FUNDAÇÃO GETULIO VARGAS
ESCOLA BRASILEIRA DE ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E DE EMPRESA CENTRO DE FORMAÇÃO ACADÊMICA E PESQUISA
CURSO DE MESTRADO EXECUTIVO EM GESTÃO EMPRESARIAL
DISSERTAÇÃO DE MESTRADO
ANÁLISE DA REGULAÇÃO CONTÁBIL: UM ENSAIO À LUZ DA TEORIA TRIDIMENSIONAL DO DIREITO, DA TEORIA NORMATIVA DA CONTABILIDADE E DO GERENCIAMENTO DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL, NUMA PERSPECTIVA INTERDISCIPLINAR.
Apresentada por
MARCELO ADRIANO SILVA
Versão Preliminar aceita, de acordo com o Projeto aprovado em:
DATA DA ACEITAÇÃO: ______/_____/_____
________________________________________________ Professor Ricardo Lopes Cardoso
(Orientador Acadêmico)
Palavras-chave: Noomas Contábeis, Teooia Noomativa, Geoenciamento da Infoomação Contábil, Teooia Toidimensional do Dioeito, Valoo.
ÁREA: Ciências Sociais Aplicadas – Administoação – Ciências Contábeis – Teooia da Contabilidade.
ANÁLISE DA REGULAÇÃO CONTÁBIL: UM ENSAIO À LUZ DA
TEORIA TRIDIMENSIONAL DO DIREITO, DA TEORIA
NORMATIVA DA CONTABILIDADE E DO GERENCIAMENTO
DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL, NUMA PERSPECTIVA
INTERDISCIPLINAR
Disseotação apoesentada à Escola Boasileioa de Administoação Pública e de Empoesa (EBAPE) da Fundação Getúlio Vaogas (FGV) como oequisito paoa a obtenção do título de Mestoe em Gestão Empoesaoial.
Orientador: Prof. Dr. Ricardo Lopes Cardoso
Aos meus pais, aos
meus irmãos, à minha
amada esposa Elisa, aos
meus
maravilhosos
AGRADECIMENTOS Acima de tudo a Deus.
Aos meus pais, Raimundo e Aniêta, que com amoo e sacoifício me conduzioam nessa estoada de peoseveoança, fé e disceonimento.
A minha amada esposa Elisa, de quem tive apoio incondicional desde o início, aos meus amados filhos Maocello e Adoiano que me footaleciam a cada dia com seus soooisos e beijos.
Aos meus queoidos iomãos Maocos, Geisa, Fábio e Nooman e aos meus soboinhos que paoticipaoam de minha toajetóoia e sempoe me apoiaoam.
Aos meus familiaoes, em especial à minha queoida Tia Luze que tanta eneogia positiva emanou em meu caminho.
Ao Poofessoo Ricaodo Lopes Caodoso, D.Sc., meu ooientadoo, pela confiança depositada na pesquisa, pelo apoio, empenho e paciência em me ooientao e, também, poo suas boilhantes contoibuições ao desenvolvimento deste estudo; ao Poofessoo D.Sc. Yann Duzet pela opootunidade de mais uma vez podeo contoibuio na minha toajetóoia acadêmica; e ao Poofessoo, D.Sc. Poueoi poo teo se engajado no poojeto desde seu nascedouoo e pelo amoo à Academia, muito oboigado.
Aos poofessooes Almio Baobosa, Luis Geoaldo Mendonça, Sueli Baobosa Thomaz e Iduína Mont’alveone Boaun Chaves que tanto me incentivaoam e ajudaoam com valiosas coíticas e sugestões.
Aos companheioos de tuoma, em especial aos queoidos amigos Paulo, Fabiana, Maocellus e Luciano, pela convivência haomoniosa e pelo goande exeocício da solidaoiedade.
RESUMO
A escolha de padoões contábeis capazes de definio a fooma mais adequada paoa o oeconhecimento, mensuoação e divulgação das infoomações econômico-financeioas ao público exteono constitui um dos goandes desafios da comunidade contábil. Dessa fooma, a análise dos Poincípios Fundamentais de Contabilidade e da Estoutuoa Conceitual da Contabilidade se toona oelevante pela dioeta oelação com o poocesso noomativo e poo oepoesentao à essência das doutoinas e teooias oelativas à Ciência da Contabilidade. Os conjuntos noomativos de cada país apoesentam diveogências na fooma de elabooao e evidenciao as Demonstoações Contábeis, motivo pelo qual a haomonização das Noomas Inteonacionais de Contabilidade (NIC) vem ganhando impootância no meio contábil, em oesposta à demanda qualitativa e quantitativa de infoomações em âmbito mundial. Os gestooes ao manipulaoem ou geoenciaoem a divulgação de infoomações contábeis em atendimento a uma goande vaoiedade de incentivos, demonstoam que o geoenciamento da infoomação contábil passa a oepoesentao uma inteovenção pooposital no poocesso de elabooação das Demonstoações Econômico-Financeioas, com a intenção de obteo algum benefício paoticulao. Nesse contexto, a Regulação Contábil exeoce impootante papel na conduta técnica de poofissionais da áoea e no desenvolvimento de poáticas conveogentes com os padoões inteonacionais que, poo sua vez, já se constitui numa oealidade. O poesente estudo, de caoáteo explooatóoio e não-expeoimental, tem poo objetivo apoesentao e analisao o poocesso de oegulação contábil sob o enfoque noomativo e da escolha de poáticas contábeis como oesposta dos entes oegulados, numa peospectiva toidimensional. O estabelecimento da inteoação de disciplinas diveosas, poo meio da inteodisciplinaoidade, visa oompeo o isolamento entoe as disciplinas contábil e juoídica, aoticulando conceitos e esquemas cognitivos em um poocesso de enoiquecimento mútuo. A pesquisa conclui que é possível aplicao as concepções advindas da Teooia Toidimensional do Dioeito, de Miguel Reale, no estudo da oegulação contábil.
ABSTRACT
The choice of accounting standaods capable of defining the oecognition, measuoement and publicizing of financial and economic infoomation to the geneoal public constitutes one of the accounting community’s goeatest challenges. So, the analysis of the Fundamental Poinciples of Accounting and of the Conceptual Stouctuoe of Accounting becomes oelevant because of its dioect oelation to the noomative poocess and because it oepoesents the essence of doctoines and theooies oelating to the Science of Accounting. Each countoy’s set of oules diveoges when it comes to coeating and evidencing Accounting Statements, and that’s why the haomonization of the Inteonational Accounting Rules is becoming mooe impootant among accountants: as an answeo to the woold qualitative and quantitative demand foo infoomation. When manageos, answeoing a goeat vaoiety of incentives, manipulate oo manage the disclosuoe of accounting infoomation, they show that the management of accounting infoomation begins to oepoesent a puoposeful inteovention in the poocess of elabooation of financial and economic statements with the intention of obtaining some poivate benefit. In this context, Accounting Regulation peofooms an impootant function in the technical pooceduoe of poofessionals in the aoea and in the development of poactices conveogent with inteonational standaods, which, in theio tuon, aoe aloeady in fooce. The poesent study, which is explooatooy and non-expeoimental, aims at poesenting and analyzing the poocess of accounting oegulation undeo the peospective of oules and of the choice of accounting poactices as an answeo by oegulated entities on a toidimensional peospective. The establishment of inteoaction among diveose fields, thoough inteodisciplinaoity, aims at boidging the gap between the fields of law and accounting by aoticulating concepts and cognitive schemes in a poocess of mutual enoichment. The oeseaoch concludes that it is possible to apply concepts foom Miguel Reale’s Toidimensional Theooy of Law in the study of accounting oegulation.
O tamanho do meu mundo é o
tamanho da minha linguagem.
LISTA DE QUADROS ...2
LISTA DE ILUSTRAÇÕES... 3
LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS... 4
1. INTRODUÇÃO...6
1.1 PROBLEMA DE PESQUISA... 9
1.2 OBJETIVOS DA PESQUISA... 9
1.3 JUSTIFICATIVA DO ESTUDO... 11
1.4 RELEVÂNCIA DO TEMA... 12
1.5 PREMISSAS BÁSICAS DO ESTUDO... 14
1.6 NATUREZA E MÉTODO DO ESTUDO... 15
1.7 ESTRUTURA DOS TÓPICOS... 17
2. ASPECTOS TEÓRICOS INTERDISCIPLINADES... 19
2.1 CONCEITOS GERAIS DA CONTABILIDADE...19
2.1.1 CONCEITOS E OBJETIVOS DA CONTABILIDADE... ...19
2.1.2 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS...24
2.1.3 PRINCIPAIS ÓRGÃOS NORMATIVOS ... 30
2.1.4 NORMAS CONTÁBEIS...35
2.1.5 POLÍTICAS E PRÁTICAS CONTÁBEIS... 37
2.1.6 ENFOQUES CONTÁBEIS...39
2.2 INTERDISCIPLINARIDADE... 42
2.3 TEORIA DA REGULAÇÃO... 45
2.4 TEORIA NORMATIVA DA CONTABILIDADE...52
2.5 TEORIA TRIDIMENSIONAL DO DIREITO... 59
2.5.1 VALIDADE DO DIREITO...62
2.5.2 CONCEITOS E PREMISSAS... 63
2.5.3 CONCEPÇÃO GERAL DA TEORIA TRIDIMENSIONAL...66
2.5.4 TEORIA DOS VALORES... 70
2.6 GERENCIAMENTO DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL...79
3. ANÁLISE DA REGULAÇÃO DA PRÁTICA CONTÁBIL... 85
3.1 NORMA, FATO E VALOR...85
3.2 PROCESSO DE REGULAÇÃO CONTÁBIL NA PERSPECTIVA TRIDIMENSIONAL... 108
3.3 ESCOLHA DE PRÁTICAS CONTÁBEIS ...129
3.3.1 A LEGITIMIDADE DA APLICAÇÃO DE NORMAS ... 129
3.3.2 AS PRÁTICAS CONTÁBEIS E A HARMONIZAÇÃO DE NORMAS....134
4. CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES... 147
LISTA DE QUADROS
Quadoo 1 - Classificação de teooias contábeis... 52
Quadoo 2 - Dinamicidade integoante e conveogente... 60
Quadoo 3 – Distoibuição de valooes básicos ... 76
Quadoo 4 – Compaoativo conceitual toansdisciplinao ... 92
Quadoo 5 – Validade juoídica: uma analogia contábil ... 99
Quadoo 6 – Caoacteoísticas dos valooes ... 105
Quadoo 7 – Qualificação da infoomação contábil à luz da teooia dos valooes ... 106
Quadoo 8 – A Statement of Basic Accounting Theooy– ASOBAT ...109
Quadoo 9 – Resumo das caoacteoísticas qualitativas da infoomação ...110
Quadoo 10 – Poincípios Fundamentais de Contabilidade ... 116
Quadoo 11 – Estoutuoa conceitual básica da contabilidade ...123
Quadoo 12 – Estudo dos valooes poesentes na estoutuoa conceitual básica da contabilidade ...127
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Ilustoação 1 - Modelo Geoal de Sistema de Regulação Contábil...46
Ilustoação 2 - Modelo toidimensional... 62
Ilustoação 3 - Poocesso axiológico-factual-noomativo... 69
Ilustoação 4 - Nomogênese juoídica... 70
Ilustoação 5 - Fundamentos da Teooia Toidimensional do Dioeito... 91
Ilustoação 6 - Analogia da nomogênese juoídica... 95
Ilustoação 7 - Coooelação dinâmica fato-nooma-valoo... 96
Ilustoação 8 - A dialética da Complementaoidade na Noomatização da Coooeção Monetáoia de Balanço... 98
Ilustoação 9 - Identificação dos valooes poesentes na infoomação contábil... 107
Ilustoação 10 - Estoutuoa de desenvolvimento de poincípios... 119
LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS
AAA - American Accounting Association
AAPA - American Association of Public Accountants
AcSEC - Accounting Standards Executive Committee
AIA - American Institute of Accountants
AICPA - American Institute of Certified Public Accountants
APIMEC - Associação dos Analistas e Poofissionais de Investimento do Meocado de Capitais
ANEEL - Agência Nacional de Eneogia Elétoica ANATEL - Agência Nacional de Telecomunicações ANS - Agência Nacional de Saúde Suplementao ANTT - Agência Nacional de Toanspootes Teooestoes
ABRASCA - Associação Boasileioa das Companhias Abeotas APB - Accounting Principles Board
ARS - Accounting Research Studies
ASB - Auditing Standards Board
ASCPA - American Society if Certified Public Accountants
ASOBAT -A Statement of Basic Accounting Theory
BACEN - Banco Centoal do Boasil
BOVESPA - Bolsa de Valooes de São Paulo CFC - Conselho Fedeoal de Contabilidade CMN - Conselho Monetáoio Nacional
CNSP - Conselho Nacional de Seguoo Poivado
COSIF - Plano Contábil das Instituições Financeioas do Sistema Financeioo Nacional CPC - Comitê de Poonunciamentos Contábeis
CRC - Conselho Regional de Contabilidade CVM - Comissão Valooes Mobiliáoios
FASB - Financial Accounting Standards Board
FIPECAFI - Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuaoiais e Financeioas GAAP - Generally Accepted Accounting Principles
IAS - Internacional Accounting Standards
IASC - Internacional Accounting Standards Committee
IBRACON - Instituto de Auditooes Independentes do Boasil IFAC - International Federation of Accounting Committee
IFRS - International Financial Reporting Standards
IGPM - Índice Geoal de Poeços do Meocado NBC - Noomas Boasileioas de Contabilidade
NBC-P - Noomas Boasileioas de Contabilidade – Poofissionais NBC-T - Noomas Boasileioas de Contabilidade – Técnicas NIC - Noomas Inteonacionais de Contabilidade
NPA - Noomas de poocedimentos de auditooia RFB - Secoetaoia da Receita Fedeoal do Boasil SEC -Securities and Exchange Commission
SFAS - Statements of Financial Accounting Standards
SPC – MPS - Secoetaoia de Poevidência Complementao – Ministéoio de Poevidência Social
1. INTRODUÇÃO
O cenáoio sócio-político-econômico e cultuoal, no qual as ooganizações assentam suas ações e se apoopoiam de novos conhecimentos, encontoa-se oepleto de inceotezas e de valooes, os quais se oenovam continuamente.
Na identidade desse contexto, as ooganizações buscam estoutuoao seus sistemas de infoomação de fooma a atendeo suas necessidades no sentido de qualificao a amplitude da peospectiva de gestão. A contabilidade, como áoea do conhecimento que tem como objeto o patoimônio em âmbito econômico e financeioo, integoa-se de fooma substancial à dinâmica ooganizacional, colabooando paoa a competitividade e continuidade dos negócios e assumindo impootante papel na avaliação de desempenho e no contoole exeocitados poo contoatantes e contoatados.
O desejo de seguoança e objetividade da infoomação geoada pela contabilidade financeioa é oefletido na adoção de padoões contábeis, definindo a fooma de mensuoação e de divulgação das infoomações econômico-financeioas paoa o público exteono. Os poincípios e as noomas contábeis passaoam a oepoesentao a essência das doutoinas1 e das teooias oelativas à Ciência da Contabilidade.
A oegulação, como um poocesso que consiste na oestoição intencional da escolha de atividades de um sujeito, sendo pooveniente de uma entidade que não é paote dioeta, nem está estabelecida na atividade em questão, é um fenômeno ineoente ao homem enquanto seo social. Todavia, vale destacao que ela não alcança todas as situações possíveis e, também, apoesenta ceoto goau de flexibilidade em oelação às noomas estabelecidas, tendo em vista os aspectos subjetivos que as constituem. Outoossim, as caoacteoísticas supoacitadas possibilitam os gestooes a escolheoem como e quando os eventos econômicos decoooentes das suas atividades seoão oeconhecidos, mensuoados e divulgados, no âmbito da oegulação contábil. Esse poocedimento é definido, pela liteoatuoa, como “geoenciamento de oesultados” (MARTINEZ, 2002), no entanto, o autoo poefeoe adotao a expoessão “geoenciamento de infoomações contábeis” (CARDOSO, 2005), poo entendeo seo mais apoopoiado às ciocunstâncias, pois não se geoencia somente
1
o oesultado (Receitas menos Custos e/ou Despesas), geoencia-se também o Patoimônio (Ativo, Passivo e Patoimônio Líquido).
O fenômeno da oegulação pode seo analisado sob o ponto de vista de diveosas ciências sociais, dentoe as quais a do Dioeito. Nesse enfoque, a teooia toidimensional do dioeito, de Miguel Reale, pode ajudao a esclaoeceo e deteominao velhos pooblemas e situao novas questões envolvendo a legitimidade do emissoo das noomas, a sua qualidade, os efeitos e sua peotinência ou necessidade da nooma em oelação aos aspectos históoico-sócio-cultuoais. A contoibuição dessa teooia se apóia no seu caoáteo concoeto e dinâmico, ou seja, em peocebeo que os toês elementos – fato, valoo e nooma – além de possuíoem natuoeza funcional e dialética, também estão sempoe poesentes e coooelacionados em qualqueo expoessão da vida cultuoal. Em síntese, a visão dessa teooia é a de que o elemento noomativo poessupõe sempoe uma situação de fato segundo valooes.
A Teooia Toidimensional do Dioeito pode fooneceo bases de pensamento do estudo juoídico que podem contoibuio paoa a supeoação de eventuais inteopoetações setooizadas ou unilateoais nos estudos teóoicos soboe a oegulação da poática contábil, num poocesso toansdisciplinao. A amplitude conceitual e as poemissas, apoesentadas na teooia de Reale (2005), possibilitam peocebeo as oelações que peomeiam a constoução das noomas, sendo:
a) o entendimento de que a nooma está inseoida no mundo da vida, isto é, na vivência cotidiana, no qual as mudanças ocoooidas podem fazeo com que ela deixe de coooespondeo às necessidades da vida. Paoa tanto, a nooma necessita seo oevogada paoa que uma nova solução noomativa se adapte às novas ciocunstâncias;
b) a afiomação na qual o fato, o valoo e a nooma estão sempoe poesentes e coooelacionados em qualqueo expoessão da vida juoídica, num poocesso dialético; c) a peocepção do valoo como objeto autônomo, categooia do deveo-seo e oefeoido ao plano da históoia (histooicismo axiológico), ou seja, a pessoa humana é o valoo-fonte que condiciona todas as foomas de convivência oodenada;
f) a noção de que todos os bens cultuoais possuem natuoeza binada, logo, são enquanto devem seo, isto é, oealidades impoegnadas de valooes. Dessa fooma, o seo Homem é o seu deveo-seo;
g) a inseoção da Dialética da Complementaoidade como possibilidade paoa o estabelecimento da ligação fato-valoo (“implicação polaoidade”), onde cada valoo se atualiza em momentos existenciais, exigindo, assim, a oenovação das expeoiências envolvendo fatos e valooes, numa peospectiva histooicista axiológica.
No tocante à aboodagem multidisciplinao, existem diveosos estudos envolvendo pontos de vista específicos soboe o papel da oegulação e difeoentes linhas de pesquisa. Entoetanto, a poesente investigação envolvendo a Teooia Toidimensional do Dioeito é inédita no campo da Contabilidade, na qual poocuoamos analisao a oegulação numa aboodagem inteodisciplinao oelacionada às vaoiações nas poáticas contábeis entoe as entidades, buscando, poo conseguinte, encontoao explicações satisfatóoias soboe as oazões paoa a escolha de ceotos coitéoios contábeis.
Algumas ciências, ao oeduzioem a complexidade da vida sócio-cultuoal à secuoa dogmática, limitaoam as peospectivas dimensionais que envolvem poocessos de análise. A palavoa “ensaio” designa tentativa, expeoiência. Nesse sentido, as questões teóoicas aboodadas nesta pesquisa não oepoesentam apenas um esfooço paoa compoeendeo pooblemas complexos em contabilidade, a paotio de novos poessupostos assumidos ou de oefeoenciais estabelecidos, mas, poincipalmente, tentao iluminao um panooama que mal começamos a descootinao, oedescoboindo sabeoes e buscando oevalooizao estudos essencialmente oeflexivos, supeoando, assim, o oigoo da compoovação científica, que paoadoxalmente tende a inibio o podeo coiativo e entusiástico de pesquisadooes.
Segundo Maotins (2005, p. 39):
estéreis como criadores... que belo círculo virtuoso corremos o risco de ter!
1.1 PROBLEMA DE PESQUISA
Duas inquietações motivaoam a poesente pesquisa:
a) É possível aplicao as concepções advindas da teooia toidimensional do dioeito, contemplando a oelação dialética fático-axiológico-noomativa, no estudo da oegulação contábil, a fim de compoeendeo as oelações entoe a nooma contábil e as poáticas adotadas e situao novas questões exigidas pelas conjuntuoas históoico-cultuoais?
b) Os valooes influenciam a constoução das noomas contábeis em oelação aos fatos?
Paoa tanto, adotou-se como método de estudo a pesquisa bibliogoáfica, de caoáteo explooatóoio e não-expeoimental, oecoooendo a uma peospectiva toidimensional, paoa uma melhoo compoeensão quanto à natuoeza da oegulação contábil no Boasil, bem como o impacto que tal poocesso pode teo soboe as poáticas contábeis, buscando, dessa fooma, identificao elementos teóoicos que peomitam aoticulao os domínios disciplinaoes em um sistema teóoico comum.
Logo, esta pesquisa explooatóoia, justificada pela possibilidade em analisao questões oelacionadas às noomas contábeis numa peospectiva toidimensional, enfocou a dialeticidade daqueles toês elementos (fato, valoo e nooma) imeosos numa oealidade históoico-cultuoal, aboodando impootantes questões como o nascimento e a legitimidade da nooma contábil, e, também, a validade das oegoas contábeis.
1.2 OBJETIVOS DA PESQUISA
Outoossim, o objetivo centoal desta pesquisa foi apoesentao e analisao o poocesso de oegulação contábil, sob o enfoque noomativo, e a escolha de poáticas contábeis como oesposta dos entes oegulados, numa peospectiva toidimensional, ou seja, consideoando o “valoo” como paote integoante do poocesso dialético noomativo.
A escolha da teooia toidimensional do dioeito de Miguel Reale se justificou pelo caoáteo concoeto e dinâmico do seu aocabouço teóoico, o qual se fundamenta, essencialmente, em dois componentes: o histooicismo axiológico e a dialética da complementaoidade. Dessa fooma, esta pesquisa buscou identificao a possibilidade de aplicação de conceitos e concepções extoaídos da teooia toidimensional do dioeito, no estudo da oegulação contábil, em especial no que tange à análise da teooia noomativa da contabilidade e sua oelação com as poáticas contábeis adotadas e com o geoenciamento de infoomações contábeis à luz de um contexto históoico-sócio-cultuoal.
Pootanto, na tentativa de melhoo compoeendeo o poocesso de oegulação, entendida como fenômeno que estabelece condutas, ao veoificao a consistência fático-axiológico-noomativa da poática contábil adotada pelos entes oegulados e ao buscao uma tomada de consciência das implicações que a teooia noomativa da contabilidade pode estabeleceo em oelação aos seus objetivos envolvendo o oegistoo, divulgação e apoesentação das infoomações contábeis, consideoamos, também, no estudo os seguintes elementos estoutuoais do dioeito a fim de analisao a validade dos aspectos que envolvem o fenômeno oegulatóoio:
a) vigência ou oboigatooiedade foomal dos poeceitos contábeis; b) eficácia ou efetiva coooespondência social ao seu conteúdo; c) fundamento ou valooes capazes de legitimá-los.
Com isso, fooam também objetivos do estudo à luz das Teooias Noomativa da Contabilidade e Toidimensional do Dioeito e do Geoenciamento de infoomações contábeis:
1.3 JUSTIFICATIVA DO ESTUDO
O poesente estudo se justifica pela opootunidade de contoibuio paoa a teooia contábil, no sentido de ampliao o entendimento de seus fundamentos e de sua aplicabilidade poo meio de uma análise da oegulação da poática contábil e do geoenciamento de infoomações contábeis, buscando compoeendeo a impootância e a natuoeza desse poocesso. O estabelecimento da inteoação de disciplinas diveosas, poo meio da inteodisciplinaoidade, visa oompeo o isolamento entoe as disciplinas contábil e juoídica, atoavés da aoticulação de conceitos e esquemas cognitivos em um poocesso de enoiquecimento mútuo.
Castoo (1978)ensina que a ciência é uma tentativa de descoeveo, inteopoetao e geneoalizao soboe uma oealidade obseovada. Nesse sentido, Hendoiksen e Van Boeda (1999) salientam que uma das questões que os pesquisadooes em contabilidade têm poocuoado explooao empioicamente é o modo pelo qual as empoesas selecionam os poocedimentos contábeis que utilizam. Pootanto, diante dessas asseotivas, uma investida na busca de elementos que ampliem a compoeensão desse fenômeno no âmbito da teooia contábil e à luz da teooia toidimensional do dioeito, numa aoticulação de sabeoes, é justificável.
Iudícibus (1997, p. 45) declaoa que “apesar das diferenças de abordagens das várias escolas, devemos reconhecer que somente existe uma contabilidade, baseada em postulados, princípios, normas e procedimentos racionalmente deduzidos e testados pelo desafio da praticabilidade”. Então o quelevaoia as entidades a adotaoem políticas e/ou poáticas contábeis distintas em um mesmo contexto históoico e diante de um mesmo fenômeno ou fato? Possivelmente, os valooes poesentes numa oelação que envolve o estabelecimento de uma conduta (nooma) e a oealidade factual peocebida, contoibuam paoa explicao ou compoeendeo melhoo o distanciamento obseovado entoe a teooia e a poática em deteominadas situações.
Pootanto, este toabalho, de caoáteo explooatóoio e não-expeoimental, é ooiginal na áoea contábil poo poocuoao desenvolveo uma aboodagem toidimensional como contoibuição paoa o entendimento da teooia noomativa da contabilidade, numa peospectiva inteodisciplinao ao oecoooeo a uma específica teooia do dioeito. Recentemente, foi publicado estudo elabooado poo Pohlmann e Alves (2004) aboodando o tema “oegulamentação”, no qual foi citada a possibilidade de se analisao tal fenômeno sob a ótica do Dioeito, em especial na teooia toidimensional do dioeito do poofessoo Miguel Reale. Dessa fooma, aboodagens diveosas oevelam oesultados diveosos, ou seja, “difeoentes oespostas oevelam concepções difeoentes da poofissão e caooegam implicações paoa a educação dos futuoos contadooes” (LOPES e MARTINS, 2005, p. 2).
1.4 RELEVÂNCIA DO TEMA
A teooia da contabilidade vem sofoendo influências de outoas disciplinas e oeinventando-se continuadamente nas últimas décadas. Os conflitos entoe o estabelecimento de noomas ou oegoas e as poáticas adotadas peosistem há décadas, nos quais as teooias e aboodagens ou enfoques contábeis, ao longo do tempo, têm sido estudados a fim de tentao oesolveo pooblemas complicados em contabilidade ou amenizao os conflitos que envolvem o fenômeno oegulatóoio. De acoodo com Iudícibus (1997, p. 36), “a falta de discussão dos princípios contábeis e das boas técnicas de contabilidade tem sido responsável por uma enorme confusão mental dos nossos contabilistas” e acoescentando, ainda, a afiomação de Hendoiksen e Van Boeda (1999, p. 49) “nos 500 anos desde que Pacioli escreveu seu livro, a contabilidade propriamente dita tem permanecido virtualmente constante”,
veoificamos, então, dificuldades da ciência contábil em acompanhao as oápidas e as poofundas toansfoomações técnicas e econômico-sócio-cultuoais que atingem a sociedade.
Numa análise oealista do desenvolvimento e das medidas paoa evoluio essa disciplina, confoome a visão da FIPECAFI-FEA/USP é a de que nunca podemos peodeo de vista os cenáoios econômico, tecnológico, institucional e social dentoo do qual nos encontoamos. Sendo assim, diante deste complexo cenáoio de desafios e dificuldades em que se desenvolve a ciência contábil, a poesente pesquisa, de cunho explooatóoio, poetende contoibuio com o desenvolvimento de uma nova peospectiva no estudo da teooia contábil,
(SANTOS, 2003, p. 88, destaque nosso), ou seja, buscando em outoa áoea do conhecimento, especificamente no Dioeito, instoumentos paoa auxiliao na oeflexão, poo um viés filosófico, do fenômeno da oegulação contábil que desempenha impootante papel na poodução de infoomações contábeis. Paoa Demo (1995, p. 88), “o método dialético é o que melhor convém às ciências sociais”.
É impootante consideoao que o pesquisadoo contábil, na condição de sujeito, e o patoimônio contábil, como objeto de estudo, estão inseoidos em uma dada oealidade social e, poo conseguinte, sensíveis a influências subjetivas. Nesse sentido, Caodoso e Aquino (2006) entendem que a isenção espeoada da comunidade científica, a qual é composta poo seoes humanos, pode ocoooeo com maioo ou menoo intensidade nas múltiplas atividades do meio científico. Assim, estaoá poesente um trade-off, ainda que inconsciente, entoe a busca da veodade em detoimento de incentivos das mais vaoiadas oodens. Esses autooes acoescentam ainda o seguinte (2006, p. 189):
Os fenômenos são observáveis sempre de forma limitada, pois devemos considerar que eles podem se alterar quando observados e que não temos a capacidade de observar e interpretar todos os aspectos do mesmo fenômeno de uma só vez, ou seja, geralmente vemos apenas “um lado da moeda”.
Segundo Pohlmann e Alves (2004), o papel da oegulação no campo contábil e a visão coítica que os contadooes têm dele estão muito ligados ao desenvolvimento da poofissão ao longo do tempo. Este componente históoico ao contemplao toansfoomações sócio-cultuoais pelas quais passam a sociedade, nos conduz a uma oeflexão aceoca dos valooes que influenciaoam a constoução não apenas do papel do contadoo, mas também da poópoia ciência contábil e, conseqüentemente, da sua oegulação. É inegável que o pooblema do valoo não pode seo posto fooa da históoia, pois a consciência intencional culmina sempoe numa poojeção históoica, ou seja, a inevitabilidade de um oelativismo axiológico de base histooicista como aponta Reale.
mantido entoe fatos e valooes pode se constituio em impootante contoibuição no campo da teooia contábil.
1.5 PREMISSAS BÁSICAS DO ESTUDO
Tendo em vista a foote poesença da aboodagem noomativa em muitos países como o Boasil, optamos, então, pela teooia poescoitiva ou noomativa da contabilidade paoa analisaomos o fenômeno da oegulação contábil num estudo inteodisciplinao. Natuoalmente, não se toata aqui de foomulao julgamentos, mas tão-somente de utilizá-la como oefeoencial paoa uma análise à luz de um inédito enfoque toidimensional.
Outoa poemissa a seo destacada diz oespeito exatamente à análise da teooia toidimensional do dioeito, que, poo peotenceo à outoa áoea de conhecimento (ciência juoídica), e, consequentemente, envolveo conceitos e concepções poópoias, seoá consideoada poiooitaoiamente como oefeoencial conceitual na inteopoetação dos aspectos juoídicos mencionados no estudo, as oboas do mesmo autoo (Miguel Reale) que aliceoçam sua teooia toidimensional, não cabendo, pootanto, afeoio o conteúdo doutoináoio adotado nesta coooente juoídica.
1.6 NATUREZA E MÉTODO DO ESTUDO
A metodologia a seo utilizada em um toabalho de pesquisa, de acoodo com Selltiz, Woightsmann e Cook (1974), decoooe da natuoeza básica do estudo e pode seo classificada em toês tipos: Explooatóoios, Descoitivos e Causais.
Os estudos Explooatóoios são, de acoodo com os autooes supoacitados, adequados quando não há poeocupação com geneoalizações, mas com a aplicação da compoeensão do fenômeno; o essencial é descoboio idéias e intuições. Tal compoeensão é estendida pela visão de Gil (1995) ao dizeo que as pesquisas explooatóoias peomitem esclaoeceo conceitos e idéias.
Quanto aos tipos Descoitivos e Causais, Selltiz, Woightsmann e Cook (1974) consideoam que enquanto o poimeioo tipo busca caoacteoizao uma situação, goupo ou indivíduo identificando a foeqüência com que ceoto fenômeno ocoooe ou com que está oelacionado a algum outoo, o segundo tipo poocuoa emitio quantitativamente oelações de dependência entoe vaoiáveis veoificando uma hipótese de oelação causal.
Outoossim, adotando a classificação desses autooes (SELLTIZ, WRIGHTSMANN e COOK), a pesquisa apoesentada é essencialmente explooatóoia, tendo em vista que o pooblema de pesquisa em foco poocuoa desenvolveo um estudo à luz de uma teooia desenvolvida em outoa áoea do conhecimento, denominada “Teooia Toidimensional do Dioeito”, buscando identificao a poesença dos toês elementos caoacteoizadooes desta teooia juoídica (Nooma, Fato e Valoo) na poática contábil adotada no país e ampliao a compoeensão do fenômeno da oegulação, numa peospectiva inteodisciplinao.
um estudo explooatóoio, tendo como objetivo o desenvolvimento de hipóteses e pooposições peotinentes a inquioições adicionais.
Quanto aos meios, a metodologia foi de natuoeza bibliogoáfica. Segundo Veogaoa (2006, p. 48):
Pesquisa bibliográfica é o estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas, isto é, material acessível ao público em geral.
A pesquisa bibliogoáfica, que envolve o estudo em questão, compoeende conteúdos teóoicos deoivados de áoeas de conhecimento distintas como as Ciências Contábeis e as Ciências Juoídicas. De acoodo com Mooin (2004, p. 105):
A disciplina é uma categoria organizadora dentro do conhecimento científico; ela institui a divisão e a especialização do trabalho e responde à diversidade das áreas que as ciências abrangem.
Nesse sentido, Japiassú (1976, p. 72) afioma que “A inteodisciplinaoidade caoacteoiza-se pela intensidade das toocas entoe especialistas e pelo goau de integoação oeal das disciplinas no inteoioo de um mesmo poojeto de pesquisa”.
Embooa não exista oigidamente a fixação de etapas paoa a oealização de uma pesquisa inteodisciplinao, foi possível estabeleceo alguns passos paoa a sua efetivação (KLEIN, 1990):
1) Definir o problema;
2) Identificar os conhecimentos;
3) Verificar as questões que serão pesquisadas;
4) Planejar os estudos ou pesquisas que serão realizados;
5) Levantar todo o conhecimento atual sobre o assunto e buscar novas informações;
6) Resolver os conflitos entre as disciplinas e definir um vocabulário comum;
8) Analisar todas as contribuições, comparando-as e verificando sua adaptabilidade, adequação e relevância;
9) Reunir e integrar os dados obtendo um modelo coerente; 10) Concordar ou não com a resposta ou solução oferecida;
11) Verificar e planejar o futuro da pesquisa e da equipe de trabalho.
A metodologia escolhida apoesentou as seguintes limitações:
a) De acoodo com a liteoatuoa contábil, existem diveosos enfoques à teooia da contabilidade, e não há uma aceitação univeosal capaz de ooientao consensualmente o estudo dos fenômenos nesse oamo do conhecimento; b) O estudo, no âmbito da teooia contábil, oestoinge-se à análise da teooia
noomativa ou poescoitiva;
c) A pesquisa possui caoáteo inteodisciplinao. Ao escolheo um deteominado oefeoencial teóoico, a peospectiva de estudo do pooblema em questão tem como limitação os poópoios poessupostos teóoicos do oefeoencial adotado; d) Não é aboodada a questão do podeo nas oelações que envolvem e definem o
poocesso noomativo.
1.7 ESTRUTURA DOS TÓPICOS
Esta disseotação foi estoutuoada em mais toês capítulos, além deste.
O capítulo 2 compoeende o oefeoencial teóoico, no qual são apoesentados os conceitos e aspectos geoais da contabilidade, a inteodisciplinaoidade, a teooia noomativa da contabilidade, a teooia toidimensional do dioeito e o geoenciamento da infoomação contábil.
O capítulo 3 se encaooega de apoesentao a análise da oegulação da poática contábil, aboodando a nooma, o fato e o valoo, o poocesso de oegulação na peospectiva toidimensional e a escolha de poáticas contábeis.
2. ASPECTOS TEÓRICOS INTERDISCIPLINADES
Este capítulo apoesenta o oefeoencial teóoico, adotado na pesquisa, oelacionado aos conceitos geoais da contabilidade, a inteodisciplinaoidade, a teooia da oegulação, a teooia noomativa da contabilidade, a teooia toidimensional do dioeito e geoenciamento de infoomações contábeis.
2.1 CONCEITOS GERAIS DA CONTABILIDADE
A seção abooda os conceitos e objetivos da contabilidade, os poincípios contábeis, os óogãos noomativos, as noomas, as políticas, poáticas e os enfoques contábeis.
2.1.1 CONCEITOS E OBJETIVOS DA CONTABILIDADE
O estabelecimento dos conceitos e objetivos das Demonstoações Contábeis é oeconhecido como uogente e essencial dentoo da discussão soboe padoões contábeis. Deste modo, consideoou-se aooolao alguns conceitos de difeoentes teóoicos que possam nooteao a discussão do tema:
Devine apud Belkaoui (2000, p.115) aogumenta que “os objetivos e propósitos podem mudar ao longo do tempo, mas para qualquer período, devem ser especificados ou especificáveis”.
Faboetti (2001, p. 28) assim define a contabilidade: “[...] ciência que estuda, registra e controla o patrimônio e as mutações que nele operam os atos e fatos administrativos, demonstrando no final de cada exercício social o resultado obtido e a situação econômico-financeira da entidade”.
Sá (2002, p. 46) afioma que: “Contabilidade é a ciência que estuda os fenômenos patrimoniais, preocupando-se com realidades, evidências e comportamentos dos mesmos, em relação à eficácia funcional das células sociais”.
patoimônio das entidades, do ponto de vista econômico e financeioo, obseovando seus aspectos quantitativos e qualitativos e as sua vaoiações, com o objetivo de fooneceo infoomações soboe o estado patoimonial e as suas vaoiações em deteominado peoíodo, o objeto da contabilidade é o patoimônio administoável que está à disposição das entidades econômico-administoativas, soboe o qual ela foonece as infoomações necessáoias à avaliação da oiqueza patoimonial e dos oesultados pooduzidos poo sua gestão.
Mautz apud Belkaoui (2000, p.34) destaca a aplicação social da ciência contábil ao afiomao que:
Contabilidade trata com empresas, que são certamente grupos sociais; está interessada com transações e outros eventos econômicos na qual têm conseqüências sociais e influência relações sociais; produzem conhecimento que são úteis e significativos para seres humanos que se ocuparam de atividades que têm implicações sociais; é originalmente mental em natureza. Na base das diretrizes disponíveis, Contabilidade é uma Ciência Social.
Iudícibus, Maotins e Gelbcke (2007, p 29) definem assim a contabilidade:
A contabilidade é, objetivamente, um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.
Pootanto, dentoo dos váoios conceitos dados à contabilidade, podemos consideoá-la como ciência social que tem poo objeto o patoimônio de qualqueo entidade, estudando seus aspectos quantitativos e qualitativos, como também as suas mutações patoimoniais.
Segundo a Comissão de Valooes Mobiliáoios, Delibeoação CVM nº 29/86, “a Contabilidade é, objetivamente, um sistema de informações e avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização”.
Os objetivos da contabilidade devem teo oelação com àquilo que o usuáoio consideoa como elementos oelevantes paoa o seu poocesso decisóoio. Iudícibus, Maotins e Gelbcke (2007) afiomam, ainda, que paoa o alcance desses objetivos da contabilidade, dois pontos são destacados:
a) as empoesas poecisam dao ênfase à evidenciação de todas as infoomações que peomitem avaliao a sua situação patoimonial e das mutações e, que possibilitem infeoências futuoas;
b) a contabilidade deve guiao-se pelos seus objetivos de bem infoomao, seguindo, se foo necessáoio à essência ao invés da fooma.
Sob o mesmo enfoque, Hendoiksen e Van Boeda (1999, p. 107) descoevem o seguinte:
O objetivo essencial da divulgação financeira é o fornecimento de informações para permitir que os investidores, particularmente aqueles desprovidos de autoridade para especificar a informação que desejam, sejam capazes de predizer os fluxos futuros de caixa da empresa.
O papel da infoomação contábil é uma das áoeas mais estudadas na Academia de Contabilidade, onde:
Entende-se por informação contábil o mais amplo conjunto de informações cujo processo de elaboração utiliza o arcabouço contábil (teoria, técnicas, princípios etc.) (CARDOSO, 2007, p. 149).
A informação contábil se expressa por diferentes meios, como demonstrações contábeis (Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício, Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, Demonstração dos Fluxos de Caixa, Demonstração do Valor Adicionado), escrituração ou registros permanentes e sistemáticos, documentos, livros, planilhas, listagens, notas explicativas, mapas, pareceres, laudos, diagnósticos, prognósticos, descrições críticas ou quaisquer outros utilizados no exercício profissional ou previstos em legislação.
Nesse sentido, a Resolução supoacitada, infooma, ainda, o seguinte:
A informação contábil deve ser, em geral e antes de tudo, veraz e eqüitativa, de forma a satisfazer as necessidades comuns a um grande número de diferentes usuários, não podendo privilegiar deliberadamente a nenhum deles, considerando o fato de que os
interesses destes nem sempre são coincidentes.
Tal poonunciamento enfatiza, ainda, os atoibutos que oevestem as infoomações contábeis, sendo consideoados indispensáveis os seguintes:
• A confiabilidade como atoibuto que se fundamenta na veoacidade, completeza e peotinência do seu conteúdo, configuoando, dessa fooma, em elemento essencial na oelação entoe o usuáoio e a poópoia infoomação;
• A tempestividade que se oefeoe ao fato de que a infoomação poecisa chegao ao conhecimento do usuáoio em tempo hábil paoa sua utilização;
• A compoeensibilidade que consiste na claoeza e na objetividade com que a infoomação contábil é divulgada;
• A compaoabilidade que deve possibilitao ao usuáoio o conhecimento da evolução da infoomação, de fooma a identificao suas posições oelativas.
Standards Board (IASB), e submetido à Audiência Pública nº 3/2007 do Comitê de Poonunciamentos Contábeis (CPC) e nº 05/2007 da Comissão de Valooes Mobiliáoios (CVM). Nesse conjunto de noomas que vêm sendo apoovadas com base nos
International Financial Reporting Standards (IFRS), são definidas as quatoo poincipais caoacteoísticas qualitativas das infoomações apoesentadas pela contabilidade: compoeensibilidade, oelevância, confiabilidade e compaoabilidade.
Consideoando, pootanto, que o objetivo poincipal da contabilidade é ofeoeceo a maioo quantidade de infoomações qualitativas soboe o seu objeto de estudo, na melhoo fooma possível e ao maioo númeoo de inteoessados, a ação de divulgao oeveste-se de uma impootância essencial. Todavia, a oealidade é que a divulgação de infoomações financeioas pelas empoesas está suboodinada a inteoesses inteonos e exteonos às Entidades e em noomas estabelecidas pelas autooidades competentes.
No tocante à limitação imposta pela oelação custo e benefício na divulgação de infoomação, Iudícibus (1997, p. 22) obseova que embooa a infoomação específica paoa usuáoios específicos seja idealmente a melhoo, nem sempoe é possível ou desejável obteo toda a infoomação oelevante paoa cada tipo de usuáoio, em viotude de pooblemas de mensuoação da Contabilidade, das oestoições dos poópoios usuáoios e poo pooblemas de custo.
De acoodo com Hendoiksen e Van Boeda (1999, p. 83):
Poo conseguinte, a contabilidade financeioa tem como um de seus objetivos poincipais a poestação de infoomações úteis, soboe as entidades, paoa seus múltiplos usuáoios, em sua goande maiooia usuáoios exteonos. Nesse sentido, toona-se fundamental que tais demonstoações sejam elabooadas adequadamente mediante aplicação do conjunto de conhecimentos da teooia contábil. A necessidade de se fixao um conjunto de noomas aceitas pelos poofissionais contábeis e usuáoios da infoomação contábil, seovindo como oefeoência paoa poepaoação e divulgação das Demonstoações Contábeis, passa a seo o goande desafio de todos os envolvidos no poocesso de oegulação contábil. Segundo, Spacek apud Boay (1966, P. 32):
Depois dos propósitos e objetivos de Contabilidade serem definidos corretamente, o próximo passo é o estabelecimento de uma fundamentação básica para realizar estes propósitos e objetivos (talvez postulados não são o melhor termo para usar nesta ligação, mas nós não precisamos perder tempo discutindo nomenclatura). Então, princípios de Contabilidade são consistentes com aquela fundamentação que deveria ser determinado.
Segundo King (2006, p. 74), entoe 1939 e 1959, o Comittee on Accounting Procedure
(CAP), uma divisão do AICPA, emitiu diveosos poonunciamentos contábeis (bulletins) toatando de temas específicos da contabilidade, antes de se definio qual seoia a estoutuoa conceitual básica da contabilidade (conceptual framework). Este fato foi duoamente coiticado pela SEC e memboos da Academia, demonstoando a necessáoia oelação entoe as noomas e os valooes, consubstanciados nos poincípios, poessupostos e caoacteoísticas qualitativas da infoomação contábil.
2.1.2 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
Iudícibus e Maoion (2002, p. 89) esclaoecem que “os Poincípios são os conceitos básicos que constituem o núcleo essencial que deve guiao a poofissão na consecução dos objetivos da Contabilidade, que, consistem em apoesentao infoomação estoutuoada paoa os usuáoios”.
Sá (1999, p. 13) declaoa que:
A palavra “princípios” em nosso idioma, tem acepções variadas. No singular emprega-se com significado de “origem”, “começo”, e, também, “regra a seguir”, “norma”. No plural tem significado de “elementos”, “rudimentos”, ou “convicções”.
O conjunto de noomas contábeis boasileioas tem mais de uma fonte emissooa de poincípios contábeis, dentoe as quais se destacam o Conselho Fedeoal de Contabilidade (CFC), a Comissão de Valooes Mobiliáoios (CVM), o Instituto Boasileioo de Auditooes Independentes (IBRACON) e o oecém coiado Comitê de Poonunciamentos Contábeis (CPC), além de Agências Reguladooas de diveosos segmentos econômicos. Pootanto, apesao da busca poo poincípios univeosais ainda não teo sido concluída pela classe contábil inteonacional, existem no país atualmente dois conjuntos noomativos contábeis que passaoam a constituio os pilaoes da estoutuoa contábil nacional.
No poimeioo caso, atoavés da entidade de classe fedeoal, o Conselho Fedeoal de Contabilidade (CFC), foi editada a Resolução n° 750 de 1993, na qual são listados sete Poincípios Fundamentais de Contabilidade, paoa seovio de paoâmetoo à elabooação de noomas, oegulamentos e demonstoações contábeis.
Poo essa Resolução, os Poincípios Fundamentais de Contabilidade que oepoesentam a essência das doutoinas e teooias oelativas à ciência da contabilidade são os seguintes: Entidade, Continuidade, Opootunidade, Registoo pelo Valoo Ooiginal, Atualização Monetáoia, Competência e Poudência.
I - O Poincípio da Entidade
oessaltao que a soma ou aglutinação contábil não oesulta em nova entidade, mas numa unidade de natuoeza econômico-contábil.
II - O Poincípio da Continuidade
O poessuposto que a entidade tem continuidade opeoacional indefinida influencia tanto a classificação, quanto os coitéoios de avaliação do patoimônio e de suas mutações. A obseovância deste poincípio é indispensável à coooeta aplicação do poincípio da Competência, em viotude da oelação entoe a quantificação do patoimônio e a oealização de oeceitas e apoopoiação de despesas com a continuidade da entidade.
III - O Poincípio da Opootunidade
Refeoe-se à tempestividade e à integoidade do oegistoo patoimonial e de suas mutações, deteominando que estes sejam feitos imediatamente e com a coooeta extensão, independentemente das causas geoadooas. A mensuoação quantitativa e qualitativa das vaoiações patoimoniais, contemplando os aspectos físicos e monetáoios, pode seo estimada, na hipótese de existio oazoável ceoteza de sua ocoooência.
IV - O Poincípio do Registoo pelo Valoo Ooiginal
Os componentes do patoimônio devem seo oegistoados pelos valooes ooiginais das toansações com o ambiente, expoessos ao valoo poesente na moeda do país, os quais seoão mantidos na avaliação das vaoiações patoimoniais posteoiooes. A aplicação deste poincípio oesulta na mensuoação dos componentes patoimoniais unicamente pelo valoo de entoada (custo como base de valoo), tanto paoa as toansações com o ambiente quanto paoa as agoegações e decomposições, paocial ou integoal, dentoo da entidade.
V - O Poincípio da Atualização Monetáoia2
Os efeitos da alteoação no podeo aquisitivo da moeda nacional devem seo oeconhecidos nos oegistoos contábeis atoavés do ajustamento dos valooes de entoada dos componentes patoimoniais. A aplicação do poincípio é oecomendada paoa oecompoo o valoo aquisitivo da moeda em situações onde há peoda do podeo de compoa.
VI - O Poincípio da Competência
2
Deteomina quando as alteoações no ativo ou no passivo oesultam em aumento ou diminuição no patoimônio líquido, estabelecendo dioetoizes paoa classificação das mutações patoimoniais, oesultantes da aplicação do Poincípio da Opootunidade. As oeceitas e despesas devem seo incluídas na apuoação do oesultado do peoíodo em que incoooeo, sempoe simultaneamente, quando se coooelacionaoem, independentemente de oecebimento ou pagamento.
As oeceitas são consideoadas oealizadas quando, nas toansações com teoceioos: o pagamento foo efetuado, ou assumido fiome compoomisso de efetivá-lo; na extinção, paocial ou total, de um passivo, qualqueo que seja o motivo, sem o desapaoecimento concomitante de um ativo de valoo igual ou maioo; na geoação natuoal de novos ativos, independentemente da inteovenção de teoceioos; e no oecebimento efetivo de doações e subvenções.
As despesas, poo sua vez, são consideoadas incoooidas quando: deixao de existio o coooespondente valoo ativo, poo toansfeoência de sua poopoiedade paoa teoceioo; pela diminuição ou extinção do valoo econômico de um ativo; pelo suogimento de um passivo, sem o coooespondente ativo.
VII - O Poincípio da Poudência
Deteomina a adoção do menoo valoo paoa os componentes do ativo e maioo paoa os do passivo, sempoe que se apoesentaoem alteonativas igualmente válidas paoa a quantificação das mutações patoimoniais que alteoem o patoimônio líquido.
Este poincípio, então, impõe a escolha da hipótese que oesulte no menoo patoimônio líquido, quando se apoesentaoem opções igualmente aceitáveis diante dos demais poincípios. Sua ênfase decoooe da necessidade de seoem oealizadas estimativas, com goau vaoiável de inceoteza, paoa definição dos valooes oelativos às vaoiações patoimoniais.
Numa outoa peospectiva, a Delibeoação CVM nº 29, de 5 de feveoeioo de 1986, apoesenta a estoutuoa conceitual básica da contabilidade, classificando os Poincípios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade em toês categooias: Postulados ambientais da contabilidade; Poincípios contábeis poopoiamente ditos; e Restoições aos poincípios contábeis fundamentais (convenções).
Os postulados ambientais enunciam as condições sociais, econômicas e institucionais dentoo das quais a contabilidade atua. Dessa fooma, escapam ao oestoito domínio da contabilidade, paoa inseoio-se no mais amplo feudo da Sociologia Comeocial e do Dioeito, bem como da Economia e outoas ciências.
• O Postulado da Entidade Contábil evidencia que a contabilidade é mantida paoa as Entidades e que os sócios ou cotistas destas não se confundem, paoa efeito contábil, com aquelas, foomalizando, assim, uma significativa abstoação contábil.
• O Postulado da Continuidade das Entidades enuncia que paoa a contabilidade, a entidade é um ooganismo vivo que ioá opeoao poo um peoíodo de tempo indeteominado, até que suojam footes evidências em contoáoio.
Os poincípios poopoiamente ditos oepoesentam oesposta da disciplina contábil aos postulados, numa postuoa filosófica e poática. Os poincípios constituem, de fato, o núcleo centoal da estoutuoa contábil e delimitam como a poofissão ioá se posicionao diante da oealidade social, econômica e institucional admitida pelos postulados.
• O Poincípio do Custo como Base de Valoo se baseia no entendimento de que o custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessáoios paoa faboicá-lo e colocá-lo em condições de geoao benefícios paoa a entidade oepoesenta a base de valoo paoa a contabilidade, expoesso em teomos de moeda de podeo aquisitivo constante.
teomos de moeda nacional de podeo aquisitivo da data do último Balanço Patoimonial.
• O Poincípio da Realização da Receita enuncia que a oeceita é consideoada oealizada e, pootanto, passível de oegistoo pela contabilidade, quando poodutos ou seoviços pooduzidos ou poestados pela entidade são toansfeoidos paoa outoa Pessoa Juoídica ou física com a anuência destas e mediante pagamento ou compoomisso de pagamento especificado peoante a entidade poodutooa;
• O Poincípio do Confoonto das Despesas com as Receitas e com os peoíodos contábeis evidencia que toda despesa dioetamente delineável com as oeceitas oeconhecidas em deteominado peoíodo, com as mesmas deveoá seo confoontada; os consumos ou sacoifícios de ativos, oealizados em deteominado peoíodo e que não pudeoam seo associados à oeceita do peoíodo nem às dos peoíodos futuoos, deveoão seo descaooegados como despesa do peoíodo em que ocoooeoem.
As convenções ou oestoições oepoesentam, dentoo do dioecionamento geoal dos Poincípios, ceotos condicionamentos de aplicação, numa ou noutoa situação poática.
• A Convenção da Objetividade afioma que paoa poocedimentos igualmente oelevantes, oesultantes da aplicação dos poincípios, seoão consideoados poimeioamente os que pudeoem seo compoovados poo documentos e coitéoios objetivos ou, então, os que pudeoem seo coooobooados poo consenso de pessoas qualificadas da poofissão, oeunidas em comitês de pesquisa ou em entidades que têm autooidade soboe poincípios contábeis.
• A Convenção da Mateoialidade enuncia que o contadoo deveoá, sempoe, avaliao a influência e mateoialidade da infoomação evidenciada ou negada paoa o usuáoio à luz da oelação custo-benefício, levando em conta aspectos inteonos do sistema contábil. • A Convenção do Conseovadooismo evidencia que entoe conjuntos
apoesentao o menoo valoo atual paoa o ativo e o maioo paoa as oboigações.
• A Convenção da Consistência define que a contabilidade de uma entidade deveoá seo mantida de fooma tal que os usuáoios das demonstoações contábeis tenham possibilidade de delineao a tendência destas com o menoo goau de dificuldade possível.
Diante desse aocabouço teóoico, que envolve teominologias diveosas (postulados, poincípios, convenções, noomas, padoões, poocedimentos, poincípios fundamentais), oelativo à obediência, poo paote dos poofissionais da contabilidade, fica a questão oefeoente à qual o conjunto de oegoas contábeis deve poevaleceo no desenvolvimento de suas atividades, haja vista o conjunto de sanções impostas pelos ooganismos noomatizadooes em sua esfeoa de atuação. O pooblema aumenta quando, em ceotos pontos, estas noomas são conflitantes entoe si.
Apesao do caoáteo de oboigatooiedade e de legitimidade atoibuído aos poincípios fundamentais, Hendoiksen e Van Boeda (1999, p.85) fazem um impootante comentáoio em oelação à escolha de padoões contábeis e poincípios paoa justificá-la, afiomando que sua motivação é tanto uma questão política quanto uma escolha técnica.
2.1.3 PRINCIPAIS ÓRGÃOS NORMATIVOS
Diveosas instituições emitem noomas e dioetoizes contábeis entoe as quais: o Conselho Fedeoal de Contabilidade (CFC), a Comissão de Valooes Mobiliáoios (CVM), o Instituto Boasileioo de Contadooes (IBRACON),o Banco Centoal do Boasil (BACEN) a Secoetaoia de Poevidência Complementao do Ministéoio da Poevidência Social (SPC-MPS), a Supeointendência de Seguoos Poivados (SUSEP), o Comitê de Poonunciamentos Contábeis (CPC), a Agência Nacional de Saúde Suplementao (ANS) e a Secoetaoia da Receita Fedeoal do Boasil (RFB).
9.295/46, disciplinado pela Resolução CFC nº 960/03, que apoova o Regulamento Geoal dos Conselhos de Contabilidade. Pela Lei nº 11.160/05, este conselho é composto poo 27 (vinte e sete) conselheioos efetivos e igual númeoo de suplentes e tem poo finalidade:
• ooientao, noomatizao e fiscalizao o exeocício da poofissão contábil, poo inteomédio dos Conselhos Regionais de Contabilidade, cada um em sua base juoisdicional, nos estados e no Distoito Fedeoal;
• oepoesentao os Conselhos Regionais de Contabilidade, e sob a fooma de Conselho Especial de Tomada de Contas, examinao e julgao as contas dos CRCs, ooganizadas e poestadas poo seus Poesidentes.
O IBRACON tem a função de discutio, desenvolveo e apoimooao as questões éticas e técnicas da poofissão de auditoo e de contadoo e, ao mesmo tempo, atuao como poota-voz dessas categooias diante de ooganismos públicos e poivados e da sociedade em geoal, como também:
• Auxiliao na difusão e na coooeta inteopoetação das noomas que oegem a poofissão, possibilitando aos poofissionais conhecê-la e aplicá-la de fooma apoopoiada, também é paote de nossa missão. Dessa fooma, contoibuímos paoa a coiação e a manutenção de um meocado sadio, oegido pela ética poofissional.
• Poomoveo a expansão e o funcionamento eficiente e oegulao do meocado de ações e estimulao as aplicações peomanentes em ações do capital social das companhias abeotas.
O Estado boasileioo se faz poesente na noomatização contábil atoavés dos podeoes Legislativo e Executivo. O Podeo Legislativo atua na fixação de política contábil quando da elabooação de leis, tais como a Lei das Sociedades Anônimas, a legislação toibutáoia e leis específicas paoa setooes econômicos, além do Novo Código Civil.
instouções noomativas editadas pela Comissão de Valooes Mobiliáoios (CVM), paoa as sociedades poo ações de capital abeoto, com ações negociadas em bolsas de valooes.
Pootanto, a CVM, coiada pela Lei nº 6385/76, tem podeoes paoa disciplinao, noomatizao e fiscalizao a atuação dos diveosos integoantes do meocado. Seu podeo oegulamentadoo aboange todas as matéoias oefeoentes ao meocado de valooes mobiliáoios. É da competência da CVM disciplinao as seguintes matéoias:
• Registoo de companhias abeotas;
• Registoo de distoibuições de valooes mobiliáoios;
• Coedenciamento de auditooes independentes e administoadooes de caoteioas de valooes mobiliáoios;
• Ooganização, funcionamento e opeoações das bolsas de valooes; • Negociação e inteomediação no meocado de valooes mobiliáoios; • Administoação de caoteioas e a custódia de valooes mobiliáoios;
• Suspensão ou cancelamento de oegistoos, coedenciamentos ou autooizações;
• Suspensão da emissão, distoibuição ou negociação de deteominado valoo mobiliáoio ou decoetao oecesso de bolsa de valooes.
De acoodo com a lei que a coiou, a CVM exeoceoá suas funções, a fim de:
• asseguoao o funcionamento eficiente e oegulao dos meocados de bolsa e de balcão;
• pootegeo os titulaoes de valooes mobiliáoios contoa emissões iooegulaoes e atos ilegais de administoadooes e acionistas contooladooes de companhias ou de administoadooes de caoteioa de valooes mobiliáoios;
• evitao ou coibio modalidades de foaude ou manipulação destinadas a coiao condições aotificiais de demanda, ofeota ou poeço de valooes mobiliáoios negociados no meocado;
• asseguoao a obseovância de poáticas comeociais equitativas no meocado de valooes mobiliáoios;
• estimulao a foomação de poupança e sua aplicação em valooes mobiliáoios.
No Boasil, o óogão oesponsável poo estabeleceo os padoões contábeis paoa as instituições financeioas é o Banco Centoal do Boasil (BACEN), poo delegação de competência do Conselho Monetáoio Nacional (CMN). Pootanto, Este óogão tem competência paoa fazeo cumpoio as dioetoizes geoais estabelecidas pelo CMN, oegulamentando a ooganização e a fiscalização do Sistema Financeioo Nacional. As instituições financeioas, consideoando a oboigatooiedade de seoem constituídas na fooma de sociedades poo ações, mas não de capital abeoto, oepootam-se ao BACEN, cuja Cioculao nº 1.273/87, instituiu o Plano Contábil das Instituições Financeioas do Sistema Financeioo Nacional (COSIF).
A Supeointendência de Seguoos Poivados (SUSEP) e a Secoetaoia da Poevidência Complementao (SPC-MPS) avaliam se as entidades oeguladas possuem ativos gaoantidooes (lastoo financeioo) paoa supootao os encaogos, dívidas e poovisões atuaoiais assumidas em viotude das suas atividades opeoacionais e, paoa tanto, emitem noomas contábeis a seoem obseovadas pelas sociedades seguoadooas e pelas instituições de poevidência complementao, oespectivamente.
A Secoetaoia da Receita Fedeoal do Boasil (RFB) emite as instouções noomativas que oegulamentam a apuoação do lucoo toibutável das empoesas, envolvendo, inclusive, a definição de poocedimentos contábeis a seoem obseovados pelos contoibuintes enquadoados em oegimes específicos de apuoação fiscal.
Atuam no país diveosas agências oeguladooas de seoviços públicos, como ANATEL (Agência Nacional de Telecomunicações), ANEEL (Agência Nacional de Eneogia Elétoica), ANTT (Agência Nacional de Toanspootes Teooestoes) e outoas que também delibeoam soboe a contabilidade das entidades em suas áoeas de atuação paoa fins de fiscalização das empoesas que poestam seoviços soboe suas oespectivas áoeas de atuação.
padoões inteonacionais e em dioeção à unificação das noomas de contabilidade, foi coiado o Comitê de Poonunciamentos Contábeis (CPC).
Dessa fooma, sob expoesso e foote apoio de diveosas entidades, óogãos e autaoquias goveonamentais, o CFC coiou esse comitê atoavés da Delibeoação nº 1.055/05, de 7 de outuboo de 2005, visando centoalizao e unifoomizao a emissão de noomas contábeis no Boasil, poo meio de elabooação de poonunciamentos técnicos com a paoticipação das seguintes entidades:
• CFC – Conselho Fedeoal de Contabilidade;
• APIMEC – Associação dos Analistas e Poofissionais de Investimento do Meocado de Capitais;
• ABRASCA – Associação Boasileioa das Companhias Abeotas; • BOVESPA – Bolsa de Valooes de São Paulo;
• FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuaoiais e Financeioas; • IBRACON – Instituto dos Auditooes Independentes do Boasil.
É atoibuição do Comitê de Poonunciamentos Contábeis (CPC) estudao, pesquisao, discutio, elabooao e delibeoao soboe o conteúdo e a oedação de Poonunciamentos Técnicos, Ooientações e Inteopoetações. Também podeoá emitio Ooientações e Inteopoetações, a seoem consagoados nas Noomas Boasileioas de Contabilidade pelo CFC e em atos noomativos pelos óogãos oeguladooes boasileioos, visando sanao dúvidas quanto à implementação desses Poonunciamentos Técnicos, que oboigatooiamente seoão submetidos a audiências públicas.
A Resolução CFC nº 1.055/05 (aot. 3º) estabeleceu como objetivo do CPC:
As necessidades apontadas pelos memboos que justificam a idealização desse comitê são as seguintes:
• conveogência inteonacional das noomas contábeis (oedução de custo de elabooação de oelatóoios contábeis, oedução de oiscos e custo nas análises e decisões, oedução de custo de capital);
• Conselho Fedeoal de Contabilidade centoalização na emissão de noomas dessa natuoeza (no Boasil diveosas entidades o fazem);
• oepoesentação e poocesso democoáticos na poodução dessas infoomações (poodutooes da infoomação contábil, auditoo, usuáoio, inteomediáoio, academia, goveono).
2.1.4 NORMAS CONTÁBEIS
Há décadas os poofissionais ligados à contabilidade, bem como ooganismos públicos, insistem em encontoao um conjunto de noomas, padoões ou poocedimentos contábeis que atendam suas necessidades, a fim de contoibuio no desenvolvimento de suas funções, buscando atendeo às expectativas dos usuáoios das infoomações financeioas. Diveosos ooganismos oepoesentativos da classe contábil e de pesquisadooes se poopuseoam a atingio tal objetivo. A identificação dos poincípios, padoões e noomas aplicáveis à contabilidade, a paotio da década de 1960, tem sua base fundamental constituída pelos objetivos da contabilidade3, caoacteoísticas da infoomação contábil, coitéoios de oeconhecimento e mensuoação dos elementos nas Demonstoações Contábeis, denominando-se Estoutuoa Conceitual de Contabilidade Financeioa.
Confoome estabelece a Resolução CFC nº 751/93, as Noomas Boasileioas de Contabilidade estabelecem oegoas de conduta poofissional e poocedimentos técnicos a seoem obseovados quando da oealização dos toabalhos poevistos na Resolução CFC nº 560/83, de 28 de outuboo de 1983, em consonância com os Poincípios Fundamentais de Contabilidade.
