporal para as respectivas leis poderem nele ser aplicadas 3. Com efeito, o art. 2º dessa emenda dizia ser vedado à União, aos Estados e aos Municípios:
“II – cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda, com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que pertença;”
Isto explica o alcance restrito manifestado ao final do “caput” do art.
104 do Código Tributário Nacional (CTN), promulgado na vigência da Emenda n.
18/65, segundo o qual:
2 O art. 74 previa que se a lei de meios não fosse enviada à sanção até 30 de novembro, ficaria prorrogada para o exercício seguinte aquela que estivesse em vigor.
3 Neste aspecto, portanto, passando a dar legitimidade à referida Súmula n. 66 do Pretório Excelso.
“Art. 104 – Entram em vigor no primeiro dia útil do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I – que instituem ou majoram tais impostos;
II – que definem novas hipóteses de incidência:
III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178.”
Despontam nesse dispositivo do CTN virtudes derivadas da sua condição de lei de explicitação dos comandos constitucionais e reveladoras do pleno desenvolvimento desta faculdade, até porque o direito tributário começou a se sistematizar e a ter o desenvolvimento científico que hoje ostenta a partir desse código, de resto produto de projeto de especialistas de escol. Assim:
- ele explicita que a regra da anterioridade atingia quaisquer impostos sobre o patrimônio ou a renda, dando clareza à simplicidade redacional da Emenda n. 18, que aludia no singular a “imposto sobre o patrimônio e a renda”, como se fosse um único tributo;
- ele explicita que a regra da anterioridade aplica-se em toda e qualquer situação na qual haja instituição de novos casos de incidência ou de oneração de incidências anteriores, inclusive no caso de redução ou extinção de isenções, vale dizer, sempre que a cobrança de impostos sobre o patrimônio ou a renda se torne mais onerosa do que a situação anterior, aqui também cumprindo o papel de clarear a redação simples e genérica da emenda constitucional.
A disciplina advinda da Emenda n. 18 veio a ser alterada na Constituição de 24.1.1967, em cujo art. 150, “caput” e parágrafo 29, voltou-se a ler, com mínimas alterações redacionais, o que se lia na Constituição de 1946.
Assim, houve o retorno à previsão de autorização orçamentária e à abrangência dos tributos em geral, salvo as duas exceções perfeitamente razoáveis.
Foi efêmera a vida desse dispositivo, pois a Emenda Constitucional n. 1, de 17.10.1969, dispôs o seguinte:
“Art. 153 – A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
...
Parágrafo 29 – Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nem cobrado, em cada exercício, sem que a lei que o houver instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício financeiro, ressalvados a tarifa aduaneira e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e o imposto lançado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituição.”
Portanto, mantida a essência do princípio, o que ocorreu em 1969 foi a ampliação das exceções ao mesmo e o explícito retorno à anterioridade em relação ao exercício.
Durante esse regime constitucional foram travadas várias batalhas jurídicas relacionadas a diversos tributos que foram objeto de criação ou aumento com violação do parágrafo 29 do art. 153, e em todas elas o Supremo Tribunal Federal assegurou a plena supremacia do mesmo.
Naquele tempo, uma questão paralela que sempre foi objeto de controvérsia dizia respeito ao momento de ocorrência do fato gerador do imposto de renda, principalmente quanto às pessoas jurídicas, em virtude de que para elas a lei estabelecia que o período-base de apuração do lucro tributável era o exercício social, cuja data, por ser de livre escolha do contribuinte e livremente alterável, suscitava discussão sobre a aplicação de leis posteriores ao término do exercício social mas anteriores ao exercício de cobrança.
A Suprema Corte inclinou-se pela aplicação da lei que estivesse vigente no primeiro dia do exercício financeiro de ocorrência do fato gerador do imposto, tendo emitido a Súmula n. 584, segundo a qual “ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deva ser apresentada a declaração”.4
Essa posição sofreu o abalo de decisões posteriores, primeiramente em alguns julgamentos proferidos pelo antigo Tribunal Federal de Recursos que sufragaram a evolução doutrinária no sentido de que o fato gerador do imposto de renda ocorre no momento em que se encerra o período-base de apuração.
Isto veio a ser confirmado pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal no julgamento dos embargos no recurso extraordinário n. 103553-6-PR, ocorrido em 8.5.1986 5, no qual ficou afirmado que lei posterior ao término do período- base não pode ser aplicada ao imposto de renda relativo a esse período. Mais tarde, ao julgar a representação n. 1451-7-DF em 25.5.1988, o Supremo Tribunal, também por seu Tribunal Pleno, confirmou que o fato gerador ocorre no encerramento do período-base e se rege pela lei vigente nessa data 6. Esta também foi a conclusão do Superior Tribunal de Justiça ao julgar os embargos de divergência no recurso especial n. 327034-DF em 23.4.2003 (1ª Seção), e um pouco antes, em 3.4.2003, o recurso especial n. 377099-RS (2ª Turma).
A discussão em torno do momento de ocorrência do fato gerador do imposto de renda das pessoas jurídicas e da lei a ele aplicável cessou a partir da Lei n. 7450, de 23.12.1985, a qual, seguida por alterações legislativas
4 Embora os precedentes que levaram à formação dessa súmula fossem relativos ao imposto de renda das pessoas físicas, a mesma, por seus próprios fundamentos, aplicava-se também ao imposto devido pelas pessoas jurídicas. Importante ter em mente que a alusão ao exercício financeiro em que a declaração de rendimentos deveria ser apresentada estava inserida na sistemática da lei ordinária da época, em que o imposto era pago no exercício seguinte ao ano em que ocorria o encerramento do período-base, e era lançado após a entrega da declaração pelo contribuinte.
5 Depois de a 1ª Turma ter afirmado a mesma conclusão ao julgar esse recurso extraordinário em 24.9.1985, e a 2ª Turma ter adotado posição divergente em 20.12.1985 no recurso extraordinário n. 104259-1-RJ.
6 Esta matéria voltou à consideração do Supremo Tribunal Federal – Pleno em feito - o recurso extraordinário n. 183130-PR – distribuído em 13.9.1994 ao Ministro Carlos Velloso, e ainda aguarda julgamento, estando com vista ao Ministro Nelson Jobim desde 25.5.1998.
posteriores, inclusive até o presente 7, deixou de dar relevância ao encerramento do exercício social, fixando o encerramento do período-base fiscal em datas determinadas. 8
Pois bem, estabelecido que o fato gerador do imposto de renda ocorre na data em que se encerra o período-base da sua apuração, isto significa que a lei aplicável a ele, quando mais onerosa, não apenas deve estar vigente antes dessa data, em atenção ao princípio da irretroatividade, como também, agora em atenção ao princípio da anterioridade, deve ter sido publicada até 31 de dezembro do ano anterior àquele em que se encerra o mesmo período-base.
Na Constituição Federal promulgada em 5.10.1988 o princípio da anterioridade consta do art. 150, inciso III, letra “b”, estando proibido “cobrar tributos: ... b) – no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”.
A expressão “cobrar tributos”, constante do inciso III, deve ser entendida não na sua literalidade e de modo a ser referida ao ato administrativo de lançamento do tributo, mas, sim, no sentido de se referir à data de ocorrência dos fatos geradores das obrigações tributárias decorrentes da lei em questão.
Portanto, o que a Constituição exige é que a publicação da lei mais onerosa anteceda o início do exercício no qual ocorram os fatos geradores por ela regidos. Isto suscitou alguma discussão que, contudo, foi logo dissipada pela boa doutrina e pela jurisprudência, da qual alguns acórdãos adiante citados são exemplos suficientes.
7 Atualmente a matéria está regida pela Lei n. 9430, de 27.12.1996.
8 Não obstante, ao redigir o acórdão nos citados embargos no recurso extraordinário n.
103553-6-PR, o Ministro Carlos Madeira cometeu o engano de afirmar “orbiter dictum”
que com a Lei n. 7450 a Súmula n. 584 passou a ter “tranqüila vigência”. Esta afirmação, desnecessária porque nem estava em julgamento matéria submetida à referida lei, equivocou-se, pois são inconciliáveis as conclusões desse julgado e da súmula. Ademais, essa lei e as que vieram depois dela mudaram a sistemática referida na nota (4) retro, pois o imposto passou a ser pago independentemente de lançamento pelo fisco, passando a declaração de rendimentos a ser mera obrigação acessória dentro do regime de lançamento por homologação previsto e disciplinado pelo art. 150 do CTN.
Desta maneira, a própria maneira de expressão da Súmula n. 584 ficou distante da realidade.
Ou seja, não houve alteração de fundo quanto ao princípio da anterioridade, inclusive face ao art. 104 do CTN, mas as restrições à sua aplicação foram aumentadas, pois o parágrafo 1º do art. 150 dele excepcionou os impostos sobre importação de produtos estrangeiros, exportação de produtos nacionais ou nacionalizados, produtos industrializados, operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, e impostos federais extraordinários em caso de guerra externa ou de sua iminência.
Assim, além de todos os impostos estaduais e municipais, dos impostos federais discriminados constitucionalmente apenas o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, o imposto sobre a propriedade territorial rural e o imposto sobre grandes fortunas ficaram sujeitos à anterioridade. Além desses impostos federais discriminados, outros tributos federais também sujeitaram-se à anterioridade, como os eventuais impostos do campo residual (art. 154, inciso I), os empréstimos compulsórios no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (art.
148, inciso II, por expressa determinação inseria nesse inciso, mas não os previstos no inciso I, destinados a atender despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência), e as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas (art. 149).
Com relação às contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social, o parágrafo 6º do art. 195 introduziu uma novidade no panorama constitucional até então conhecido, qual seja, uma anterioridade dita
“mitigada”, pois não referida ao exercício financeiro, mas, sim, ao lapso temporal de noventa dias. Com efeito, diz esse parágrafo:
“Parágrafo 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos 90 (noventa) dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no artigo 150, III, ‘b’.”
É evidente a impropriedade da expressão “anterioridade mitigada”, correntemente empregada na suposição de que basta esperar noventa dias para
se tornar eficaz uma nova lei tributária, o que seria menos do que esperar o exercício seguinte, conforme a exigência da anterioridade geral e tradicional.
Acontece, entretanto, que na regra geral relativa à anterioridade a espera pode ser de apenas um dia, pois basta que a publicação da nova lei se dê em 31 de dezembro de um ano qualquer para ela poder atuar já em 1º de janeiro do próximo ano, ou seja, logo no dia seguinte.
Além disso, a anterioridade de noventa dias não significa sempre a nova lei tornar-se aplicável no próprio ano em que for publicada, pois pode ocorrer de esse lapso temporal esgotar-se apenas no ano seguinte, portanto além do 1º de janeiro limítrofe da anterioridade anual.
Assim, a anterioridade nonagesimal se distingue da geral por permitir a criação ou majoração de incidências no próprio exercício, embora noventa dias após a publicação da respectiva lei, o que pode representar uma vantagem para a exação tributária apenas se a pretensão governamental de oneração existir no início ou no meio do ano.
Já a partir de outubro, a anterioridade nonagesimal será mais duradoura do que a anterioridade em relação ao início do exercício seguinte, não havendo, portanto, qualquer mitigação.
Como veremos no capítulo III deste estudo, esta distinção de tempos de anterioridade tornou-se abrangente de alguns outros tributos a partir da Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003, a qual será o ponto final da presente pesquisa.
II – ABRANGÊNCIA, CONTEÚDO E SENTIDO DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
Como visto no capítulo anterior, o art. 104 do CTN, na sua função de explicitação da Constituição Federal, descreve que a regra da anterioridade aplica-se em toda e qualquer situação na qual haja a instituição de novos casos de incidência ou de oneração de incidências anteriores, oneração esta por decorrência de aumento de alíquota ou de base de cálculo, e inclusive nos casos de redução ou extinção de isenções.
Atualmente, pode-se considerar que a explicitação do princípio constitucional da anterioridade, constante dos três incisos do art. 104, continua em plena vigência, não só por não ter havido expressa revogação do dispositivo, quanto porque ele exprime o próprio cerne do princípio.
Sendo assim, está prejudicada apenas a redução do seu alcance aos impostos sobre o patrimônio ou a renda, que estava prevista no “caput” do art.
104 9 em virtude do regime constitucional da época em que o CTN foi promulgado, ficando estendida a sua abrangência a todos os tributos hoje sujeitos ao mesmo princípio.
A afirmação da plena validade atual dos incisos do art. 104, contudo, não deve olvidar a definitiva inclinação da jurisprudência no sentido de que a restrição constitucional não é aplicável à revogação de isenções, jurisprudência esta que inclusive encontra o suporte da Súmula n. 615 do Supremo Tribunal, emitida na vigência da Emenda Constitucional n. 1/69, “in verbis”:
“O princípio constitucional da anualidade (parágrafo 29 do artigo 153 da CF) não se aplica à revogação de isenção do ICM”.
Esse entendimento jurisprudencial destoa não apenas do espírito da disposição constitucional, mas também da sua explicitação manifestada pela lei que no regime constitucional inaugurado em outubro de 1988 foi recepcionada como lei complementar da Constituição. Portanto, ainda que firme, não é o
9 Do “caput” também merece reparo a previsão de que a vigência deveria se dar a partir do primeiro dia útil do exercício seguinte ao da publicação da lei, a qual deve ter sido influenciada pelo preceito geral de que não se inicia nem se esgota a contagem de prazos em dia não útil. Contudo, esse preceito não é imutável e, ademais, quanto à anterioridade em relação ao exercício, não se trata de contagem de prazo. A prevalecer a disposição da cabeça do art. 104 neste sentido, os fatos geradores ocorridos em 1º de janeiro - como os dos impostos sobre a propriedade de bens para os quais as respectivas leis não fixem expressamente outra data de ocorrência do fato gerador - não seriam atingidos pelas novas leis, ainda que publicadas no exercício anterior. De qualquer maneira, a referência ao primeiro dia útil não se compatibiliza com a atual redação do inciso III, letra “b”, do art. 150 da Constituição em vigor, que simplesmente requer a publicação da lei no exercício anterior.
melhor entendimento, pois afasta o inciso III do art. 104, conformando-se apenas com os dois primeiros.
Seja como for, o princípio da anterioridade somente abrange as leis mais onerosas, seja no tocante à anterioridade ao exercício, seja no tocante à anterioridade nonagesimal, porque esta circunstância - da maior onerosidade - está expressa na cláusula constitucional geral (art. 150, inciso III, letra “b”, que alude à “lei que os instituiu ou aumentou”), e está implícita na redação do parágrafo 6º do art. 195 (“lei que as houver instituído ou modificado”), além de também estar expressa na disposição introduzida pela Emenda n. 42/03 sobre a nova anterioridade de noventa dias (a letra “c” do inciso III do art. 150 também alude à “lei que os instituiu ou aumentou”). 10
Isto é assim porque o próprio princípio da irretroatividade não se aplica aos casos de leis mais benignas, conforme já tem afirmado pacificamente uma jurisprudência extensa e muito expressiva11. Na trilha da regra constitucional, o próprio CTN dispõe expressamente no seu art. 106 sobre casos em que a lei tributária deve ser aplicada a ato ou fato pretérito, também gerando extensa jurisprudência na esteira dessa sua disposição 12.
Ademais, o princípio da anterioridade está umbilicalmente atrelado ao princípio da irretroatividade, do qual é complemento qualificante, porque ambos têm em mira estabelecer quando as leis tributárias podem ser consideradas em vigor e produzindo efeitos.
10 Exatamente porque o parágrafo 6º do art. 195 somente se aplica à modificações que tornem a incidência das contribuições mais onerosas, e não a outros tipos de alterações, o Supremo Tribunal Federal proferiu inúmeros julgados no sentido de que a mudança de prazo de recolhimento não se subordina à anterioridade nonagesimal, redundando essa jurisprudência na Súmula n. 669. Pela mesma razão, a 2ª Turma do Supremo Tribunal considerou não sujeita a essa exigência a instituição de recolhimentos antecipados durante o período-base, pronunciando-se através do recurso extraordinário n. 199198-SP em 28.5.2002.
11 Neste sentido, por exemplo: ação direta de inconstitucionalidade n. 712-2-DF;
recurso extraordinário n. 184099-DF; recursos especiais n. 77154/RJ, 122015-SP (embargos de declaração), 133069-SC, 330967-SP, 500477-SC.
12 Da qual são exemplos os seguintes: recursos especiais n. 94511/PR, 177833-SP, 177834-SP, 181878-RS, 187956-SP, 188960-SP, 200781-RS, 204799/SP, 240807-SP, 246511-RS; 260216-RS, 330967-SP, 363366/RS, 464372-PR, 495785-RS; e o agravo regimental em agravo n. 431689-MG (STJ).
Há mesmo quem sustente que a irretroatividade tem a ver com a vigência das leis, enquanto que a anterioridade tem a ver com a eficácia das mesmas, distinção esta que foi explicada por João Francisco Bianco, em capítulo de sua autoria no livro “Imposto de Renda – Lei n. 8383/91- Questões Principais”, Malheiros Editores, 1992, p. 108. É este o entendimento manifestado por Geraldo Ataliba e José Artur Lima Gonçalves em artigo veiculado pela
“Revista do Advogado”, da Associação dos Advogados de São Paulo, n. 31, p. 13, além de outros autores, aparecendo inclusive na jurisprudência.
Assim, a Câmara Superior de Recursos Fiscais, no acórdão n. CSRF/01-0808, de 29.4.1988, declarou:
“A doutrina, como se sabe, costuma distinguir a vigência da eficácia e da validade. Assim:
a) a vigência da lei corresponde ao momento em que uma lei existente e após o período da chamada "vacatio legis" passa a fazer parte da ordem jurídica com aptidão para produzir efeitos;
b) a eficácia representa o momento em que uma lei, já vigente, pode ser aplicada, isto é, pode produzir efeitos no tempo e no espaço;
c) a validade da lei é a capacidade de tal norma ser aplicada a tal fato concreto.
A eficácia, por dizer respeito à aplicação da lei, está intimamente ligada ao princípio da anterioridade da lei. Se bem se notar, quando a lei se reporta à cobrança do tributo supõe aplicação da lei anterior ao respectivo fato gerador. A validade da lei, por sua vez, está intimamente ligada ao princípio da irretroatividade, o que significa não haver incidência de lei posterior a fato gerador ocorrido antes de a lei ter-se tornado válida.
A proibição da irretroatividade da lei nem seria, a rigor, matéria constitucional, pois é princípio que se assente na própria consciência de cada um, já que sendo a lei uma ordem impondo certo tipo de comportamento do tipo "tu deves fazer isto ou aquilo", só pode ser válida para comportamentos futuros.”
Em Plenário, o Supremo Tribunal Federal julgou o recurso extraordinário n. 146733-9-SP em 29.6.1992, dizendo o seguinte:
“A exigibilidade das contribuições sociais que o par. 6º do artigo 195 da Constituição só admite se dê após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as instituiu ou modificou não diz respeito à cobrança dessas contribuições, como sustenta a União, do mesmo modo que a ela não diz respeito o princípio constitucional da anterioridade, não obstante a vedação estabelecida pelo inciso III do artigo 150 da Carta Magna se refira literalmente a "cobrar tributos".
Em se tratando do princípio da anterioridade, a doutrina nacional, as mais das vezes, se tem manifestado no sentido de que, embora os textos constitucionais a ele relativos se refiram à ‘cobrança’, as leis tributárias que instituem ou aumentam tributos não incidem no exercício financeiro em que foram publicadas, mas apenas no início do exercício financeiro seguinte. É certo que, teoricamente, os autores visam, entendendo uns (assim, entre outros, Roque Carraza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 3ª ed., pág.
123, Editora Revista dos Tribunais, São Paulo, 1991) que, nesse caso, a lei entra em vigor no exercício financeiro em que foi publicada, mas tem sua eficácia suspensa até o início do exercício financeiro seguinte, ao passo que outros (como Sampaio Dória, Da Lei Tributária no Tempo, pág. 29, São Paulo, 1968) sustentam que a lei, publicada num exercício financeiro, só entra em vigor no início do seguinte, ocorrendo, portanto, nesse intervalo de tempo a
‘vacatio legis’. De qualquer sorte - e a mim me parece correta a segunda dessas posições doutrinárias -, para ambas as correntes o resultado é o mesmo: a lei que institui ou aumenta tributo, para observar o princípio da anterioridade, só tem incidência no exercício financeiro seguinte ao em que foi publicada. Corretas estas palavras de Carraza (ob. cit., pág. 123):
‘... o princípio da anterioridade exige, evidentemente, que a lei que cria ou aumenta um tributo só venha a incidir sobre fatos ocorridos no exercício subsecutivo ao de sua entrada em vigor.
Caso contrário, a Administração Fazendária, por meio do ardil de retardar a cobrança do tributo até o exercício seguinte, com facilidade tornaria letra morta o art. 150, III, b, da Constituição.
Assim, e.g., tributo criado em junho poderia incidir sobre fatos verificados em julho do mesmo ano, desde que o Fisco tivesse o cuidado de só realizar sua cobrança (mera providência administrativa) no exercício seguinte. Bem precário seria este direito constitucional, se fosse tão fácil costeá-lo. Com verdade, a palavra cobrar, inserta no artigo em foco, está como tantas outras do texto constitucional, empregada num sentido laico, devendo o intérprete entendê-la sinônima de exigir. Neste sentido, pelos menos, tem-se pronunciado a melhor doutrina’.
Ora, em se tratando da contribuição social em causa, é o próprio texto constitucional (par. 6º do artigo 195) que faz depender a exigência dessas contribuições do decurso de noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, a significar, sem dúvida, que, nesse caso, ao invés da ‘vacatio’
resultante do princípio da anterioridade, que requer a entrada em vigor da lei no exercício financeiro seguinte ao em que ela foi publicada, se tem uma ‘vacatio legis’ específica e determinada, em virtude da qual a lei que institui ou modifica essas contribuições só entra em vigor noventa dias depois da data de sua publicação.”
A mesma questão voltou ao Plenário da Excelsa Corte ao julgar o recurso extraordinário n. 138284-8-CE, em 1.7.1992. Diz o acórdão então proferido, pelas palavras do Ministro Carlos Velloso:
"Em trabalho que escrevi a respeito da irretroatividade e da anterioridade em matéria tributária - ‘A Irretroatividade da Lei Tributária - Irretroatividade e Anterioridade - Imposto de Renda e Empréstimo Compulsório’, Rev. de Dir. Trib., 45/81 - pretendi fazer a distinção entre os dois princípios, a dizer que o princípio da irretroatividade ‘estabelece que a lei deve anteceder ao fato por ela escolhido para dar nascimento ao tributo, valendo observar a lição de Garcia Maynes, no sentido de que ‘Una ley es retroactivamente aplicada cuando suprime o modifica las consecuencias juridicas de um hecho ocurrido bajo el imperio de la anterior’ (Garcia Maynes, Introducción al Estudio del Derecho, Ed.
Porrua S.A., México, 1972, pág. 399); o outro, o princípio da anterioridade, exige a anterioridade da lei em relação à data inicial do exercício para a cobrança do tributo. Na lição de Luciano da Silva Amaro, ‘o princípio da anterioridade qualifica a irretroatividade da lei tributária: se a lei tributária cria ou majora
tributo por ele acobertado, a irretroatividade é qualificada, pois não basta a antecedência da lei em relação ao fato jurígeno, exigindo-se essa antecedência da lei em relação ao ano (ou exercício) da realização do fato’ (Luciano da Silva Amaro, ‘O imposto de renda e os princípios da irretroatividade e da anterioridade’. RDTributário 25-6/140, esp. pp. 151 e 152).’
Duas correntes se formam: a primeira, é dos que entendem que, devido ao princípio da anterioridade, dá-se, da edição da lei e até ao exercício seguinte, um prazo de ‘vacatio legis’, como neste exemplo: uma lei institui um certo tributo, no dia 10 de julho de 1992. Pelo princípio da irretroatividade, os fatos ocorridos anteriormente a 10 de julho de 1992 não serão atingidos pela lei, apenas os posteriores à lei, vale dizer, posteriores a 10 de julho de 1992; acontece que, devido ao princípio da anterioridade, de 10 de julho de 1992 a 31 de dezembro de 1992, a lei não tem eficácia;
então, somente os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 1993 é que constituiriam fatos geradores do tributo. É nesse sentido o entendimento de Roque Carraza, ao dissertar sobre o princípio da anterioridade inscrito no art. 150, III, ‘b’, da Constituição:
‘Mas, que pretende significar a precitada norma constitucional?
Simplesmente, que a lei que cria ou aumenta um tributo - esta é a regra geral - ao entrar em vigor, fica com sua eficácia paralisada, até o início do próximo exercício financeiro, quando, aí sim, incidirá, ou seja, passará a produzir todos os efeitos, na ordem jurídica.’(Curso de Direito Constitucional Tributário, R.T., 2a. ed., 1991, pág. 111).
Mais:
‘Retomando nosso rumo, o princípio da anterioridade exige, evidentemente, que a lei que cria ou aumenta um tributo só venha a incidir sobre fatos ocorridos no exercício subsecutivo ao de sua entrada em vigor. Caso contrário, a Administração Fazendária, por meio do ardil de retardar a cobrança do tributo até o exercício seguinte, com facilidade tornaria letra morta o art. 150, III, ‘b’, da Constituição. Assim, v.g., tributo criado em junho poderia incidir sobre fatos verificados em julho do mesmo ano, desde que o Fisco tivesse o cuidado de só realizar sua cobrança (mera providência administrativa) no exercício seguinte. Bem precário seria este direito constitucional, se fosse tão fácil costeá-lo. Com verdade, a
palavra cobrar, inserida no artigo em foco, está, como tantas outras do texto constitucional, empregada num sentido laico, devendo o intérprete entendê-la sinônima de exigir. Neste sentido, pelo menos, tem-se pronunciado a melhor doutrina.’ (ob. cit., pág.
112).
Desse entendimento não destoa Geraldo Ataliba, a dizer que a norma do art. 150, III, ‘b’ - princípio da anterioridade - diz respeito à eficácia da lei. ‘Enquanto o princípio da irretroatividade (art. 5º, XXXVI) prende-se à questão da vigência - exigindo que as normas só alcancem fatos que venham a ocorrer após sua edição - o da anterioridade (art. 150, III, ‘b’) exige o protraimento da eficácia dessas regras, que só poderá legitimamente ocorrer se assegurado ao contribuinte prazo hábil para ajustar seus negócios e atividades aos novos padrões de desembolso resultantes da modificação legislativa ocorrida.’ (Geraldo Ataliba e J.A. Lima Gonçalves,
‘Contribuição Social na Constituição de 1988’, Rev. de Dir. Trib., 47/41).
Outra corrente, mais favorável ao Fisco, sustenta que a partir da vigência da lei, assim da validade da lei - vigência como sinônimo de eficácia, o que, na verdade, não é correto - ela começa a incidir, não obstante a existência do princípio da anterioridade, ficando para o exercício seguinte apenas a cobrança do tributo.
De um modo ou de outro inconstitucionalidade haverá, no caso.
Adotado o entendimento da primeira corrente, que é da melhor doutrina, não há como negar a inconstitucionalidade do art. 8º, dado que a sua incidência estaria ocorrendo no período da ‘vacatio legis’: a eficácia da Lei 7689/88 ocorreria em março de 1989, na forma do disposto no art. 195, parág. 6º, da Constituição, a estabelecer que ‘as contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b’.
Ela não incidiria, portanto, sobre o lucro apurado no dia 31.12.88.
Esse entendimento estaria compatível com o decidido no RE 111954-3-PR, Relator o Ministro Oscar Corrêa, que cuidou do empréstimo compulsório instituído pelo D.L. n. 2047, de 20.07.83, e
que o Supremo Tribunal Federal deu pela sua inconstitucionalidade, por violar o princípio da irretroatividade (‘DJU’ de 24.06.88; Ementário n. 1507).
Estaria compatível, também, com o decidido na Rep. n. 1451, Relator o Ministro Moreira Alves; - Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional o art. 18 do D.L. 2323/87, que reintroduzira a correção monetária do débito do imposto de renda.
Seu art. 18 pretendeu estender a regra nova (março de 1987) ao exercício anterior, de 1986, fazendo referência ao valor da OTN em 31.12.86.
‘Ora se a Lei 7689, de 1988, somente teve eficácia a partir de março de 1989, não poderia incidir sobre fatos ocorridos em 1988’.
É o entendimento sufragado pelo Supremo Tribunal na citada Rep.
1451, Relator o Ministro Moreira Alves.
Segundo o entendimento da corrente fiscalista, também seria inconstitucional o citado artigo 8º.
É que o lucro, apurado no dia 31 de dezembro, é o resultado de diversos negócios jurídicos realizados durante o exercício, 1º de janeiro a 31 de dezembro. A incidência é sobre esse lucro, que é o saldo positivo de entradas e de saídas, de fatos ocorridos durante o exercício. O artigo 8º, da Lei 7689, de 15.12.88, estaria, pois, a incidir sobre fatos já ocorridos, dado que, não custa repetir, o lucro traduz, apenas, o resultado desses fatos. Esse entendimento eu o sustentei, no que toca ao imposto de renda, com o apoio dos meus eminentes pares, no antigo Tribunal Federal de Recursos, entendimento que compatibiliza, de uma certa forma, a Súmula n.
584 do Supremo Tribunal Federal com o princípio da anterioridade (v. meu ‘A irretroatividade da Lei Tributária - Irretroatividade e Anterioridade - Imposto de Renda e Empréstimo Compulsório’, Rev. de Dir. Trib., 45/81).
No que toca ao imposto de renda - e a invocação da questão é pertinente, pois a hipótese de incidência da contribuição da Lei 7689/88 é a mesma do imposto de renda - o Tribunal Federal de Recursos, julgando a Ac n. 82686-PR, Relator o Ministro Sebastião Reis, decidiu pela inaplicabilidade da Súmula 584-STF. E o Supremo Tribunal Federal, no RE n. 103553-PR, relator o Ministro Octavio Gallotti, confirmou a decisão do T.F.R.. Posteriormente, em
sessão plenária, apreciando os embargos de divergência opostos ao acórdão do Ministro Gallotti, a Corte Suprema deles não conheceu (ERE 103553-PR, Relator Ministro Carlos Madeira).
Pela corrente fiscalista, pois, apenas os fatos posteriores à Medida Provisória n. 22, de 06.12.88, é que poderiam formar o lucro apurado a 31 de dezembro do mesmo ano; noutras palavras, somente o lucro que se baseasse nos fatos ocorridos após a edição da M.P. 22, de 06.12.88, é que estaria sujeito à incidência do artigo 8º da Lei 7689/88. Todavia, como o artigo 8º da Lei 7689, de 1988, não faz a distinção, mas dispõe, de forma ampla, que a
‘contribuição social será devida a partir do resultado apurado no período-base a ser encerrado em 31 de dezembro de 1988’, segue- se que é ele inconstitucional.
Julgando caso igual, RE 146733-SP (argüição de inconstitucionalidade), Relator o Sr. Ministro Moreira Alves, esta Corte decidiu pela inconstitucionalidade do art. 8º da Lei 7689/88 (julg. de 29.06.92).’ (pág. 464 a 470)”
Vê-se, pois, que a distinção entre vigência e eficácia da lei, aquela relacionada ao princípio da irretroatividade e esta ao da anterioridade, pode ter seu valor teórico, mas é perfunctória em termos de resultado quanto à aplicação da lei, pois a lei não vigente não é aplicável e não produz efeito, tanto quanto a lei considerada ineficaz.
Importante, contudo, observar que, embora a irretroatividade e a anterioridade sejam pertinentes ao mesmo objeto – a vigência das leis -, a distinção entre um e outro preceito situa-se no espírito e na finalidade de cada um desses princípios.
Realmente, a irretroatividade protege a pessoa contra a aplicação de leis novas à situações do passado, com isto dando a estas a segurança jurídica da sua imutabilidade. Já a anterioridade pretende que a pessoa tenha conhecimento antecipado, com razoável antecedência, das possíveis novas obrigações fiscais em que poderá vir a incorrer, de modo a não ser surpreendida com inesperados ônus e a poder organizar a sua vida patrimonial e negocial em função deles.
Afora isto, ambos os preceitos fundamentais se unem para que novas leis mais onerosas possam ser validamente aplicadas.
Importante, além disso, é constatar que os dois princípios representam limitações ao poder de tributar, pois aparecem sob esta roupagem no Sistema Tributário Nacional constante da Carta Constitucional de 1988, e outorgam direitos individuais à pessoas que venham a tornar-se contribuintes toda vez que novas leis tornarem a sua carga tributária mais onerosa em relação à legislação precedente. 13
III – QUADRO ATUAL
A Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003, introduziu uma importante alteração na disposição constitucional sobre a anterioridade geral, aproximando-a da anterioridade nonagesimal já existente para as contribuições da seguridade social, mas também diferenciando-se desta num aspecto que será aludido adiante.
Realmente, ao inciso III do art. 150 foi acrescentada uma nova alínea, de modo que esse inciso passou a ter a seguinte redação, pela qual é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
“III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea ‘b’”.
13 Sobre a estatura de princípios, e não de simples normas constitucionais, e sobre o respectivo significado, inclusive ante a condição de limitações ao poder de tributar, reporto-me ao meu estudo “Breves Considerações sobre a Capacidade Contributiva e a Isonomia”, texto para o livro “Direito Tributário - Homenagem a Alcides Jorge Costa”, Editora Quartier Latin, 2003, vol. I, p. 458.
A cláusula constitucional constante da alocução final da alínea “c” -
“observado o disposto na alínea ‘b’” - significa que as duas previsões não são necessariamente excludentes uma da outra, ou, em outras palavras, significa que a anterioridade de noventa dias não é exclusiva, pois também deve ser observada a anterioridade em relação ao início do exercício.
Portanto, as duas anterioridades podem ser cumulativas, o que, na verdade depende da norma inserida no parágrafo 1º do mesmo art. 150, ao qual nos dedicaremos logo a seguir.
Destarte, quando um determinado tributo for simultaneamente sujeito às alíneas “b” e “c”, não basta que a lei mais onerosa seja publicada até 31 de dezembro do ano anterior ao da ocorrência do fato gerador, pois é necessário que ela seja publicada até 3 de outubro desse ano anterior, para que decorram os noventa dias até o início do ano seguinte.14
Outrossim, quando um tributo for sujeito apenas à anterioridade em relação ao exercício, e sob o prisma exclusivo desta, basta que a lei mais onerosa seja publicada em qualquer dia do ano anterior ao da ocorrência do fato gerador, ou seja, até mesmo em 31 de dezembro.
Finalmente, quando um tributo for sujeito apenas à anterioridade de noventa dias, a instituição de nova incidência ou a majoração de incidência já existente pode ser aplicada já no próprio ano em que ocorrer a publicação da respectiva lei, desde que guardado o decurso daquele tempo de espera. Claro que, neste caso, os noventa dias podem levar o início da aplicação da nova lei para o ano posterior àquele em que ela for publicada.
Estas três possibilidades, juntamente com mais duas, derivam do parágrafo 1º do art. 150, que, com a redação dada pela Emenda n. 42/03, diz o seguinte:
14 Contagem esta feita com observância do parágrafo 1º do art. 8º da Lei Complementar n. 95, de 26.2.1998, adiante transcrito no capítulo IV.
“Parágrafo 1º - A vedação do inciso III, ‘b’, não se aplica aos tributos previstos nos art. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, ‘c’, não se aplica aos tributos previstos nos art. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, I, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos art. 155, III, e 156, I.”
De se notar que, quanto à relação dos tributos sujeitos à anterioridade em relação ao exercício seguinte, o parágrafo 1º não trouxe qualquer inovação essencial, pois a alusão ao art. 148, inciso I, antes inexistente, realmente não modificou o que dispunha a Constituição de 1988, eis que esta, tal como dito no capítulo I deste estudo, expressamente determinava a aplicação do princípio da anterioridade aos empréstimos compulsórios em caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (inciso II do art. 148), e era silente a respeito dos empréstimos compulsórios destinados a atender despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou de sua iminência (inciso I do art. 148), pelo que se entendia estarem estes excluídos da exigência .
Assim sendo, após a Emenda n. 42 os empréstimos compulsórios do inciso I do art. 148 continuam excluídos da anterioridade em relação ao exercício, agora pela expressa previsão do parágrafo 1º do art. 150, e os do inciso II continuam sujeitos a ela por expressa determinação desse inciso e por não estarem excluídos no parágrafo 1º do art. 150.
Diga-se que a anterioridade nonagesimal das contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social, constante do art. 195, parágrafo 6º, da Constituição de 1988, não sofreu qualquer alteração, pois a Emenda n. 42/03 não tocou nesse dispositivo.
Em virtude disso, alguma vozes apressaram-se em denominar de
“noventena” a nova anterioridade da alínea “c” do inciso III do art. 150, no intuito de distingui-la da “anterioridade nonagesimal” com que se costuma aludir à do parágrafo 6º do art. 195.
É evidente, entretanto, que os dois termos são sinônimos e não passam de apelidos dados à anterioridade de noventa dias, podendo um ou outro ser empregado conforme a preferência deste ou daquele autor, pois no fundo não há a mínima distinção entre uma e outra hipótese, de sorte que os termos se equivalem e podem se substituir livremente.
A única diferença existente entre as duas anterioridades de noventa dias é que a do art. 195, parágrafo 6º, é sempre exclusiva, enquanto que a do art.
150, inciso III, letra “c”, pode ser cumulativa com a da letra “b” desse inciso. No mais, especialmente quando não sejam aplicáveis em conjunto as letras “b” e “c”
do inciso III do art. 150, elas são iguais, inclusive quanto ao aspecto de que somente se aplicam para leis mais onerosas e quanto ao tempo da sua duração, ao qual se aplica o sistema especial de cálculo que a Lei Complementar n. 95, de 26.2.1998, prescreve no seu art. 8º, parágrafo 1º, transcrito no próximo capítulo.
Portanto, como mencionado na abertura deste capítulo, há um único aspecto de diferenciação entre elas, o qual consiste exatamente no fato de que uma – a do art. 150, inciso III, letra “c” - pode ser cumulativa com a anterioridade anual, e a outra – a do art. 195, parágrafo 6º - não se sujeita à exigência anual.
A visão integral da aplicação de todas as prescrições de anterioridade constantes da Constituição após a reforma da Emenda n. 42/03 fica mais clara através do seguinte quadro sintético e explicativo:
Tributos que se sujeitam à anterioridade anual e à anterioridade de noventa dias, ambas em sua integralidade
(1) imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR); (2) imposto sobre grandes fortunas; (3) imposto sobre a transmissão
“causa mortis” e doação, de quaisquer bens; (4) imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS); (5) imposto sobre a transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como a cessão de direitos a sua aquisição (ITBI); (6) imposto sobre serviços de qualquer natureza, exceto os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ISS); (7) impostos federais do campo residual; (8) empréstimo compulsório no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional; (9) contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas; (10) contribuições para o custeio de iluminação;
(11) taxas; (12) contribuições de melhoria Tributos que se sujeitam à anterioridade anual,
em sua integralidade, e à anterioridade de noventa dias, salvo quanto à sua base de cálculo
(1) imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA); (2) imposto sobre a propriedade territorial e predial urbana (IPTU) Tributos que se sujeitam apenas à
anterioridade anual, em sua integralidade
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR)
Tributos que se sujeitam apenas à anterioridade de noventa dias, em sua integralidade
(1) imposto sobre produtos industrializados (IPI); (2) contribuições sociais destinadas à seguridade social 15; (3) contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira (CPMF) 16
Tributos que não se sujeitam a qualquer anterioridade
(1) imposto sobre a importação de produtos estrangeiros (II); (2) imposto sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados (IE); (3) imposto sobre as operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos e valores mobiliários (IOF);
(4) imposto extraordinário na iminência ou no caso de guerra externa; (5) empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência
Uma observação final quanto à anterioridade de noventa dias é a seguinte.
Ela sempre foi objeto de consideração por parte de juristas de primeira linha dedicados ao direito tributário, os quais, atentos ao espírito e à finalidade da mesma - dar prévia informação aos possíveis contribuintes quanto aos seus possíveis novos encargos fiscais mais onerosos -, sempre constataram o seu esvaziamento pela exigência de simplesmente ser publicada a lei antes do início do exercício em que ocorram os fatos geradores do tributo por ela tratado.17
15 Em todas as suas espécies previstas no art. 195, tais como as chamadas
“previdenciárias”, a contribuição social sobre o lucro (CSL), a COFINS, a contribuição ao PIS.
16 Conforme os art. 74, parágrafo 4º, e 75, parágrafo 1º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.
17 O Brasil sempre convive com a ideia de uma nova reforma tributária. Pois numa das ocasiões anteriores em que se discutia algum novo projeto, juristas reunidos pela Associação Brasileira de Direito Tributário - ABDF abordaram a conveniência de uma anterioridade de noventa dias, em complemento à do início do exercício.
Realmente, a simplicidade dessa exigência, principalmente se confrontada com a opção pela anterioridade em relação à lei orçamentária, tal como constava da Carta de 1946 18, leva a ser suficiente, segundo ela, e somente por ela, a espera de apenas um dia para que a nova lei mais onerosa passe a atuar. Daí mesmo, como já visto, ser equivocada a expressão “anterioridade mitigada” utilizada para a anterioridade nonagesimal do art. 195, parágrafo 6º, na falsa suposição de que esta pode atuar dentro do próprio exercício e, por isso, é menos eficiente do que a outra.
Não obstante seja verdade que a anterioridade do art. 195, parágrafo 6º, assim como a agora introduzida na letra “c” do inciso III do art.
150, permita que uma nova lei mais onerosa vigore no próprio ano em que for publicada, sempre haverá uma espera mínima de noventa dias, dando realidade ao espírito e à finalidade do princípio constitucional.
Já a anterioridade do art. 150, inciso III, letra “b”, pode se tornar ilusória, como efetivamente tem ocorrido quase sempre com a publicação de leis nos últimos dias do ano.
Neste sentido, a cumulação das duas anterioridades, introduzida pela Emenda n. 42/03, atende plenamente ao espírito do princípio constitucional, somente se devendo lamentar que a cumulação esteja afastada tantas vezes, conforme se pode ver pelo quadro acima.
Pois um dos tributos que não mereceram a proteção integral e cumulativa, e, ademais, o único que mereceu somente a proteção anual, foi o imposto de renda e proventos de qualquer natureza, a despeito de que justamente para ele a doutrina sempre entendeu recomendável a anterioridade de noventa dias, em conjunção com a do exercício.
18 Não obstante o seu esvaziamento na prática em virtude do entendimento que recebeu da jurisprudência, como noticiado no primeiro capítulo deste estudo.
Curioso que a proposta original de emenda constitucional de que emergiu a Emenda n. 42/03 - a PEC 41/03 - não previa a nova anterioridade de noventa dias, tendo a letra “c” do inciso III do art. 150 sido incluída em emendas substitutivas apresentadas perante a Câmara dos Deputados, mas sem exclusão do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, exclusão esta que somente veio a ocorrer através da Emenda Aglutinativa n.
27, de 3.9.2003.
Provavelmente por esta razão algumas determinações da Medida Provisória n. 135, de 30.10.2003, convertida com alterações na Lei n. 10833, de 29.12.2003, determinações estas relativas ao imposto sobre a renda, entraram em vigor apenas em 1º.2.2004, ou seja, com guarda dos noventa dias contados da medida provisória, quando poderiam ter sido aplicadas já desde 1º de janeiro desse ano (veja-se os art. 26, 27, 29, 34 e 93, inciso I, dessa lei). É que a referida medida provisória, embora posterior à aprovação do projeto pelo Senado Federal, provavelmente contasse que pudesse ser estabelecida a aplicação da nova letra “c” do inciso III ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, e depois, quando assim não ocorreu, nenhuma alteração foi feita na lei que afinal foi promulgada.
Em isto tendo ocorrido manifestou-se um fenômeno não comum mas perfeitamente inserido no ordenamento jurídico, qual seja, o de o legislador estar jungido a observar o tempo constitucional de espera para dar eficácia à novas disposições legais, mas adotar vacância mais longa do que o mínimo imposto pela lei hierarquicamente superior, caso em que, cumprido o mínimo menor obrigatório, e sendo maior a vacância estabelecida livremente, a nova lei somente se aplica aos fatos ocorridos após o decurso desta.
Seja como for, a introdução da nova anterioridade de noventa dias, apesar das suas exceções e das suas limitações, indubitavelmente afetou substancialmente o panorama constitucional anterior, pois um grande número de tributos passou a ser objeto dessa nova proteção, integral ou parcialmente, e apenas um deles foi inteiramente excluído dela.
IV - QUESTÕES DE DIREITO INTERTEMPORAL SUSCITADAS PELA EMENDA CONSTITUCIONAL N. 42/03 - DATA DA SUA VIGÊNCIA – SUBMISSÃO DAS EMENDAS CONSTITUCIONAIS AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE - SITUAÇÕES CONCRETAS – SUBORDINAÇÃO DE LEIS ANTERIORES À NOVA ORDEM CONSTITUCIONAL QUANTO À ANTERIORIDADE
A promulgação da Emenda Constitucional n. 42, em 19.12.2003, levanta diversas questões intertemporais que apresentam profundas consequências práticas a exigir soluções não apenas teóricas e acadêmicas.
Data da sua vigência – Submissão das emendas constitucionais ao princípio da anterioridade
A primeira das questões de direito intertemporal que se apresenta, e que se imiscui em outra a ser vista adiante, é quanto à data do início da vigência da Emenda n. 42, eis que ela é omissa a este respeito, enquanto que outra emenda da mesma data e publicada no mesmo Diário Oficial da União de 31.12.2003 - a Emenda n. 41 - declara-se vigente a partir da sua publicação.
Daí alguns intérpretes estarem defendendo a tese de que a Emenda n. 42 teria entrado em vigor quarenta e cinco dias após a sua publicação, adotando a norma do art. 1º da Lei de Introdução ao Código Civil baixada pelo Decreto-lei n. 4657, de 4.9.1942, segundo a qual “salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de publicada oficialmente”.
Duas ordens de consideração devem ser observadas a este respeito.
A primeira delas é quanto à aplicação desse dispositivo daquela lei de 1942 à emendas da Constituição, e a segunda é quanto a determinar se ele ainda está em vigor.
Embora não tenham enfrentado o tema em toda a sua extensão, mormente à luz de novas considerações que aqui serão apresentadas, os constitucionalistas não costumam vincular ao disposto no art. 1º da lei em
questão a entrada em vigor de qualquer Constituição, dentre as várias que no Brasil foram promulgadas originariamente após 1942, nem as emendas promulgadas pelo poder constituinte derivado.
Esse ponto de vista baseia-se em que a Lei de Introdução ao Código Civil é lei ordinária19, ainda que de caráter geral, e por isso, sendo ela que recebe sustentação e legitimidade da própria Constituição, não pode condicionar a vigência desta ou de suas emendas.
Em decorrência, o legislador constituinte é livre para estabelecer expressamente que uma nova Constituição ou uma emenda constitucional entre em vigor na data da sua publicação ou em qualquer outra data posterior. 20
Contudo, ao contrário das leis ordinárias que, quando omissas quanto ao início da sua vigência, ficavam automaticamente sujeitas à obrigatória
“vacatio legis” de quarenta e cinco dias determinada pelo art. 1º da Lei de Introdução, as Constituições e suas emendas segundo esse entendimento doutrinário devem entrar em vigor tão logo tenham sido promulgadas e publicadas, salvo quando expressamente disponham em contrário. Portanto, são regras diametralmente opostas.
Entretanto, mesmo aceitando-se em tese esta posição, e a despeito da mesma, deve-se observar que, excepcionalmente, quando uma emenda constitucional enseje alguma oneração na carga tributária deve guardar a
“vacatio constitutionis” pertinente exatamente ao princípio da anterioridade, seja na sua versão relacionada ao exercício, seja na sua versão de noventa dias.
19 Embora haja quem defenda a ideia de que ela teria sido recepcionada como lei complementar pela Constituição de 1988, face ao parágrafo único do art. 59 desta. Mas não há necessidade de entrar nesta indagação, pois não afeta o panorama em análise, seja em seus fundamentos, seja em suas conclusões. Realmente, seja complementar, seja ordinária, trata-se sempre de lei infraconstitucional.
20 Encontramos emendas constitucionais que expressamente se declaram vigentes na data em que publicadas, assim como emendas que estabelecem expressamente uma data posterior para a sua vigência, além de emendas silentes a respeito. Na própria Constituição de 1988 houve dispositivos, inclusive de ordem tributária, que tiveram sua vigência protraída para datas posteriores à da sua promulgação.
Este aspecto foi objeto de decisão do Supremo Tribunal Federal proferida em 15.12.1993 na ação direta de inconstitucionalidade n. 939-7-DF (ML), quando do julgamento da Emenda Constitucional n. 3/93, relativa ao antigo IPMF, que expressamente afastava o art. 150, inciso III, letra “b”, para permitir a cobrança daquele imposto no próprio exercício da sua instituição.
Essa imediata aplicação, contudo, não foi admitida pelo tribunal.
Note-se que esta conclusão se justifica não por motivo da lei infraconstitucional de 1942, mas, sim, por força da norma constitucional do parágrafo 4º do art. 60 da Carta de 1988, que proíbe a deliberação de proposta de emenda tendente a abolir os direitos e garantias individuais, ou seja, de proposta que atinja as chamadas “cláusulas pétreas”, entre as quais se inclui o princípio da anterioridade.
Portanto, quando ocorre um caso de oneração da tributação derivada de alguma emenda constitucional, esta, querendo ou não o constituinte derivado, e haja ou não expressa disposição quanto a isto, deve aguardar o decurso do tempo de anterioridade aplicável para poder produzir efeitos.
Destarte, seja pelo fundamento de direito, seja pela distinção de prazos, nenhuma identidade existe entre a norma constitucional aplicável neste caso e a norma da Lei de Introdução.
A segunda ordem de consideração sobre a vigência da Emenda n.
42/03 gira em torno da Lei Complementar n. 95, a qual traz à baila três indagações em torno deste assunto, quais sejam: se ela se aplica à emendas à Constituição, se ela revoga o Decreto-lei n. 4657, e o que ocorre quando ocorrer o seu descumprimento.
Essa lei complementar vem à consideração em virtude do que dispõe no seu art. 8º, “in verbis”:
“Art. 8º - A vigência da lei será indicada de forma expressa e de modo a contemplar prazo razoável para que dela se tenha amplo conhecimento, reservada a cláusula ‘entra em vigor na data de sua publicação’ para as leis de pequena repercussão.
Parágrafo 1º - A contagem do prazo para entrada em vigor das leis que estabeleçam prazo de vacância far-se-á com a inclusão da data da publicação e do último dia do prazo entrando em vigor no dia subseqüente à sua consumação integral.
Parágrafo 2º - As leis que estabeleçam período de vacância deverão utilizar a cláusula ‘esta lei entra em vigor após decorridos (o número de) dias de sua publicação oficial’”.
A primeira das mencionadas indagações - saber de a Lei Complementar n. 95 se aplica às emendas constitucionais - é uma extensão do que já foi dito quanto ao art. 1º da Lei de Introdução de 1942, mas com alguns novos componentes antes inexistentes.
Esses novos componentes podem conduzir a uma conclusão diferente daquela acima admitida em tese quanto à lei de 1942, ou seja, ainda que essa antiga lei pudesse não ser aplicável à emendas da Constituição, a nova lei pode sê-lo por força desses componentes.
Esses componentes são vários.
O primeiro deles é que se trata de lei complementar em sentido formal e material21, eis que o parágrafo único do art. 59 da Constituição em vigor estabelece o seguinte:
“Parágrafo único – Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.”
Isto quer dizer que a lei de 1998 é inquestionavelmente lei complementar, não apenas formalmente, mas principalmente “ratione materiae”, o que a coloca um patamar acima da lei de 1942, embora somente por este aspecto nenhuma novidade relevante seja introduzida no debate, dado que ela, tanto quanto aquela, ainda fica em nível inferior ao da Constituição e de suas emendas.
21 Neste sentido, veja-se artigo de Carlos Mário da Silva Velloso, in “Revista Fórum de Direito Tributário” n. 2, p. 7, em especial p. 11.
Bom dizer desde logo que a norma sobre o início de vigência das leis insere-se perfeitamente no conteúdo material delas, de modo que se trata de matéria integrada na previsão do parágrafo único do art. 59, quer como elemento integrante da elaboração das leis, quer como elemento integrante da alteração delas.
O detalhe, contudo, é que o parágrafo único do art. 59 prescreve a existência de uma lei complementar para disciplinar o procedimento de confecção de leis, e está inserido em dispositivo cujo “caput” trata do processo legislativo referente à normas legislativas de diversas espécies e hierarquias jurídicas citadas expressamente, dentre as quais encontram-se em primeiro lugar as emendas constitucionais.
Tendo-se em vista que os parágrafos de um artigo são vinculados à cabeça do mesmo, servindo para estabelecer normas excepcionais ou complementares ao disposto no “caput” 22, e que no caso o parágrafo único não estabelece qualquer exceção ao que dispõe o artigo, somente se pode entender
22 Afirmação esta sustentada em tradicional doutrina e em jurisprudência assentada, mas hoje expressa no art. 11, inciso III, letra “c”, da própria Lei Complementar n. 95.
Assim, por exemplo, o Parecer n. SR-70, de 6.10.1988, do Consultor Geral da República (DOU-I de 7.10.1988, p. 19675 e seg.), com fulcro da doutrina de Vicente Ráo, afirmou:
“Sabemos que o parágrafo é, tecnicamente, o desdobramento do enunciado principal, com a finalidade de ordená-lo inteligentemente ou excepcionar a disposição principal.
Ordenando ou excepcionando, sempre se refere ao ‘caput’: ‘... em sentido técnico- legislativo indica a disposição secundária de um artigo, ou texto de lei, que, de qualquer modo,, completa ou altera a disposição principal, a que se subordina. Comumente, o conteúdo do parágrafo deve ligar-se e sujeitar-se à prescrição contida na disposição principal, como o particular ao geral. Também usa o legislador, com frequência, dispor a matéria em sucessão lógica, unindo o sentido de cada parágrafo ao do parágrafo anterior e o de todos os parágrafos ao do texto principal do artigo.’ (Vicente Ráo, ‘O Direito e a Vida dos Direitos’, vol. I, p. 326)’”. O Supremo Tribunal Federal, Pleno, no mandado de injunção n. 60-3 (AgRg) , decidido em 12.9.1990, considerou caso concreto afirmando
“o parágrafo estar jungido ao regime jurídico único de que cogita o ‘caput’”. O Ministro Moreira Alves, votando no recurso extraordinário n. 146615-4-PE, julgado em 6.4.1995 pelo Plenário do Supremo Tribunal, afirmou “que é princípio de hermenêutica jurídica que, quando os parágrafos, no tocante a hipóteses determinadas, as disciplinam diferentemente da regra geral contida no ‘caput’ do mesmo dispositivo, aqueles devem ser interpretados, sempre que possível, como exceções a este”.
tratar-se o parágrafo único de disposição complementar à da cabeça, portanto, dirigida também para as emendas da Constituição.
Há quem sustente que as “leis” a que se refere o parágrafo único do art. 59 sejam apenas as leis em sentido estrito e literal, e não outros tipos de normas, principalmente as constitucionais. Neste sentido, a referência à “leis”, constante do parágrafo único, deveria ser entendida, dentro da concepção do alcance dos parágrafos, como um complemento do “caput” do artigo, mas neste caso um complemento de alcance reduzido pela própria determinação do parágrafo.
Não obstante esta seja uma afirmação não destituída de razões, também não se pode negar que as Constituições e suas emendas igualmente são leis, as leis fundamentais de um Estado, de sorte que é necessária uma cuidadosa consideração deste ponto.
Principalmente - e este é um dado novo a desafiar os especialistas - com a Lei Complementar n. 95 há que se estabelecer uma necessária distinção entre uma nova Constituição e uma emenda à Constituição vigente.
Realmente, uma nova Constituição promulgada por uma assembleia nacional constituinte, especificamente constituída para este fim, representa uma ruptura total no regime constitucional anterior. Neste sentido, com a sua promulgação, essa nova Carta pode até recepcionar leis anteriores que não colidam com ela, mas leis que, para continuarem a vigorar agora no novo ordenamento jurídico implantado, passam por um teste de aceitação que consiste em aferir a sua compatibilidade com a nova Lei Magna e que, em caso de resultado positivo, acarreta a sua admissão e revalidação para o futuro.
Ainda neste sentido, é de todo incongruente imaginar que uma lei, antes mesmo de passar pelo teste de recepção, possa atuar para condicionar a validade da lei superior que lhe vai dar o passaporte de entrada no seu novo regime.
Daí poder-se afastar, como diz a doutrina constitucionalista, qualquer ingerência das leis pretéritas para a validação da nova Constituição, inclusive para o início da sua vigência.
