Auditoria fiscal na área do imposto de renda pessoa jurídica: proposta de um modelo de programa alternativo para empresas comerciais/industriais tributadas com base no lucro real a alíquota normal de 35%

No capitulo lI, dedicado a revisão de lit eratu ra, bus co u- se focalizar os principais aspectos concernentes ã l egislação reguladora do Imposto de Renda para as Pessoas Juridicas, bem como os principias que devem nortear a audi taria em eral e, es ecificamente a auditoria fiscal.

AGDITORIA FISCAL IA AREft DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURfDICA - PROPOSTA DE UH MODELO DE PROGRAMA ALTER KAT~ VO PARA EMPRESAS COM ERC IAIS/INDU~

TRIAIS COA BASE NO LUCRO REAL A Alf QUOTA nORMAL DE 351

Mari.a de Fátima Cegarino da Silva

PROGRAMA ALTERNATIVO PARA EMPRESAS COMER CIAI S/INDUSTRIAIS TRI BUTADAS COH BASE NO LU CRO REAL A ALfQUOTA NO RM AL DE 35%

MARIA DE FATIMA CEZARINO DA SILVA

DISSERTAÇKO SUBMETIDA AO CORPO DOCENTE DO IN STITUTO SUP! RIOR DE ESTUDOS CONT~BEIS-ISEC DA FUND AÇ~O GETUL IO VAR GAS COMO PARTE DOS REQU ISITOS NECESS~RIOS PARA OBTENÇ~O

DO GRAU DE MESTRE EM CIENCIAS CONTABE I S (M . Se .).

APROVADA POR:

PR6F. JOSIR SIMEONE GOME PRE SIDEN TE (ORIENTADOR)

cJK~

lhZUSTER

PROF. IBERE GILSON

RIO DE JANEIRO JUNHO DE

I I

- BRASIL

lI!

seu exemplo de coragem ~ traba

lho e dedicação .

Meus pai s ~ Antonio e Lizenic(J ~

mola me8t~a de todos os êxi

de Renda Pessoa Juridica ~ Proposta de um Modelo de Programa Alternativo para 8mpresas Comerciais/Industria i s Tribut ~ das com Base no Lucro Real a Al iquota

Norma 1 de 35%.

(.R io de Jane iro) , 1988

xvii,302 p. 29 ,7 em (FGVjISEC, ~1.SC. , Ci ê ncias Contãbeis, 1988) .

Dt ~sertação - Fundação Getúlio Var gas ISEC - Mestrado em Ciências Contá b.ei s

1 . Auditoria 2. Auditori a Fisca l .

3. Impo s to de Renda .. ... I. FGVjlSEC I I. TTTUlO

Aos colegas de trabalho, em especial ao amigo

Almir Francisco Dupre. que viabilizaram a minha part i cip~

çao no curso de mestrado do I SEC-FGV e a execuçao dessa pe~

quisa, auxi l iando na conci li ação das atividades nais com as acadêmicas.

profissi~

Aos profes sores que compoem o Corpo Doce nte do ISEC-FGV, pe l o i ncentivo e aprendizagem que proporc i onaram.

Aos funcionãrios do ISEC - FGV, pela atenção dispen sada.

Ao s mem6ros da~ firmas de auditoria. bem como aos co l egas audttore~ fiscais em atuaçio na esfera governamen

-tal feder al entrevistado~) pela forma cordial. mot ivadora e

ded i.cada como nos trataram e pe l os valiosos esclarecimentos forne cidos durante as entrevistas.

Aos co l egas auditores fiscais que empreenderam o teste do programa, pe l a concordância em participar da exp~ ri ~ncia e pe lo empenho demonstrado na realizacio da mesma.

Aos colegas da turma de mestrado, pelo carinho sem pre demonstrado.

Aos professores Drs . Natan Szuster e Ib e r~ Gilson, pe l a valiosa participaçio na franca examinadora.

Ao professor Dr. Josir Sineone Gomes, uma agrade-cimento especia l, pela indispensãve l orientação na condução da pesquisa, bem como pelo incentivo e co labora ção

cionados durante todo o curso de mestrado .

10 de programa alternativo capaz de orientar a realizaçãode uma auditor i a fiscal na ãrea do imposto de renda pessoa j~

ridica. para empresas comerciais e/o u industriais,

tributa-da s com base no lu cro real, ã aliquota de 35%.

Atraves de uma pesquisa de campo de natureza ex pl oratõria, levantamos dados junto a a udi tores fiscais, atu antes na ã r ea publica e privada.

A partir dos dados levantados, dos elementos ob

tidos na lit eratura sobre a matéria e da nossa experiência profissional, procedemos ã sistematização dos conhecimentos e propusemos o modelo de programa.

Posteriormente, sunmetemos o projeto a teste, na

r ea l ização de auditorias fi scais, conc l uindo que a presença desse primeiro e prin cipa l papel de trabalho de aud i toria era, embora com restrições~ ú ti l e necessãria ã e xecuçao eficiente das tarefas dos auditores mili tantes na area . sen do capaz de traçar parâmetros de conduta, pa dr on iz ar os pro cedimentos da eq ui pe e colaborar na tr ansm i ssão dos co nh ec i mentos adq uirid os.

l he objective Df this research was to elaborate a pattern of a l ternate program capable of orient ing the r ea li zation of a fiscal audit in the fie ld of legal entity i ncorne tax, for indu str i a l a nd/or commercia l :: 'e nterprises, ta xed according to the real prof i t , at the aliquot of 35 %.

Thr ough a field research of exp l oratory ., nature, we col 1ected data trom fiscal auditors who performed both in

th e publi c and private areas.

Based on the data col l ected, on the e l ements obtained in the lit erature of the subject in question and on our profess i o nal experience , we proceeded towards the systematization of the know l edge ach i eved and we

th e program pattern.

proposed

Later on, we submitted t he project to a test in th e r ea l ization of fisca l audits, concl uding that the presence of thi s first and main role of this aud i t work was, although with some restr i ctions, useful and necessary to an effi cie nt execution of the ta sk of the auditors who mi litated in th e area, being them capab l e to de li neate a con du ct pa r ameter, to standardize the procedures of the staf f and to cooperate with the tran smiss i on of the acq uir ed knowledge.

- I NTRODUÇÁO

CAPITULO I

I.l

_{- A IM PORTÂNCIA DO ESTUDO}

1.2

- OBJ ETI VO DO ESTU DO

I.3

~ ~

- DEL IMI TAÇAO DO AMB ITO DO ESTUDO

1.4

- ORGAN I ZAÇÃO DO ESTUDO

-

-CAPITULO II - REVISAO DA LITERATURA E

FUNDAMENTOS TE6RICOS

11.1

-

O IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA

11.1.1

11 .1.2

Il.l ~ . 3

11.1.3.1

11.1.3. 2

11.1.4

11.1. 5

11.1.6

II.2.

11.2 .1

I I .2.2

11. 2.2. 1

11. 2 .2.2

I I .2.3

- INTRODUÇÃO

- DISPOSiÇÕE S GERAIS

-- RESULTADO DO PERIODO - RECEITAS

- CUSTOS DOS BENS E SERViÇOS VENDIDOS, DE SPESAS , ENCARGOS E PERDAS

- ASPECTOS PATRIMONIAIS - LUCRO REAL

- ASPECTOS DECORRENTES DE I RREGU LARl DADES COME TI DAS PARA EVITAR O PAGA MENTO DO IMPOSTO

- A AUDITORIA E A AUD ITORIA FISCAL - I NTRODUÇÁO

- A AUDITOR IA

-- HI STÓR I CO, CONCEITO, TODO S E TI

pos

OBJ ETI VOS , Mf.

-

,

- FASES, ETAPAS, TECN I CAS , PAPE IS DE TRABALHO E NORMAS

- A AUDITORIA FI SCA L

"I .2

- DEFINIÇÃO DAS HIPÓTESES DA PESQUISA

₁₂₀

,,1.3

- DESENVO LVIMENTO DA PESQUISA

_12J

"1.3.1

- CRITERIOS DE SElEÇÁO DOS ENTREVISTADOS ,

₁₂₁

111. 3.2

- O MÉTODO DE COLETA DE DADOS

₁₂₂

"1.3. 3

- TRABALHO DE CAMPO

124

111. 3.4

- ANÁL I SE DOS DADOS

125

"I.3

.5

- LI M I TAÇÕES DA PE SQ UI SA

126

-CAPITULO IV - RESU LTADOS OBmos

128

I V.l

- I NTRODUÇÁO

129

IV.2

- DESCR I ÇAO DOS DADOS COlETADOS NAS

ENTREVI STAS

129

IV .2.1

- ENTREVISTA

A

₁₃₀

IV. 2.2

- ENTREVISTA

B

134

IV. 2.3

- ENTREVI STA

C

₁₃₇

IV.2.4

- ENTREVISTA

D

₁₄₀

IV. 2.5

- ENTREVISTA

E

₁₄₃

IV. 2.6

- ENTREVI STA

F

₁₄₇

IV . 2.7

- ENTREVISTA

G

₁₄₈

IV. 2.8

- ENTREVI STA

H

₁₅₀

IV .2.9

- ENTREVISTA

1

₁₅₂

IV. 2.10

- ENTRE VISTA

J

₁₅₄

IV. 3

- MODELO DE PROGRAMA ALTERNATIVO

₁₅₆

IV .3.1

- CONSIDERAÇOES PRELIMINARES

₁₅₆

IV .3 .2

- MODE LO PROPOSTO

₁₅₆

.

.

CAPITULO V - ANALISE DOS RESULTADOS

V.l

-

CONS I DERAÇÕES PRELIMINARES

V.2

-

DESENVOLVIMENTO DO TESTE

V.3

-

RESULTADOS OBT IDOS COM O TESTE DO

V.3.1

V.3.2

V.3. 3

CAPÍTULO VI

vr

.1

VL2

VU

VU.l

VU .2

Vr,4.

MODELO ALTERNATI VO DO PROGRAMA - TE STE REALIZADO NA EMPRESA

1

PELO AUDITOR

A

- TE STE REALIZADO NA EMPRESA

2

PELO AUDITOR

B

- TESTE REALIZADO NA EMPRESA

3

PELO AUDITOR

C

- SUMÁRIO, CONCLUSÕES, RECOMENDAÇÕES

E SUGESTÕES PARA PESQUISAS FUTURAS

,

- SUMARIO - CONCLUSÓES

.

- RECOMENDACOES

-- PARA O ORGAO FISCALIZADOR GOVERNA MENTAL

- PARA AS FI RMAS PRIVADAS DE AUDITQ RIA NÃO PARTIDÁRIAS DA ADOÇÃO DOS PROGRAMAS

- SUGESTÕES PARA PESQUISAS FUTURAS

~

.

REFERENCI AS B

lBLlOGRAFI CAS

ANEXO I

ANEXO 11.

ANEXO 111

o

imposto de renda, por se constituir num trib~

to direto e progressivo, representa papel de destaque na p~ litica fiscal das nações desenvolvidas, que o adotam em lar 9a escala objetivando realizar ju s tiça socia l.

Em nosso país, ate bem pouco tempo os impostos indiretos - como o IPI - que ao incidir sobre o valor dos pr~

dutos oneram de forma igual pes soas de diferentes níveis de renda, se constituíam na principal maneira de arrecadação fe

deral.

Felizmente, essa situ ação inverteu-se e , hoje, o imposto de renda vem sendo a principal fonte de recursos.

Mas ainda estamos longe de atingir a justiça fiscal e socia l.

almejada

Por um lado, a legislação desse tributo necessi

ta de reformas a fim de efetivamente onerar de forma progre~

siva os contrib uin tes.

Por outro, a complexidade com que o texto legal se apre se nta, ensejando inumeras in ter pretaç ões , consubstan ciadas nos atos normativos expedidos pelo Ministerio da Faze~

da (Portarias, Instru ções Normativas, Pareceres, etc ... ) na doutrina e na jurisprudên cia , difi c ulta não só o cumprimento das norma ~ pelos contribuintes como a própria atuação dos au ditares em geral e, especialmente, dos que militam na ãrea

fiscal.

Como bem ilustram autores sobejamente conheci-dos, dentre os quais José Luiz Bulhões Pedreira,Hiromi Higuchi. Fernindez Jinzenzi, Nilton Latorraca e outros, a aplicação

correta e precisa do texto legal envolve uma série de consi derações e , no caso especlfico do imposto de renda pessoa j~

ridica, inumeros questionamentos de ordem contãbil.

A auditoria, entendida como um conjunto de pr~

cedimentos destinados ao exame e revisão sistemãticos dos re gistros contãbeis relacionados com o patrimônio da empresa visando verificar a exatidão, prevenir , ou identificar, frau des e sugerir providências que possam restabelecer ou man ter a verdade patrimonial, tem um amplo campo de ação . Pode ser exercida no âmbito das próprias empresas (auditoria in -terna) ou ser executada para atender inumeras finalidades e~

ternas, dentre as quais a de fiscalização pelas autoridades governamentais quanto ao cumprimento das obrigações tributã rias por parte dos contribuintes, que se denomina a ud itoria

fiscal.

A auditoria fiscal I entretanto, nao

ao in teresse das autoridades governamentais . Ela c i onar, e vem cada vez mais funcionando, como uma preventiva por parte das próprias empresas qua nto

se limita pode

fun-avaliação as obrig2. ções tributãrias a que estão sUjeitas, no intuito de identi

ficar mo de

e quantificar prováveis contingências fiscais, bem co traçar um planejamento tributãri.o eficiente . capaz de

evitar ônus desnecessários.

Deve, para se mostrar eficaz, ser executada em conformidade com os conceitos técnicos aplicáveis

ã

audito-ria em geral.

Para atingir seus objetivos o auditor indepen-dente necessita planejar adequadamente o seu traba lh o, ava li ar o sistema de controle interno, proceder ã revisão anall tica das contas patrimoniais e de resu lt ado e colher , por te~

es-pelhada s na s demon s trações. através de procedim e ntos como cont agem f;sica, confirmação com terceiros, conferência de cãlcul os e in speção de docum e nto s .

No desenvolvimento de suas funções, os audito-res neces sitam de papeis de trabalho que, em ultima anãlise, representam o regi st ro de todas as evidências obtidas ao 10n 90 da execução do serviço e ajudam, inclusive, a realização das auditorias futuras.

o

primeiro e principal papel de trabalho do au ditar

e,

indiscutivelmente, o prog rama de auditoria. A pa~

tir de le, fica estabelecida por escrito a politica a ser ado

tada pela organização responsãvel pela auditoria. Ass i m, os

procedi mentos de todos os seus profissionais são padroniza-dos e omissões ou excessos são evitapadroniza-dos. Por conseguinte, a qualidade dos serviços

e

aprimorada.

No âmbito da auditoria fiscal, acreditamos, a partir da nossa própria exp eriên c ia profis sio nal t que exis te

uma ineficiência provocada pela não adoção de programas cla-ramente definido s e elaborados de acordo com os

que norteiam a auditoria.

principios

Nos estudos por nós desenvolvidos nesse senti do, tanto do ponto de vista acadêmico quanto do profissional, temos deparado com uma escas sez de liter at ura especifica e com fragm entos esparsos do que poderia vir a ser chamado de um programa de auditoria fiscal na ãrea do imposto de rend a pessoa juridica.

Em verdade, face a carência de literatura, acre ditamo s que os a uditores fiscais cost umam recorrer aos cole gas mais antig os e a própria experiência acumulada, apos er ros e acertos, para elaborar o seu próprio progr ama bãsi co de atuação.

'possibilita, inclusive, a constatação de interpr et ações di

-vergentes, al iad a ã não e l aboração de roti nas em que os par~

metros de julgamento sejam fi xa dos prejudica • . em no ssa opl

nião, a uniformid ade de pro cedime nto s entre os auditores fi ! cais e, por s ua vez . dificul ta ã transmissão dos co nh ecimen tos ac umulad os e o trei na mento da mão -d e -obra Que vai se

in-co rporando às instituições.

Entend emos que a a udit oria fiscal, como toda au ditaria, pr ec i sa de adotar pro ce di me nto s c ientif icas e nossa

intenção

e

a partir da união do s co nh ecime ntos teór i cos acum~

l ados no curso

ã

vivê ncia prática, elaborar um programa ca -paz de nortear uma auditoria na ãrea do imposto de renda pe~

soa j uridica para empresas comerciais e indus tr iais SUjeitas

ã tributação com base no lu cro rea l e ã al i quota norma l de 35%.

As sim , cremos que o nosso estudo é importante e pode rã contribuir para o aprim orame nto da audit or ia f isca l

e, em ültima aná l ise , da ciência contábil . pois

s ubsid i as para uma vasta gama de prof i ssiona i s.

fornecerá

Por out ro lad o, co ns id era nd o que o imposto de renda,por se r progressivo e di reto , representa um meio impo~

t ante para a consecução de uma politica fis ca l justa - ou s~

ja, voltada para uma trib ut ação que grave os contrib u intes em função dos seus niveis de renda e zele para que todos cum -pram as s uas obrigações tributãrias - entendemos que uma au ditoria f i sca l eficiente é i mporta nte para o des e nvolvimento econômico e social de nosso pai s .

balh a .

Assim , vemos um a r e l evâ nc i a Pro curando fornecer um mode l o de

soc i al no nosso tra programa capaz de padronizar procedimentos , melhorar o desempenho da fis caliz~

ç ao e dos auditores independentes em geral pensam os que est~

1.2 - OBJETIVO 00 ESTUDO

A auditoria fiscal, como toda auditoria . preci

5a de adota r proce di me ntos c ientifica s para ser eficiente e

nossa int enção

e,

a pa rtir da união dos co nhecimentos acaaê

micos adquiridos a atuação ~rãtica , e la borar um mode

10 de programa a lternati vo capaz de nortear uma auditoria na ãrea do imposto de renda pessoa juridica para empresas come! ciais e/o u i ndu striais tributadas com base no lucro real a

aliquota normal de 35 %.

o

modelo de pr ograma a lt er nati vo que pretende

-mos pr opor objetiva cobrir la c unas por nós detectadas em

nos sa ex periênc ia profi ss i onal I bem como a s levantadas junto

a outr os auditores governamentais e a firmas de audi tori a, consti t uindo-se, de ssa forma, num co rpo s i stem ãti co capaz de supr i r as necess idades do s audit ores fi scais.

1.3 - DELIMITAÇ/{O DO AIIBITO . 00 EliTUDO

A legislaç ã o do imposto

e

vast is s i ma e abrange inumeros ramos de atividade. Possui alguns artigos que se apli cam a todos os ramos e outros que são especi fi cos a de -termin ados deles como por exemplo. os que tratam de

opera-çoes imobi l iãrias (artigos 285 a 288).

Pre vê tributações especiai s ,ou seja , a aliqu otas inferi ores a normal de 35%,para certos t i pos de empresas . como a de 6% apl icãvel as que se ded i cam ã exp lor ação de tran sporte rod oviãr i o col etivo de pa ssageiros (art. 411) . Di spõ e, ainda. que a base de cã l cul o do tri buto pode ser o lucro real, arbi tra

-do , ou o presumi-do (art. 153) .

Por s ua vez. a própria contabilidade apresenta pe cu li ar i da des em fun ção do r amo de atividade, razao porque se costuma falar em contab il idade comercia l.

i ndu strial ou contab il idade bancãria.

Considerando esses aspectos , entendemos que p! ra o êxito do nosso projeto era preciso delimitar o campo da

pesqui sa .

Assim, nos fi xamos nas empresas trib utadas com base no lu cro real

ã

aliquota norm a l de 35 ~ e que executem at ividades comerc iais ou industriai s .

Nossa esco lha decorreu do fato de que o pr og r! ma e l aborado para essas empre sas teria uma maior

eia, jã que tr ata ria da sit uação fis ca l norma l, e

abrangên-cog it ar ia

de ramo s de at i vidades bastante s ge ner i cas e desempen hados em

la rga escala na nossa c id ade .

Entre nós, a l egislação tributãria, na medida em qu e objetiva permitir o alcance das diretrizes polTtic o-econô mi cas do governo num dado momento e pode ser institul da por intermédio da figura do Decreto - lei - presente na Constituição vigente e larg ame nte utilizada por in iciativa do Poder Executiv o - vem sofrendo co nstantes mutações .

Des sa forma. verifi camos que tornar-se -i a in-viável a constituição de um pr ogram a capaz de atender plen~

mente

ã

auditoria fiscal em di versos a nos.

A l egislação fiséa l para o ano de 19S7 , · ba se para a deela

ração de rendimentos a ser apresentada para o exercício de 1988, pod~

ria ser alterada até dezemb ro do mês em curso . Segundo amplo noticiã rio da imprensa e manifestações dos principais executivos da ãrea

econi

mica governamental , ã epoca em que estãvamos desenvo l vendo nosso traba lho, as modificações inquestionave l mente existiri am , o que , por si so , inval idari a qua l quer pretensão nossa de fomu l ar uma pesq uisa que abrang esse o ano base de 1987.

Resolvemos abandonar o ano de 1986 por consid~

rã -l o at ípic o. Esse foi o an o do "Plano Cruzado" e da. pr~

rmina-das empresas, consoan te as disposições, já revogarmina-das , da lei 7450/85. Assim, entendemos que o esforço para siste matl zar um programa de a uditoria na área fiscal envolvendo a le-gislaç ão pertinente ao referido ano não teria grande utili-dade.

Decidimos, então, limitar a pesquisa as normas em vigor para os anos de 1984 e 1985. Esses eram os peri~

dos ime diatame nte anteriores aos acima referidos, e , porta~

to, mais distantes de serem alcançados pelo instituto da

de-cadência (*), que extingue o credito tributário , impedindo

sua constituição media nte lan çame nto. Alem disso, para os dois periodos a legislação manteve-se, de certa forma, homo

genea, como ficará evidenciado no capitulo da revisão de li

teratura .

1.4 - ORGANIZAÇAO DO ESTUDO

Este estudo encontra-se organizado em seis capí tulos e um Vbn~me dedicado aos anexos.

No capítulo I, procurou-se introduzir o assunto evidenci ando -se a importância do estudo e o seu objetivo, d~

li mit ando-se o âmbito do trabalho e, por ultimo, mostrando -se a maneira como foi organizado.

(*) _{Decadência - instituto juroidicoJ p1'evis to no inciso} VJ do art . 156

e no ar t . 173 do Código Tl"ibutár io Nacional (Lei 5172/

66) que se constitui em forma de extinção do cr édito

t1'ibutário . No tocante ao Imposto de Renda das Pes

-soas Jurídicas J oper á- seJ via de regPaJ a part i r de

cinco anosJ contados da notif icação do lançamento

pri-mitivoJ consoante o disposto no art . 711J do RI R/80J

1 1.1 - O I "POSTO DE REN DA PES SOA JURrDIC ~

11. 1 .1 - Intpoduç~o

A comp l exidade da l egis l ação que trata do i mpo~

to de renda pessoa j urídica dif i c ul ta, de forma inq ue s t i on!

ve l, a s ua ap l icação e e nvo l ve prob l emas não só de ord em j~

r idica como tambem de ordem contãbi l, interferindo , i ncl usi ve no c umprimento dos pr i nc i pias gerais que regem essa ciê n

c i a.

Com esse tõpico, procuramos sintetizar 0$ pr i ~ cip i os gerais que norteiam esse imposto ,

sas comerciais e ind ustr i ais tributadas

real, ã alíquota norma l de 35 %.

no âmbito das empr!

com base no 1 uero

De inic i o , foca l izamos as forma l idades e as nor

mas de escrituração co ntãbi l, envolvidas na determi nação da base tr i butãve l de um modo gera l.

Em seguida, passamos a ana l isar as pr in cipais questões de ordem fiscal e contãbi l concernentes ao resulta do do periodo .

Posteriormente , nOSd etivemos na anãlise dos mais relevantes aspectos patrimoniais alcançados pe l a legislaç ão fiscal com a inevitãvel i ntera ção com a contabilidade.

Após, tecemos alguns comentãrios sobre a apur~

çao do Lucr o Real.

11.1.2 - Disposições Ge l'ais

o

fat o gerador do imposto de renda incidente s~

bre os lucr os da pessoa jurídica

e

a aquis i ção da disponibi lidade econômica ou juridica da renda.

A base sobre a qual

é

aplicada a aliquota para ca lcul ar-se o imposto é o lucro produzido no país, espelhado na contabilidade " para o período-base, depois de devidamente ajustado pelas adições e excl usões previstas na lei, ou se

-ja, o lu cro real.

Para fins da legislação do imposto de renda, e importante esclarecer alguns conceitos.

A expressa0 exercício financeiro corresponde ao ano - ca l endârio subseqUente ao da ap ura ção do s res ultad os e no qual deve ser apresentada a declaração de rendimentos en quanto a pessoa jurídica estiver em atividade .

Jã

a expressão período-base, ou e xercício so -cia 1 , representa o espaço de tempo ao termino do qual as pe~

soas jurídic as devem apurar seus resultados. Ressa l vados os casos de inicio, encerramento de atividades, ou de altera-ção do exercício socia l. es se espa ço de tempo deverá compr~

ender o lap so de doze meses consecutivos. Convem. ainda, ressaltar que para as pessoas juridicas que se exti ngu irem . o exercíci o finan ce iro corre spo nderã ao própri o período-base.

Torna-se oport un o tambem nesse tópico salientar que a legisla ção fiscal prevê o cumprimento de uma série de formalidades por parte das pe~oas juridicas. Dentre essas formalidad es destacam-se: a inscrição no Cadastro Geral de

Contribuintes (CGC); a manutenção de escrituração; a elabor~

ção de demonstrações financeiras; a determina ção da base de cã l culo do imposto e a apresent ação da declaração de rendi mentos.

As pessoas jur id icas estão obrigadas ã

inscr;çao no Cadastro Gera l de Co ntri buintes (CGC) , de conformida -de com o artigo 516 do Regulame nto do Imposto -de Renda (De -creto 85450/80) e as normas contidas, basicamente nas Ins-tru ções Normativas SRF 96/80, 82/8 1, 42/82, 69/82, 27/84 e 105/84 .

o

contribuinte sujeito

ã

tributação com base no lu cro real deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais, conforme dispõe o art. 157 do citado regulament o. Entende -se por escrituração a manutenção dos assentamento s relativos às mutações do patrimôn i O. Tais as-se ntamentos ou registros devem obas-servar os principias contã beis geralmente aceitos e se rem processados em livros comer ciais e fi sca is reve st idos das exigências legais,

mente no que concerne ã necessãria autenticação por

princi pal

parte

da autoridade compete nte, cumprindo esclarecer que os

vros de Ap ura ção do Lucro Rea l (LALUR) e Razão Au xiliar ORTN (RAZORT) estão dispensados de regi stro.

Li-em

A escrituração deve ser completa , abrangendo to da s as mutações patrimoniais, expressa em idioma e moeda na cionais , clara , seqUencial , por ordem crono l ógica de dia, mes e ano , bem como sem int ervalos ou rasuras.

Permite-se, também, a presença de escr i t.uração descentralizada em função dos vários estabe l ecimentos da em presa , devendo o seu resultado ser incorporado no da matriz, responsável pe la apresentação da declaração de re ndiment os.

Considera a legislação obrigatõria a escritur~

çao dos seguintes livros fi scais: Inventário , Compras , Apu -ração do lucro Real . Em determinadas situações, é também obrigatória a escrituração do Li vro Razão Auxiliar em ORTN.

No que tange ã adoção de formulários co nt inu as ou fichas soltas, o contribuinte deve providenciar a autenti cação do conjunto ou transcrever as demonstrações finance; ras em l ivro próprio, devidamente autenticado.

A escrituração deve estar a cargo de pro f issi~

nal l ega l mente habilitado e mantida em ordem, juntamente com a documentação comp ro batõria dos registros contãbe is, en-quanto não prescritas eventuais ações pert in entes , nos ter-mos do art. 165 do Regulamento (RIR/BO).

aos precei tos co ntabilid ade o art . l 6B do

Como jã abordado, a escrituração deve obedecer da legislação comercia l e aos principias da geralmente aceitos. Nesse se ntid o , es t abe l ece RIR/BO, que os ajustes em função da lei tribu tária , quer por serem de natureza meramente fiscal, quer por não constarem da escrituração, quer por serem diferentes dos l ançamentos contábeis, devem ser efetuados no LAL UR.

Da mesma forma, consagra o art. 171 do citado diploma legal a prática do chamado "r egime de

na escrituração contábil .

competincia"

Por oportuno , cabe citar as pa l avras de J osé

"1 65 - Regúne da Escrituração

. .. A Zegis Zação tributária não contém normas

prescrevendo o regime de escrituração a eer observado

por todos os controibuintes nem dispÕe sobre o momento do

reconhecimento do lucro, mas o Dec .-Lei 1598/?7 remete

o assunto às Leis comerciais:

a) no artigo 79, dispÕe que o contribuinte de

ve nnntel' esc1'ituração 'com obsel'1Jância

das

leis comerciais e fiscais ';

que as demons

e~abo:t'Qda8

da lei 00

-bJ no § 49 do artigo 79 p1'6SereVe trações financeiras devem ser

'com observância das disposições

merciaZ ' ;

c) no § 19 do artigo 69 dispÕe que o lucro

zi-quido do exercício deve ser determinado 'com

obse1"Vância dos preceitos da lei comercial '.

Em todos esses dispositivos o Dec . - Lei n9 1598/

77 evitou delibePadamente estender a todos 08 contribuin

tes do imposto as normas de esc~tunação e de reCOnhgCL

mento dO lucro da Lei nP 6 . 404/76 ~ referi ndo -se ~ gener?

c~ente~ à· lei comercial e não à lei de sociedade

por

açoe s.

Além disso , em outro dispositivo (CU'tigo 16),

ao regutar a dedutibilidade dos tributos para efeito de

detel'l1linar o lucro r eal ~ admite, expre88amente ~ os regi

mes de competência e de caixa : as condições de dedutib7

lidade dos tributos variam conforme o regime de escl~tü

roça0 adotado .

Pelae raz oes constantes da observação anterior ~

as pessoas juridicas, com exceção das campanhais, podem

optar entre os regimes de competência e caixa, desde que observem as regras da contabilidade comercial consagra-das pelos usos e constumes do aomércio . Essa liberdade

não existe J todavia, na apu.ração de lucro bruto na ven

da de mercadorias ou bens ntlteriais de produção da

pes-soa juridica , quando o regime de cQmp€'tência é imperati

vo técnico . A sociedade (não por ações) e a empresa

in

dividua l que vendem mercadorias ou produtos podem,

en-tretanto, adotar regime hibrido - que reconhece o lucro

bruto dessas vendas segundo o regime de competência e

os rendimentos e outras receitas e despesas segundo o

regime de cai:J:a .1/

obrigatõ-r i as as seguintes demonstobrigatõ-rações: balanço patobrigatõ-rimon i al, res ul

o

balanço · patrimonial mostra a sit uação do pa-trimônio num determinado momento. As outras, evidenciam mu tações havidas no patrimônio durante determinado pe r íodo .

As demonstrações financeiras devem ser elabora -das ao fim de cada per í odo-base de ap uração e em co nformida-de com as di s posições da l ei comercial, ou seja , da l ei nQ 6404/76, sendo s ua transcr i ção no Livro Diãrio ou nas fichas

que o substit uem obrigatór i a .

Com referência ã determinação da base de cãl -c ul o do imposto, -convem ressa l tar que a lei fiscal. em seu

art. 173, prevê que ela compete ao contribuinte, que compl~

tada a ocorrência do fato gerador, isto

e,

ao findar - se o período - base de incidência , deve elaborar a demonstração do Lucro Rea l. transcrevendo-a no l AlUR , para evidenciar o l ucro l íquido do exercício, os aj ustes procedido s e o l ucro

r ea 1.

Compete . ai nda . ao contrib ui nte a apresentação da dec l aração de rendime ntos para o exercício fina nce iro. Ta l apresentação, obedecia para os a nos de 1984 e 1985 . no que concern e às pess oas j urídicas trib utadas com base no l uc r o rea l. os seguintes prazos. determinados em fun ção do mes de encerramento do período - base:

Mês do Encerra me nto do Período-Base

Janeiro a setembro

Outubro

Novembro Dezembro

Mes

de Entre2a da

Dec laraçao

Feverei ro

flarço Abri l

Através da declaração de rendimentos, o contri buinte promove o seu auto-lançamento, ficando obrigado ao p~

gamento das cotas do imposto.

11.1.3 - Resultado do Per iodo

II~1.3.1 - Re ceitas

A l eg isla ção bras ile ira trata das rece ita s op~

racionais e das não operacionais, in c lu indo entre estas os ganhos de capital.

São operacionais , nos termos do art. 11 do De-creto-Lei l59 B, reproduzido no art . 175 do RIR/BO (Decreto 85 . 450/80), as rece it as decorrente s das operações normais da empresa, ou seja, as resultantes das atividades , pr in cipais

ou acessórias. que constituem objeto da pessoa jurid i ca. Da

atividade principal, são as receitas da s vendas de bens e

serviços. Das atividades acessórias , são as vi nientes de operações complementares. quase

re ce itas pro -sempre resulta.!! te s do emprego de r ec ursos oc i osos da empresa, tais como as r eceitas financeiras decorrentes de aplicações no mercado de capitais e a receita de aluguel de predio cuja destinaç ão econômica não seja a exp l oração da atividade bãsica.

Principal fonte de re c ursos da empresa , a recei ta decorrente da venda de bens e serviços deve ser estudada sob seus diversos aspectos, tendo em vista o que a respeito dispõe a Lei n9 6.404/76 e o Regulamento do Imposto de Ren -da. Ao tratar da demonstração do resultado do exercicio, a Lei nQ 6.404/76, em seu artigo 187, determina que a receita seja informada, inicialmente, pe l o seu valor bruto

das deduç ões das ve nd as e dos impostos. As reduções ceita bruta c i tadas são especificadas pe l a l egis la ção

seguida da re

'i nco ndicionalmente concedidos e impostos incidentes sobre vendas. Feitas as reduções,d ete rmina-se, finalm e nte , a re-ceita liquida.

Segundo a l egis l ação (RIR/80, art. 179), a re

-ceita bruta das vendas e serviços compreende o produto da

venda de bens nas operações de contas própria . o preço dos serviços prestados e o resu l tado auferido nas operações de

conta alheia .

Dentre as obr i gações tributárias das empresas, incluem- se os impo stos sobre produtos industrializados (IPI) e sobre minerais do pais (IUM) . Tratando do assunto, a Se-cretaria da Receita Federal, atraves da Instr ução Normativa do Secretãrio de Receita Federal nQ 051/78, estipula a nao inclusão dos referidos imposto s no valor da receita bruta, tendo em vista que , no caso, a empresa

e

mera dep ositária da importância cobrada ao comprador . De fato, embora fazendo parte do faturamento, a empresa acresce ao preço dos produ -tos o valor desses impos-tos , cobra - os do comprador, abate as quantia s pagas por ela nas compras anteriores e repassa o sa l do ao Tesouro Nacional. Funciona , por assim dizer, como i ntermediirio entre o contribuinte "de fato" (econ6mico) e a Fazenda Nacional, sem a uferir, dessa intermedi ação , qua~

quer resultado, razão porque não deve computar, como recei-ta brurecei-ta, o monrecei-tante dos referidos impostos . Tod av ia , é co -mum emcontrar-se empresas que incluem como receita própria o

total do IPI faturado e, em seguida, dedu zem a mesma impo~

tância para determinação da receita l iquida. Tal procedime~

to, ainda que nã o resulte em prejuizo para a Fazenda Nacio -nal, desatende às normas da l eg islação contãbil. Esses im-postos devem ser contro l ados atraves de contas corre ntes.

Como o próprio nome indica, vendas canceladas correspondem ã anulação de valores computados anteriormente como receita bruta de vendas e serv i ços. Correspondem, po~

tanto , ao valor das mercadorias recebidas em dev ol ução , por dif erenças na qualidade, na quantidade ou no preço, por atra

Os descontos incondiciona l me nte co nced i dos sao

parce l as redutoras do preço de venda dos bens e serviços que i ndependem de evento posterior ã emissão da respectiva nota f i sca l ou fat ura . Devem , por conseg uinte , co nstar desses do c ume ntos .

Tais descontos diferem do abatime nto concedido para que o comprador não devolva mercadoria c uja qualidade ou quant i dade não co nf i ra com as especificações do vendedor,

qu e decorre de evento pos t erior ã em i ssão da nota f i s cal de ve nda e expedição da me r ca dor i a ou prod uto.

Por outro l ado , os desco ntos concedidos para p~

gamento antecipado . embora constem da dup l icata , não são ti

-dos como incondicionais . Trata-se de descontos do tipo lO X para pagamento a vista, 5 % para pagamento a 30 di as ou O ~

para pagamento no vencimento . Como se observa , o referido desconto, para ser implementado , depende de evento f uturo,ou se j a , de uma decisão do comprador. Esse , c l aro , sõ

o c usto dos recursos necessãrios

a nteci

ã li qu~

parã o pagamento se dação do debito for t o a ser a uferido.

i nfer i or ou , no mã xi mo, i gual ao descon

-Seg undo dispõ e a In str ução Normativa SRF nQ 51/ 78 , reputam - se i nc i dentes sobre as vendas os i mpostos , taxas e co ntrib u ições que guardam proporciona l idade com o preço da venda ou dos serviços, mesmo que o respe ct ivo monta nte inte gre a base de cã l culo.

Trata - se , então , do Imposto sobre Ci rcu l ação de Mercadorias (ICM) , do Imposto sobre Serviço (ISS) , do Impa! to de Exportação , dos Impostos Onicos sobre Energia Elétri -ca e sobre Combustiveis e Lubrifi -ca nte s Liquidos e Gasosos. das taxas que guardam proporcionalidade com o preço de ven-da, das contribuiç ões para o PIS e para o FINSOCIAL calcula das , r espectivamente, sobre o faturamento e as ve ndas br utas .

' o valor a ser registrado como incidente sobre as vendas é o total desse imposto calcu l ado sobre as vendas da empresa no pe r lodo . e nio a diferença entre o reM incidente nas sardas e entradas ocorr i das no exercício social.

Tanto os impostos como as taxas e as co ntribui çoes devem ser escriturados em contas especif i cas de resu l -tado durante o período-base , deve ndo os respectivos va l ores

f igurarem como parce l as redutoras da receita br uta , pa ra

de-term i nar a receita l iquida, na Demonstração do Res ultado do

Exercício , de que trata o art i go 187 da Lei nQ 6.404/76.

Como definida no artigo 178 do RIR/80,. recei

ta l iquida de vendas e serviços serã, pois . a receita bruta diminuída das vendas cance l adas, dos descontos incondicio-na i s e dos impostos e taxas incidentes sobre as vendas.

Por outro lado, deve ser adicionado

ã

receita bruta , para cãlcu l o da receita l iquida, o credito-prêmio de IPI e ICM, decorrente de exportação incentivada.

A l egislação reconhece, ainda, como operacio na i s outros resultados , po de ndose inc l uir ent r e eles as re -ceitas f i nanceiras, as var i ações monetãrias ativas, os ren dimentos de participações societãrias, inclusive aj ustes po -sitivos em função da equ i valência patrimonial. as recupera-ções ou devolurecupera-ções de custos, dedurecupera-ções ou provisões , as sub venções correntes para custeio ou operação e as importâncias

levantadas do FGTS.

As receitas financeiras sao rendimentos que a pessoa juridica recebe pela cessão , a terceiros. do uso de capitais financeiros ou são ganhos obtidos para compensar qualquer moda l idade de detenção dos mesmos capitais.

76 (Lei das Sociedades por Ações) que, no se u artigo 187,

item 111 , determina como componentes do lucro operacional

lias despesas financeiras, deduzid as das

r

bom esclarecer , por oportuno, que o RIR /BO (art . 254) não considera como receitas financeiras as varia ções monetárias decorrentes dos direitos de crédito do contribuinte, assim como os ganhos cambiais e mo netários reali -zad os no pagamento de obrigações. A distinção entre recei-tas financeiras e var i ações monetárias ê importante vi sto que apenas as variações monetárias são levadas em conta na composição do lucro inflacionário dentro da correçao mone-tária do balanço. Todavia, cumpre ressaltar,que o art. 362 do RIR /BO determinou que a correção monetária prefi xa da tam bem fosse considerada na for mação do lu cro infla cio nãrio,a p~

sar de ser uma receita financeira (art. 253 RIR /8 0).

o

regulamento do Imposto de Renda (RIR/80) con

ceitu a como juros (arts. 25 e 26, Rendimentos da Cédula B, Pess oa Física), qualquer modalidade de compensação pelo uso

ou detenção de cap ital a l heio.

São, ainda çao monetãria prefixada res.

acrescentados os descontos, a co rre

e o prêmio de resgate de

debêntu-o

RIR/80 prescreve que os juros, O desconto, a

correção monetãria prefixada, o lucro na operação de reporte

e o prêmio de resgate de titulo ou debêntures ganhos pelo contribuinte devem ser computados no lucro operacional . Es-sa norma guarda perfeita concordância com um dos principias basilares do regi me de competência , in serido no § lQ do art.

187 da Lei n9 6.404/76 , quando estabelece que na determina

çao do resultado do exercicio serão comp utados "as receitas e os rendimentos ganhos no periodo, independentemente de sua

o

referido principio consagra a escolha de ganho, ao inv es de recebimento em dinheiro, como momento em que o lucro dev e ser reconhecido nas contas de resultado.

Segundo adverte Bulhões Pedreira(Z). no regime de

comp etência t emos que:u as peeeitas financeira8 considel'am - se

ganhas no momento em que se completa a ocorrência de todosos fat o s necessários para qu e a pessoa juridica adquira v irtual mente :

a) o dir ei t o d e r ecebê - las ; e

bJ o pode r de dispor do seu valor em moeda .

o direito a juros que se vencem periodicamente no

v encimento de cada pre8tação ~ e a disponibilidade vi rtual do seu val o r~ pressupoem possibilidade de r ecebimen to imedia to ou de realização do seu valor em dinheiro mediante trocas

no mercado .

o

dir eito ao r ecebimento de desconto ~ correça o mo

netária prefi x ada~ luc r o na operação de reporte e prêmio de

r esgate de titulos ou debêntures somente nasce no vencimento do i. titulo; mas a dispo n ibilidade virtual do r endime nt o pode

configurar - se antes do vencimento no caBO de titulos com al

to grau de liquide2 ~ que aumentam de valor no me rcado à medi

da em que se aproxima o vencim e n to .

Nas instituições financeir as ~ os juros edescontos

sao receitas de serviços que constituem o objeto da pessoa

juridica . Por is so ~ salvo quando há dúvidas fundadas sobre

o r ecebimento do crédito ~ consideram - se ganhos à medida em

que decorre o tempo .

Nas demais pessoas jUl'i.dicas ~ nao há o mesmo fu!!.

damento para qu e se c o nfigur e a disponibilidade virtual dos

jUl'OS e descontos em fu nção exclusivamente do tempo decorri

a) se o direito à receita acha-se inc orpo rado em

titul o de alta liquidez no mercado ~ cujo va

lar (correspondente ao período já deco rri do) ,

p ode , a qualquer mome nt o , ser reali zado med~

ant e v enda do titulo, o cont ri buinte deve (p~

zoa efeito de determinar o lucro r eal ) r econh~

aer a r e ceita correspondente ao período de

co rri do até a data do balanço , conforme esta

belecido no item I do artigo 183 da Lei nP

6.404 /76 ;

bJ nos demais casos, a receita some nte 8e consi

-d era ganha quan-do a pessoa jurí-dica a-dquire o

dir eito de exigir o pagamento da pr estação de

juro s ou do título (no seu vencimento) e as

cir cunstâncias de f ato configu r am a disponibi lidade no prazo."

A parte final do art. 253 sob est udo permite o rateio, pelos periodos a que competirem, dos ganhos finan ceiros que forem obtidos em op e raçoes ou titulos com venci -mento posterior ao do encerra me nto do ex e rcicio soc ial. Is so quer dizer que a lei consent e em que se distribu a em dois ou mais exercicios sociais, de acordo com o decur s o do tempo. essas importâncias de sco nt adas nos titulos objeto da operaçao.

Se a l ei tributãria diz que tais ganhos poderão s.er as.sim di s tribuidos no tem po

e

porque consente ou reconh! ce a validade do prin c ipio da competê nci a de e xe rcicio, en tr etanto , ne nhuma providênc i a to ma co ntr a o co ntri buint e que não r espeitar esse principio. Em outras pa l avras, tanto hz. perante a l ei , que o co ntribuin te respeite ou não o princi-pio da competência do exerc i cio . Aliãs, essa ind iferença. que se exprime no consentimento da lei, estã manife s ta PO! que o desresp e ito sã prej udi ca o co ntr ibuinte , uma vez q ue considerando antecipadame nte toda a receita. irã ele pagar o i mposto tambem com a ntecip ação .

'val or de um crédito ou de uma obrigação , exp ressos em moeda

na ciona' , decorrentes de atualizaç ão de seu valor em fun ção

da ta xa de câmbio ou de índi ce ou coeficie nte ap l icãve is em datas diferent es.

dade s

1 e i de

Es ses aju stes sao determinad os na

anônimas (arts. lB3-I e l B4 -11 e 111) e na l ei

sa cie

fis-da

ca l . Decorrem da ne c es sida de de atua l izar-se a e xpressa0 mo e da nacional no seu relacionamento com moedas estrangeiras

(cl ãus ula s de par i dade camb ial), bem como em virtude de atua lizaç ão do poder aquisitivo da moeda na cio na l pe l a apli cação de índ ices ou coefic i entes exigíveis por for ç a de disposição contratual ou l egal (correção monetãria propriamente dita ) .

A lei fiscal obriga o contribuinte a at ual izar o val or dos se us direitos de credito, cujas contrapartidas ir ão compor o lu cro operaciona l do e xercicio. O i nci so I, do

arti go 254 do RIR/BO, trata das receitas provenie nt es das

vari ações mo netãrias , as quais gera l mente têm origem em cre

dit o de que a pe sso a jurídica e titular .. Os acrescimos de

-correntes desses ajustes, amparados por disposição l ega l ou contratua l, são co nside r ados pela lei como rendime nto trib u

tã ve 1 .

A pessoa juridica tambem pod e auferi r re ce i tas tribut ãveis , oriundas de tais ajustes. quando . na qua lid ade de devedora , li quida obrigações sujeitas a essas variaç ões monet ãrias.

Poderiam os i lu strar esta ultim a hipótese no c~ so em que, havendo anteriormente ajustado o saldo do débito ã ta xa cambia l vigente , em momento posterior, ao l iq uid ar a obriga ção , a pessoa juridica é beneficiada com uma baixa na ta xa de câmbio da moeda estrangeira em que se firmou o re s -pectivo contrato.

tidas sao levada s às contas dos devedores , na hipótese de a empresa ser credora, ou sao debitada s ao sa l do credor da con ta finance i ra, quando oco r re a red ução da taxa cambia l .

o RIR/ aO classifica a correção monetãria pref~

xada como receita financeira (art. 253), enquanto que a cor -reçao monetãria pós-fi xada é considerada var i ação monetãria.

A correta classificação. na escrita comer c ia l da pessoa jurldica. das "receitas e despesas financeiras" e das " variaç5es monetãrias" é mu i to i mportante sob a perspef tiva da legislação do Imposto de Renda , pois essa distin ção , como jã abordado, tem reflexos diretos na apura ção do lucro inflacionãrio, onde as despesas de correção monetãria pre-fixada que e xce derem às re ceitas da mesma origem (parcelas das despesas e receitas financeiras), bem como as varia çõe s monetãrias passivas que excederemãs ativas serão tratadas co -mo ajustes do sa l do credor da Correção Monetãria do Balanço .

Os redimentos recebidos pelos contribuintes em decorrência de participação societãria em outras pessoas ju -rídicas são de duas especies:

a) açoes ou quota s bo nificadas r ecebidas sem custo;

b) dividendos ou lu cros recebidos em dinheiro.

Pelo co man do do artigo 257 do RIR/BO, as açoes ou quotas bonificadas recebidas sem custo pe l o contribuinte não importarão modificação no valor pelo qua l a participação societãria estiver registrada no ativo da investidora nem se rao computadas na determinação do lu cro real de sta .

-çao, o re ceb im ento de ações ou quotas nao influi no resulta do do e xercício, r a zão pela qual não cabe nenhum ajuste no lAlUR.

Os dividendos ou lu cros recebidos em dinheiro têm vár io s tratamentos tributários di stintos , sendo básico s os seguintes:

a) quando o investimento na o e avaliado pelo v~

l ar de patri mô ni o liquido, os di videndos e

l uc ro s recebid os de outras pess oas jurídi cas

integra rão o lucr o operacional. Estes rendi

mentos, quando sujeitos

ã

tributação em

po-der de firmas ou sociedades que os distribuI

ram, são excluídos do lu cro liquid o da inv e~

tidor a (exclus ão na Parte A do l AlUR) para

efei to de determinar o lu cro real. Não

obs-tant e , observa-se que ainda que o lucro aufe

rido pela soc i edade onde ê feito o

investi-mento não s e ja tributado em se u poder, em

virtude de is enção , a excl usã o or a comenta

da e per mitida , co ns oante o Ato Declar a

tõr i o CST/SRF nQ 5/74;

b) quando o inve st ime nt o e ava liado pelo valor

de patri môn i o liquido da co ligada ou contro

lada, os di vid e ndos ou lu cro s rec ebi do s sao

considerados redução do va l o r do investi men

to, não influindo no res ul tado do exe rcicio;

c ) ainda no caso de inve s tim e nto em co ligada ou controlada avaliado pe l o va lor de pa tri môn i o li quido , se os lucros ou dividendos forem re

cebidos apãs a a l ienação do investimento, e~

tes serão co nsiderados ganho de cap it a l, e

portanto in clui dos na determi nação do lucro

re a l, ressalvado o caso de o co ntri buinte jã

os ter comp u tado na apuração do re su l tado

c) quando recebidos em decorrência de

partici-pação societãria ava li ada pelo custo de aqui sição, adquirida ate seis meses antes da da -ta da respectiva percepção, devem ser regi~

trados como diminuição do valor do custo e não influenciarão as contas de resultado (D~

ereto -L ei 2072/83 , art. 2Q e 11, 11).

o

RIR/80 , em seus artigos 258 e 264 , disciplina

o tratamento dos inv est iment os em sociedades coliga das ou controladas que devam ser ava l iados pelo valor do patrimônio l íquido. E irrel evante , para o objetivo que aqui se prete~

de, perquirir se o investimento está sendo avaliado pelo valor do patrimônio 11 quido em de c orrência de exigência da

LSA (Lei nQ 6 .4 04/76, arts. 243 e seguintes), ou por imposi-çao da CVM ou do BACEN.

Em cada balanço, na data deste, depois de regis trada a correção monetária do exerc íci o sobre o investimen-to, deverá ser procedido o ajuste deste ao valor do patrimi ni o liquido da investida.

Para efeitos fis cais , as co ntrapartidas do a j u~ t e ao va lo r do patrimônio líqui do de investi me ntos avaliados p~

lo metodo de eq uivalênCia patrimonia l não se rão computados na determi nação do lucro real. Referidos valores se rão tratados nal determinaç ão do lucr o real, se posit iv os ,como exclu sões e , se ne '

gativos. como adições . -Com esses l ançamentos no LALUR, anulam .,se

o s e fe i tos dos 1 ançamentos efetuados na contab i 1 idade, fi cando estes sem qualquer reflexo na apuração do re sultado sUjeito ã tributação.

( normal na vida das empresas o s urgiment o de recuperações ou devoluç õe s de custos , deduçôes e prov i sões.

Seria muito longa a relação das hipóteses em que cabe a ap l icação do corna nd o do inciso l~ do art igo 265

do RIR/ 80, se ê que isto ê poss ivel. A titulo de exemplifl

a) c redit os fi sca i s or iund os de exportação in

-centivada;

b) ressarcimento de desfalques , apropriação in debita e furto;

c) de vo lu ção por empregado de despesas com es t ã gi 05 e cursos;

d) rece it a ob tida com a ve nd a, por empresas ed~

tora s , de fas cic ul os obsoletos a serem util;

zados como matéria-prima para reapr ove ita me~

to industrial;

e) reversao de quaisq uer va l ores credita dos em prov i sões no balan ço anterior e nao utiliz a

do s no c urso do periodo-base.

Existem duas es pecies de subvenções, a saber: a) s ub ve nçã o para investimento;

b) s ubven ção para cus teio ou ope r ação.

o

coma ndo do in ciso I,d o art. 265 do RIR/80 , e dir igido apenas para as s ubvenções co rrente s para custeio ou

operaçao recebidas pelas pessoas juridicas cujo lu cro esteja

sujeito ã tributação pe l o imposto de r enda . E no caso irre l evante se qu em subvenc i o ni ~ pe ssoa jurfdica de dir eito

blico ou privado ou pessoa ffsica.

p~

Embora as doações nao estejam expressamente in cluidas no artigo , deve-se da r a e las tratamento trib utãrio

;d~ntico ao das s ubvenções para c usteio.

·raciona1 como receita tributâve1 (RIR/80, art. 265, I I I ) .

inciso

Este dispositivo constitui contrapartida da

nor-ma do art . 226 do RIR/80 que de termi na que as importâ ncias de

positadas constituem de spesa operacional .

Re l ativamente às receitas não operacionais , com

a entrada em vigor do Decreto -L ei nQ 1.598/77, estabe

1eceu-se uma definiçã o mais restrita.

Segundo o art i go 31 do r eferido dip l oma l ega l,

reproduzido no artigo 317 do RIR/BO , são não-operac i onais as receitas correspondentes às aliena ções . in c lu s ive por desa -propria ção, na baixa por perecimento, e x tinção. desgaste, DÊ solescÊncia ou exaustão, ou na l iquidação de bens ou direi-tos do ativo permanente.

Derivando, como regra, de operações com bens do ativo permanente, produzem receita não-operacional I dentre outra s:

• a venda de qualquer bem ou direito do

per ma nent e ;

a ti vo

• a in denização recebida na desapropriação de

bens do ativo permanente~

• a reversao da provisão para perdas provãveis

na realização de investimen tos ;

• o valor realizado da reserva de reavaliação.

o

art. 343 do RI R/BO di spõe que nao ser ao com putada s na det ermi naç ão do lu c ro rea l as impor tânc i as . credi tadas a reservas de capital t que o co ntribuinte com a forma

de companhia receber dos subscritores de val ores mobi l iãrios de sua emissão a titulo de:

1. ãgio na emissão de açoes por preç o s uperior ao valor nominal, ou a

são de ações sem valor

par t e do preço de emi~ nominal destinad os

ã

forma ção de reservas de ca pital;

2. valor da al iena ção de pa rte s ben e ficiãrias (art . 46, Lei SAS) e bõnus de subscrição (art. 75 , Lei SAS) ;

3 . prêmio na emissão de debêntures Lei SAS) ;

(art. 52,

4. lu cro na venda de açoes em tesouraria (art. 30 , Lei SAS).

Empr esas hã que, devido ã s ua localização em r! gi ões menos de se nvolvida s ou ao set or eco nômico a que se de-dica m, nece ssi t am receber s ub ve nções ou do ações dos poderes publi cas para a s ua instalação, ma nu tenção e de se nvo lvi men -to. Dada a pressuposta relevância desses emp reendi mentos , a legi slação trib utãr ia determina que não serao computad&s na de terminação do lu cro real as subvenções pa ra inve st i me n to, inclusive mediante isenção ou redução de impostos conce -did as como estimu l o a implantação ou expansão de empreendi -mentos, econômicos , e as doações, feitas pelo Poder Publico, des de que:

a) registradas como reserva de cap ital, que s o mente poderã ser utilizada para absorver pr~ j uizos ou ser inc orpora da ao capita l , obser vado o disposto no artigo 413 e se us patayr~

b) feitas em cumprimento de obrigação de gara~

tir a exatidão do balanço do contrib uin te e utilizada s para absorver superveniências pa~

sivas ou insuficiências ativas.

Na ocorrência da pessoa juridica ser a benefi-ciãria do capital das apó lices de seguro ou peculio recebi-do por morte recebi-do sócio segurarecebi-do, o valor assim recebirecebi-do

sera computado na determinação do lucro real, isto ê,

sera tributado pe lo imposto de renda.

Especial atenção deve ser dispensada ã

sao "sócio-segurado" . Parecer Normativo CST

o

seu alcance

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esta int erpretado

nao nao

expreE. pelo

" por sócio, deve entendilr - sll a pessoa que faz parte, que participa o u é membro de uma

sociedade (D e Plá~ido e Silva) , seja por quo

-tas ou ações a sua participação no capital da

soc iedade"

Portanto, o beneficio em te la nao alcança o re cebimento do capita l das apõlices de seg uro ou pecú lio qua~

do o segurado não seja sócio, tais como, diretores, tes, fun cio nãrio s, etc.

ge

ren-11.1.3.2.- Custos dos Bens e JServiç08 Vendidos , Des pesas, Encargos e Perdas

A lei 6.404/76

(§

19 do art. 187) estipula que, na determinação do resultado do exercício, sejam computados os custos. despesas. encargos e perdas. pagos ou incorridos, correspondentes às receitas e rendimentos reconhecidos no mesmo periodo. A legislação tributãria (arts . 182, 183 e 184 do RIR /BO) só admite como dedutí ve i s os custos corresponde~

tes às mercadorias e aos produtos e serviços vendidos no p~

,

-na o tenha sido reconhecida -na s contas de resultado do exer cic io . devem ser escrit urados em conta do ati vo circ ula nte . como estoques de mercadorias para revenda,de matéria -p rima. mat erial secundãrio e emba l agens. de pr odutos em processa-mento ou acabados, ou como serviços em andaprocessa-mento . Esses cus

tos e e ncargos serão comp ut ados no resultado do exerc íci o 50

cial em que as mercadorias e os produto s forem vendidos e a

r eceita correspondente aos serviços for re conhe ci da.

o custo das mercadorias para revenda, da s mate

ria s -p rimas, material sec undãrio e das embalagens compree~

de , alem do preço, os valores cor r espondentes ao tran sporte

e seguro ate o estabelec i me nto da empresa e os trib utos de vida s na aqu i siçao ou impo rt açao .

A escrituração do valor do frete e do seguro r~

lativ o a esses bens em conta de despesa , ao invé s do computo nos respectivos custos , i mplicarã em redução indevida do re -sultado do exercicio e, por co nseq Oê nc i a, do lu c r o s ujeit o ao i mposto de renda (lucro Real), quando parte ou a total ida de dos r efe r idos bens não for em vendido s no mesmo exercicio social de s ua aq ui sição. A parc e l a de sses gastos qu e corre~

pond er aos ben s não vendidos deve esta r contida no c usto des t es e, por co-nse guinte, figur ar no ati vo c irculant e , nas co.!!. ta s onde são escrit ur ados os estoques , se nd o some nt e compu -da no re s ultado na medid a em qu e os bens citados forem vendi dos .

Com relação aos tributos devidos na aq ui sição ou importa ção, hã que se f a zer a l gumas observações .

No ordenamento juridico brasileiro. existem im postos não - cumu l at iv os . em que as importãncias devidas nas aq ui sições são recuperadas nas operações seg uintes,

Imp os to s obr e a Circ ula ção de Mercadorias (ICM), o

como o Imposto Onico sobre Minerai s do País (IUI~ ) e o Imp osto sob re Produto s

o IeM

ê nao cumulativo, ou seja, incide sobre o valor agregado e, segundo o Cõdigo Tributário Nacional.co~

põe o preço legal das mercadorias ou produtos, constituindo o

destaque de se u valor, nos docume nto s de vendas. mera infar

mação para controle fiscal e para aproveitamento pelo contri

buinte comprador.

Assim, sendo o montante devido nas aq ui sições

re c uperãvel. referido va lor passa a ser credito do contri

-buin te comprador para com a Fazenda Estadua l. e deve ser CO~

tabilizad o em conta do ativo para efe it o de compensação com debitos do mesmo imposto. decorrente s das ve nd as

pela pessoa juridica . Não poderão portanto, ser

efet uadas computado

como custo das mercadorias para revenda ou das matê ri as - pr~

mas , nem como despesa operaCional. O teM incidente sobre vendas i registrada. como jã abordado. em co nta de resultado. redutora de receita bruta. para determinação da receita

lí-quida .

As empresas fabricantes de produtos isentos de

l eM, cuja matéria-prima sofre a incidência desse imposto.sem direi t o, por di spos i ção de l ei estadua l . a recuperá-lo, com pu tarão o mesmo no custo do s r eferidos produtos .

o

IPI tambim i não cum ulativ o, indidindo sobre o valor agregado . f acrescido ao preço do produto. cobrado do comprador, e repassada ã Receita Federal. O comprador. se for contribuinte do imposto. recuperará. nas operações se guintes. o montante pago nas aquisições; caso não seja con-tribuinte. não o recuperarã o Dai. para o primeiro, a impor

tância paga a tltulo de IPI nas compras é ativo (crédito) e