Artigo publicado no livro “Direito Tributário – Os 30 Anos do Sistema Tributário Nacional na Constituição”– Estudos em Homenagem a Ricardo Lobo Torres”, e o II Congresso Pernambucano de Direito Tributário, da Faculdade de Direito de Recife, organização de Paulo Rosenblatt e André Dantas, Recife, 2018, vol. II, p. 194.
Autor: Ricardo Mariz de Oliveira
ISONOMIA: O QUE É IGUALDADE E O QUE É DESIGUALDADE?
Numa coletânea comemorativa dos trinta anos da Constituição Federal de 1988, ademais em justa homenagem a RICARDO LOBO TORRES, apresenta-se como oportuníssima uma abordagem, ainda que sucinta e não inovadora, de um dos seus princípios mais relevantes, que é o da isonomia.
Com razão, a importância desse princípio decorre de que ele, sem dúvida, é um dos pilares do próprio Estado de Direito, o qual não existe sem que todos os seus jurisdicionados sejam tratados igualmente perante direitos e obrigações.
Por este motivo básico, a igualdade já aparece no preâmbulo da Constituição Federal de 1988 como um dos fins do Estado Democrático por ela instituído.
Igualmente, percebe-se a relevância do princípio no art. 5º da Carta, ao estabelecer entre os direitos e garantias individuais o da igualdade de todos perante a lei.
Aqui, o objetivo será a isonomia tributária, num cenário político conturbado e perante uma legislação caótica, sem que se consiga dos tribunais socorro eficiente para os problemas que se manifestam na seara dos tributos.
Como dito acima, não se pretende inovar nem apresentar um estudo de grande profundidade, o que nem caberia no escopo e no espaço desta coletânea, mas, sim, traçar alguns pensamentos em torno do tema.
E melhor ponto de partida não existe do que a centenária definição de Ruy Barbosa, segundo a qual a isonomia impõe tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, cujas singeleza e precisão fazem-na ser repetida a toda hora.
Porém, mesmo à luz de tal ensinamento, os problemas reais que se apresentam amiúde giram em torno dos critérios para estabelecer os iguais e para distinguir os desiguais, colocando-se, então, uma indagação geral: afinal, o que é igual e o que é desigual?
Obviamente, a noção de igualdade ou desigualdade pressupõe um elemento de referência, pois, por exemplo, pessoas de uma mesma nacionalidade somente podem ser consideradas iguais se o referencial for a nação a que pertencem. Doutra feita, se o elemento de referência for outro, as mesmas pessoas são, ou podem ser, desiguais.
Os representantes do povo brasileiro que se reuniram em Assembleia Nacional Constituinte proclamaram sua intenção de assegurar o exercício de direitos e valores considerados supremos e destinados a formar uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, nominando, entre outros direitos, o da igualdade.
Mas tal preâmbulo é uma verdadeira declaração de ideais que, assim como o art. 5º, não contribui para se poder reconhecer igualdade e seu oposto.
De fato, o “caput” desse artigo chega a ter certa redundância, ao prescrever que
“todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
...”. Ou seja, todos são iguais para ter o direito à igualdade. Ocorre que tal prescrição é seguida de longa série de direitos e garantias, mas nenhum dos respectivos incisos estabelece algum critério para se determinar a igualdade.
Ao contrário, no âmbito tributário já vamos encontrar base mais objetiva para raciocinar e decidir, eis que a isonomia vem tratada especificamente no inciso II do art. 150 com a vedação para qualquer dos poderes tributantes “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.
Nessa disposição normativa, a palavra “situação” e seu qualificativo
“equivalente” requerem atenção especial, pois, através delas, de pronto verifica- se que o reconhecimento da igualdade não é deixado ao sabor de critérios pessoais e subjetivos, dado que ela está definida especificamente através do referencial “situação equivalente”.
Mais ainda, se a igualdade deve ser respeitada em situações equivalentes, a norma do inciso II também veda discriminações baseadas em determinados elementos que menciona expressamente, mas certamente não exclui outros elementos que também não podem ser tomados como fatores de discrímen.
Não obstante, o que é uma “situação equivalente”, ou melhor, que fator ou elemento deve ser tomado em conta para a equivalência ou a desiquivalência seja reconhecida? Certamente não é a cor da pele ou a religião, cuja adoção como fator de desigualdade estaria impedida pelo art. 5º, assim como não pode ser a ocupação profissional ou qualquer outro dos dados mencionados no inciso II do art. 150.
É possível que se pense na riqueza da pessoa, associando-a ao princípio da capacidade contributiva, de tal modo que se poderia pensar repousar neste elemento um critério de distinção constitucionalmente aceito.
Mas veremos não poder ser assim, bastando por enquanto lembrar que em nossos dias um sujeito muito rico, o qual detenha passivamente sua fortuna sem coloca-la em atividade para gerar mais riqueza, mantendo-a apenas em conta
bancária não remunerada, não pode ser acionado para pagar qualquer tributo pelo simples fato de ser tão rico que não precisa ganhar mais, e em cuja situação somente suportará indiretamente os tributos que incidirem sobre os bens que consumir.
Vale dizer, a riqueza pura e simples não é elemento de equalização ou discriminação constitucionalmente possível.
Nesta ordem de ideias, a situação de equivalência a que alude o referido inciso II do art. 150 somente pode ser aquela que esteja definida em norma legal como hipótese de incidência de algum tributo, e na qual alguém efetivamente incorra, a partir de quando deverá ser tratado por igual face a qualquer outra pessoa que também adentre nessa situação.
Em outras palavras, a igualdade somente pode ser aferida, e é necessariamente aplicada, relativamente a cada fato gerador de qualquer tributo, e à respectiva capacidade contributiva por ele manifestada.
Isto quer dizer que o fato gerador é o ponto de referência para a igualdade e a desigualdade, no sentido de que duas pessoas que pratiquem o mesmo fato gerador devem ser tratadas igualmente, mas todas as outras pessoas que não o pratiquem devem receber tratamento diferente daquele dado às suas primeiras.
Neste ponto, urge notar que a normatização constitucional é completada por sua lei complementar, com esteio no art. 146, inciso III, letra “b”
do texto de 1988.
Realmente, detendo-nos apenas na obrigação tributária principal, é imperioso ter em conta que ela “surge com a ocorrência do fato gerador”, e “tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”, segundo a diretriz normativa baixada pelo parágrafo 1º do art. 113 do Código Tributário Nacional (CTN).
E, na mesma linha, a seguir o art. 114 predetermina que “fato gerador é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.
Nessa norma, a palavra “situação”, encontrada no texto constitucional, é repetida seguida da especificação de ser “definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”, isto é, à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
Destarte, a “situação equivalente” a que alude o inciso II do art. 150 da Constituição é a “situação definida em lei como necessária e suficiente” à ocorrência do fato gerador.
Por isso, o referencial da igualdade e da desigualdade tributária é a situação que a lei tenha definido como necessária e suficiente à ocorrência do fato gerador.
Ou seja, para que duas pessoas sejam consideradas iguais, no âmbito das obrigações tributárias, é necessário que estejam na situação que configure o fato gerador de determinado tributo, e isto é suficiente para que possam exigir ser tributadas por igual, ao mesmo tempo em que outras pessoas que não estejam nessa mesma situação serão desiguais em relação às duas primeiras.
Isto quer dizer que todas as pessoas que estejam na situação necessária e suficiente para o nascimento de determinada obrigação tributária devem ser tratadas por igual, enquanto que todas as demais pessoas fora dessa situação devem ser tratadas desigualmente daquelas.
Em termos simples e diretos, todos os iguais em relação à situação necessária e suficiente são contribuintes do tributo cujo fato gerador seja essa situação, e todas as demais pessoas, físicas ou jurídicas, são não contribuintes desse tributo.
Isto vale também, por óbvio, para as infrações legais, em que o referencial é a situação necessária e suficiente para a imposição de uma penalidade.
A partir do estabelecimento da situação que se constitui em fato gerador como sendo o referencial da igualdade e da desigualdade, algumas consequências se apresentam e merecem ser consideradas.
A primeira delas é que antes do fato gerador não há como invocar a isonomia para justificar qualquer exação tributária, mesmo pondo-se de lado a certeza de que a isonomia constitui direito e garantia individual em favor da pessoa, e não em favor do fisco, o qual tem, sim, tanto como o próprio Estado, o dever de respeitar esse direito e velar por ele, mas não o de invoca-lo em seu favor, ou seja, em favor das suas pretensões arrecadatórias.
Esta primeira consequência significa que a situação necessária e suficiente, que se apresenta como referencial da isonomia, não é a sua simples descrição em tese em alguma norma legal, ou seja, não é apenas a hipótese legal de incidência.
A hipótese legal, como é cediço, não atua nem produz efeito algum enquanto não se materializar em fato real da vida de um determinado sujeito.
Antes do fato real, a isonomia somente deve existir, igualmente em tese, no consequente da norma, que deve consistir numa prescrição de obrigação equivalente para todos os que adentrarem efetivamente nos seus limites.
Mas os efeitos práticos da isonomia somente passarão a existir, e poderão ser invocados, a partir do momento em que o fato gerador tiver ocorrido e deixado de ser mera hipótese de incidência.
Assim, pode-se dizer que a isonomia é direito dos sujeitos passivos de obrigações tributárias, os quais somente adquirem esta condição após terem praticado o fato gerador específico.
Por conseguinte, o máximo de igualdade que se pode visualizar antes da existência de um fato gerador é a igualdade de todos os que não o tenham praticado, no sentido de que nenhum destes é contribuinte ou sujeito passivo por responsabilidade.
A segunda consequência corresponde a que a isonomia não autoriza a cobrança de qualquer tributo, pois o que a autoriza é a situação necessária e suficiente que a lei prescreva como hipótese de incidência, após sua ocorrência atual.
No plano da investigação direta, não se encontra a isonomia entre as competências tributárias constitucionais, qualquer que seja o modo de se entendê-la, sendo certo, portanto, que ela não é fato gerador de qualquer tributo.
Deste modo, a terceira consequência é que o fato gerador vem (ocorre, existe, se manifesta) antes da isonomia, e não esta antes daquele, ou de per si, sem aquele.
A quarta consequência é que a isonomia somente vincula aqueles que estejam na mesma situação necessária e suficiente, definida em lei, e somente em relação a essa situação.
Realmente, não se pode perder de vista o caráter estático e transitório das igualdades e desigualdades, pois elas começam a existir num determinado momento, estabelecem-se somente com relação a um determinado objeto, e se extinguem imediatamente após a efetivação dos respectivos efeitos.
Isto é, a igualdade passa a existir no momento em que ocorre o fato gerador pela completude da situação necessária e suficiente à sua existência, somente se estabelece em relação a esse referencial e se extingue com o lançamento pertinente ao respectivo objeto, seja este um tributo ou uma penalidade.
Fora dessa situação, ou após a sua consumação, desaparece a igualdade entre os que foram igualados nela, e a única igualdade que passam a ter entre eles é terem deixado de ser contribuintes, pois suas obrigações extinguiram-se juntamente com os créditos tributários estabelecidos naquela situação (art. 113, parágrafo 1º, “in fine”).
Todas estas consequências levam a concluir que o intérprete ou aplicador da lei não pode afirmar a existência de qualquer obrigação tributária com base apenas na isonomia, segundo um critério seu que identifique uma pretensa igualdade onde não exista a situação necessária e suficiente definida em norma legal.
Por conseguinte, não passa de postura ideológica a defesa da ideia de que o detentor de grande fortuna passiva (inativa) tenha que pagar qualquer
tributo, ou maior tributo, somente pelo fato de que um detentor de pequena fortuna ativa tenha incorrido na situação necessária e suficiente para ser devedor de algum tributo, até mesmo porque qualquer pessoa somente tem capacidade contributiva em relação aos fatos geradores que praticar, e limitadamente a estes.
Em síntese:
- duas (ou mais) pessoas que estejam nessa situação (necessária e suficiente) devem ser tratadas por igual, e obviamente apenas em relação ao tributo (ou penalidade) que seja objeto dessa situação;
- todas as outras pessoas que não estejam nessa situação devem receber tratamento desigual daquele dado às duas primeiras que estão na situação necessária e suficiente.
Por exemplo:
- o detentor da grande fortuna mantida passivamente em banco não pode ser tratado igualmente ao detentor de pouco dinheiro, mas que adentre numa situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária cujo objeto seja o imposto de renda, ou o imposto sobre operações financeiras ou qualquer outro tributo;
- e o detentor de uma grande fortuna, que faça uma aplicação financeira de R$ 100mil, deve ser tratado igualmente ao detentor de apenas R$ 100mil que faça a mesma aplicação daquele, porque ambos estão na mesma situação, e obviamente apenas em relação a essa situação.
Nesta toada, a respeito das questões relacionadas à tributação em torno de atos ilícitos, há quem defenda a sua possibilidade com base na isonomia, alegando que seria injusto tributar aquele que age licitamente, e dispensar de pagamento os infratores, até quando sejam criminosos.
Porém, na verdade, a obrigação tributária pode existir onde haja ilícito, mas não por isto, ou por causa da isonomia, e, sim, quando, a despeito da ilicitude, haja a situação necessária e suficiente à obrigação tributária, na qual existam os efeitos econômicos (a capacidade contributiva) visados pela respectiva norma de incidência, em cuja definição legal não está previsto, como elemento ou conteúdo, o ser lícito ou ilícito.
Então, nesses casos o fisco não precisa invocar isonomia ou a justiça para motivar o lançamento tributário que caiba, nem o contribuinte infrator pode alegar estar em situação desigual perante os não infratores, porque a igualdade ou desigualdade não está no ser lícito ou ilícito, mas na definição legal da situação necessária e suficiente ao nascimento de determinada obrigação tributária.
Se o critério para aferir igualdade e desigualdade perante obrigações tributárias é o acima detectado, outro não pode ser quanto a incentivos fiscais, a propósito dos quais alguém pode imaginar que os beneficiados sejam tratados diferentemente dos não beneficiados, em prejuízo da igualdade que estes mereceriam ter.
Todavia, leis que concedem incentivos (e, proximamente a eles, as que admitem parcelamentos especiais) não violam a isonomia quando os estabeleçam para serem fruídos com guarda das prescrições constitucionais e legais, de modo a que estejam igualmente ao dispor de todos os que se encontrarem na mesma situação em que caibam.
Discriminação inconstitucional haveria se os benefícios pudessem ser atribuídos discricionariamente pela autoridade, sem base em critérios objetivamente fixados em lei. Mas quando haja tais critérios pré-estabelecidos em norma legal, todos os que preencham os respectivos requisitos estarão por igual intitulados ao direito de frui-los.
É que a situação necessária e suficiente, contida na hipótese de incidência de qualquer norma concessora de incentivo, é igualmente necessária para todos e suficientemente abrangente de todos, sem outras distinções de qualquer natureza.
Da mesma maneira, engana-se quem pense que a livre concorrência impeça a economia tributária licitamente alcançada, a qual representaria tratamento não isonômico. Não é assim, dado que a livre concorrência depende da isonomia, ou melhor, ela não subsiste sem esta, mas não impede o exercício de qualquer das faculdades empregadas nas atividades econômicas.
Obviamente, os custos tributários são de altíssima relevância nas atividades empresariais, mas a isonomia vai se manifestar com sua própria feição acima delineada, ou seja, cada atividade somente será afetada conforme as próprias situações configuradoras de obrigações tributárias, e neste sentido todos os concorrentes estarão igualados.
A igualdade é valor constitucional mais elevado do que ser tão- somente direito individual, ou seja, ela não é apenas uma garantia do indivíduo, pois é princípio que deriva diretamente do Estado de Direito, qualquer que seja a qualificação que se dê a este: Estado Social de Direito, Estado Democrático de Direito, ou qualquer outro.
Por isso, no atual regime constitucional, é uma afirmação meramente retórica argumentar com a isonomia para justificar lançamentos tributários onde não haja situação necessária e suficiente para o nascimento de determinada obrigação tributária, o que representa grave desvirtuamento desse princípio, ainda que a atual Constituição tenha instituído um “Estado Democrático”, dado que, antes de 1988, em todos os períodos constitucionais precedentes, a isonomia já era o que é atualmente.
A isonomia tributária, repita-se, somente existirá onde houver fato gerador, e este não existirá somente por aquela, qualquer que seja o critério para se afirmar existir uma igualdade, que poderá ser outra qualquer, mas não a jurídica e constitucional.
Neste sentido, e voltando-nos para o planejamento tributário, onde a argumentação da isonomia sempre aparece, é sofisma dizer, com o fito de combater a elisão fiscal válida, que os mais ricos têm mais recursos para evitar a tributação, ficando os mais pobres sem a mesma possibilidade.
Ocorre que, ante o que foi visto, não se precisa dessa premissa falsa nem quando se trate de evasão, muito menos quando seja caso de elisão, pois em qualquer caso o critério da isonomia sempre estará na situação necessária e suficiente ao nascimento (ou não) da obrigação tributária.
Esta afirmação é válida até mesmo perante a livre concorrência, que não existe para assegurar igualdade a todos quanto aos meios de produção possíveis, valendo notar que qualquer um planeja licitamente tanto a economia tributária quanto as aquisições de seus insumos e da sua tecnologia, ou a localização estratégica dos seus estabelecimentos, etc., sendo que, obviamente, os mais capacitados econômica e tecnicamente têm probabilidade maior de vencer concorrentes mais fracos.
E isto é inerente à livre inciativa, que é paralela à livre concorrência, e cuja característica fundamental não é garantir igualdade para todos, mas a própria liberdade de empreender, progredir e gerar riquezas.
Neste particular aspecto, além de disposições legislativas específicas para determinadas situações, há que se lembrar trazer à baila o fato de que temos uma lei geral para assegurar a livre concorrência e reprimir as infrações contra a ordem econômica, a Lei n. 12529, de 30.11.2011, a qual estrutura o Sistema Brasileiro de Defesa da Concorrência.
Essa lei define no art. 36 as infrações contra aquela ordem, mas prescreve no seu parágrafo 1º que “a conquista de mercado resultante de processo natural fundado na maior eficiência de agente econômico em relação a seus competidores não caracteriza o ilícito previsto no inciso II do ‘caput’ deste artigo”, cujo inciso II corresponde à infração de dominação de mercado relevante de bens e serviços.
Ainda quanto a isto, não é demais lembrar que em 2003, a Emenda Constitucional n. 42 inseriu na Constituição Federal o art. 146-A, segundo o qual
“lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo”.
Destarte, à falta de uma tal lei, que teria caráter especial, fica-se com a lei geral.
Portanto, se os concorrentes menos dotados merecem alguma proteção estatal, deve ela ser manifestada através de programas específicos, como os existentes, e não por meio de indevidas exações fiscais ou de prevenção do livre emprego dos recursos materiais e imateriais disponíveis nos empreendimentos empresariais.
A livre concorrência também costuma ser citada quando algum contribuinte obtenha o trânsito em julgado de alguma decisão que lhe coloque em situação tributária mais vantajosa em relação aos seus concorrentes.
Realmente, este é um problema grave que os tribunais têm a responsabilidade de evitar e solucionar, tanto quanto o parlamento deve zelar pela igualdade de todos perante a lei. Ou seja, tanto na confecção da norma geral abstrata pelo Poder Legislativo quanto na sua interpretação pelo Poder Judiciário quando da declaração da norma específica e em concreto, o Estado deve cuidar da isonomia, devidamente entendida.
Neste sentido, vale notar que a isonomia está subjacente ao preceito hermenêutico “ubi eadem ratio, ibi eadem jus” (ou “ubi eadem ratio, ibi eadem dispositivo”), o qual é expressão do princípio da igualdade, preceito este que Miguel Reale considerava ser princípio geral de direito1.
Por isso, ao traçar em norma legal os elementos da situação necessária e suficiente para o nascimento de determinada obrigação tributária o legislador não pode fazer discriminações expressamente vedadas pela Constituição, como as do inciso II do art. 150, nem outras que estejam implícitas na natureza jurídica de cada tributo, ou mesmo expressas nas normas constitucionais e complementares que o regem.
E também as cortes não têm o poder de discriminar quando da aplicação das normas legais. As divergências jurisprudenciais são inevitáveis, mas a uniformização dos entendimentos deve ser perseguida não tanto, ou
1 REALE, Miguel, parecer não publicado, datado de 8.6.1995.
apenas, pelo aspecto da livre concorrência, mas pela própria justiça que representa e para que a isonomia não seja ferida, o que pode ocorrer se não for devidamente observado o seu referencial. Ademais, a coerência jurisprudencial, tão malferida em nossos dias e que extravasa as exigências da isonomia, é preocupação da lei processual e deve ser encarada com responsabilidade pelos tribunais, mas este é um tema específico a ser tratado em outra oportunidade, assim como os parcelamentos especiais requerem exame à parte, pois, ainda que estejam igualmente disponíveis a todos, podem ser instrumentos que privilegiam determinados concorrentes.
EM SUMA, a SITUAÇÃO DEFINIDA EM LEI COMO NECESSÁRIA E SUFICIENTE PARA O NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, é o ponto de encontro da igualdade (e também da desigualdade) de tratamento nas questões fiscais.
