Artigo publicado na Revista Tributária e de Finanças Públicas - RTrib. n.
127. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 229-252, 2016.
Autor: Bruno Fajersztajn Maicon Galafassi
A APLICAÇÃO DO INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA NOS CASOS DE COMPENSAÇÃO.
RESUMO: Este estudo trata da possiblidade de aplicação do instituto da denúncia espontânea nas hipóteses em que o contribuinte espontaneamente regulariza a sua situação perante a Receita Federal do Brasil por meio da compensação tributária. A controvérsia ocorre em razão de o dispositivo legal que trata da denúncia espontânea, art. 138 do Código Tributário Nacional, utilizar a expressão
“pagamento”, gerando dúvida sobre se apenas o pagamento em dinheiro seria capaz que autorizar o contribuinte a usufruir dos benefícios desse instituto, por exemplo, a exclusão da multa de mora. Assim, buscou-se demonstrar que: o código utiliza, em seu art.
138, a expressão pagamento em seu sentido restrito; e a finalidade do instituto da denúncia espontânea é atingida por meio da compensação tributária. Dessa forma, é possível concluir que o instituto da denúncia espontânea não é incompatível com a compensação tributária.
Palavras chave: Denúncia espontânea.
Compensação tributária. Pagamento em sentido amplo e em sentido restrito.
ABSTRACT: This study deals with the possibility of the application of the institute of voluntary disclosure in cases where the taxpayers spontaneously offset their tax obligations before any tax inspection by the Internal Revenue Service of Brazil. The controversy on the matter derives from the fact the legal provision on the voluntary disclosure, provided for article 138 of the National Tax Code, uses the term "payment", which raises the question whether only payments in cash would be able to authorize the taxpayer to enjoy the benefits granted by this legal institute, such as the exclusion of late payment penalty. Thus, it sought to demonstrate that: the National Tax Code uses the expression
"payment" in the article 138 in a strict sense;
and the purpose of the voluntary disclosure is largely achieved through the tax offsetting.
Therefore, it concludes that the voluntary disclosure is not incompatible with the offsetting of taxes.
Keywords: Voluntary disclosure. tax offsetting.
Payment in a broad sense and in a strict sense.
SUMÁRIO: 1. Introdução – 2. O Instituto da Denúncia Espontânea e as Manifestações do fisco a respeito, em matéria de compensação – 3.
A Compensação equivale a pagamento pra fins de denúncia espontânea – 4. Jurisprudência – 5.
Conclusão
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1. INTRODUÇÃO
O instituto da denúncia espontânea em matéria tributária e a interpretação do art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN) já geraram muita controvérsia, tendo sido objeto de uma enorme quantidade de decisões administrativas e judicias.
Muito já se discutiu a respeito do alcance do referido do CTN, especialmente em relação à sua aplicação às multas de mora1, aos casos de débitos declarados e não pagos2, aos casos de parcelamento de débitos3, e às obrigações acessórias4. Dada a repetição de julgados sobre o assunto, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) emitiu a Súmula n. 360, reconhecendo a inaplicabilidade da denúncia espontânea aos tributos declarados e não pagos5. Do mesmo modo, o extinto Tribunal Federal de Recursos editou a Súmula n. 208, que ainda tem sido aplicada pelo STJ, para fins de denegar o direito à denúncia
1 Recurso Especial n. 922.206, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, de 5.8.2008; Recurso Especial n. 1.062.139, Primeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, de 11.11.2008; Recurso Especial n. 922.842, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, de 24.6.2008; Recurso Especial n. 774.058, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, de 1º.10.2009, dentre tantos outros.
2 A título meramente exemplificativo: Recurso Especial n. 1.149.022, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 9.6.2010; Recurso Especial n. 962.379, Primeira Seção, Rel. Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008; Recurso Especial n. 886.462, Primeira Seção, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008.
3 Recurso Especial n. 1.149.022, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 9.6.2010; Recurso Especial n. 534.599, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 18.3.2004; Agravo Regimental nos Embargos de Divergência em Recurso Especial n.
464.645, Primeira Seção, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 22.9.2004.
4 Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.466.966, Segunda Turma, Rel. Min.
Humberto Martins, julgado em 5.5.2015; Agravo Regimental no Agravo em Recurso Especial n. 88.344, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 17.12.2013;
Agravo Regimental nos Embargos de Declaração no Agravo em Recurso Especial n.
209.663, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 4.4.2013; dentre outros.
5 A Súmula n. 360 do STJ assim prescreve: “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”.
espontânea aos débitos objeto de parcelamento6. O tema é recorrente na jurisprudência.
Contudo, mesmo assim, algumas questões permanecem indefinidas em relação à aplicação do instituto. Uma delas, que será tratada no presente estudo, diz respeito à sua aplicação nos casos de quitação de débitos por meio de compensação.
Em que pese a compensação seja meio hábil para a extinção do crédito tributário, nos termos do art. 156, inciso II, do CTN, discute-se a possibilidade de aplicação do instituto da denúncia espontânea nas situações em que a quitação do débito se dá via compensação. Isto porque o art. 138 do CTN dispõe que a exclusão de penalidades se dá mediante “pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração”.
(grifo nosso)
A controvérsia está diretamente relacionada com a expressão
“pagamento” utilizada no art. 138, a qual dá ensejo a duas possíveis interpretações: a primeira no sentido de que o referido termo foi utilizado como sinônimo de extinção, ou satisfação, do crédito tributário, hipótese em que a compensação estaria abrangida; e a segunda no sentido mais restrito, no qual a referida expressão apenas contemplaria o pagamento em dinheiro.
A controvérsia também pode ser identificada a partir das manifestações do Fisco Federal a respeito do assunto. A Receita Federal do Brasil emitiu a Nota Técnica COSIT n. 1, de 18.1.20127, afirmando categoricamente que a “compensação” equivaleria a “pagamento” para fins de denúncia espontânea. Contudo, poucos meses depois, essa diretriz foi cancelada com a elaboração da Nota Técnica COSIT n. 19, de 12.6.2012, o que trouxe novamente dúvidas a respeito da compatibilidade de tais institutos em análise.
6 A Súmula n. 208 está assim redigida: “A simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea”.
7 A nota técnica tem por objetivo orientar as diversas unidades da Receita Federal do Brasil sobre as diretrizes adotadas após os Atos Declaratórios PGFN n.s 4/2011 e 8/2011, emitidos em 20.12.2011.
Posteriormente, por meio da Solução de Consulta COSIT n. 384, de 26.12.2014, publicada em 5.1.2015, a Receita Federal do Brasil firmou posicionamento expresso no sentido de que a quitação de débitos via “compensação” não é suficiente para a aplicação do art. 138.
A jurisprudência, por outro lado, não está pacificada a respeito do tema, havendo precedentes em ambos os sentidos8.
Nesse contexto, pode-se dizer que o tema é atual e controvertido.
Além disso, tendo sido pouco explorado pela doutrina.
O objetivo deste artigo é, sem a pretensão de esgotar o assunto, desenvolver algumas reflexões sobre ele, especialmente no sentido de se demonstrar que é perfeitamente aplicável o instituto da denúncia espontânea por meio de compensação.
Para tanto, pretendemos desenvolver o seguinte raciocínio: (i) juridicamente, pagamento significa adimplemento da obrigação; (ii) a análise do termo ‘pagamento’ em diversas disposições do CTN demonstra que em geral ele é utilizado como sinônimo de extinção do crédito tributário e apenas excepcionalmente ele é empregado no sentido de entrega de pecúnia aos cofres públicos; (iii) a denúncia espontânea tem por finalidade incentivar a regularização de débitos de contribuintes que agem de boa-fé, e tal objetivo pode ser alcançado pela compensação, tanto quanto pelo pagamento em dinheiro; (iv) diferentemente de outras leis que concedem redução de multas e
8 Na esfera administrativa, destacam-se os acórdãos n. 1801-001805 e 1801-001806, do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), proferidos em 4.12.2013, os quais, embora tenham sido resolvidos por questões processuais, contaram com manifestação expressa e contundente do conselheiro relator no sentido de que apenas o pagamento estaria abrangido pelo instituto da denúncia espontânea. Destacamos também a existência de precedentes administrativos favoráveis à tese, como, por exemplo, o acórdão n. 1803-002091, de 11.3.2014. Outro precedente favorável é o acórdão n. 1402-001424, de 6.8.2013. Na esfera judicial, destacamos em sentido favorável o Agravo Regimental em Recurso Especial n. 1.136.372, Primeira Turma, Rel.
Min. Hamilton Carvalhido, julgado em 4.5.2010. E em sentido desfavorável o Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n. 1.303.103, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 17.8.2010.
parcelamentos de dívidas, o art. 138 do CTN não condiciona a aplicação da denúncia espontânea ao interesso de caixa; não cabe ao intérprete distinguir se a lei não distinguiu; (v) os dois mecanismos de extinção do crédito tributário estão sujeitos a condição resolutória de sua ulterior homologação, sendo portanto, equivalentes nesse aspecto; (vi) eventual insuficiência de créditos para quitar os débitos objeto de denúncia espontânea, constatada posteriormente, invalida a quitação efetuada via compensação, devendo o contribuinte assumir todos os riscos correspondentes, inclusive quanto a penalidades aplicáveis; e (vii) a jurisprudência que se consolidou no sentido da inaplicabilidade da denúncia espontânea nos casos de parcelamento, não prejudica a aplicação do 138 às hipóteses de compensação, mas, ao contrário, confirma essa possibilidade.
Para facilitar as reflexões sobre o tema, o presente estudo analisará apenas o sistema de compensação disciplinado pela Receita Federal do Brasil.
2. O INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA E AS MANIFESTAÇÕES DO FISCO A RESPEITO, EM MATÉRIA DE COMPENSAÇÃO
Inspirado nos institutos do arrependimento eficaz e do arrependimento posterior, próprios do Direito Penal, a denúncia espontânea está prevista no art. 138 do CTN nos seguintes termos: “A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração”. A regra é complementada pelo parágrafo único, segundo o qual “Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”.
Extrai-se do texto legal que a exclusão da responsabilidade está condicionada ao preenchimento de dois requisitos, a saber: (i) o pagamento do tributo acrescido de juros de mora ou o depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, e (ii) a ausência de qualquer procedimento fiscalizatório em curso, relacionado com a infração, ao tempo da autodenúncia.
Atendidos tais requisitos, fica excluída a cobrança de penalidades.
Muito embora o texto normativo pareça claro, sua aplicação prática já gerou inúmeras controvérsias, tendo a jurisprudência se solidificado a propósito de várias questões, as quais foram brevemente enumeradas na introdução deste estudo.
A consolidação da jurisprudência inclusive justificou, nos termos do art. 19 da Lei n. 10522, de 19.7.2002, a emissão dos Atos Declaratórios PGFN n. 4 e 8, datados de 20.12.2011, que autorizaram a dispensa de apresentação de contestação, de interposição de recursos e a desistência dos recursos já interpostos pela Fazenda Nacional em relação às seguintes questões: (i) exclusão da multa moratória, quando configurada a hipótese da denúncia espontânea, dada a inexistência da distinção entre multa compensatória e punitiva para efeito do art. 138 do CTN; e (ii) aplicação do dispositivo na retificação espontânea da declaração acompanhada do pagamento da diferença do tributo apurado.
Seguindo essa orientação, nos termos dos parágrafos 4º e 5º do art.
19 da Lei 10522, a Receita Federal do Brasil (RFB) expediu a Nota Técnica COSIT n. 1/2012, que orientava as suas diversas unidades sobre as diretrizes a serem adotadas após os atos declaratórios expedidos pela PGFN. Assim, a Nota Técnica n. 1/2012 respondeu a diversos questionamentos que haviam sido elaborados pelos próprios fiscais, sobre diversas situações práticas, merecendo destaque o seguinte: “Este instituto [a denúncia espontânea] se aplica: (...) h) na hipótese em que o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém o compensa na Dcomp, confessando-o?.”
Ao abordar a referida hipótese, a Nota Técnica COSIT n. 1/2012 respondeu afirmativamente à questão, com base nos seguintes fundamentos a respeito dos conceitos de pagamento e da compensação: (i) as formas de extinção do crédito tributário se equivalem; e (ii) possuem a mesma natureza jurídica e, por consequência, produzem o mesmo efeito jurídico, isto é, a extinção do crédito tributário. É interessante notar que a fundamentação legal utilizada para autorizar o aproveitamento do instituto da denúncia espontânea aos casos de compensação foi o art. 108, inciso I, do CTN, que admite o emprego de analogia para fins de integração da legislação tributária.
Contudo, reapreciando a matéria e notando que a questão envolvendo a compensação não estava pacificada na jurisprudência e tampouco havia sido abordada pelos atos declaratórios da PGFN, a COSIT cancelou a Nota Técnica n. 1/2012 na parte referente ao tema objeto do presente estudo. É importante consignar que a simples revogação da referida nota técnica, por si só, não indicou o posicionamento oficial do Fisco a propósito do tema, eis que aquele ato tinha como objetivo apenas aplicar a posição da consolidada da jurisprudência sobre o tema.
De qualquer forma, em 2014, adveio a Solução de Consulta COSIT n.
384, de 26.12.2014, em que a COSIT oficializou seu entendimento sobre o tema de maneira clara. Segundo o ato de 2014, somente o pagamento em dinheiro teria o condão de permitir o aproveitamento da denúncia espontânea, afastando- se o instituto nos casos de compensação. Portanto, a Solução de Consulta COSIT n. 384/2014 retoma a discussão em torno da aplicação do art. 138 do CTN nos casos de compensação.
3. A COMPENSAÇÃO EQUIVALE A PAGAMENTO PARA FINS DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA
A discussão sobre a compatibilidade da compensação tributária ao instituto da denúncia espontânea ganha cada vez mais destaque, haja vista que muitos contribuintes buscam quitar suas obrigações tributárias por meio de compensação, nos termos do art. 74 da Lei n. 9430, de 27.12.1996, com posteriores alterações, atualmente regulamentado pela Instrução Normativa RFB n. 1300, de 20.11.2012.
Contudo, como já exposto, o Fisco não admite a possibilidade de exclusão das multas com base no art. 138 do CTN quando o tributo e os juros devidos são quitados via compensação, com base em uma leitura restritiva deste dispositivo que menciona expressamente apenas os termos “pagamento” e
“depósito”, nada dispondo sobre a compensação.
O ponto central do presente estudo é determinar se a compensação é meio adequado para substituir o pagamento em dinheiro sem haver a perda do direito às vantagens da denúncia espontânea.
Pois bem. Nem o CTN, recepcionado como lei complementar na atual ordem tributária, nem a legislação ordinária, trazem detalhamento a respeito do assunto, seja para conceituar a expressão “pagamento”, que está previsto no art.
138 do CTN, ou mesmo para disciplinar a denúncia espontânea nos casos de compensação, dentro da competência de regulamentação, por meio de lei, atribuída pelo art. 170 do CTN ao dispor sobre a compensação tributária.
Diante da ausência de definição expressa no ordenamento jurídico brasileiro, recorre-se à hermenêutica, por meio dos métodos já consagrados em doutrina e jurisprudência, para solucionar a questão.
Com efeito, o texto legal deve ser o ponto de partida para se compreender o alcance da norma jurídica. Assim, partindo-se da “interpretação literal”, cabe ao intérprete, em seguida, traçar outros processos de interpretação, dentre os quais merecem destaque os seguintes: (i) interpretação sistemática, que tem por objetivo relacionar o dispositivo legal interpretado com outros em vigor no ordenamento ou na própria lei interpretada; (ii) interpretação finalística ou teleológica, em que o intérprete deve ter em mente que a norma jurídica, como instrumento que regula as relações sociais, tem sempre um objetivo, devendo a interpretação estar em linha com essa finalidade; e (iii) interpretação lógica, que procede à análise do comando normativo de modo a conferir-lhe um sentido lógico e evitar qualquer conclusão absurda, no contexto em que está inserido9.
Conforme visto anteriormente, a literalidade do art. 138 do CTN destaca que a responsabilidade será afastada pela denúncia espontânea
9 Não se ignora a existência de outros métodos, tal como o histórico que, conforme aponta Carlos Maximiliano, não pode ser ignorado, embora não possa ser excessivamente adotado nem completamente repudiado (MAXIMILIANO, Carlos.
Hermenêutica e Aplicação do Direito. 20 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013. p. 114).
Contudo, os demais métodos não trazem argumentos suficientes para que seja alterado o entendimento do presente estudo. Também não descartamos a existência de linhas modernas de interpretação da norma jurídica, mas a doutrina clássica, que tem em Maximiliano grande expressão, é suficiente ao presente estudo.
acompanhada do “pagamento” do tributo com juros ou “depósito”10 da quantia arbitrada pela autoridade administrativa.
É fundamental compreender a extensão do conceito jurídico do termo “pagamento”. Em seu famigerado Tratado de Direito Privado, Pontes de Miranda menciona ser comum nos sistemas jurídicos a utilização do termo pagamento como sinônimo de adimplemento de uma obrigação11.
No mesmo sentido, Clóvis Beviláqua, ao comentar o Código Civil de 1916, divide as formas de extinção da obrigação, dentre outras modalidades, entre pagamento direto e pagamento indireto (nos quais se inclui a compensação). Segundo consta na obra, pagamento na linguagem técnica jurídica tem maior amplitude, significando “a execução voluntária da obrigação”12.
Não é outro o entendimento contido nas Instituições de Direito Civil, vol. II, de Caio Mário da Silva Pereira, o qual se inspira nos ensinamentos de Clóvis Beviláqua para concluir que, embora a linguagem comum tenha especificado o referido termo ao pagamento em pecúnia, não houve a perda do sentido científico, que consiste em adimplir uma obrigação13.
Portanto, pode-se afirmar, com base na doutrina de Direito Privado, que o termo pagamento não se restringe ao adimplemento por meio do dinheiro, em pecúnia, mas sim qualquer forma de adimplemento da obrigação.
10 Não será analisada a hipótese do depósito no presente estudo, uma vez que a compensação não se coaduna com a hipótese do depósito prevista no art. 138 do CTN.
11 “O adimplemento, a solutio, a execução, realiza o fim da obrigação: satisfaz e libera;
(...) Os sistemas jurídicos, na maior parte deles, empregam a expressão “pagamento”
(aliás, há a mesma raiz em pagamento, pax e pactum, de modo que pagar é pacificar), a despeito do sentido estrito de prestação de soma em dinheiro, que passou a ser o sentido corrente.” (MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado: Parte Especial. Tomo 24. Rio de Janeiro: Bolsoi (Ed.), 1959. p. 72).
12 BEVILÁQUA, Clóvis. Código Civil dos Estados Unidos do Brasil Comentado. 6 ed.; v.4 Rio de Janeiro: Francisco Alves, 1943, p.80.
13 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil: Teoria Geral das Obrigações. 20. ed.; v. 2. Rio de Janeiro: Forense, 2004. Atualizado por Luiz Roldão de Freitas Gomes. p. 167.
O mesmo entendimento pode ser notado nos dicionários jurídicos14. Nesse sentido dispõe De Plácito e Silva15:
“Pagamento. Derivado de pagar, em sentido jurídico e geral, é o vocábulo tomado na significação da solutio dos romanos, isto é, como todo fato jurídico que tenha o efeito de extinguir uma obrigação.
(...)
Neste sentido, evidenciando um pagamento efetivo, tanto se refere à entrega de uma soma em dinheiro, correspondente ao objeto da obrigação, como ao cumprimento de prestação de outra espécie, isto é, não representada em dinheiro.
(...)
Pagamento, por isso, significa sempre o cumprimento ou satisfação daquilo que se deve e que forma o objeto da obrigação.
Não importa, pois, a natureza da prestação a que se está obrigado, revele-se em entrega de moeda ou dinheiro, prestação de serviço, ou restituição de coisa.
Aliás, este é o sentido que se tira da origem do próprio vocábulo:
pagar, do latim pacare, pacificar, donde, extensivamente, o sentido de apaziguar e, consequentemente, o de satisfazer. Pagar é satisfazer o que se deve, o que redunda em cumprir o objeto da obrigação, ou em satisfazer a prestação, ou solucionar a prestação”.
14 Esta mesma conclusão pode ser observada em dicionários não voltados à tecnicidade do Direito, em que pagar, ato ou efeito do pagamento, pode ser compreendido como14: (i) “desobrigar-se de compromissos; satisfazer, reembolsar alguém do que lhe é devido” (sentido amplo) e (ii) “desembolsar dinheiro” (sentido restrito). Embora a existência dessas duas linhas interpretativas a partir do dicionário não solucione o problema, é um interessante demonstrativo de que a simples leitura do dispositivo não exclui qualquer uma das referidas interpretações. (FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo Aurélio – Século XXI: o dicionário da língua portuguesa. Rio de Janeiro:
Nova Fronteira, 1999, p.1472).
15 SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. v.3 (J-P). São Paulo: Forense, 1967. p.1114- 1115.
Extrai-se do trecho transcrito que o termo pagamento, em seu aspecto jurídico, apresenta um sentido mais amplo do que a entrega de dinheiro ao credor.
Cabe destacar que o próprio Fisco já se manifestou no sentido de que o termo “pagamento” corresponderia a qualquer fato jurídico capaz de extinguir uma obrigação. Trata-se da Solução de Consulta COSIT n. 190, de 31.7.2015, que utilizou os mesmos ensinamentos acima transcritos para concluir que: “considera-se pagamento o meio utilizado, nos termos do Código Civil, para extinguir a obrigação, que pode ser representado por uma soma em dinheiro, ou pela conversão da dívida em capital social da mutuária”16.
Consequentemente, eventual sentido restrito, isto é, pagamento como sinônimo de quitação em dinheiro, que viesse a ser adotado pela legislação, teria que constar expressamente no texto legal, o que não é o caso do art. 138 do CTN, o qual, como visto, simplesmente não definiu o que deve ser entendido por pagamento para os respectivos fins.
Logo, na ausência de uma maior especificação do conceito de pagamento, a conclusão é de que ele deve ser entendido de acordo com seu conceito jurídico, que é amplo, como reconhece a doutrina de Direito Privado, que o trata como sinônimo de adimplemento da obrigação e conforme reconheceu o Fisco na Solução da Consulta n. 190, acima referida.
Significa, então, que, já pela sua literalidade, a expressão pagamento pode ser entendida em seu sentido jurídico, que é amplo.
16 Em relação a este posicionamento da COSIT, não se ignora que o contexto em que o termo “pagamento” estava inserido em um outro contexto, e foi discutido para fins de definir o momento da ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda na Fonte, e que, para aqueles fins, a extensão do tema tinha relação com o momento em que se considera adquirida a disponibilidade econômica ou jurídica da renda, situação que é diferente daquela em questão no presente estudo. Contudo, a referida consulta evidencia que o próprio Fisco admite a existência de um sentido amplo para a expressão.
A mesma conclusão pode ser obtida por meio do emprego da interpretação sistemática, a partir da análise cuidadosa dos diferentes dispositivos nos quais o próprio CTN utiliza o termo “pagamento”. É possível depreender do estudo de diversos dispositivos do CTN que a expressão
“pagamento” ora é empregada pelo legislador em seu sentido mais amplo, ora é adotada em sentido restrito. Vejamos.
O parágrafo 1º do art. 113 do CTN17 tem por finalidade definir o objeto da obrigação tributária principal, e diz que ela “(...) tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. Não há dúvidas de que, nesse caso, o termo pagamento foi utilizado em seu significado abrangente, sob pena de se concluir que apenas os tributos pagos em dinheiro teriam como pressuposto uma obrigação tributária. Não faria qualquer sentido.
Da mesma forma, o art. 150, parágrafo 1º do CTN18, ao tratar dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, determina que o “pagamento”
antecipado extingue o crédito tributário. A expressão em foco novamente foi utilizada em seu sentido amplo. Interpretação mais restrita da expressão
“pagamento” conduziria a outra esdrúxula conclusão de que somente os pagamentos em dinheiro estariam submetidos ao referido regime de lançamento.
Ainda nesse contexto, é interessante verificar que o art. 165 do CTN, ao tratar da repetição do indébito, confere direito à restituição do tributo “seja qual for a modalidade do seu pagamento”. O termo pagamento também é
17 “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (...)”.
18 “Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento (...)”.
utilizado em seu sentido mais abrangente. Do contrário, chegaríamos à absurda conclusão de que apenas se o pagamento ocorresse em moeda é que seria aberta a possibilidade de o contribuinte reaver o indébito tributário, quando é sabido que o direito à repetição é garantido pelo ordenamento, em qualquer caso, sob pena de enriquecimento sem causa do Estado.
Em contrapartida, não há como negar que em outras passagens, o mesmo CTN adota o sentido mais restrito, pois em algumas situações ele claramente distingue o pagamento em pecúnia das demais hipóteses de extinção do crédito tributário.
O exemplo mais evidente é o artigo 156, cujos incisos elencam as hipóteses de extinção do crédito tributário, tratando separadamente o pagamento e a compensação, nos incisos I e II, respectivamente.
De igual modo, o art. 162 enumera os meios de pagamento, admitindo os seguintes: (i) em moeda corrente, cheque ou vale postal; ou (ii) nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico. Nesse caso, o conceito é claramente utilizado em seu sentido restrito.
Dessa breve análise, verifica-se que não existe uma uniformidade para o emprego da expressão pagamento no CTN, sendo ela utilizada tanto em seu sentido mais amplo, de adimplemento da obrigação tributária, como em seu sentido mais restrito, de pagamento em moeda.
Ainda assim, deve-se chamar atenção ao fato de que, nos exemplos acima, o sentido restrito de pagamento é utilizado em dispositivos que regulam, especificamente, a modalidade de extinção do crédito tributário prevista no art.
156, inciso I do CTN. Em tais casos, como o tema regulado é a própria extinção e suas modalidades, a diferenciação entre pagamento em dinheiro e compensação tem cabimento, eis que, de fato, dentro desse universo, são coisas distintas.
No entanto, quando o CTN trata de temas mais abrangentes, isto é, nas situações em que a forma de extinção do crédito tributário especificamente tratada não influencia a matéria, tais como nos casos de definição da obrigação tributária, do lançamento por homologação, e da repetição do indébito, a
conclusão a que se pode chegar é no sentido de que a adoção do sentido restrito da expressão pagamento conduziria a resultados absurdos.
Ora, no caso do art. 138, o CTN não está tratando especificamente da extinção do crédito tributário ou suas modalidades, como ocorre no art. 156. O dispositivo trata da exclusão da responsabilidade por infrações, tema mais abrangente, como aqueles referidos no parágrafo anterior, razão pela qual o sentido mais amplo de pagamento é o mais adequado.
Apesar disso, cabe fazer mais uma reflexão a respeito.
Diferentemente dos casos do art. 113, 150 e 165 acima tratados, na hipótese do art. 138, o emprego do sentido mais restrito de pagamento não conduziria a um resultado absurdo. Diferentemente daqueles casos, a aplicação do conceito restrito de pagamento significaria dizer que a exclusão de penalidades somente é cabível em casos de pagamento em dinheiro. Não seria absurdo que assim fosse.
Ainda assim, quer nos parecer que, se assim desejasse, o legislador deveria ter sido expresso, pois, juridicamente, a expressão pagamento tem sentido amplo, e sistematicamente, o sentido restrito somente foi empregado nos dispositivos do CTN que regulam a extinção do crédito tributário propriamente dita.
Seja como for, o recurso ao método teleológico elimina qualquer dúvida que ainda possa persistir. Isso porque a finalidade da norma que exclui as multas na denúncia espontânea também resta plenamente atingida nos casos de quitação de débitos via compensação.
Isso porque o art. 138 busca, em última análise, incentivar os contribuintes a regularizar seus débitos junto ao Fisco de maneira espontânea, antes da instauração de qualquer procedimento de investigação.
Segundo vem destacando a doutrina, o instituto tem íntima relação com o arrependimento eficaz e o arrependimento posterior, oriundos do Direito Penal e previstos nos art. 15 e 16 do Código Penal, sendo que, em matéria tributária, o benefício é ainda maior, já que é possível usufruir das vantagens da
denúncia espontânea mesmo com a infração já consumada19. Mas tanto em Direito Penal como em Direito Tributário, a reparação do dano causado com o ilícito é prestigiada e incentivada com a redução das sanções.
O objetivo último do art. 138 é, portanto, incentivar a quitação de tributos, de modo a restar regularizada a situação do contribuinte. O que se pretende, ao fim e ao cabo, é a quitação dos débitos do contribuinte. Nesse caso, o dano ao Erário restará reparado e as penalidades ficarão dispensadas.
Ora, nos termos do art. 156, inciso II, e do art. 170 do CTN, a compensação é forma legítima extinção do crédito tributário, o que significa que a compensação implica a regularização da situação do contribuinte e, como tal, é meio hábil para se atingir a finalidade do art. 138. Mais do que isso, no âmbito federal, o parágrafo 2º do art. 74 da Lei n. 9430, determina que “a compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação”. Por disposição expressa de lei, a compensação implica a extinção do crédito tributário, o que significa a total regularização da dívida, como quer o espírito do art. 138.
E nem se alegue que a condição resolutória afetaria essa conclusão.
A condição resolutória, também denominada condição resolutiva20, tem por característica não produzir qualquer efeito até que seja implementada21. No caso da compensação, o envio da respectiva declaração extingue o crédito tributário,
19 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 830.
20 “Resolutória. De resolver, é empregado para designar o ato ou a medida que tem por função fazer cumprir a resolução. Tem o mesmo sentido de resolutivo.” (SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. v.4 (Q-Z). São Paulo: Forense, 1967, p. 1367).
21 Conforme pontua Caio Mário da Silva Pereira: “Pendente a condição, vigora a declaração de vontade desde o momento de sua emissão, e pode o titular exercer na sua plenitude o direito criado, que se incorpora, desta sorte, e desde logo, ao seu patrimônio (adquisitio)” (PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil:
Introdução ao Direito Civil. 20 ed.; v. 1. Rio de Janeiro: Forense, 2004. Atualizado por Maria Celina Bodin de Moraes. p. 470). Nesse mesmo sentido, complementa Orlando Gomes: “Se a condição não se verifica, os efeitos preliminares do negócio desaparecem e ele se torna inútil, caso seja suspensiva; se for resolutiva, os efeitos típicos do negócio se consolidam e ele se torna puro.” (GOMES, Orlando. Introdução ao Direito Civil. 14.
ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. Atualizado por Humberto Theodoro Júnior. p. 390).
quita a respectiva obrigação, até sua posterior homologação. Em outras palavras, a compensação opera todos os efeitos do pagamento até o implemento da condição. Justamente com base nisso que o Superior Tribunal de Justiça consolidou entendimento de que não é legítima a recusa da expedição de Certidão Negativa de Débitos compensados, uma vez que sendo “declarada a compensação por intermédio de instrumento específico, até que lhe seja negada a homologação, inexiste débito (condição resolutória), sendo devida a certidão negativa”22. Vale registrar que a 1ª Turma do STJ, no Recurso Especial n.
667.337, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, reafirmou que “(...) se o procedimento da compensação constitui modalidade de pagamento, a obrigação deve ser considerada quitada, e válido o procedimento, até que a Administração verifique a existência de irregularidades e, mediante prévio procedimento fiscal, efetue o lançamento da obrigação”.
Em suma, a declaração de compensação opera os mesmos efeitos do pagamento, sendo meio perfeitamente válido para que se possa considerar atingida a finalidade da denúncia espontânea.
Outra eventual alegação que deve ser prontamente afastada é a de que não seria cabível a aplicação do instituto da denúncia espontânea por meio da compensação porque, nos termos do parágrafo 6º do art. 74 da Lei n. 9430, a declaração de compensação constituiria confissão de dívida do débito compensado, o que invocaria a súmula 360 do STJ, que exclui a denúncia espontânea para os casos de débitos declarados e não pagos. A alegação não procede, eis que os efeitos da confissão, provenientes da declaração de compensação, ocorrem de forma simultânea à extinção do crédito tributário, nos termos do parágrafo 2º do mesmo art. 74, o que equivaleria, em última análise, à hipótese em que o contribuinte paga o débito e concomitantemente realiza a retificação da declaração, situação em que o STJ já reconheceu ser aplicável o art.
138 do CTN, conforme o Recurso Especial n. 1.149.022, julgado sob o regime do art. 543-C do Código de Processo Civil.
22 Recurso Especial n. 842.444, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 9.7.2008.
E também não se alegue que a compensação seria uma forma precária de extinção, ou menos certa que o pagamento em dinheiro, dada a possibilidade sua posterior glosa pelo Fisco. Tal característica em nada altera as conclusões em questão. Isso por duas razões.
A primeira porque, no plano estritamente jurídico, como deve ser a interpretação no presente caso, o fato de a extinção ocorrer sob condição resolutiva impõe a presunção absoluta de que, até o implemento da condição, os efeitos da compensação devem ser respeitados. Foi o que entendeu o STJ nos precedentes acima citados. Por força do parágrafo 2º do art. 74 da Lei n.
9430/96, é juridicamente impossível considerar o débito compensado como
“meio extinto” ou “mais ou menos extinto”. A quitação é plena até que haja uma posterior e eventual glosa.
E a segunda razão é que a condição resolutória também faz parte do procedimento adotado em relação ao pagamento em pecúnia, no âmbito do lançamento por homologação, nos exatos termos do parágrafo 1º do art. 150 do CTN, segundo o qual: “O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento”. Nem por isso, em relação a este último mecanismo, a existência de condição resolutória afasta, em tese, a aplicação do art. 138 do CTN. Se afastasse também nesse caso, simplesmente não haveria como implementar a denúncia espontânea.
De mais a mais, ainda em resposta a uma possível objeção à aplicação do instituto em questão, por conta da possibilidade de glosa da compensação, não se deve perder de vista que o contribuinte, ao quitar débitos via compensação, assim o faz por sua conta e risco, de tal modo que, em sendo glosada a compensação, desde que mantida após eventual processo regular, a consequência será a perda dos benefícios da denúncia espontânea, com o restabelecimento das penalidades moratórias e a imposição de outras penalidades eventualmente cabíveis.
Uma vez constatada, por exemplo, a inexistência ou insuficiência do crédito para a compensação, seguindo-se os procedimentos previstos no art. 74 da Lei n. 9430, o contribuinte deverá ser intimado ao recolhimento dos débitos
indevidamente compensados, nos quais as penalidades estarão incluídas, haja vista o não cumprimento do principal requisito previsto pelo art. 138 do CTN: a efetiva quitação do principal acrescida de juros.
Ressalte-se, aliás, que os mesmíssimos efeitos e riscos existem na quitação do débito em dinheiro. Isto porque a exclusão dos benefícios da denúncia espontânea também ocorreria na hipótese do pagamento em dinheiro de débito denunciado a menor, o que poderia ser questionado dentro do lapso temporal de homologação por parte do Fisco. Nessa hipótese, a suficiência do pagamento em pecúnia possui os mesmos efeitos da verificação posterior de inexistência do crédito a ser compensado.
Logo, não restam dúvidas de que a compensação tributária é método de regularização fiscal com os mesmos efeitos do pagamento em dinheiro, bem como sua não regularização (seja qual for a modalidade de extinção do crédito tributário) produz os mesmos efeitos.
Portanto, seja por meio do pagamento em pecúnia ou por meio da compensação, a teleologia do instituto ora analisado pode ser igualmente atendida, não havendo sentido na distinção entre as modalidades de extinção do crédito tributário.
Conclusão diversa seria obtida apenas se houvesse no ordenamento jurídico norma que indicasse que a finalidade da denúncia espontânea fosse a antecipação de dinheiro em caixa, isto é, fosse incentivar a disponibilidade financeira para o Estado. Contudo, já foi visto que o objetivo dele é incentivar a regularização dos débitos e não o incremento do caixa do Governo.
A maior prova disso é que existem programas de anistia em cujas regras se denota a nítida pretensão de aumento de caixa aos cofres públicos.
Quando há interesse em que a regularização represente ingressos financeiros efetivos em caixa, a legislação expressamente dispõe nesse sentido, como foi o caso, por exemplo, do inciso I do parágrafo 4º do art. 33 da Lei n. 13043, de 13.11.2014, que exigiu o pagamento em espécie de, no mínimo, 30% para autorizar a quitação antecipada dos débitos. Não há no art. 138 indicativo semelhante.
Ainda sobre a finalidade do instituto, cumpre destacar que ele também pode ser visto como vantajoso na perspectiva do Estado, que com ele pode experimentar, além do aumento de arrecadação, o ganho proveniente da economia gerada pela autodenúncia de contribuintes em situação irregular, reduzindo eventuais gastos de tempo e de recursos financeiros que ocorreriam na fase de constituição e cobrança do crédito tributário pela Fazenda Pública.
Sobre o assunto, Regina Helena Costa23 pontua que a denúncia espontânea é um importante instrumento para prevenir conflitos fiscais, o que favorece tanto os contribuintes, quanto o Fisco.
Assim, atribuir a devida abrangência ao instituto, reconhecendo sua aplicação não apenas ao pagamento em espécie, mas também à compensação, significa beneficiar não só o contribuinte, mas também o Estado.
Pois bem. Prosseguindo nos métodos de hermenêutica, passemos ao método lógico. Nesse contexto, é importante analisar se a aplicação da denúncia espontânea aos casos de compensação implicaria resultado inconsistente, tendente ao absurdo.
Já foi visto acima, quando tratamos dos sentidos abrangente e restrito do termo pagamento no CTN, que o emprego do sentido abrangente da expressão não resulta em qualquer absurdo na aplicação do art. 138. Além disso, restringir a aplicação do instituto às hipóteses de pagamento em espécie seria uma forma indireta de desprestígio ao contribuinte que, ao pretender realizar denúncia espontânea, também está na condição de credor do Fisco. Isto sim conduziria ao absurdo.
Portanto, diante da ausência de qualquer elemento que diferencie substancialmente os efeitos previstos para o pagamento e para a compensação tributária, não há conflito lógico na equiparação entre essas modalidades de extinção do crédito tributário para fins da aplicação do art. 138 do CTN.
23 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 293.
4. JURISPRUDÊNCIA
Não obstante a solidez dos argumentos anteriormente expostos, a jurisprudência administrativa ainda não está pacificada a respeito do tema, mas tem se demonstrado majoritariamente desfavorável24, embora haja julgados favoráveis25 a essa interpretação. Judicialmente, também não houve uniformização26.
Na esfera administrativa, chamam a atenção alguns julgamentos, proferidos em 4.12.2013 pela 1ª Turma Especial da 1ª Seção, que deram origem aos acórdãos n. 1801-001805 e 1801-001806, proferidos em processos correlatos.
Conforme é possível extrair da íntegra dos julgados, o contribuinte obteve decisão final favorável, em decorrência de questão preliminar de conexão com terceiro processo administrativo, no qual já havia sido proferida decisão
24 Desfavoravelmente à tese, citam-se os acórdãos n.s 1803-000725, de 15.12.2010, 1801-001805 e 1801-001806, de 4.12.2013, 1803-00.080, julgado em 2.7.2009, 3301- 002.004, proferido em 21.8.2013, 1801-001834 e 1801-001835, ambos de 5.12.2013, 3301-002261, de 25.3.2014, e 1803-002426, julgado em 22.10.2014, dentre outros.
25 Em sentido favorável à tese, podem-se citar os acórdãos CARF n.s 1402-001424, de 6.8.2013, 1102-000977, de 3.12.2013, 1803-002091, de 11.3.2014; 3401-01046, de 30.9.2010; 3403-003628, de 18.3.2015; 3402-002530, de 15.10.2014, dentre outros.
Vale a pena esclarecer que alguns desses julgados basearam-se na Nota Técnica COSIT n. 1/2012, sem considerar sua revogação pela Nota Técnica COSIT n. 19/2012.
26 Entre os julgados favoráveis, citam-se o acórdão proferido no Agravo Regimental em Recurso Especial n. 1.136.372, Primeira Turma, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, julgado em 4.5.2010, e o acórdão proferido no Agravo Legal em Apelação/Reexame Necessário n. 0011961-04.2004.4.03.6102/SP, julgado em 26.9.2013, da Sexta Turma do TRF 3ª Região, Rel. Des. Federal Regina Costa. Já em sentido contrário, citam-se o acórdão proferido nos autos do Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n. 1.303.103, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 17.8.2010 (embora referido julgado analise situação diversa, em que o débito já havia sido constituído, a relatora deixa claro em seu voto que apenas o pagamento em dinheiro daria ensejo à denúncia espontânea), o Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.277.545, Primeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 22.5.2012, acórdão no Agravo Regimental em Agravo em Recurso Especial n. 174.514, Primeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, de 4.9.2012, e o acórdão proferido nos autos da Apelação Cível n. 0015940- 38.2008.4.03.6100/SP, julgado em 18.10.2013, da Terceira Turma do TRF 3ª Região, Rel. Des. Federal Márcio Moraes.
final favorável (acórdão n. 1402-001424, de 6.8.2013). Apesar dessa questão processual, o relator dos acórdãos posteriores fez questão de se pronunciar sobre o mérito, expondo o seu entendimento no sentido de que a compensação não seria meio adequado para aproveitamento da denúncia espontânea. Entre outros argumentos, pautou-se na leitura restritiva do art. 138 do CTN, bem como nos efeitos distintos que há entre o pagamento e a compensação (esta última “se sujeita a uma condição (resolutória) de decisão de não-homologação, que resolve (reverte) os efeitos, fazendo com que o débito retorne à condição de não- extinto”.)
O último argumento merece especial atenção. Já afirmamos que a compensação não homologada somente poderá ser assim considerada se e quando for implementada essa condição resolutiva. E nesse caso, o contribuinte deve assumir as consequências da não homologação, as quais consistirão no restabelecimento do débito indevidamente quitado via compensação e devidamente acrescido de multa de mora, limitado a 20% (Lei n. 9430/96, art.
61, caput e parágrafo 2º), além da multa de 50% de que trata o art. 74, parágrafo 17, e dos juros de mora. Observa-se que este procedimento não ofende a qualquer norma do ordenamento jurídico vigente, mas, ao contrário, adequa-se perfeitamente a toda sistemática própria das compensações, estando em sintonia com a correta interpretação do termo pagamento do art. 138 do CTN em seu sentido mais amplo.
Destacamos também a existência de precedentes administrativos favoráveis à tese, como, por exemplo, o acórdão n. 1803-002091, de 11.3.2014.
Outro precedente favorável é o acórdão n. 1402-001424, de 6.8.2013, mencionado anteriormente, que utilizou os seguintes fundamentos: (i) a característica de norma indutora de comportamento do art. 138 do CTN seria igualmente atendida independentemente da forma de extinção do crédito; e (ii) em declaração de voto, a existência da Nota Técnica COSIT n. 1/201227.
Já no âmbito judicial, o destaque deverá ser dado ao acórdão proferido nos autos do Agravo Regimental em Agravo em Recurso Especial n.
174.514, proferido pela 1ª Turma do STJ, em 4.9.2012, que está ementado nos seguintes termos:
27 Pelo teor do voto, pode-se deduzir que era desconhecida a existência da Nota Técnica COSIT n. 19/2012, que cancelou a Nota Técnica COSIT n. 1/2012, conforme anteriormente mencionado.
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
PRETENSÃO QUE ENCONTRA ÓBICE NA SÚMULA N. 7 DO STJ.
AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da ausência de direito líquido e certo a ser amparado pelo mandamus, importaria em novo exame do conjunto fático-probatório dos autos. Precedentes: AgRg no AREsp 144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 15/05/2012; AgRg no AREsp 98.066/MG, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 23/04/2012; REsp 1206178/DF, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 17/11/2011; AgRg no Ag 1378589/DF, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN. 3. Agravo regimental não provido.” (grifo nosso)
Esse julgado chama atenção pela premissa corretamente adotada, em negrito. Porém não compactuamos com a visão do Exmo. Ministro Relator, Benedito Gonçalves, pois, a nosso ver, não caberia no caso afastar sumariamente a aplicação do art. 138 do CTN sem que fosse aguardada a decisão final no processo administrativo que não homologou a compensação feita pelo contribuinte.
Ademais, é curioso notar que no trecho destacado foi empregado o termo “pago” para se referir à homologação da compensação. Assim, a contrário senso, em caso de homologação da compensação, tem-se por “pago” o crédito
tributário declarado. A utilização do verbo “pagar” na ementa apenas reforça a tese de que é natural que o pagamento inclua a hipótese de compensação tributária.
Importante salientar que, embora existam julgados que interpretem restritivamente o art. 138 com base na denominada “interpretação literal”
contida no art. 111 do Código Tributário Nacional28, deve-se ter em mente que esta norma não exclui os demais mecanismos de interpretação existentes. Neste sentido, a doutrina, a jurisprudência e até mesmo a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional já se manifestaram no sentido de que a interpretação nunca deve ser literal, mesmo na hipótese do art. 11129.
28 Nesse sentido: acórdão proferido nos autos do Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n. 1.303.103, proferido em 17.8.2010 que, embora a constituição do crédito tributário tenha ocorrido antes de sua quitação, o que por si só já seria capaz de afastar o instituto da denúncia espontânea, a relatora Ministra Eliana Calmon, ainda assim, se pronunciou no sentido de que apenas o pagamento em dinheiro daria ensejo à denúncia espontânea com base na interpretação restritiva do art. 111 do CTN.
29 Nesse sentido: BORGES, José Souto Maior: “Determinar a interpretação literal é praticamente mutilar a interpretação, ou mesmo suprimi-la, porque essa restrição pode situar o exercício da função interpretativa aquém da extensão total do preceito de lei.
Para obedecer-se ao comando de interpretação literal, há de desobedecer-se muitas vezes a ‘mens legis’” (BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. 2 ed. São Paulo:
Sugestões Literárias S/A, 1980, p. 125). Já no âmbito jurisprudencial: Superior Tribunal de Justiça, Segunda Turma, Recurso Especial n. 163529, decidido em 4.10.2001: “A
‘interpretação literal’ preconizada pela lei tributária objetiva evitar interpretações ampliativas ou analógicas; cabe, entretanto, ao intérprete mostrar o alcance e o sentido da norma geral e abstrata que instituiu o incentivo” (no mesmo sentido: Recurso Especial n. 14400, Primeira Turma, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, julgado em 20.11.1991; Recurso Especial n. 217948, Segunda Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, em 2.5.2000). Supremo Tribunal Federal, Segunda Turma, Recurso Extraordinário n.
183403-0, julgado em 7.11.2000: “Abandona-se a interpretação meramente verbal, gramatical: embora seduzindo, por ser a mais fácil, deve ser observada em conjunto com métodos mais seguros, como é o teleológico”. O ministro Gilmar Mendes, quando Advogado-Geral da União, subscreveu o Parecer n. AGU/SF/01/2000, de 28.9.2000, cujo item n. 201 explicou que a norma do art. 111 do CTN, ao falar em interpretação literal, prescreveu a interpretação restritiva e não ampliativa (DOU-I-E de 1.11.2000, p.
10). Também assim se manifestou a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional através do Parecer PGFN-CAT n. 1495/01, de 9.8.2001, o qual, confrontando norma instituidora de incentivo fiscal com o art. 111 do CTN, afirmou: “22. Não se defenda a interpretação absurdamente restritiva, ou excessivamente apegada à literalidade da lei,
Contudo, ainda que se entenda que deve ser aplicada a interpretação literal, a compensação ainda estará abarcada no instituto da denúncia espontânea. Isto porque a adoção de uma interpretação mais restrita do termo pagamento atentaria contra recorrente ensinamento dos métodos de interpretação da norma, que é a impossibilidade de o intérprete criar distinção onde o legislador não o fez. O referido entendimento, inclusive, pode ser observado em inúmeros julgados a respeito de outra questão bastante controvertida, ora pacificada, sobre a denúncia espontânea: a não incidência da multa de mora30.
Por fim, cumpre afastar eventual tentativa de aplicar ao caso analisado a interpretação dada pelo STJ no que diz respeito à impossibilidade de aproveitamento da denúncia espontânea nos casos de parcelamento de débitos.
porque não nos parece ser esse o método hermenêutico mais inteligente e consentâneo com a Ciência do Direito. Com efeito, o exame da norma, mesma a concessiva de favor fiscal, deve valer-se de todos os elementos interpretativos, de forma a se aproximar o máximo possível do seu verdadeiro sentido e alcance. Entendo, particularmente, não ser o mandamento do art. 111 do CTN impeditivo do exame percuciente da norma jurídica” (DOU-I de 24.6.2003, p. 16). A jurisprudência administrativa também contém inúmeros precedentes relativos a leis de incentivos fiscais interpretadas finalisticamente, como o acórdão n. 108-06529, de 23.5.2001, da 8ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, e os acórdãos n. 201-74439, de 17.4.2001, e 203-07602, de 15.8.2001, do 2º Conselho de Contribuintes, respectivamente 1ª e 3ª Câmaras.
30 A título meramente exemplificativo: “NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. APLICABILIDADE. MULTA DE MORA. NATUREZA PUNITIVA.
INCABÍVEL. Incabível a exigência de multa de mora na hipótese de o contribuinte promover a denúncia espontânea, antes do início da ação fiscal, com o correspondente pagamento integral do tributo devido, acrescido de juros moratórios, mormente em razão do artigo 138 do Código Tributário Nacional não trazer em seu bojo qualquer distinção entre a natureza das multas de ofício e moratória, sendo defeso ao intérprete da lei impor limitações que dela não decorre. Ademais, o Superior Tribunal de Justiça já firmou entendimento em favor da natureza punitiva da multa de mora, ao contemplar a possibilidade de seu afastamento em face da denúncia espontânea, nos autos do Resp nº 1149022/SP, processado como Recurso Repetitivo e, portanto, de observância obrigatória por este Colegiado. Recurso Extraordinário Negado.” (grifo nosso) - Acórdão n. 9900-000259, proferido em 7.12.2011, pelo Pleno da CSRF.
Uma comparação desatenta entre a questão ora em estudo e os precedentes sobre parcelamento poderia levar à equivocada conclusão de que, tanto quanto naqueles casos, na hipótese de compensação, a regularização do débito não seria plena e assim não haveria que se cogitar da aplicação do art.
138 do CTN em ambos os casos. Contudo, uma reflexão mais detida sobre o assunto nos leva à conclusão oposta, isto é, os fundamentos que justificaram o afastamento do instituto aos casos de parcelamento, a rigor, favorecem a aplicação dele em casos de compensação.
Os principais argumentos utilizados pelo STJ para pacificar o seu entendimento naqueles casos foram: (i) a quitação do débito deve ser integral, apta a reparar a delonga do contribuinte; (ii) parcelamento não é pagamento, não o substituindo; (iii) ausência de presunção de que pagas algumas parcelas, as demais serão adimplidas (art. 158, inciso I do CTN); (iv) existência da súmula n. 208 do extinto Tribunal Federal de Recursos afirmando que “a simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea”; e (v) o parágrafo 1º do art. 155-A, inserido pela Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, reforçou este entendimento ao não excluir juros e multa nos parcelamentos, salvo disposição em contrário.
Observa-se desde logo que os argumentos mencionados acima somente são aplicáveis aos casos de parcelamento, não sendo extensíveis à compensação tributária. Com efeito: quanto ao item (i) acima, a quitação via compensação é integral e é suficiente para reparar a delonga do contribuinte;
quanto ao item (ii), a compensação equivale a pagamento em termos de extinção do crédito tributário; no item (iii), deve-se consignar que a compensação quita o débito de uma vez, não havendo que se falar em parcelas; (iv) a Súmula n. 208 do extinto Tribunal Federal de Recursos trata apenas de parcelamento; e (v) não há para a compensação, como há no caso de parcelamento, um comando que restrinja o alcance do instituto para fins de denúncia espontânea.
Além dos fundamentos contidos nos julgados, outra distinção merece destaque quando comparados os institutos do parcelamento e da compensação: a existência de efeitos jurídicos distintos. Enquanto que a compensação é método de extinção do crédito tributário, o parcelamento está elencado entre as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151, inciso VI do CTN.
Independentemente das razões ou fundamentos acerca do tema, fato é que ele ainda está longe de estar pacificado nos tribunais.
5. CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto, pode-se concluir que:
i. o art. 138 não definiu de forma expressa a extensão do termo pagamento, sendo necessário identificar o alcance da expressão a partir dos métodos de interpretação consagrados em doutrina e jurisprudência;
ii. o conceito jurídico de “pagamento” é amplo e significa o adimplemento de uma obrigação; sendo a compensação modalidade de adimplemento da obrigação tributária, ela está abarcada inclusive na literalidade do art. 138;
iii. sistematicamente, o CTN utiliza o termo pagamento em sentido amplo, de modalidade de extinção do crédito tributário, em alguns dispositivos, e também utiliza o termo em sentido restrito, de pagamento em espécie, em outros; o sentido restrito de pagamento, porém, somente é empregado nos dispositivos do CTN que tratam especificamente da extinção do crédito tributário e suas modalidades, hipótese em que faz mesmo sentido diferenciar pagamento de compensação; nos demais casos, é irrelevante a forma específica como ocorre a extinção do crédito tributário, sendo que o emprego do sentido restrito do termo pagamento, na maioria dos casos, conduziria a resultados inconsistentes e absurdos, como por exemplo o de que apenas os pagamentos em dinheiro estariam abrangidos no regime do lançamento por homologação de que trata o art. 150;
iv. se desejasse possuir alcance restrito aos pagamentos em dinheiro, o art. 138 teria que ser expresso nesse sentido; não sendo o caso, também deve ser aplicado nos casos de
compensação; não cabe ao intérprete distinguir quando a lei não o faz;
v. o art. 138 em tudo se diferencia dos regimes de anistia e parcelamento em que se tem verdadeiro objetivo de incremento de caixa, pois, nesses outros casos, as respectivas leis condicionam expressamente a obtenção de benefícios e reduções ao pagamento de parte da dívida em dinheiro;
vi. o objetivo do art. 138 do CTN é incentivar a regularização dos débitos de forma espontânea pelo contribuinte, finalidade que é plenamente alcançada via compensação, a qual, nos termos do art. 74, parágrafo 2º, da Lei n. 9430/96, extingue o crédito tributário, sob condição resolutiva da posterior homologação;
vii. os efeitos da confissão de dívida e da extinção do crédito tributário, previstos, respectivamente, nos parágrafos 6º e 2º do art. 74 da Lei n. 9430, operam-se de forma concomitante, não sendo aplicável, portanto, a súmula 360 do STJ;
viii. dada a natureza de condição resolutiva da posterior homologação, a extinção do crédito tributário possui plenos efeitos jurídicos desde o implemento da compensação, tanto que o contribuinte tem direito a CND em relação a débitos quitados por essa modalidade de extinção do crédito tributário;
ix. o contribuinte tem o direito de quitar débitos objeto de denúncia espontânea via compensação, mas, em contrapartida, assume todas as consequências desse ato, ficando sujeito à perda posterior dos efeitos da denúncia espontânea, e a todas as penalidades decorrentes da glosa da compensação, se esta for oportunamente glosada;
x. afastar a denúncia espontânea nos casos de compensação seria uma forma indireta de desprestigiar o contribuinte que é credor do Fisco, o que não faz sentido;
xi. o art. 111 do CTN não impede o emprego dos métodos de interpretação consagrados em doutrina e jurisprudência; e, por fim
xii. os fundamentos que justificaram a jurisprudência afastar a aplicação da denúncia espontânea no parcelamento de débitos, longe de justificarem o mesmo entendimento no caso em estudo, até confirmam a tese ora defendida.
Assim, embora a jurisprudência não esteja pacificada, a nosso ver a melhor interpretação a ser dada ao tema sob análise consiste na possibilidade de aproveitamento dos efeitos da denúncia espontânea quando a quitação for realizada por meio de compensação tributária.
