Artigo publicado na obra coletiva 30 Anos da Constituição Federal: retrospectiva, avanços e desafios. João Gradino Rodas e Alfredo Attié Junior (orgs.). São Paulo: CEDES, 2018, p.
913-938.
Autores: João Francisco Bianco Marcio Pedrosa Junior
A Constituição de 1988 e a legalidade tributária entre a liberdade de planejamento e a igualdade segundo a capacidade contributiva
INTRODUÇÃO
A partir do advento da Constituição de 1988, o significado do princípio da legalidade em matéria tributária tem sido objeto de acesas controvérsias na doutrina e na jurisprudência.
As perspectivas formalistas, tradicionalmente adotadas para reforçar a segurança dos particulares em face do exercício de poder tributário estatal, têm perdido espaço em favor de outras visões, influenciadas pelas contribuições do pós-positivismo para a compreensão do fenômeno jurídico e por uma matriz constitucional que propõe uma redefinição das relações entre o Estado e a sociedade, de um paradigma de enfrentamento para um paradigma de cooperação.
Historicamente conformada às premissas do liberalismo clássico oitocentista, o princípio da legalidade tributária têm passado por um processo de ressignificação sob o constitucionalismo do Estado Democrático de Direito, no qual o tributo deixa de ser visto como simples exercício do poder para ser entendido como veículo promotor da liberdade e da igualdade, sob uma visão menos atomista do contribuinte, que passa a ser compreendido na sua condição de integrante do corpo social, na afirmação de um compromisso entre os valores antitéticos da liberdade e da igualdade, sob as noções de alteridade e solidariedade.
Esse processo traduz a necessidade de uma mudança de postura no tratamento da questão dos planejamentos tributários efetuados pelos agentes privados, que não se pode mais pautar pela afirmação apriorística de uma ideologia interpretativa baseada em uma visão de Direito como algo dado, devendo reconhecer no fenômeno jurídico um processo dialético de produção de sentido do qual participam não só o Poder Legislativo, mas todas as funções estatais e a própria sociedade.
Contudo, é evidente que o compromisso solidarista do Estado Democrático de Direito não pode ser degenerado como justificação para os solipsismos morais ou para os abusos do poder estatal em matéria de planejamento tributário. A necessidade de escapar à sacralização do direito de organização dos contribuintes não pode implicar a regressão na proteção dos direitos fundamentais individuais ou um retorno a soluções autoritárias, ao arrepio da segurança jurídica enquanto dimensão nuclear do Estado de Direito.
Por oportunidade da comemoração dos 30 anos da Constituição, o presente trabalho busca apresentar algumas reflexões acerca desse processo de desmistificação e de ressignificação da segurança jurídica e da legalidade em matéria tributária, sem pretender, é claro, cunhar uma solução definitiva ou abordar todas as facetas do problema.
BASES JUSFILOSÓFICAS: A TENSÃO ENTRE A LIBERDADE E A IGUALDADE E A QUESTÃO DA JUSTIFICAÇÃO DA TRIBUTAÇÃO NO ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO
A igualdade e a liberdade, valores fundamentais da convivência humana e princípios de uma ordem jurídica inspirada na justiça e na segurança, são os polos fundamentais em torno dos quais gravitam as ordens constitucionais na sociedade contemporânea, coexistindo em relações de equilíbrio não unívocas, ora predominando a liberdade sobre a igualdade, ora a igualdade sobre a liberdade. Essas duas formas de equilíbrio entre a igualdade e a liberdade, conduzidas ao plano histórico, exprimem os dois ordenamentos básicos do Estado a partir da era moderna: o Estado Liberal, movido pela preocupação de neutralidade econômica e social, e o Estado Social, economicamente interventor e socialmente conformador1.
O Estado Liberal firmou-se como uma reação ao Estado da Política e suas
“Constituições reais", em sentido sociológico2. Este modelo de Estado, emergente das Revoluções
1 BONAVIDES, Paulo. Do Estado Liberal ao Estado Social. São Paulo: Malheiros, 1996, p. 112.
2 LASSALE, Ferdinand. A essência da Constituição. 5ª ed. Rio de Janeiro: Lúmen Juris, 2000.
liberais, inaugurou a lógica jurídica civilizacional do Estado de Direito e o constitucionalismo clássico ou liberal, buscando a emancipação do indivíduo por meio do reconhecimento de direitos individuais fundamentais e da restrição do poder estatal aos momentos de garantia e ordem necessários ao livre desenvolvimento desses direitos.3 O paradigma liberal assumiu como premissa básica, assim, a ideia da separação entre o Estado e a sociedade para, com realce à liberdade individual, idealizar um Estado mínimo, não intervencionista, garantidor do laissez- faire.
Os direitos fundamentais, na conotação assumida no constitucionalismo clássico, são anteriores ao Estado (pré-institucionais) e buscam assegurar a esfera de liberdade do indivíduo perante àquele, definindo um domínio de liberdade individual e social no qual é vedada qualquer ingerência do Estado. Segundo Canotilho, trata-se de uma teoria deontológica de afirmação de uma liberdade pura, em si, não liberdade para qualquer fim4. Para proteger essa liberdade, o poder estatal foi restringido tanto interna, pela teoria dos três poderes, quanto externamente, com a limitação dos fins estatais ao fornecimento de bens públicos stricto sensu (como a paz e a segurança, que não podem ser fornecidos a ninguém a menos que sejam fornecidos a todos), sob a influência de uma ideia de justiça aristotélica comutativa.5
Nesse paradigma, a única forma de igualdade admitida é a igualdade na liberdade, que significa, segundo a definição de Norberto Bobbio, “que cada um deve gozar de tanta liberdade quanto compatível com a liberdade dos outros, podendo fazer tudo o que não ofenda a igual liberdade dos outros”6. Trata-se da igualdade em uma acepção ainda meramente formal e generalista, que busca a estabilização das expectativas por meio da introdução de regras gerais aplicáveis a todos (independentemente do locus social), sem se preocupar com as desigualdades materiais decorrentes das desigualdades de fato. Nessa medida, o conceito de igualdade que vinga no constitucionalismo liberal é o de igualdade perante a lei, não igualdade “através” da lei, ou “feita” pela lei.7
Observa-se, nessa fase, um pensamento marcado pela desconfiança para com o poder soberano e pela adoção de uma acepção marcadamente individualista da sociedade, baseada na afirmação de um direito moral inviolável à propriedade, com fundamentação natural na liberdade e na inviolabilidade do indivíduo. Como consequência, a distribuição de bem-estar
3 OLIVEIRA, Marcio Lúis de. A Constituição Juridicamente Adequada: Transformações do Constitucionalismo e Atualização Principiológica dos Direitos, Garantias e Deveres Fundamentais. Belo Horizonte: Arraes, 2013, p. 68.
4 CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. Coimbra: Almedina, 1998, p. 1242.
5 GOLDWIN, Robert A. John Locke. Historia de la Filosofia. Comp.: Strauss e Joseph Cropsey. Tradução de Leticia Garcia Urriza et al. Mexico: Fondo de Cultura Economica, 1996, 451-485.
6 BOBBIO, Norberto. Liberalismo e Democracia. 6ª ed. São Paulo: Editora Brasiliense, 1994, p. 39-41.
7 BONAVIDES, Paulo. ob. cit., p. 99-100.
efetuada pelo mercado se apresenta como justa por pressuposto, não exigindo do Estado qualquer atuação positiva a fim de corrigir as desigualdades substanciais no status quo socioeconômico8. Trata-se de uma visão mercadológica de justiça distributiva, que não carrega nenhuma suposição acerca do quanto cada um deve se preocupar com o outro enquanto seu concidadão, pressupondo tão somente que cada qual se preocupe consigo mesmo.9
A partir da segunda metade do século XIX e no início do século XX, quando a industrialização e a acumulação do sistema capitalista exacerbaram as contradições do pensamento liberal e intensificaram as demandas democráticas das massas de trabalhadores urbanas, a crise econômica passou a exigir do Estado uma atuação econômica anticíclica, conjugada à introdução de mecanismos de proteção social. A normatividade do Estado Social, diante das desigualdades do mundo da vida, foi além da igualdade formal do constitucionalismo liberal para alçar também a igualdade material, incorporando objetivos de justiça redistributiva.
Nessa senda, o surgimento do constitucionalismo social trouxe o reconhecimento das primeiras categorias de direitos sociais e o retorno da intervenção estatal nos setores econômico e social.10
A preocupação do constitucionalismo social é a de suprir a insuficiência das liberdades abstratas do liberalismo, reveladas incapazes de assegurar a liberdade dos direitos fundamentais como uma liberdade também real. No Estado Social, os direitos fundamentais não têm apenas um caráter delimitador da atuação estatal, propiciando também pretensões de prestação social perante o Estado, que é colocado na posição de garante para a implantação da liberdade e da igualdade substanciais. Na lição de Zippelius, o paradigma social não desejou parar em um Estado Formal de Direito, um Estado vigilante noturno (Nachtwächterstaat), tendo almejado também realizar justiça social pela igualdade material, entendida como “bem-estar para todos, instrução para todos, igualdade, liberdade e felicidade para todos”11. Nesse intento, a igualdade foi alçada ao primeiro plano, subordinando a liberdade individualista do paradigma liberal.
As posições antitéticas assumidas pela liberdade e pela igualdade nos Estados Liberal e Social foram acentuadas por Norberto Bobbio, para quem:
8 Conquanto o tripé da Revolução Francesa consagrasse, ao lado da liberdade e da igualdade, também a fraternidade, tratava-se naquele momento de uma noção relegada à filantropia e à caridade, não alcançando, no paradigma liberal clássico, o caráter orgânico-institucional que viria a assumir no Estado Social. Cf. GODOI, Marciano Seabra de.
Tributo e Solidariedade Social. Solidariedade Social e Tributação. Coord.: Marco Aurélio Greco e Marciano Seabra de Godoi. São Paulo: Dialética, 2005, p. 143.
9 MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. O mito da propriedade: os impostos e a justiça. Trad. Marcelo Brandão Cipolla.
São Paulo: Martins Fontes, 2005, p. 62-3.
10 BONAVIDES, Paulo. ob. cit., p. 182-204.
11 ZIPPELIUS, Reinhold. Teoria Geral do Estado. 2ª ed. Trad.: Antônio Cabral de Moncada. Lisboa: Calouste Gulbekian, 1984, p. 178.
“Em seus significados mais amplos, quando se estendam à esfera econômica respectivamente o direito à liberdade e o direito à igualdade, como ocorre nas doutrinas opostas do liberismo e do igualitarismo, liberdade e igualdade são valores antitéticos, no sentido de que não se pode realizar plenamente um sem limitar fortemente o outro: uma sociedade liberal-liberista é inevitavelmente não-igualitária, assim como uma sociedade igualitária é inevitavelmente não-liberal. Libertarismo e igualitarismo fundam suas raízes em concepções do homem e da sociedade profundamente diversas: individualista, conflitualista e pluralista, a liberal; totalizante, harmônica e monista, a igualitária. Para o liberal, o fim principal é a expansão da personalidade individual, mesmo se o desenvolvimento da personalidade mais rica e dotada puder se afirmar em detrimento do desenvolvimento da personalidade mais pobre e menos dotada; para o igualitário, o fim principal é o desenvolvimento da comunidade em seu conjunto, mesmo que ao custo de diminuir a esfera de liberdade dos singulares”.
Por que pagar tributos? Segundo Casalta Nabais, todos os direitos, “porque não são autorrealizáveis nem podem ser realisticamente protegidos num estado falido ou incapacitado, implicam a cooperação social e a responsabilidade individual”12. Assim, mesmos os clássicos direitos e liberdades do constitucionalismo liberal (direitos negativos) apresentam custos financeiros públicos, muito embora seja comum relegá-los ao esquecimento. As declarações de direitos do século XVIII consagraram liberdades individuais e colocaram o Estado na condição de garantidor de direitos fundamentais, atribuindo à sociedade, em contrapartida, o dever de contribuir para o seu financiamento. A consequência direta é a afirmação do dever fundamental de pagar impostos no estatuto constitucional do indivíduo desde o advento do Estado Moderno, mesmo sob as concepções individualistas ínsitas ao liberalismo oitocentista.13
No Estado Social, a garantia dos direitos sociais impôs o encargo civilizacional de sua efetiva implementação material: o Estado passou a ter por base uma tributação alargada, como consequência da ampliação dos fins estatais e do aparato governamental. Nessa fase, ganhou importância a ideia de solidariedade social, enquanto relação de pertença que tem por suporte uma relação de partilha e de corresponsabilidade, de ajuda e de sustento nas dificuldades e nas necessidades.14 Como reflexo da institucionalização da solidariedade no campo fiscal, o dever
12 NABAIS, José Cabalta. A face oculta dos direitos fundamentais: os deveres e os custos dos Direitos. Por uma liberdade com responsabilidade: estudo sobre os direitos e deveres fundamentais. Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 181.
13 Em que pesem as diferenças de cariz ético e político fundantes dos moldes político-organizacionais dos Estados Liberal e Social, nota-se que, em sua vertente financeira, o Estado Moderno emergente da desconstrução do Estado Patrimonialista do Absolutismo é, em regra, um Estado Fiscal, tendo passado a depender de receitas derivadas de tributos a fim de prestigiar a liberdade individual e viabilizar a expansão do comércio, da indústria e dos serviços (TÔRRES, Ricardo Lobo. A ideia de liberdade no estado patrimonial e no estado fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991, p. 98).
14 NABAIS, José Casalta. Solidariedade Social e Tributação. Solidariedade Social e Tributação. Coord.: Marco Aurélio Greco e Marciano Seabra de Godoi. São Paulo: Dialética, 2005, p. 112.
tributário foi reconstruído como um dever de concorrer para a própria subsistência do Estado e da sociedade, e não como uma prestação correspectiva-comutativa diante da distribuição de vantagens específicas para o obrigado. Nesse limiar, entra em cena a ideia da tributação progressiva, a exigir dos mais ricos uma contribuição superior àquela cobrada dos mais pobres, tudo a buscar uma maior igualdade material.
Em sua ala não democrática, o Estado Social foi degenerado na forma dos regimes totalitaristas, assentados na sacralização do Estado enquanto instância única de agregação da sociedade, a justificar qualquer sacrifício pessoal ou de grupos minoritários.15 Esse retrocesso civilizatório da primeira metade do século XX e a expansão da consciência humanística após a Segunda Guerra Mundial deram origem ao constitucionalismo em sua terceira vertente (neoconstitucionalismo), caracterizado por sua tentativa de atualizar e sintetizar os ideários dos Estados de Direito Liberal e Social para construir, com efetiva participação da sociedade e dos indivíduos, um Estado Democrático e de Direito, enquanto normatividade por uma sociedade plural, tolerante, emancipadora e solidária.16
O neoconstitucionalismo desenvolveu-se no contexto filosófico da Pós-Modernidade, absorta na constatação da pluralidade e da transitoriedade existencial, com anseio de se legitimar na razão intersubjetiva constituída pelo consenso.17 Reconheceu-se a pluralidade e o dissenso e a sua capacidade de gerar consenso e unidade por meio da alteridade e da solidariedade. A alteridade se expressa “na tolerância e no reconhecimento da igualdade, da dignidade e da autonomia do outro (liberdade); e a solidariedade se constrói por meio da coparticipação e da corresponsabilidade na dinâmica da deliberação e na efetivação do que for deliberado”.18
Nesse sentido, como esclarece Batista Júnior19, a solidariedade do Estado Democrático de Direito “pressupõe o reconhecimento de que as dificuldades sociais de um indivíduo são dificuldades de todos os membros da sociedade, razão pela qual todos têm o dever de contribuir para sua superação”. Trata-se de um princípio jurídico “que, por um lado, impõe deveres fundamentais, como o dever fundamental de pagar tributos, que adquirem uma função
15 CASSIRER, Ernst. O Mito do Estado. Trad. de Álvaro Cabral. São Paulo: Codéx, 2003, p. 19-23.
16 BARROSO, Luís Roberto. Neoconstitucionalismo e constitucionalização do Direito (o triunfo tardio do Direito Constitucional no Brasil). A Constitucionalização do Direito: fundamentos teóricos e aplicações específicas. Rio de Janeiro: Renovar, 2007, p. 129-73.
17 BENHAHIB, Seyla. Rumo a um modelo deliberativo de legitimidade democrática. A deliberação pública e suas dimensões sociais, políticas e comunicativas: textos fundamentais. Belo Horizonte: Autêntica, 2009, p. 109-41.
18 OLIVEIRA, Márcio Luís. ob. cit., p. 118.
19 BATISTA Júnior, Onofre Alves. Por que a “guerra fiscal”? Os desafios do Estado na modernidade líquida. Revista Brasileira de Estudos Políticos, n. 102, jan./jun. 2011. Belo Horizonte, 2011, p. 313.
redistributiva, e, por outro, estabelece direitos fundamentais destinados a dar satisfação às necessidades básicas de todos e de cada um dos indivíduos”.
Se o princípio de justiça aristotélica do liberalismo oitocentista reclamava a distribuição dos recursos de acordo com o mérito, as novas concepções de justiça distributiva propagam a ideia igualitária de que a todos devem ser atribuídos alguns bens básicos antes que se possa atribuir ao mérito qualquer peso enquanto critério de distribuição20. Como assinala García-Pelayo, se nos séculos XVIII e XIX se pensava que a liberdade era uma exigência da dignidade humana, agora se pensa que a dignidade humana (materializada em pressupostos socioeconômicos) é uma condição para o exercício da liberdade21. Como ilustração, pode-se mencionar o exemplo da concepção deontológica (não utilitarista) de John Rawls, cujo liberalismo igualitário preconiza, sob o “princípio da diferença”, a definição de políticas públicas para a priorização das condições materiais dos mais pobres, com a eliminação de todas as desigualdades até o ponto em que uma igualdade maior só possa ser alcançada às custas de uma piora na situação dos mais necessitados (critério maximin)22.
A partir da década de 70, a crise financeira aliada ao aumento desmensurado da máquina burocrática e da carga tributária deram azo ao fortalecimento das ideologias neoliberais, segundo as quais as políticas intervencionistas e sociais seriam prejudiciais às liberdades individuais, gerariam descontrole nos gastos públicos, ineficiência econômica e redução da capacidade de investimento. As classes médias, beneficiadas pelas políticas sociais do Estado Social, tornaram-se céticas diante do nível da tributação necessário para manter a estrutura prestacional a cargo de um Estado sempre corrupto e ineficiente. As políticas neoliberais, lastreadas na ideologia do “livre mercado”, propiciaram uma verdadeira desconstrução do Welfare State, criando as condições para uma mundialização financeira alicerçada na afirmação da liberdade de movimento do capital e das empresas.
20 FLEISCHACKER, Samuel. A Short History of Distributive Justice. Cambridge: Harvard University Press, 2004, p.
5. 21 GARCÍA-PELAYO, Manuel. Derecho Constitucional Comparado. Madrid: Alianza Universidad Textos, 1993, p. 26.
22 O princípio da diferença deriva da noção de que, na formação das instituições sociais que constituem a estrutura básica da sociedade, existem certas fontes de desigualdade moralmente arbitrárias, que não podem ser aceitas por uma ordem social justa, a menos que sejam inevitáveis ou se justifiquem por um fim ou propósito não arbitrário ao qual sirvam. Segundo Rawls, as únicas possíveis fontes não-arbitrárias de desigualdade seriam as decisões livres tomadas pelas pessoas, e Rawls duvida de que se possam criar instituições capazes de detectar em que medida a fortuna acumulada por uma pessoa é devida somente às decisões que ela tomou. Assim, Rawls defende a maximização do mínimo (maximin), postulando a eliminação de todas as desigualdades até o ponto em que uma igualdade maior só possa ser alcançada às custas de uma piora na situação dos mais necessitados. Cf., nesse sentido, MURPHY e NAGEL, ob. cit., p. 73-76; KYMLICA, Will. Filosofia Política Contemporânea: uma introdução. Trad.: Luís Carlos Borges. São Paulo: Martins Fontes, 2006, p. 66-70.
A par do soerguimento do neoliberalismo, o enfraquecimento das jurisdições fiscais (intra e interestatais) no mundo globalizado tem soçobrado a base solidarista em que se fundam os sistemas de tributação no paradigma do constitucionalismo contemporâneo. A mobilidade e a fluidez do capital na “modernidade líquida”23 têm potencializado as guerras fiscais e mitigado as bases de tributação, com exacerbamento da regressividade dos sistemas tributários e prejuízo à concretização dos objetivos de justiça redistributiva incorporados ao télos civilizacional das democracias ocidentais. Com Saccheto, pode-se falar em uma verdadeira “crise da solidariedade”
enquanto matriz político-ideológica dos sistemas de tributação, na profusão cultural de uma ideia libertária de que o indivíduo pode realizar seus direitos com alheamento dos deveres de solidariedade24.
Uma das questões mais candentes na afirmação dessa realidade, e que tem recebido atenção crescente nas discussões acadêmicas e políticas travadas nos grandes foros internacionais – máxime depois da crise econômica de 2008 – diz respeito aos planejamentos tributários realizados por grandes multinacionais para a transferência internacional de riqueza tributária para jurisdições de menor pressão fiscal. Essas pessoas estão contribuindo com a sua justa parte (fair share) no financiamento do Estado?
Uma importante consequência associada a esse fenômeno é a existência dos chamados free riders: os contribuintes ou “usuários da jurisdição”25 que se beneficiam das prestações de uma dada jurisdição fiscal sem contribuírem para o seu financiamento. Trata-se do epifenômeno da crise da solidariedade fiscal. O uso que esses contribuintes fazem dos sistemas de tributação conduz a uma frustração das expectativas emergentes das relações dos contribuintes uns para com os outros, consubstanciando-se em um problema de igualdade, no reconhecimento de que alguns contribuintes terão de contribuir mais do que outros para o financiamento da vida em comum.26
Isso põe em questão o papel do Estado na proteção da sociedade contra os free riders que se beneficiam da estrutura cooperativa sem contribuir para a sua manutenção ou financiamento. As legislações dos países introduzem regras antielisivas específicas para frustrar
23 BAUMAN, Zygmunt. Modernidade Líquida. Tradução: Plinio Dentzien. Rio de Janeiro: Jorge Zahar Ed., 2001.
24 SACCHETO, Cláudio. O Dever de Solidariedade no Direito Tributário: o Ordenamento Italiano. Solidariedade Social e Tributação. Coord.: Marco Aurélio Greco e Marciano Seabra de Godoi. São Paulo: Dialética, 2005.
25 O termo “usuários da jurisdição” se refere às pessoas que, sendo residentes ou não, aplicam recursos móveis em uma jurisdição, na forma de capital financeiro, bens, capital, capital humano, etc. (PREBBLE, Zöe M; PREBBLE, John.
The Morality of Tax Avoidance. Victoria University of Wellington Legal Research Papers, Wellington, vol. 2, ed. 2, set. 2012, p. 100).
26 HEMELS, Sigrid J. C. Fairness and Taxation in a Globalized World. Erasmus University Rotterdam (EUR) – Erasmus School of Law, Rotterdam, fev. 2015.
a exploração dos regimes fiscais pelos contribuintes em maneiras não desejadas pelo legislador.
Paralelamente, algumas legislações estabelecem regras gerais prevendo a desqualificação, para fins tributários, dos arranjos negociais artificial ou abusivamente concebidos para economizar tributos. Nos países da tradição do common law, surgiram teorias judiciais (judge-made general anti-avoidance rules) que assumiram a forma de cláusulas abertas, como a doutrina da substância sobre a forma (substance over form) e o teste do propósito negocial (business purpose), a instrumentalizar ao aplicador a repressão aos planejamentos tributários abusivos, com um menor protagonismo do legislador.
Não obstante a aplicação de conceitos indeterminados e de cláusulas abertas apresente zonas de certeza positiva e negativa, que permitem a afirmação mais ou menos segura da existência de condutas admitidos e não admitidos, há sempre uma zona cinzenta de imprecisão ou de indefinição semântica (zona de legalidade fraca), a justificar a rejeição da sua possibilidade no Direito Tributário, com base em uma argumentação construída a partir do sobreprincípio do Estado de Direito o do plexo de direitos individuais negativos do constitucionalismo clássico. A toda evidência, trata-se de uma questão vinculada à tensão entre os valores da liberdade e da igualdade nos sistemas de tributação, envolvendo, como assinala Renato Prates, “um inequívoco conflito ideológico, um choque entre uma concepção do direito individualista e libertária e outra, social e igualitária”27.
Esse conflito está enraizado na Constituição de 1988, um texto dialético, que consagrou a ordem econômica capitalista e as bases do ideário do liberalismo econômico, sem deixar de incorporar a busca por justiça social.
Logo no seu preâmbulo – que funciona como vetor hermenêutico para a compreensão dos dispositivos que lhe sucedem -, a Constituição estabeleceu justiça social como compromisso do Estado com os direitos sociais, com a igualdade e a construção de uma sociedade solidária. Em suas cláusulas operativas, a Constituição apontou a dignidade da pessoa humana como fundamento (art. 1º, III) e, como objetivos, a erradicação da pobreza, a redução das desigualdades sociais e regionais, e a promoção do bem de todos, sem preconceitos ou quaisquer formas de discriminação (art. 3º, I, III e IV). Além disso, subordinou a ordem econômica às finalidades de promoção da justiça social, redução das desigualdades e fomento do pleno emprego (art. 170), submeteu o exercício do direito de propriedade ao cumprimento de sua função social (art. 5º, XXIII) e garantiu uma pletora de direitos sociais (art. 6º). Nos sistemas
27 PRATES, Renato Martins. Interpretação Tributária e a Questão da Evasão Fiscal. Belo Horizonte: Del Rey, 1992, p. 192.
tributário e financeiro, esse compromisso se traduz na obrigatoriedade da adoção de um modelo progressivo.
No entanto, a real contribuição do sistema tributário brasileiro para a efetivação da justiça fiscal tem sido objeto de questionamento, haja vista a patente regressividade de seus instrumentos. A complexidade do sistema tributário nacional, o efeito cascata dos tributos nas três esferas da Federação e a incidência prevalente sobre as bases do consumo e do trabalho indicam que a política fiscal brasileira não se utiliza dos tributos como motores da justiça social.
Nesse quadro, o problema dos planejamentos tributários afigura-se como uma variável importante, partindo-se da premissa de que a sua incidência acaba por aumentar o peso da tributação sobre as camadas menos favorecidas da população, potencializando também o agravamento da tributação sobre o consumo e sobre o trabalho, com prejuízo à concretização do objetivo constitucional de justiça tributária por meio da progressividade da tributação.
Por outro lado, é certo que ninguém é obrigado a adotar o caminho mais oneroso, do ponto de vista tributário. É a própria Constituição que reserva autonomia para que o contribuinte organize os seus negócios, garantindo-lhe o direito de propriedade (art. 5º, XXII) e o direito ao pleno exercício da autonomia da vontade (art. 5º, IV, IX, XIII e XV; art. 170 e seus incisos), dentre outros. Demais disso, a Constituição adotou um sistema rígido de repartição de competência em matéria tributária (arts. 153 a 155) e enunciou um rol amplo de limitações ao poder de tributar, elegendo, entre os seus princípios, a legalidade (art. 5º, II e art. 150, I), a vedação do confisco (art. 150, IV) e a capacidade contributiva (art. 145, § 1º). Na forma como disciplinados pelo legislador complementar, esses princípios impõem (a) a tendencial especificação conceitual das normas de tributação, (b) a redução das margens de discricionariedade do seu aplicador, e, (c) a vedação da imposição por meio de analogia (arts. 3º, 97, 98 e 142, do CTN).
Esses dispositivos, em seu conjunto, traduzem a questão do entrelaçamento de normas na configuração dos limites da esfera do poder de tributar estatal. Até onde vai o direito dos contribuintes de estruturar os seus negócios de forma a economizar tributos? Na contraface, até onde vai o poder estatal para perscrutar a capacidade econômica subjacente às formas das estruturas negociais adotadas pelos agentes privados? Nessa mesma linha, em até que medida são rígidas e irrenunciáveis as notas de sentido das materialidades que demarcam as competências de cada ente tributante, ou, ainda, até onde vai a margem de apreciação da Administração-fiscalização e Judiciário para apreender o significado dessas materialidades perante as situações concretas? Na busca da concretização do compromisso solidarista do Estado Democrático de Direito, é devido ou possível escapar à sacralização do direito ao planejamento
tributário, sem regredir na proteção de direitos fundamentais e sem sucumbir às soluções autoritárias, ao arrepio da segurança jurídica enquanto dimensão nuclear do Estado de Direito?
No aniversário de 30 anos da Constituição de 1988, essas questões permanecem sem respostas fáceis ou definitivas.
A DESMISTIFICAÇÃO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA NO BRASIL
No Brasil, tradicionalmente, a doutrina adotou uma postura liberal e formalista, privilegiando a liberdade dos contribuintes para a configuração dos negócios do modo mais vantajoso do ponto de vista individual, para fins de tributação28. Chegou-se a sustentar que as técnicas da fraude à lei e do abuso de direito, por exemplo, não seriam adequadas ao sistema constitucional tributário, de modo que, para a prevenção da elisão fiscal, a única ferramenta possível seriam as regras antielisivas específicas, pelas quais o legislador – e apenas ele -, encerraria as lacunas do sistema normativo e preveniria a economia de opção indesejada. Essa conclusão seria uma exigência de legitimidade democrática do controle da elisão fiscal. Afirma- se, nesse sentido, não apenas a falta, no ordenamento, de instrumentos tipológicos de controle da elisão fiscal, mas a sua impossibilidade contextual.
Nessa instância, afirma-se o princípio da legalidade em matéria tributária como determinação absoluta e prévia de conteúdos normativos. Na busca pela segurança jurídica, trata-se a interpretação dos textos normativos dentro de um paradigma científico-empirista, como um método para a descoberta da única mensagem correta neles contida, dentro de uma postura hermenêutica formalista, segundo uma “tese descritivista da Ciência do Direito”29, ao largo dos aportes teóricos do pós-positivismo e de seus desdobramentos na concepção moderna do fenômeno jurídico. O princípio da segurança jurídica, nesse paradigma, é construído para expressar ideais de certeza, imutabilidade e previsibilidade.30
No reverso, com aparente contradição, invoca-se a igualdade particular e os conceitos das materialidades impositivas para se afirmar a impossibilidade da adoção de presunções absolutas ou de ficções jurídicas como instrumentos de praticidade no combate à
28 Cf., e.g., DÓRIA, A. R. S. Evasão e Elisão Fiscal. 2ª ed. São Paulo: Bushtatsky, 1977, p. 140-42; BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2010, p. 106; XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Evasão e Elisão Fiscal. O Parágrafo Único do Art. 116, CTN e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006.
29 ÁVILA, Humberto. Função da Ciência do Direito Tributário: do Formalismo Epistemológico ao Estruturalismo Argumentativo. Revista Direito Tributário Atual. Coord.: Ricardo Mariz de Oliveira, Luís Eduardo Schoueri e Fernando Aurélio Zilveti. São Paulo, n. 29, 2013, p. 182-99.
30 ÁVILA, Humberto. Segurança Jurídica. Entre permanência, mudança e realização do Direito Tributário. São Paulo:
Malheiros, 2011, p. 122-36.
elisão fiscal, inquinando-se de ilegais ou de inconstitucionais as normas de tributação, em qualquer caso, quando elas se afastam da capacidade contributiva concreta manifestada pelo sujeito passivo. Na solução do conflito entre as concepções generalista e particularista da igualdade, privilegiam-se os direitos negativos do indivíduo.
Às escancaras, as discussões acerca dos limites ao planejamento tributário no Brasil sempre foram matizadas pela ideia de que o tributo representaria uma indevida intrusão do Estado no direito de propriedade dos contribuintes. Trata-se de uma ideia de inspiração Lockeana, enraizada no paradigma do constitucionalismo liberal e dessumida da concepção dos direitos fundamentais como direitos de defesa do indivíduo perante o Estado. No jusnaturalismo Lockeano, a propriedade é pré-institucional e tem existência independente e logicamente anterior ao Estado, que surge exatamente para protegê-la.31 Sob essa perspectiva, segundo Casalta Nabais, o tributo tem sido encarado como “um mero poder para o Estado e um mero sacrifício para os cidadãos”.32
De acordo com Becker33, a elisão corresponderia à “mais justa e naturalíssima”
aspiração ligada à vida econômica, ou seja, a aspiração de procurar determinado resultado econômico com a maior economia possível. No mesmo sentido, Alberto Xavier afirmou que o objeto da garantia residente no princípio da legalidade seriam “os direitos do homem consistentes no direito de propriedade e no direito de liberdade econômica, direitos esses preexistentes em relação ao Estado de Direito e à Constituição, mas cuja incorporação na Constituição lhes assegura o ‘status’ de direitos fundamentais”.34
A defesa de um direito absoluto ao planejamento tributário, ligada à defesa de uma prioridade abstrata da liberdade sobre a igualdade, carrega implícita uma concepção do Estado como um prestador de serviços cujas exigências de financiamento intrometem-se indevidamente numa economia de mercado capitalista do tipo laissez-faire, a cuja distribuição é atribuído um privilégio moral. Segundo Murphy e Nagel, essa afirmação, sobre refletir um libertarismo irrefletido, parte de um problema conceitual, sendo certo que não existe mercado sem governo, e que não existe, em uma economia livre, governo sem impostos35. Nesse sentido, os direitos de propriedade não podem ser concebidos como pré-institucionais, dependendo necessariamente do sistema jurídico os reconhece e define, não se afigurando logicamente possível que as pessoas
31 PREBBLE, Zöe M; PREBBLE, John. ob. cit., p. 720.
32 NABAIS, José Cabalta. O dever fundamental de pagar impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Almedina, 2012, p. 185.
33 BECKER, Alfredo Augusto. ob. cit., p. 135.
34 XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 31.
35 MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. ob. cit., p. 44-52.
tenham algum tipo de direito abstrato a uma renda pré-tributária. Nos Estados Fiscais (que se opõem aos Estados Patrimonialistas), a tributação não é algo que se intromete a posteriori no mercado, enquanto expropriação, mas uma condição de possiblidade de sua existência. Como alerta Casalta Nabais, mesmo os direitos negativos do liberalismo clássico têm custos, que não podem ser esquecidos sob uma ficção de pendor libertário36.
Demais disso, a difusão de identificações entre os excessos do arbítrio estatal e a contenção da elisão fiscal contribui para a construção de um ambiente de repulsa às normas gerais antielisão, ao seu fundamento e aos seus efeitos. É lugar comum na doutrina o entendimento de que a introdução de uma norma geral antiabuso acabaria por soçobrar os direitos e liberdades fundamentais do indivíduo postos no núcleo rígido da Constituição, razão por que tal medida restaria vedada, inclusive pela via constitucional37. Exibe-se uma exacerbada desconfiança relativamente a qualquer instituição jurídica que dependa, para sua aplicação, de alguma margem de discricionariedade do aplicador.
Como alternativa, segundo Godoi, a postura adequada no enfrentamento do problema do planejamento tributário deveria ser de “transparência valorativa”, partindo o discurso do reconhecimento de que o problema não é apenas lógico ou dogmático, mas também metodológico e, sobretudo, ideológico: “[n]o se ataca o defende la bondade del abuso de formas o del proposito negocial como técnica antielusion a partir de axiomas lógicos o com base em evidencias empiricamente irrefutables.” O problema só pode ser enfrentado, com transparência, caso a base de argumentação alcance também os valores constitucionais. O autor prossegue para dizer que os valores prestigiados pela Constituição não são mais os valores formalistas do liberalismo oitocentista, da escola de exegese e da Jurisprudência dos conceitos: “em la actualidad la generalidade de los ordenamientos constitucionais contiene otros valores que apuntan para um novo equilíbrio entre exigências de seguridade y autonomia privada y exigências de igualdad substancial e capacidade econômica”38. A diversidade dos valores prestigiados na ordem constitucional permite pôr em dúvida a legitimidade da lógica adotada pelo pensamento dominante na doutrina do Direito Tributário brasileiro.
No Estado Democrático de Direito, o constitucionalismo toma por referência o indivíduo, decerto, como referência final irredutível, com os seus direitos individuais, mas não como era entendido no paradigma liberal, desvinculado da comunidade em que vive, e nem mesmo em contraposição ao Estado, como na lógica autoritária que o via como súdito. Nesse
36 NABAIS, José Casalta. ob. cit., 2007.
37 GODOI, Marciano Seabra de. Fraude a la ley y conflicto en la aplicación de la legislación tributaria. 1ª ed.
Madri: Instituto de Estudios Fiscales, 2005, p. 119.
38 GODOI, Marciano Seabra de. ob. cit., 2005, p. 122.
paradigma, o princípio jurídico da solidariedade é tomado como a incorporação de um valor relacional, de um “modo de estar junto” 39, referido aos comportamentos dos indivíduos enquanto integrantes de um corpo social colaborativo, e não isoladamente considerados. A solidariedade é tomada, na visão de Peces-Barba40, como um instrumento chave para compreender a aplicação e a interpretação dos direitos, in verbis:
“Tanto os titulares dos direitos quanto os operadores jurídicos investidos da proteção e da garantia dos mesmos direitos podem propender para um uso egoísta ou para um uso solidário deles. O primeiro conduz a uma série de patologias, como aquelas que aportam a afirmação de um direito sem consideração dos danos que daí possam decorrer para os outros. Esta posição é adotada por aqueles que afirmam, por exemplo, a liberdade de expressão em qualquer caso e sem limite algum, em face do direito à intimidade; ou mesmo por aqueles que exercitam o próprio direito impedindo o exercício do direito dos outros, para dar-lhes mais relevo (como, por exemplo, a greve ou a manifestação que interrompa a liberdade de comunicação). Pelo contrário, o uso solidário dos direitos busca ser respeitoso com os direitos dos outros, evita uma afirmação drástica e absoluta do próprio direito e leva em conta os danos que possam ser causados a terceiros. Em definitivo, procura incorporar a doutrina do abuso do direito no tema dos direitos fundamentais”.
Na filosofia política, com Rawls41 e Hart42, pode-se afirmar que a vida em comunidade impõe a questão da justa partilha dos benefícios e das responsabilidades entre os seus participantes. O princípio do fair play traduz obrigações mútuas aos indivíduos: a sujeição a restrições na liberdade individual atribui ao obrigado um direito de exigir dos demais participantes, que se beneficiam dessas restrições, uma sujeição semelhante. Essa ideia de base solidarista rechaça a convalidação normativa do free riding, ao impedir que um participante se beneficie da cooperação dos outros sem dar a sua justa contribuição. O princípio da diferença atualiza o princípio do fair play e lhe dá uma dimensão igualitária43, fundamentando a mensuração das contribuições individuais segundo o critério-medida da capacidade contributiva (e não segundo os benefícios individuais advindos das prestações governamentais) e a tributação progressiva, na busca de igualdade de oportunidades pela priorização da melhoria das condições dos menos favorecidos.
Mas, como visto, não é necessário se afastar da Constituição para apreender as características da justiça tributária, porquanto os valores e direitos nela acolhidos são claros ao apontar as bases em que a atuação estatal (inclusive impositiva de tributos) deve se pautar.
39 SACCHETO, Cláudio. ob. cit., p.11.
40 PECES-BARBA, Gregorio Martinez. Teoria di diritti fondamentali. Milão: Dott. A. Giuffrè, 1993, p. 258.
41 RAWLS, John. Justice as Fairness. The Philosophical Review, vol. 67, n. 2. abr. 1958, p. 179-80.
42 HART, H. L. A. Are There Any Natural Rights? The Philosophical Review, Ithaca, vol. 64, n. 2, abr. 1955, p 185.
43 RAWLS, John. Uma teoria da justiça. Trad. Jussara Simões. São Paulo: Martins Fontes, 2008.
Nesse caminho, a questão da legalidade tributária e dos limites do planejamento tributário deve ser compreendida à luz de uma teoria dos direitos fundamentais e de uma teoria da interpretação constitucionalmente adequadas, que ponderem, em cada caso, todos os princípios constitucionais relevantes, e não por meio da afirmação absoluta de direitos, a partir de uma ideologia interpretativa assentada nas premissas do Estado Liberal.
A RESSIGNIFICAÇÃO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA NA CONSTITUIÇÃO DE 1988: O QUE REPRESENTA?
Como anota Hemels44, a crise financeira iniciada em 2008 tem provocado uma mudança de paradigma na praxis dos Estados: se antes o foco residia na proteção da esfera de liberdade do indivíduo – direitos ao planejamento, à privacidade e ao sigilo bancário – e na prevenção da dupla tributação; após a crise financeira, a ideia de igualdade tem se tornado cada vez mais relevante, a impor que cada um arque com a sua justa parte no financiamento das estruturas governamentais, com resultado em um recrudescimento do combate aos abusos no planejamento tributário e à evasão fiscal, por meio de medidas como o aprimoramento do intercâmbio de informações e a prevenção da dupla não-tributação.
No Brasil, observa-se um questionamento das bases normativas da afirmação radical da liberdade de planejamento no Direito Tributário. Em inflexão, a doutrina passou a questionar a ideia de que os contribuintes teriam um direito quase absoluto de organizar seus negócios do modo que lhes fosse mais favorável, para prevenir ou afastar a tributação, por meio de estruturas muitas vezes injustificáveis sob um ponto de vista estritamente negocial.
Não obstante a ausência de base legislativa evidente ou de um posicionamento decisivo do Judiciário, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) passou a rejeitar diversas estruturas concebidas pelos contribuintes com a finalidade de afastar ou diminuir a incidência tributária, valendo-se os conselheiros de teorias diversas e disformes como o abuso de direito, a fraude à lei, o negócio indireto, ou a simulação em acepção ampla (vinculada às causas ou finalidades práticas a que se destinam os negócios, segundo o respectivo regime jurídico), sem uma maior consistência, todavia, quanto à argumentação empregada. No âmbito das administrações fazendárias, por igual, tem se podido observar o que Castro45 chama de
“Macarthismo elisivo”, na configuração de uma verdadeira “caça às bruxas” em matéria de
44 HEMELS, Sigrid J. C. ob. cit, p. 17.
45 CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Planejamento Tributário Internacional: o Conceito de Beneficiário Efetivo nos Acordos contra a Bitributação. São Paulo: Quartier Latin, 2015, p. 253.
planejamento tributário, com resultado em possíveis violações de direitos fundamentais e princípios basilares do Estado Democrático de Direito.
É evidente que, em uma postura minimamente não enviesada e transparente, que se pretenda compatível com a Constituição, a crítica dos pressupostos normativos da visão doutrinária tradicional acerca do planejamento tributário ou a afirmação do princípio da solidariedade com uma das bases normativas do Estado Democrático de Direito não se podem degenerar em uma autorização ampla para autuações fiscais ou decisões abusivas das autoridades públicas, cuja atuação não se pode despreender das balizas ou padrões legais, ainda que a pretexto de alvejar a substância econômica ou de satisfazer pretensões democráticas. A adoção de uma postura como essa refletiria uma visão necessariamente parcial e, por isso mesmo, desvirtuada, da normatividade constitucional. Afinal, se de um lado é importante afirmar a matriz constitucional da busca por justiça social, de outro, não se pode descurar da importância orgânica do princípio da legalidade em matéria tributária, não apenas como inerência segurança jurídica, mas também como exigência do princípio democrático.
Nessa linha, não se pode exagerar a importância retórica da afirmação, no estatuto constitucional da pessoa, de um “dever fundamental de pagar impostos” derivado da cidadania fiscal. É certo que a afirmação desse dever não serve pode ser invocada como carta branca para a tributação de quaisquer manifestações de capacidade econômica, sem considerar as normas que limitam o exercício do poder de tributar. Nesse sentido, pode-se mencionar uma entrevista recentemente concedida por Casalta Nabais, conduzida por Sérgio André Rocha. Na entrevista, o autor português, que publicou, em livro homônimo, a ideia do “dever fundamental de pagar impostos”, esclareceu que a sua obra poderia muito bem ter recebido, sem qualquer prejuízo de significado, o título de “O Direito Fundamental a não Pagar Impostos”46. O dever fundamental de pagar impostos, no sentido defendido pelo autor, nada mais é do que a formulação, pela via negativa, do direito de não pagar impostos, a não ser aqueles que sejam válidos de acordo com a Constituição. Certamente, essa ideia é compatível com qualquer Estado cuja base financeira dependa de tributos. Essa declaração do autor não significa, todavia, um esvaziamento da importância da afirmação desse dever fundamental que, na sua visão, é um limite imanente à liberdade fundamental de planejamento fiscal, a evidenciar a injuridicidade dos abusos cometidos que podem ser cometidos em seu nome.
O dever fundamental de pagar impostos traduz também a ideia de solidariedade que permeia os tributos não vinculados, na observação de as respectivas receitas, obtidas de quem
46 ROCHA, Sérgio André; GODOI, Marciano Seabra de. Dever Fundamental de Pagar Impostos: o que realmente significa e como vem influenciando nossa jurisprudência? Belo Horizonte: Editora D’Plácido, 2017, p. 265-279.
manifesta capacidade contributiva, são utilizadas para financiar bens e serviços públicos usufruídos por contribuintes e não contribuintes e, no Estado Social, também a realização de objetivos de justiça redistributiva. Nesse contexto de cidadania fiscal, de acordo com o autor, o Direito deve ser “capaz de responder à crescente falta de civismo ou ‘incivismo’ dos ‘fugitivos fiscais’”, cujo número vem aumentando muito com a mobilidade proporcionada pela globalização.
Nada disso implica que a determinação abstrata dos fatos tributáveis não caiba, antes de mais ninguém, ao legislador tributário, no exercício do poder que lhe foi atribuído, pela Constituição, em observância aos limites ali também previstos. Se o Direito reflete sempre uma modulação dos valores antitéticos de segurança e justiça, um campo no qual a segurança recebeu uma posição de destaque é, certamente, o do Direito Tributário. É o que se observa da consagração constitucional dos princípios do Estado de Direito e do Estado Federal, com a rígida discriminação, pelo constituinte, das materialidades suscetíveis de servir de base à tributação, e a afirmação da legalidade tributária como um reforço em relação à legalidade genérica do Direito Público.
Nesse quadro normativo, a atuação do princípio da solidariedade é dirigida, primariamente, ao legislador, a quem cabe a conformação dos fatos tributáveis de acordo os fins constitucionais, não se afigurando possível atribuir à solidariedade uma função diversa, para degenerar a aplicação da lei sob a força dos subjetivismos morais, mesmo que se discorde de algumas das consequências da legalidade tributária segundo as premissas do constitucionalismo liberal.
É nesse sentido que deve ser tomada a crítica aos pressupostos valorativos do formalismo jurídico. O constitucionalismo do Estado Democrático de Direito, incorporado pela Constituição de 1988, não se compagina com a exaltação irrefletida dos pressupostos do paradigma liberal, na afirmação radical de um direito quase absoluto ao planejamento tributário.
A definição da capacidade contributiva, na aplicação das normas de finalidade fiscal, continua referida às opções exercidas pelo legislador. Contudo, não parece adequado atribuir à liberdade um valor absoluto, para verter no processo interpretativo a necessidade jurídica de um conceito de legalidade como taxatividade de significados e previsibilidade absoluta de resultados.
Na posição a que nos alinhamos, a segurança jurídica em matéria tributária, sob a Constituição de 1988, deve ser entendida como norma-princípio reveladora dos ideais de cognoscibilidade, confiabilidade e calculabilidade, a exigir a respeitabilidade da ação do
contribuinte por meio da moderação estatal,47 com a afirmação, no Direito Tributário, de uma legalidade estrita “aberta”48. Esse entendimento é diverso daquele que se observa na doutrina tradicional do Direito Tributário, em que a segurança jurídica é compreendida a partir das ideias de certeza (univocidade de resultados), imutabilidade e previsibilidade (absoluta). Adota-se, pois, o entendimento da segurança jurídica não como mera garantia de conteúdos, mas como garantia de respeito, dentro de um paradigma de controlabilidade semântico-argumentativa da atuação estatal. Nesse sentido, vê-se a interpretação como um processo discursivo intersubjetivamente controlável, que não se resume à mera descrição de conteúdos de sentido dados e preexistentes, segundo uma “tese descritivista da Ciência do Direito”, reclamando também a adscrição e a reconstrução de significados – e, portanto, a valoração, sob a ideia de um
“estruturalismo argumentativo”.49
Paralelamente à discussão da ideologia constitucional, a ideia de que a norma tributária não precisa conter os atributos da taxatividade e da determinação conceitual está vinculada às contribuições do pós-positivismo à hermenêutica jurídica, no reconhecimento do papel necessariamente criativo do intérprete, da indeterminação natural da linguagem e da virtual impossibilidade de o legislador discriminar, em face do caráter plurifacético da realidade, as consequências de todas as situações de fato colocadas sob o programa da norma jurídica.
Na dogmática, essas observações permitem a identificação da legitimidade da tributação não apenas no Poder Legislativo, mas também no Executivo, que recebe funções normativas e aplicativas, para o preenchimento dos “conceitos” jurídicos indeterminados, como consequência do seu poder de polícia fiscal administrativa, dentro de um paradigma não de embate, mas de cooperação, entre a sociedade e o Estado e entre as diversas funções estatais entre si,50 na busca de segurança e justiça.
47 ÁVILA, Humberto. ob. cit., 2011, p. 122-37.
48 Cf. RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurança Jurídica do Contribuinte. Legalidade, Não-surpresa e Proteção à Confiança Legítima. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008. GODÓI, Marciano Seabra de. O quê e o porquê da tipicidade tributária. Legalidade e Tipicidade no Direito Tributário. Org.: Ricardo Lodi Ribeiro e Sérgio André Rocha. São Paulo: Quartier Latin, 2008. ROCHA, Sérgio André. A deslegalização no Direito Tributário Brasileiro Contemporâneo:
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Legalidade e Tipicidade no Direito Tributário. Org.: Sérgio André Rocha e Ricardo Lodi Ribeiro. São Paulo:
Quartier Latin, 2008.
49 ÁVILA, Humberto. ob. cit., 2013.
50 Cf. POUBEL, Daniel Lannes. Legitimação da Cláusula Geral Antielisiva e Eleição de Critérios de Atuação da Autoridade Administrativa no Combate ao Planejamento Tributário Abusivo. Planejamento Tributário: limites e desafios concretos. Coord.: Sérgio André Rocha e Marciano Seabra de Godoi. Belo Horizonte: Editora D’Plácido, 2018, p. 153.
Sem desconsiderar o papel primário do legislador na disciplina dos tributos, vê-se, ademais, e ainda que em situações excepcionais, a possibilidade de delegação, da qual se pode citar, como exemplo paradigmático, o caso do RAT, cuja alíquota varia em função do grau de risco da atividade preponderante da empresa – graus leve, médio e grave (art. 22, inciso II, da Lei n.
8.212/91. Para a aplicação dessa norma, a lei delegou ao Executivo a determinação, a partir de estatísticas e inspeções, de quais atividades encerra cada grau de risco de acidente de trabalho.
Ao analisar a compatibilidade dessa delegação legislativa com o princípio da legalidade em matéria tributária, o Pleno do Supremo Tribunal Federal negou a existência de qualquer inconstitucionalidade, firmando o entendimento de que estariam presentes, no caso, todos os standards que deveriam ser observados pelo Poder delegatário. Nesse caso, a exigência de conhecimentos especializados indisponíveis ao legislador foi utilizada para justificar o papel atribuído ao Poder Executivo na disciplina do tributo. A decisão serve de evidência não apenas da possibilidade do raciocínio tipológico no Direito Tributário, mas também da possibilidade de delegação legislativa em situações excepcionais, devidamente justificadas, a partir da ponderação dos princípios envolvidos.
Finalmente, não parece possível recusar a prioristicamente a possibilidade da previsão legislativa de cláusulas gerais de combate à elisão fiscal, a partir de uma defesa dos direitos negativos do contribuinte, com abstração de outros valores prestigiados pela Constituição. O que não se pode abrir mão, em absoluto, é a necessidade da existência de mecanismos que permitam a segurança e o controle intersubjetivo e comparticipativo de sua aplicação, por meio de critérios materiais e formais claros e objetivos, que permitam ao contribuinte o exercício de sua liberdade de planejamento, de acordo com a Constituição.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A tensão entre a liberdade de planejamento e igualdade segundo a capacidade contributiva, na apreensão dos limites normativos do planejamento tributário, tem de ser resolvida por recurso a uma teoria dos direitos fundamentais e uma teoria da interpretação jurídica adequadas ao constitucionalismo do Estado Democrático de Direito, e não por meio da afirmação irrefletida de uma ideologia interpretativa baseada no individualismo do constitucionalismo clássico oitocentista.
A desmistificação da legalidade tributária, sob uma postura de transparência valorativa, e a reconstrução do seu sentido, estão vinculadas ao entendimento do tributo não como uma agressão de um Estado antagonista do indivíduo, sob uma perspectiva de conflito, mas como uma verdadeira função da liberdade e da igualdade, em um modelo de cooperação da
sociedade com o Estado e das diversas funções estatais entre si. No plano metodológico, o Direito deixa de ser um objeto unívoco e dimensional, para congregar valores diversos, e o intérprete deixa de ser mero descritor de conteúdos para participar da sua construção, em um processo discursivo aberto, mas controlável.
Diante disso, afasta-se da perspectiva formalista tradicionalmente adotada na ciência do Direito Tributário para se admitir a possibilidade constitucional da atuação normativa complementar da administração-fiscalização, na redução da indeterminação da linguagem ou no preenchimento dos “conceitos” jurídicos indeterminados, bem como a possibilidade da introdução legislativa de mecanismos tipológicos de controle do planejamento tributário, mas desde que a partir de uma metódica bem estruturada e de critérios claros e objetivos, que viabilizem o seu controle intersubjetivo, como forma de realização do paradigma constitucional e de efetivação de direitos fundamentais.
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