Autor: Silvio José Gazzaneo Junior
TRIBUNAL DE IMPOSTOS E TAXAS DETERMINA QUE A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO ADQUIRENTE DE MERCADORIAS SUJEITAS AO ICMS-ST É SUPLETIVA, E NÃO SOLIDÁRIA
Em regra, o instituto da substituição tributária impõe a determinado contribuinte integrante da cadeia produtiva e/ou comercial a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS sobre as operações subsequentes.
O contribuinte que antecipa o pagamento do ICMS incidente sobre a cadeia de comercialização é denominado substituto tributário. Além de apurar o imposto devido na operação que ele mesmo pratica (ICMS conta própria), o substituto tributário também fica obrigado a reter o imposto (ICMS-ST) presumivelmente incidente sobre as operações subsequentes.
Em contrapartida, o contribuinte que efetivamente pratica a operação mercantil subsequente é denominado contribuinte substituído. Embora seja ele que pratique o fato gerador tributário, a legislação o dispensa da responsabilidade pelo pagamento do imposto, pois esta já foi atribuída antecipadamente ao substituto tributário.
Também em regra, o substituto tributário está localizado nas etapas iniciais desta cadeia, em especial as relativas à industrialização ou importação.
Com isso, o Fisco limita sensivelmente o número de contribuintes a serem fiscalizados, especialmente aqueles que realizam operações com mercadorias historicamente sujeitas à sonegação fiscal (cigarro, bebidas alcoólicas, etc.). Essa característica ficou bem evidenciada pelo Supremo Tribunal Federal1, ao consignar que a substituição tributária contempla uma modalidade de política fiscal tendente a combater a sonegação tributária:
1 ADI 1851/AL, julgada em 8.5.2002.
“A substituição progressiva, ou para frente, que alguns acham ser instituição recente, posto prevista em nossa legislação pelo menos desde 1968 – repita-se – contrariamente à regressiva, tem por contribuintes substituídos, por sua vez, uma infinidade de revendedores do produto, circunstância que dificultaria e oneraria, de maneira acentuada, a fiscalização. Sua prática impede a sonegação sem prejudicar a garantia do crédito tributário, visto que o tributo pelas operações subsequentes, até a transferência da mercadoria ao consumidor final, é recolhido sobre o valor agregado.”
Adotando a premissa de que se trata de um instituto declarado constitucional pelo Supremo Tribunal Federal, ainda assim não se pode deixar de criticar a forma desenfreada com a qual os Estados têm usado a substituição tributária como instrumento de arrecadação tributária.
Se por um lado o instituto surgiu como instrumento de combate à sonegação, atualmente ele tem sido utilizado pressuposto de validade para a cobrança do ICMS de qualquer contribuinte que integre a cadeia tributária, independentemente de ele ser contribuinte substituto ou substituído.
Aqui nos referimos, especificamente, para os casos em que o Fisco autua o substituído tributário, por solidariedade2, pelo imposto que deveria ter sido pago pelo substituto, sob o argumento de que o substituído concorreu para a sonegação do imposto.
Ou seja, a partir de uma interpretação distorcida de um dispositivo legal que visa combater o conluio para a sonegação fiscal (o que justificaria a solidariedade), o Fisco presume a má-fé por parte do substituído e lhe atribui a responsabilidade pelo adimplemento de uma obrigação tributária que a lei transferiu a um terceiro contribuinte – o substituto - situado em etapa anterior da cadeia produtiva/comercial.
2 Pode haver solidariedade pelo cumprimento da obrigação tributária principal, desde que as pessoas tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador dessa obrigação ou que sejam expressamente designadas em lei, sendo a solidariedade tributária idêntica à civil no sentido de não comportar benefício de ordem.
Todavia, ao proceder dessa maneira, o Fisco contraria justamente do objetivo ínsito da substituição tributária, a que nos referimos linhas acima, que foi de limitar o universo de contribuintes a serem fiscalizados e, principalmente, de evitar que os contribuintes situados nas etapas mais periféricas da cadeia de industrialização e comercialização sejam responsabilizados pelo cumprimento da obrigação tributária.
Quando o substituído adquire uma mercadoria de um vendedor regularmente inscrito perante os órgãos fazendários, ele parte da premissa que a operação é idônea, que o ICMS-ST destacado na nota fiscal foi regularmente retido na operação antecedente e, principalmente, que o substituto procederá ao recolhimento do tributo aos cofres públicos.
Em outras palavras, a partir do momento em que o Fisco institui a substituição tributária e elege um contribuinte substituto como responsável pelo pagamento do imposto sobre toda a cadeia, então é sobre ele que deve recair a investigação sobre a suposta falta de pagamento do tributo.
No regime de substituição tributária, não há relação jurídico- tributária entre o contribuinte substituído e o Estado, mas sim entre este último e o contribuinte substituto3, que é o responsável pelo pagamento do imposto.
O contribuinte substituído sequer participa da apuração e do recolhimento do ICMS, tendo o Superior Tribunal de Justiça4 reconhecido que no regime da substituição tributária, a relação jurídica se estabelece entre a pessoa jurídica de direito público e o ‘substituto’. O dito ‘substituído’ não responde pela inadimplência do ‘substituto’. Portanto, uma análise crítica da questão revela que o contribuinte substituído jamais pode ser responsabilizado pela falta de pagamento do ICMS-ST.
3 O substituído, a seu turno, tem legitimidade para acionar o fisco e requerer a imediata restituição do imposto retido pelo substituto nas hipóteses em que o fato gerador presumido que fundamentou essa tributação, a saber, a venda a consumidor final, não ocorre.
4 Recurso Especial Representativo da Controvérsia 931.727/RS, de 26.8.2009.
A despeito disso, instado a se manifestar sobre o assunto, o Tribunal de Impostos e Taxas optou por seguir um caminho diferente, mas não menos eficaz, para cancelar as autuações fiscais que exigiam do substituído o ICMS-ST que deixou de ser pago pelo substituto.
Para tanto, o tribunal administrativo considerou que a legislação tributária5, em determinadas hipóteses, pode atribuir responsabilidade supletiva ao substituído. No Estado de São Paulo, há previsão expressa nesse sentido no art. 66-C da Lei Estadual 6.374/89:
“Artigo 66-C - A sujeição passiva por substituição não exclui a responsabilidade supletiva do contribuinte pela liquidação total do crédito tributário, observado o procedimento estabelecido em regulamento, sem prejuízo da penalidade cabível por falta de pagamento do imposto.”
Isso significa que no caso de o substituto falhar no cumprimento de sua obrigação, ele deverá ser fiscalizado e, provada sua incapacidade de adimpli- la, somente então poderá o fisco acionar o substituído6. Essa é a essência da responsabilidade supletiva, que pressupõe que o fisco esgote os procedimentos tendentes a cobrar o imposto do substituto. Sem essas tentativas prévias de cobrança, o fisco não poderá acionar o substituído sem benefício de ordem, que é o traço característico da solidariedade. Confira-se:
“A responsabilidade firmada pelo dispositivo acima transcrito, até por observância do comando da legislação complementar antes mencionada (art. 128 do CTN), é supletiva. Ou seja, é acessória, no sentido de garantia de pagamento do imposto na hipótese de o substituto não o quitar, DEPOIS DE DEVIDA E ANTECIPADAMENTE ACIONADO.
(...)
5 Em especial o art. 128 do CTN.
6 Cogitando-se, inclusive, ação de regresso entre substituído e substituto pelo imposto retido cobrado no preço.
Por conseguinte, nos casos de substituição tributária, o contribuinte substituído só poderá suportar a exigência fiscal SE O SUBSTITUTO PRECEDENTEMENTE ACIONADO, NÃO QUITAR O TRIBUTO.
Ao Fisco não pode escolher o devedor que quiser, exigindo o tributo do substituto ou do substituído, porque assim lhe seria autorizado, de acordo com seu subjetivismo.
E assim acontece porque na substituição a responsabilidade do contribuinte, quando ressalvada pela legislação, é sempre subsidiária, supletiva e não subsidiária.
Agindo como fez o Fisco Paulista, que diante da falta de comprovação de recolhimento do ICMS/ST pelo substituto tributou unicamente o contribuinte, agiu em desconformidade com a legislação segundo exposto.
Como consequência, não constando da legislação complementar qualquer dispositivo que prestigie a responsabilidade solidária defendida em voto inicial, depois alterada para subsidiária pelo voto agora com vista, apresenta-se completamente inconsistente a exigência tributária, como posta.”
A necessidade de fiscalização do substituto antes de se acionar o substituído ficou bastante evidente em recente manifestação da Câmara Superior, no julgamento do processo DRT-05-426669/2010:
“Isso por que, consoante assentado no paradigma apresentado (processo nº DRT-13 539130 2003), no caso de operações sujeitas ao regime de substituição tributária, a responsabilidade do substituído é supletiva, devendo inicialmente se exigir o tributo do substituto.
Com efeito, constatada a falta de recolhimento do imposto devido a título de substituição tributária, cabe se exigir referido tributo do devedor principal para, apenas posteriormente, se for o caso, dirigir a cobrança ao substituído, o que não se constatou nos presentes autos.
Assim, o imposto cobrado por solidariedade, nos termos do artigo 11, inciso XII, do RICMS/00 ,não se sustenta, devendo ser cancelada a exigência constante do item 5 do auto de infração.”
Pragmaticamente, as decisões proferidas pelo TIT são dignas de nota e devem ser utilizadas pelos contribuintes que sofreram essas autuações ilegais. Em caso de inadimplemento do ICMS-ST, cabe ao Fisco procurar primeiro o substituto para, apenas posteriormente, se for o caso, dirigir a cobrança ao substituído. Caso contrário, não há como se comprovar que o imposto deixou de ser pago, tornando nula a exigência fiscal.
