'
..
A~ESTADO DE
REVISÃO.Atesto,para os devidos fina, que o texto-da dis-sertação para a obtenção do grau de Mestre, da Prof.a Ivonete Catarina RigãoBast±ani, foi revisto por mim duas vezes antes de âer datilografado~ e outra depois disso, na fase definitivao
Posso assegurar que, ressalvado o que está sujei-to
à
fragilidade humana, o texto está escoimado dasimperfei-.
..
ções ortográficas que tantas vezes vexam publicaçõe? até de caráter científico, em afronta direta às normas elementares da nossa querida Língua Portuguesa.
.r Passo este atestado com elevado espírito de ad-miração pela Autora, por sua competência e fidalguia de tra-to, aprêsentando-lhe os cumprimentos efusivos pela disserta-çãot a qual, apesar da minha confessada incompetência no
as-sunto, ~eve ser de valor científico que, sem dúvida, lhe
,
,merecera o grau de Mestre na area •
.W~ri~ 27 de março de
1979.
~
A
Prof. Agostinho Baldin~.
1.0 Ofício .
DIOGBNES PINTO
cpp003H6119 • ç•• n.P.
UANA CLAUDIA VARGAS P~10
SUl'. JURAMl!N'l"J.uA .
----T
-,~""-". -'<:, ~.; .
"',
,I
I
CURRICULUMVITAE ET STUDIORUM
(z-e sumo )
Nome: AGOSTINHO BALDIN ..•...
Situação civil: Nascido em Antônio Prado, RS, a 14 de feverei-ro de 1930; caSado; CI 990.779 PR; CPF 013.
,
2770559-04; residente a Avo Brasil, 545, Ma-ringá,.fone 22.46.18.
"
Vida eecolar: Fez curso de nível médiO, em Porto Alegre, RS, no Colégio Champagnat,de 1943 s, 1950.
. '.
Em 16 de outubro de 1974 conseguiu
aprova-~ió
fio concurso de títulos e provas para Livre Do~éncia em L~tras, tendo conseguido o gr~u deV'"'0 Doutor em Letras e Título de Livre Docente.
,,;:,;, '....c \~
1:9'1
em var-aas cidades: Santa Mar~a, PassoÇ) "'.,,,\ •
, ~~- t."I~'C
F.a.n4ô,
Joaçaba, Joinville, Porto Alegre, Guri-,' 'oJo1 ~ ~
~ ~,; O
~-:s" \\ ~-:: l.~
-»
ti~~
e
Maringá.
o \ \'~ ~ \ ..~.
~~ \\\ f~, -s \ "\ Ê~ê:l-'àéti Ó' mgistério superior em Passo
. •• \ \\\~;:.~.; Fi:ttido
jê;;,
1,963 e 1962; em Mandaguari, em 1970,\ ~\<~!\~<~\~c~.
iª1i:
ê,197~;
flf.n Santa JYfatria,em 1968; emma-l, ~\ \\\\~_~~",
\ ~ presente ..
··..Jb
-.
.
.
.
.
.
.
.o. gostinho \
..:tl "t....-;: ~
~!~.
to
OfíCio
IIÓGfiN ES PINTO
cpp003t36179 • 9,. a.P.
!ANA ClAUDIA VARGAS PINTO
aNJI. IURAlliWt·l'1'AtlA '
Cursou o Curso de Letras Neolatinas, na Fa-culdàde Católica de Filosofia, Ciências ~ Le-tras da UCP, de 1952 a 1956.
.,'
,-Fez curso de especialização na Faculdade de Letras da Univ. de Lisboa de julho de 1967
à maio de 1968, com os Prof. Luiz F.L.Cintra, Jacinto do Prado Coelho e José A. Peral
Ribei-r-o ,
nas disciplinas de Filologia Portuguesa e~--_
.._-
.I .
4~cUOr;Aro
L[ '~lJ I '"'''DO 1.0
O;-íCIO
DIÓGBNES PISTO
T.bcl/ão -CPF 003 "36 179 LlANA ClAtlDIA VARGAS PINTO
fl",p, T"r."entAdo - CPp 003136/79 •Dflp.
'''''",CA
PARA"-' ';:; A U TE N T ICA
ç
A
O(
.~
....
, , A P>'e.'cu", Fotoc6pia ""nkre
co'" •
""',>aI ••• <andrio ~ dou "
~~
~'CBNA VARGAS PINTO
DESVEImAl\ffiITTO NAS DEMONS1'RAÇéJES FINANCEIHASÚÓ'"BRASIIJ:
...•.•.....,...
-,
"
Análise de Sua Evolução e Posição Atual
DISSERTACÃO,
IVOHETI CATEARINA lUGÃO J3ASTIANI
Curso: Mestrado em Administração
Escola de Administração de Empresas de são Paulo
da Fundaç áo Getúlio Vargas
Dezembro de
1978
Fundação Getulio Vargas
Escola de Administração , de Empresas de Silo Paulo '
Biblioteca
co
<,
co
r-(
"l..ç~'tilde fodmJnla:fT'se&o do
I E".prtJj;#H~Of! São Pauta SP-OOOl. 7005-8
' ,w.~~~~~I~"'1~.:~:Q~':;E~'
-?>:~.t:O
I
~~S~~:~f36a ~. ~~~-~ __ ~-J._ •••".,,',."".!:-.<>' •.n •••••'~I.'~ 302.6
CIv
. N.(:!·.... "-..1111\\0; I~ ,,">_•• ~..-~
smr~R10
LISTA DE AP~NDICES ••••••••••••••••••••••••••••••.••••••••••••• 006
L 1STA D}~ TAJ3E]~AS ••••••.•••••••••••••••••••••••••••.•••••••••.• 007
Pl....efácio ...•..•.•••... 0 ••••••••••••••••••••••••••••••• 010
~
Introduçao ••...••.••.••...•....•.••••..•...••.•••.... 011
CAPíTULO I: ANÁLISE DA LITERATURA ••..•.••••••.•••••••..••••.•• 014
1 - NatlITeZa do Desvendamento Contábil •.•.•••••••.•••.•••••••. 015
1.1 A Medida Contábil •••••••••••.••.••••.•••••••••.••••••••• 018
1.2 A Natureza de l'v1edidaContábil •...••••.•••••.•••••••••••• 018
1.3 Restrições à Medida Contábil ••...•••••••.••.•••••••••••• 019
2 - O Processo de Comunicação na Contabilidade ••....•.•••••••• 021
2.1.- Natureza. da Comunicação em Contabilidade •.•..••••••••••. 021
2.2 Teoria da Comunicação e Relatos Contábeis ••...•••••.•••• 022
2.3 Comunicação da'Informação Contábil •••••••••••••••••••••• 025
3 - Objetivos .das Demonstrações Contábeis Financeiras •....•••• 028
3.1
3.2
4
5
5.1
5.2
Proposição Geral das Demonstrações Financeiras •..••••••• 030
Objetivos Específicos das Demonstrações Financeiras ••••• 033
Diversos Conceitos de Desvendamento •...••••••••••••••.•• 034
Materialidade e Relevânc ia •••..•••••.••••••••••••.•••.•••• 039
_Relevância •..•••••••.•• '~•••.. -••.••••.••••••••••••••••••• 039
~
l\1aterialidade ••..••••.••••. '.•••••••••••••• ~,_••.•••••••••• 040
6 - Métodos de Desvendamento ••.•••••••.••.••••••. ~•.••:••••••••• 042
6.1 Forma e Distribuição dos Demonstrativos Formais ••...•••• 043
6.2 Terminologia e Apresentação Detalhada ••..••••••••••••••• 044
6.3 Informações Entre Parênteses •...••••••••••••••.••••••••• 044
6.4· Notas de Rodapé ...•••••••••••.•••••••••••••• o •• o ••••••• ., •• 045
6.5 Demonstrativos e Anexos Suplementares ••....•••••••.••••• 047
6.6 O Certificado do Auditor ••..••.••••••.••••••.••••••••••• 048
7 - Desvendamento para Empresas Diversificadas 049
7.1 - Necess:Ld:J.de de Doevendnmorrt.o 050
7.2 - Dificuldades Contábeis 050
8 - Desvendamento de Eventos Posteriores à Data de Encerràmento
das Demonstraç6es Contábeis 052
9 - Outros Trabalhos Impor-tan te s que Ser'v ir'am de Base à Elabora
ção dos Pressupostos Teóricos 055
10 - J..âteratura Brasileira 060
CAP1TUI,O11: API).ESENTAÇÃODO PROBlillMA 062
1 - Definição do Problema i •••••••••••••••••••••••• 064
2 - Importâ11cia T'eórica e Prática do Problema 066
,3 - Formulação de Jiipóteses ' 066
4 - Conceitos Exp.Li ca'tívo s 070
CAI. -..LJ..yf,rrU'L'O 111'• lllE.-·rnODOIOGIAI.l- .J' ~ .•••••••••••••••••••••••••••••••••••••• . 072
1 - Planejamento da Pesquisa 073
2 - Universo e Amostragem 074
3 - Coleta de Dados 079
4 - Tratamento dos Dados ~ 080
cAPt~rUIJO IV: EVOLUÇÃOE POSIÇÃO ATUAJJDO DESVEI'illAMENTONO
BRA-SIIJ 083
1 - Antecedentes ao Dcc:ccd;r;"·J,8:L n~ 2627 ' 084
2 - De c r-eto+Le í nº 2627 de 26 de Setembro .de 1940 ... 085
3 - Dec r'e to=Le í nº '1-728de 04 de Julho de 1965 ... 090
3.1 - Resolução nº
SS
do I=)811c o Central do Bras il ... 0913.2 - nesolução nº 106 do Banco Central do Brasil ... 094·
3.3 '-'Hesolução de nº 214 do Bane o Central do Brasil ... 094
3.4· - Resolução de nº 220 do Banco Central do ]3rasil 096
4· - Lei nº 6404 de 15 de De zembro de 1976 104.,
4.1 - O Processo de Comunicação de Dados Empre aa.r i.a.í.s de Acordo
com a Lei nº 6404 108
4.2 - Demonstraç6es Contábil-f:i.nanceiras 110
4.3 - Parecer do Cons e Lho J!'iscal 120
~,
CAPíTUJ-,OV: EVOLUÇÃODOS P.ADHÕESDT~DESVENDAI/lENTOE DESJ!.:HVOLVI
T./IEl{/l' O E C O 1'TdI\'ITC O ..."... 124
.
1 - Padrões de Desvendamento e Desenvolvimento Econômico ••••• 125
2 - AF1mção do Mercado de Capitais •.•••••..••••••••••••••••• 127
3 - O Papel das Bolsas de Valores ••.•••••••.••.••..••.•.••..• 128
4- - E:st;:igios de Evolução dos' Padrões de Desvendamento no
Bra-sil 0 •••••••• 0 ••••••••••••••••••••••••••••.••• 130
5 - Estabelecimento de padrõoo Mínimoo do Dcsvendamento no Bra
sil o •.•.•.••.•.•.•.•.•.•.•.•.•.•.•. _ •.••.•.•.•••. o •.•••.•.•.•.•.••.•.••.•.•.•.•.•••. 134
G -
Padrões dc Desvcndamcnto no Brasil c n08 Estados Unidos ••• l35GAPíTUJ-,OVI: AN1\LISEDO NíVEL INFOHr.TATIVODAS I;;r:.D?RESASDE CAPI
rrAL AJ3ERTONO 1'311.ASIL...•...••••.••••••.••••.•••• 137
,
.
~ .1 - Ca.raot er-Lstí. cas Gerais o •.•.•.•.••.•••.•.•.•.•.•••. o ••.•.•.•.•. 138
2 - :Pr:Lncipaj_8, ,1\.8))Oct08Abordo.c1oDno l1clo.tórJ.o do Diretoria ••• 139
2.1 - Detalhamento das Lnf o'rrnaçóes Contidas nos Relatórios de
J)iretoria " o ••••.••• 140
3 - Ji'orma de Apresentação dos Demonstrativos Formais ••••••••• 145
3.1 - Ba.Lanço Pa~trimonial ...•....•••.•.•..••...•••. 145
3.2 - Demonstração de Luc r os e Perdas •••••••••••••• o ••••• o • o • 146
4- - Informações Apr-e aent ada s Entre Parênteses 0 ••••••••••••••• 148
5 - Notas Explicativas
8.8
Demonstrações Financeiras •••••••••• 149 5.1 - Notas Explicativas Heferentes a critérios ContálJeisAdo--tados. . . . .o. • CIo • • • • • • • • • • • • • • • • • o • • • l!~9
5.2 - Inform::lções, na Forma de Notas Explicativas, Sobre Itens
do Balanç o Pa'tr.í.mon.í.aâ ••••••••••••••••••••••.•••••••••• CIo 151
5.3 - Informações na J?or:rrn de Notas Explicativas Referente a, Demonstração de Lucr-es e Perdas ••••..• .-•• o •••••••••••• o 154·
5.4· - Outras Informaçõeo e ob a Forma de Notas Explicativas as" Demonstrações Fin311c eiras ••••.•••••••••••••••••• o •••••• 155
6 - Parecer do ConseJJlo Fis cal •••••••••••••••••••••••••• o •••• 156
7 - Parecer de .Auditoria (Certificado do .Auditor) •••• o •• 0'0 •• o 157
to 16 O
CONCIJUSÃO 162
J3IDIJIOGJlAFIA 165
1 - lJib1iografia 13:.:Í,sica 166
1 - Sugestões Quanto a Trabalhos a Serem Realizados em Corrt í.nui
dacle à presente dí saer taç áo 175
2 - Nominata das Empresas Selecionadas Aleatoriamente Através.
; h
da Tabela de Numeros Randomicos 177
3 - Roteiro para a Coleta de Dados 179
4 - Posição Atual Quanto às Exigências Mínimas de Desvendamento
nos Estados Unidos 186
5 - Exemplos de Con jun tos Sj_stêmicos de Informações Heferentes ,
a:
5.1 - Baixo Nível Informativo ...•... 237
5.2 - Médio Nível Informativo 238
5.3 - Bom Nível Informativo 239
5.4 - Uso intensivo de Notas Explicativas(Notas de Rodapé·) 240
1 - Car-act er-í zaç ao das Empresas •...••.•••.••.••....•.•••••.. ·~1243
1.1 Tipos de Empresas •.•.•..•...••..•. CI ••••••••••• ' •••••• 243
1.2 - Audí.tor-ia.•••...•••.•• 0 ••••••••••••••••••••••••••••••••• 243
2 - Document os Publicados Pelas Empresas no .lmo de 1975 à
Dis-po::üção do Público Investidor ...•.••. 243
2.1 - Demonstrativos e iUlexos Suplementares .••••.•..•...••••• 244
3 - Relatórios de Diretoria: Principais Aspectos Abordados •••• 244
3.1 - Informações Sobre Conjurrtur-a Econômica .• ,..•..••..•••••• 245
3.2 - Informações Sobre a Situação Operacional da Empresa ••.• 245
3.3 - Informações Sobre a Situação Comercial da Empresa ••••.• 2~.6
3.4 - Informações Sobre a Situação Administrativa da Empresa •• 247
3.5 - Dlformações Sobre a Situação Financeira da Empresa ••••• 247
3.6 - Prj_l1cipais Indicadores Econômico-Fil1o.l1cciros Aprosent a
-dos nos Relatórios de Dí.r-etor La •••••...•••••••••• ~••.•• 248 3.7 - Informações Sobre Subsidiárias Coligadas e/ou Controla
-das •••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• e • • • • • • • • • 249
3.8 - Lnfor-maçóo s Sobre Planos de Expansão ••.•.•..••....•.••• 250
3.9 - Lnf or-maçóo s Contidas no Título "Considerações Gerais" ••• 250
3.10- Outra s Informações .•....•...•...•.•..•.•...• e•••••• o. 251
4 - Por-ma de Apresentação das Demonrrtraç õe s Formais •••••••.••• 251
4.1 - Forma de Apre sentação do Balanç o Pa't r-í.moní.a'L ••••••••••• 251 4- .1.1 - Distribuição dos Principais Grupos de Contas do Ativo. 251
4.1.2 - Distribuição dos Principais Grupos de Corrt as do
Passi-vo .••..••••••.•••••.••••••.•.•••.••••••••••••••••••••• 252
4.1.3 - Critérios Adotados na Distribuição das Contas do Ativo
e Passivo • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • 8 • • • • • • • ó • • 252
4.2 - Por-ma de Apresentação da Demonstração de Lucros e Perdas 252
G
tas Contidas na Demonstração de Lucros e Perdas .••.••• 252
5 - Informações Apresentadas Entre Parênteses •.•••••••.••••.•• 254
6 - I\To·tél,S Explicativas ... 8 •••••••••••••••• e .•••••• e ••••••.••••••• 255
6.1 - Notas Explicativas Heferentes a Critérios Contábeis Adot.§::
dos: critérios de Avaliação ...•...•.•.••..•.•.• 255
6.2 - Nofas Explicativas Referent es e critérios Contábeis Adot a
dos: Critérios de Apropriação ...•...•..•. 255
6.3 - Notas Exp.Lí.ca't i vari Heferemtes a Mudanças nos Critérios
Contábeis Adotados e os Efeit Os Decorrentes sobre o Ba.Lan
ço Patrimonial e as Demonstl~ações de Lucz-o s e Perdas .••• 256
6.4- - Outras Notas Exp.Lica't Lvas Referent es a critérios
contá-boí.s .•• fi ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• 2,56
6.5 - Notas E:x:plicativas Esclarecedor'as de Itens do Balanço
Pa-tl""imonial ' CIo ••••••• o ••••• 257
6.5.1 Corrt eúd o das Notas Expl.í.c ati.vaa Referentes a
Institui-~ 258
çoes Finru1cell'"las , .
6.5.2 - Conteúdo das Notas Exp.l.Lca'tLva.s Referentes a
Imobiliza-ções Técnicas o •.••••.•.••••.•.•••• e .•.•.•.••.•••.•••.•• 258
6.5.3 - Itens Arrolados nas Notas Explicativas Referentes a
Ca-Pital - o' .••••••.••.•• o o •• ~ • 259
6.5.4- - ItensA.rrolados em Notas Explicativas Referentes a
Imo-bOlo ~ n" ".. 259
l azaç çe s 1Iln811Cel.r8. ...S •••..•••••••••••.••••••• $ ••••• 0.
6.6 - Informações na Forma de Notas Explicativas Referentes a
Demonstração de Lucros e Perdas ••..•.•.•.•.•..••.••.•••• 260
6. '7 - Outras Informações na Forma de Notas Explicativas .•••.•• 260
7 - ConseLho Fis cal: Pareceres Emitidos .•.•••••.••••.••••.•.•• 261
[3 - Parecer de Auditoria
8.1 -
Tipos de Pareceres...
.
.".
.
.
.
. .
.
. . .
.
. . . .
.
.
. . .
. . . .
.
. . .
. .
262262
Emitidos o ••••
8.2 - Obje to de .Auditoria 262
9 - Demonstração Suplementar •..•..•..•.•••...•...•..•.•..•. , 263
9.1 - Demonstração das Mutaç õe s Patrimoniais ••••..•••.••.•..•. 263
9.1.1 - Principais Informações Contidas nas Demonstrações das
902 - TIemonstrativo de OriGens e Aplicações de Recursos ••.•• 0263
9.2.1 ,- Cont cúd o das Enf or mações na TIemonstração de Origens e
Aplicações de Rccur s os ••...•....•...•....•... 263
10 - Anexos S11plementares ••.• o ••••••••••••••••••••••••••••••• 264
10.1 - Quadro Sobre Os Pr-Lnc í.pa.í.s Indicadores
Econômico-Fine..l1-ceiros ,_ 264
. ,
PIillFÁCIO
~
Nossa preocupaçao e interesse em estudar o processo de comun1--t7
caça0 de dados empresariais - o princípio contábil geralmente acei·
,
to do desvendamento"disclosure" -, surgiu apos termos cursado a
disciplina de Teoria Superior da COntabilidade no Curso de
Mestra-do em Adminj.stração desta Escola, principalmente com o .i.nc érrt í.vo
que recebi, na época, de nosso saudoso professor Fredianó Quilici.
Estudar o princípio contábil do desvendamento
é
algoextraor-di.nrir.io poí o , à medida que n08 apz'of'undamoano assunto, mais e
mats idéias vão surgindo sobre novos estudos que podemos realizar.
Toda pessoa envolvida com os problemas de contabilidade não
pode-ria deixar passar despercebido algo tao tmportante dentro da teo
rLa corrtáb íL, mas nossa real:i.dade
ó
bem diverso..Po rmuLamos nossos agradecimentos ao professor Mtl ton Huppert
Mont e Carmello, Professor Or:Lentador, pelas sugestões val'iosas·por
ocasião da pr í.meí ra redação da pr-e serrt.cdissertação.
Em especial somos agradecida a Tadeus Franctsco Bastiani, 'es
poso, amtgo e companheiro de todas as horas.
A melhor conceituação dada ao desvendamento foi elaborada por
Chandr a.
- IlDesvendamento contábil é o processo através do qual uma
en-tidade se comunica com o meio externo". ( l)
A comunicação de dados empresariais desempenha papel vital no
desenvolvimento de uma nação. Pode-se afirmar, sem qualquer
re-ceio, que ela se constitui a linha mestra orientadora de todas as
decisões de caráter econômico, social e político, num país.
Sabe-se, por outro lado que, quanto maior for o nível de desen
volvimento econômico de um país, melhor tende a ser o nívelinfol:
nacional por parte das empresas. Este fenômeno
é
explicado peloconceito econômico da escassez de recursos, pois,
à
medida que e~tes recursos se tornam eocassos,principalmente na forma de
capi-tal, as unidades empresariais deixam a estrutura fechada de até
então e passam a uma abertura gradativa para o meio em que
convi-vem n fim de obterem, jUl1to ao público, os recursos necessários
à
sua sobrevivência e crescimento, principa.lmcnte os de capital.
Se, numa face, nos defrontamos com a empresa que busca
recur-sos na outra, o público investidor a ofertar recursos de capi tal
de que a primeira necessita. Quanto melhor informado, maiores e
melhores condições terá este público para decidir. Isto 80, sera,
possível em decorrência do nível de abertura informacional da em
presa. Por outro lado, quanto mais fechada for a empresa em
rela-( 1 ) C HAl'l"DRA, Gyan. A Study oi the Consensus on Disclosure Among
Public Accountants and Securi ty Ana.Ly ste , The Accounting
12
çao à revelação de informações ao pú.blico investidor, menores
con-dições terá este de avaliar o potencial de lucros e maiores são as
oportm1idades de:
lº) Man.í.pu.Laçáo dos preços das açoes; 2º) Pr'aude s e outros fa
o
nível informativo das empresas depende de dois fatores básicos:
.lº) Exigências j.nformacionais por parte de entidades cr'ed en _
ciadas (agentes governamentais e outras).
2Q) Atitudes da empresa quanto ao fOTTIecimento voluntário da
informação;
Esta dissertação envolve o âmbito geral da comunicação de
da-dos empresariais ou seja, o desvendéuJ1ento (lIdisclosure") contábil:
'l'em como objetivo primordial conhec er-r . '),v/
. ,
,
a) Evolução e posição atual do desvendamento no Brasil.
b ) Nível .í.nf'o rma'tiv o das ernpz-eaas que mantêm suas ,açoes
publi-c ament« neGociadas, mais pr'ec í.aamerrto , as aoc í.edade s
anôni-mas de cap.i.t.aI aberto que operam junt o
à
Bolsa de Valoresde são Paulo.
Nossa j.nvestigação c í.ent ifí.ca f'ol conduzida obedecendo as se-,
g1.Üntes fases:
1ª fase: Nesta fase, fizemos a cU1él1ise da li
tE2ra'turaexisten-te sobre o a.aeurrto cem a qual f'undamentamos nossas hipóteses que
nortearrun a realização desta dissertação.
Compreende esta etapa, também a apresentação do problema e' a
metodologia usada.
2ª fase: De posse da legislação brasileira, analisamos a
evo-lução legal do processo de comunicação dos dados empr-eaar-Laí s
(pa-drões mínimos de desvendamento). Em paralelo fizem6s uma análise
das exigências mínimas de "disclosurc" nos Estados Unidos a qual
Jlnd.roesmanamoc de desvendtJm.ento em nosso pai s , com a evoluçao da
economia brasileira.
3ª
fase: Esta fase consistiu na busca da evid~ncia .emplrlca,..quanto aos métodos de desvendamento usados pelas empresas e 8l1áli
se do nível informacional das mesmas. Nossa evid~ncia foi desen
volvida sobre os doc~unentos publicados pelas empresas
C A P I T U L O I
Em ocorrências esporádicas, mas numa forma constante de
di-reçao o escopo do desvendamento contábil tem-se desenvolvido nos
Estados Unidos desde o início deste século.
o
desenvolvimento do conceito de desvendD1nento foi longo elento c, por um longo período nos primeiros anos do século
:XX,pa-recia ser um conceito estrsnho ao campo da responsabilidade dos
\
contadores.
For-am as mudanças das condições sociais, mudanças das atí
tu-des das organizações empresariais em rela.ção aos ací.orn.stas e a
preocupação governamental americana que imbuíram o contador da
responsabilidade substancial quanto
à
adequação do desvendamento.A origem do movimento de abertura total de informações ao
público investidor deu-se em decorrência da crise da Bolsa em
1929, nos ImUU, principalmente quanto à necessidade verificada da
existência de um sistema amplo de informações disponíveis ao
blico investidor.
,
lG
Cone ei tos Pr-c Lanunar e s
III,'/cbsterls New 'liorc1Dictiono.ry" conceituou "disclosure" de.
seguinte forma: "a diacLoe í.ng or be ing disclosed; a Lh i.ng
disclo-sed; revelation".
Conceitua ainda o te rmo "d iscLo s e " como sendo: 11to revea1;
Outro di cion-ir ío de renome é o "','.'ebstcr' s 'I'hird New
Intcrn3.-tional Dáct i.oria'ry " que as sume "d í sc Losur-e " como "1- 'I'he act 01'
an .í netanc c of dí sc Losí ng : the act 01' .instanc e of openning up to
vicw , know.Lc dge , or c ompr-ehcris í on : ,~XPOSUilE. 2- Something t.h at is
diac Los c d : ](;;;V:'~:L/\ri'ION,DIV1JJl;A'I'JON".
"TheJ.. . - OX'C'OI~Q".L Uni ve r s a.l, Dí.c.l '. v ." _ C _ _._ "'l'II oriur'y ",1 1. :."'" ,c....aasume...J _ 11di scLo sur-e" como
s e nd o : "The ac tion 01' disclosing or r eve a Lí.ng , dese overy, exp
oau-re" .
1\1. de li'aria Calvet Mn.gu.Jhn.es, a.sSUJTlCa traclução do t.e rrào
"di se losure" c orno sendo: 1- rt~vCLl.Ç~LOm.m.íf'e St:1Ç3.0, dec1araçi3.0;
2-desvend'J.r, r-eve Lar .
Autores como C. de Fi{;ueiredo, AuréJj,o Bu ar'que de Holanda
'~'erreir:l, c onc eitruam desvendar como sendo: "1_ descobrir,reveln.r,
dar a conhecer, tornar patente 01Á man.ife st ov •
'l\Joo~o. 0 ..."') l'l'1a~ U. e ..~q. \..,0Cl/,ro]vG_._ me~'[-'r'C Drof'::'0.1 .. ..:..., .L._ ._ Fr-edí.ano Quil1ici assumiu a
t.r-aduç.io d o termo "d i.sc losure" c omo sendo a pa.Lavr a
desvenda-me nto c onstan te no progr8ffia da dí sc j,plinaTe oria ~3uperior da
(;on-tabilidade, item VII, de 02/10/78 para o Curso de Idcstrado em
Ad-. .. t ~ d '" ~''-''-'J)/'-V''1T
rm.niatr-aç ao a J~t\,J:J'.). .l'uv.
O Pr-o f . Monte Carmell0 em seu tr:lbalho de investigação
cien-Líric:l t.ambérn assume !J expressão de eve ndamenco como tradução da
pa.l.avr-a .í ng.l.e aa "disclosure". ( 2 )
( 2 ) '''~onll',n C \r>1'.'r,.,' '[ O ~", 1 .
'r
O '),'11. I.U ,i.~ LlLl.L,~.LLJ, JiU_ -GOn1uppe rt , De ave nd amen't o Con tabil
Fi-nanceiro. Uma Contrtbuição par-a o Início da Di'lrul[,'ação e
1n-c e nt i,vo do seu:';studo e Pe squ.i aa no Brasil. Tese apr'e ae nüad a
par a obtenção do ~rítulo de Pr of e a s or P'l eno
à
l~A~SP/IFGV. SãoBaseado ne~::rtes autores e outros de renome assumimos, também,
o termo desvendamento como sendo o corresponden.te em nossa língua
ao termo "d í.s c.Losrur o " usado na ter-mí.no.Logí.a j,nGlesa.
Definições J?und8IJlentais
A definição maí s abr-angorrt e dada ao termo desvendamento foi
a elaborada 1Jor Chandra: Desvendamento contábil é o pr'o c eas o ' atra
vés do qual uma entidade se comunica com o meio ext er-nov , (3)
-Trumbull definiu desvendamento corrt áb iL de forma mais preci
Sél quando disse:
"Desvendamento contábil consiste na apresentação de todas as
inform;:.lções contábeis siGnificantes tão pr cc í.sa e informativ2JIlente
quarrt o possível 11. (4)
A definição dada por '.rru..m.bull se resume no objeti vo básico
das demonstrações contábeis fí.nan c oLr-ao .
Podemos também conceber o desvendamento contábil como um es
tado do que deve a administração informar ao público ou, como um
estudo da informação que pode ser deaonvo.Lv.í da e transmitida
tan-to à administração quanto ao público através do uso da disciplina
contábil.
Operacionalment e, podemos definir desvendamento corrttib.í.L co
mo mn conjunto de mapas, quadros, tabulações, resumos, g-ráficos,
ou quaisquer outras representações simbólicas das atividades rela
cionadas com a entidade.
Para IIendriksen: "0 aasunt o sobre desvendslllento é muito
am-1;10 pois abr-aça quase todo o campo da apresentação das informações
(3) C'H!J1DHA,Gyan, op. c.it .
(4) TRúlvIBULL,1,'1endell P. Disclosure as a standard of Income nepor
financeiras".(5)
1.1. A Medida Cont~bil
Para analisarmos a natureza do desvendamento c orrtáb í L
neces-sário se faz lJJTIaaná.I'í so preliminar das técnicas de medidas usa _
das para desenvolver a informação contábil, bem como uma análise
das técnicas de comul1icação usadas, atualmente, pela contabilida:":'
de.
Considerem.os, de um lado, os objct.i.voa gerais da contabilida de assim enunciados:
a) A contabilidade deve fornecer elementos para a administra
ção tomar decisões - contabilidade gerencial _
b ) A contabilidade é dirigida a pessoas e:x:ternas à entidade
c, portanto, deve :fornecer elementos informativos sobre o. situa _
cão econômtco-fjnanceira.' da entido.de - cOJ.rtabj_lj_dadefin8J1ceira- .
c) A contabilidade deve fornecer elementos para estudos
eco-nômicos, sociais e até mesmo politicos.
De outro lado, o objet:Lvo básico da medida c orrtáb í.Lé desven
dar o mont8J1te pelo qual caracteristicas especificas de um objeto
ou si tuaçõ.o tenha mudado .
1.2. A Nature za da lledj.da Contábil
o
"Comm.ítte e :on Fundat í on of Account.í ng Meaauz'emerrt " definiu(5) l~JENDRIKSEN,Eldon S. 'I'eor-La ele La Contabilidad. (Accourrtí.ng
a medida contábil como urna "atribuição nwnérica a um fenômeno eco
nômico passado, presente e futuro da entidade, baseado na
vaçao e de acordo com regras pertinentes".(6)
obser
As medidas contábeis não revelarn só a atividade econômica
mas, também, a eficácia dos negóc í.os com a qual a atividade é de
sempenhada.
,
Note-se que a contabilidade nao se r'estr í.nge so a medir aqu2 las atividades refletidas no balanço patrimonial e na
demonstra-ção de lucros e perdas. MQltiplas medidas contábe is são usadas pa J:"o' atender às nni.lt í.p.Laa proj)osições do' contabilidade.
A vantagem de medir e quantificar descrições
é
que elas dão uma precisão a estas o que não é possível quando as informaçõesnão são passíveis de quantí.f í.caç ao . Esta varrt agem
é
também uma li mitação em razão da comunic'ação descri ta contabilmente não poderser totalmente compreendida, a menos que os métodos usados para
medir e quantificar sejam revelados. O montante atribuído a um e-vento econômico é válido dentro do contexto do método de medida u
sado.
SO,lientO,-sc, a í.nda , que, o. c omuní.c açrio d.a.s oper-aço es
empresa-riais,em termos quantitativos, provê UJna maior precisão das infor maç óe s doque as decorrentes de descrições não quantit.ati.vaa -zrumé
ricas-, as primeiras poderão ser melhoradas através da revelaçã,o
dos métodos de medida usados.
1.3 - :Restricões à Medida Contábil
Segundo IIendriksen, as principais limitações da medida na
contabilidade surgem porque os dados econômicos sãó apresentados
sob o pressuposto de .que têm alguma consistência na predição do
futuro. (7)
Por outro lado, a incapàcidade de medir atributos especiais
(G) 1'11eAccouting RevLew Supplement, 1971, p. 4.
20
de forma que esta medida seja confi~:tvel,' deve-se
à
falta detéc-nicas de medidas dignas de confiança e da incapacidade de
encon-trar procedimentos de medi dae que descrevam ade quad amente os atri
butos que se eS1;80 med í.nd o ,
As principais limi tações
à
medida contábil têm como base aincerteza; a f'a I ta de obje ti vidade e verific abilidade das
medi-das : a falta de urna unidade mone tar ia estrlvele o
conservadoris-mo.
A incerteza está associada ao fato de a contabilidade
regis-t.r ar os dados de uma enti.dad e pressupondo que a mesma tem vida in
determinada, além de se supor que os dados medidos pela
contabi-Lid ad e r-ep r-e se nt.arn expressões morietrir ias d a riqueza e que rCT'mit,Jlll
estimati v as de valores futuros incertos.
A concei tU.'J.ç8.0de objetividade, que tem ma.ior- s í.grrifí.c ad o p,ª
r a a teorÜI. da medida em contabilidade, é aquela de que se pode
d iz e r que as medidas são obje ti v as se se puder vcr-Lf í c á-Tas
atra-,
ves do consenso intersubjetivo dos "experts".
Segundo Moonitz: "Objetivo ... quer dizer ..•
imparcial;sujei-to
à
verificação por outro observador competente". ( 8)A definição mais correta de ve r íf í.cab.í.Lí.darí e é a proposta p~
lo "Committ e e to Pr-ep are a Statement of Basic Accouting Theory" ,
c orno " ... o atri bu to da informação que pe rnri te a pessoas
qualifi-cad as que trabalham Lndepcnde n t.emente urnas das outras , desenvolver
med Lda.a ou conclusões semelhantes partindo do examc da mesma
evi-dência". (9
A principal limitação quanto a objetividade, e a,
verificabi-lidade esti no fato de que tem significado coisas distintas a tra
(8 ) Al'\lEHICAN TNSTITUTJ~01" CEHTIl"IED FUBIJlC ACCOUN'llANI'S.lsx:
Ac-counting Hesearch Study nº 1 - Maur-Lc e Moonitz. 'l'he Basic of
Po s Lu.Lat.e s of Accounting. New York, AleIJA, 1961, p . 42.
( 9 ) AlvI2IUCANACCOUNTINGAS;::;OCTATION.A Sta.tement of Basie Aceoun
ting Theory. The C:ommit.t e e to Pr-e p ar-e a Statement of Basic
tadistas distintos.
Limitações da unidade monetária
A limitação básica da unidade monetária
é
a que se depreendedo fato de que a mesma nao
é
estável ao longo do tempo.Esta restrição exige alguma modificação no emprego dos
ços de troca presentes e futuros em diferentes espaços de
expressos em função da moeda.
pre-tempo
Limitações do conservadorismo
De forma geral o conservadorismo
é
empregado com o significado de que os valores de ativo e receitas devam ser apresentados
o mais baixo possível e os valor-es do passivo e despesa o' mais
a.Lto possível. Implica que as despesas devam ser reconhecidas o
mais prontamente possí~el e 8B receitas o mais tardiamente. Desta
forma pressupoe-se que na apresentação das informações
financei-ras o pessimismo é melhor que o otimismo, em razão de estar-se
supe r-ava.Lí and o passivo e despesas e sub aval iando ativos e
recei-tas.
2. O PROCESSO DE COMUNICAÇÃO NA CON1:ABILIDADE
J3edford definiu comunícaçâo em contabilidade como sendo 110
~
processo. de desenvolver uma expz-esaao , um mapa ou um quadro de UJTICl. atj,v:ldaêLe ou. situação e c onduzi=La a outra pessoa ou Grupo de
pessoas de tal forma que a atividade ou situação seja entendida".
(10)
Dentroc1este contexto a oomuní.caçâo contábil está confinada
ao processo Global de cOl1lmlicação. Esta consiste 'em transmitir a
informação ao r ec eptor de tal forma que o conteúdo e suas impJ.j.ca-çoes sejam entendidas.
A pr-eocupaç ao f'undamerrta.L do processo de c omuní caç ao
contá-bil é a transmissão de .í.nt'ormaçâo sobre a at Lv i.d.ad e empresarial. A c omuní.c aç ao dessas Lnf'ormaç óe s está de algwna forma relacionada
com os pas sos envolvidos em sua medí.da , .
já
mencionada anterior-mente.2.2. 1:eor:La do. Comuní cacfio e Helatos Contábeis
SeC;LUldoBeclford, o processo de c omuní.cuçâo na conbab í.Lí.dade
envolve 0.3 se[;l.-Ünte3 etapas: (11)
1) Um evento, acontecimento ou situação existe ou ocorre no mundo. O papeL do contador consiste em selecionar quais-quer mudanç ae que POSS,3JTI ser :JiOüfic811tes aos
atuais e futuros dos relatos contábeis.
usuários
2) O contador (observador de eventos econômicos) seleciona os
eventos sig11j.ficativos e registra-os através de uma repre
sentação sí.mbó Lí ca , conhecida dele e dos usuários
tes relatórios.
des-3) O c ont'ado r-, através da representação simbólica, relata os
(10) DEDJ?OHD,Norton'M. Income Determination Theory, JI.,n Acc oun-ting Pr-ame \'lork. Addis on Wesle;y, PubLí.ahí.ng Company Inc., 1965.
p. 194.
eventos ocorridos durante um determinado período de tempo. 4) O contador transmite seu relato aos receptores das
infor-mações contábeis.
5)
O receptor(leitor dos relatórios contábeis), analisa os,.,.
eventos e toma açoeso
Bedford sumarizou as etapas de comunicação dos dados beis através do diagrama nQ 1, o qual nos dá uma concepção ca do que
é
a comunicação contábil.(12)
contá-, .
generl-Diagrama nº 1
MATRIZ DE COMUNICAÇÃO DE DADOS EMPRESARIAIS
r----I C.
I I
1
t
,!>:lI
~I
~I
'gl
(1)1
~ I I
1(.
I
IL _
Observa Eventos Econômicos
U.
Onde:
,... E.E.
=
Eventos econôm.í.co s - D.C.=
Demonstrativos contábeis - U. :::Usuário dos demonstrativoscontábeis C.
=
Contador(1) A matriz de s ituaç áo de comunicação é indicada pelo gr8-,Q
de círculo. Ela. representa ;1 composiçao e solução do
s i.stema ec onom.íc o no qual ;':1. c omuní caç âo contábil se
in-sere~
(2) Os quatro elementos bás í.c os da si 'tuaçao da c omunic ação,
revelados pela matriz de c omum.c acâo de dados . empresa
..
,"...-rl8.1S S8.O:
a) O círculo i:; •. ~;.represent<l o universo de eventos econo-,..
mic os, ele uma empresa.
b) O quadrado C. representa o contador(representa o staff
c orit abiI .í ntc .ir o , 118mcomo o aud it or' independente da
cmpre s a ) .
c) O círculo D.C. representa os demonstrativos contábeis
de uma firma.
d ) () quadrado U, representa o uaurir io do demonstrativo
contábil.
( ~)--' O f'Luxo de Ln f'or-ma .." . --.cáo e r'ep' r e ae n--'- dta o pe ..J a dlreç:3.oí - que e,
.ind.i.c ad a através das setas ao longo d8.S linhas verticais
e ho riz ont a'i s .
(IJ-) O relac ionmnento enLr-e os elementos:
a) C.(- E.~.~. Indica o r eLac í.onamen.t.o entre o contador (C.)
e o universo de eventos econômicos (E. i~.) de uma
em-b ) C.. -) D.C. I\.epresenta o relacionnmento entre o contador
8 os d emonst.ra ti vos c ont.ábe .i s (D.I~~. ) •
c) U (- D. C. Indica o r'e Lac.i oname nt o entre o usuár-í o do
demonstrativo c orrt ab íL (U.) o o d.omonstrativo c on.t abí I
(D.C.).
d ) U·0~~.E. Hepresenta o .re.Lacioriamerrt o entre o usuarlO, .
do demonstrativo contábil (U)e o mundo de eventos sd
(~))FIDT';:LIl)Al):~ - I'r-e s supóe a c or-r-esponde nc ía entre o que e,
e n'Le nd ido pelo usuár-I.o elo demona t.r a.t.Lvo c on tábtl (u.) com
a(s) mensagem(s) expressas pelo contador (C.), como
pre-tendida(s) ser(em).
(6) BTI?OR1'?..NCIA - Pressupõe o grau de r-el.evánc í a e adequação
ao qual os demonetrr ati.vos corrt.abe is (D. C.) têm em
rela-çao ao universo de eventos econômicos
(E.E.),
que eles(D.C.) representmn.
(7) }~2ED-BACK - Consiste na h.ab.i Li.d ade do contador em fazer
~. l- -l- d 1 ,.
correçoes, .i.nter'p r-e can o e. c pr opr i o os demonstrativos
contábeis (D.C.) jó. codi fí.c adoe , mas nao publicados.
fi. ef'etivn tr:élnsrniss2.o da Lnf'ormaç iio exige que a
representa-çao simbo l i.ca (as medidas, classificações, ar-r-anjos e
terminolo-gia) desvende (d irsc Lonc ) as operações desempenhadas durante o
pe-ríodo contábil. (13)
2 . ."3. Comunj.cação de]. Inform<:l.ç3.o Cont~:í.bil
o
termo desvendamento contábil implica em co.Locar a.l€.)llilla cois a par a ::üguém ver. Neste p r-oc e s s o e stri implícito o pressuposto
de que o leitor do desvend,3mentoo compreenda. Por esta razão o
estudo da na tur-e z a do desvend::u:nento contábil deve incluir um
exa-me dos métodos ee comunicação.
Os métodos de comunicação em contabilidade estão envolvidos
na área dos métodos de .í.nf'orm aç áo e estõ.o baseados na t'ransmissão
e entendimento da .í.nf'orrnaçâo , seu variado impacto s obr-e
diferen-t.e s Lnd í.v fduo s ou grtlpos. A comunicação representa um
nn o.tiví.dad e c ont ab iL.
,
elo vital
o
"Oomm.ítte e " propoe cinco linhas de aç ao par a a c omurrí ca-(J 3) l:>l,'-r)·li'o·pl) '.
26
ção contábil: (14)
1. Ser apr-oprí.ada ao L180 esperado.
2. Desvendamento de relacionamentos ai.gni.ficarrtce .
J. Inclusão de .í.nformaç óes ambientais.
4.
Uniformidade de nráticasJ. dentro e entre entidades.5.
Consistência da prática através do tempo.Llesmo seglündo a orientação destas c í.nc o dí.nhan de ação a
co-mun.icaç ao con·~ábil deixa mui to a desejar, veremos porque ao
811ali-sarmos cada item.
lº) A comuní.caç ao eleve ser apropriada ao uso esperado:
Consideremos que os dados a serem comunicados servem a
duas classes distintas de usuários - usuários internos e usuarlOS, .
ext.erno s . O usuário interno
é
representado pelas pessoas chaves dentro da empresa, para estas a decisão quarrt.oa investir pode
resu-mir-se em decisões como hoje ou amanhâ . Enquarrto que, para o usuá
-rio e:;.-:terno,os dados servem como base para decisões de investimeE_
to, caracterizando-se por aqui ou ali, ou seja, nesta ou
ernpre sa . (15)
naquela
~ de crucial importância, por ocaa iao da tomada.de decisão
para estas duas classes de usuários que os dados em que se baseiam
sejam apropriados ao uso a.que se destinam.
2º) Desvendamento de relacionamentos significantes:
Os demons tra tivos contábj.l-financeiros, quer para fins
externos quer para fins internos, deve.rí.am ser preparados para per
mitir a observação de atividades fin811ceiras e operacionais
signi-fLc ante s de uma empr eaa . Para que o usuário possa entender e
ava-liar a atividade fundamental geradora dos dados
é
necessário quea informação seja apresentada de acordo com a linha de ação acima
descrita. Esta está diretamente associada às decisões de
sumariza--
-çao e agrega-çao.
(14) .MI.iEHICANACCOUTING ASSOCIATION. A Statement ... , op. cit., p.
lJ
Necessário se torna que abordemos o problema sob dois aspec _
t.oo : - o forJll·:11c o Lnf'o rrnaL. O informal envolve a .í.nf'ormaçfio apr~
sentada num nível apropriado de agregação para ser útil aos fins
internos para a tOll1.adade decisão.
o.
fo:rmalé
aquele que envolve as características inerentes aos procedimentos usados na análise esintetização dos dados.
As implicações são decorrentes. A excessiva smnarização pode
ocultar dados relevantes, bem como quando os relatórios são
basea-dos sobre dados agregados, deve-se' t.oma.r cuidado tanto no processo
de agregação, quanto no da interpretação dos resultados ..
As implicações básicas decorrentes do processo de agregação
é
o fato que mui t.as operações matemá.t icae desenvolvidas sobre os da-dos agregada-dos fornecem r'esu.Ltados diferentes daqueles obtidos quan do as mesmas operaçoes são desenvolvidas sobre bases não agregadas
3º) Inclusão de informações ambientais
Informações ambí.enta ís incluirimn dados tais como: 1)
ní-vel geral de preços; 2) situação do setor a que pertence a empr~sa;
este :Lncluiria informações relacionadas a mercado, liquidez, rent..§:
biLi dad e , investimento e endí vidamento médios ; 3) dados sobre
si-tuaç50 ccon6mica geral.
4º) Uniformidade de práticas entre entidades e dentro delas.
o.
"Committee to Prepare a Statement of J3asic Accounti.ng'I'heor-y " ;justificou a uniformidade na sele.ção do melhor método
de-vido à importância da consistência e a diretriz da propriedade
pa-ra o uso adequado.
Por outro lado a fim ele que possa haver comparabilidade -,'?2},tre
os demonstrativos ff.nancei.r-ce, duas questões são colocadas: (.16)
a) Quanta ul1iformidade deve ser exigida?
b) Quant:J. éUvers:i.dade deve ser permitida?
AO responder a primeira questão deve-se considerar as neces
sidades informacionais básicas dos ueuár-Lcs dos demonstrativos fi
nanceiros. Por exemplo, a comparação pode ser um conceito impor
-tante caso se suponha que os'usuários dependam de comparações de
aspectos detalhados referentes as empresas ao invés de avaliá-las
em seus Cl.SpeC"~08gerais. De outra forma, as diferenças nos
proce-dimentos utilizados pelas empresas pe.r-t.encerrtes a um mesmo setor
econômico serão 'permissíveis desde que as mesmas nao este jam em j.dênticas condiç ões. Portanto, em cad o caso, se usaria o procedi
mento que proporcionará dados mais confiáveis. Nos casos de ocor
rer pouca diferença nos vários procedimentos, deve-se adotar a
unif'orruí.d.ade como meta desejável.
5º )
Consistência da prática através do tempoA corivenç áo da consistência nos diz que uma vez adotado um
determinado critério, processo ou método não devamos mudá-lo com
ô.emas í.ada freqüêncüt pois, desta forma, prejudicar-se-ia a compa-rallilidade dos demonstrat:i. vos contábeis. (17)
No caso de haver necessidade prepond or-ant.e de ad oçjic de um
novo critério esta adoção deve ser desvendada de forma a cientifi
car o leitor.
A finalidade d'esba convenção
é
reduzir a área de inconsistên cí.a entre relatórios de uma mesma empresa e dentro de um.mesmo ra mo de atividade econômica.3. O:DJ·E1l'IVOSDASDEIv10NSTHAÇOESCONTÁ.I3IL-FINANCIUP.AS
Para que possamos entender quais sejam os reais objetivos a
trj.1J1.üdos às demonstrações contábil-financeiras, pr-ocur-amos
1"es-ponder às inte:l:-rogaç ê}es expressas. a+ravés das seguintes
"
ras?
2f!) Quais sao os objetivos e usos das demonstrações
contá-bil-financeirél:3 ?
Uma 8n~lise' hist6rica da evolução dos interesses pela
infor-maça.o c ont abí L :fornece subsídios
,
a melhor c ompreensão da
primei-ra questão. No início do século XX, nos .l~stados Unidos,a
contabi-lidadc na TIL3.iorparte (.'LLS emprc sas servia ap e nas aos lllueresses.
4-dos proprietários. A necessidade de oote nçao de recursos na forma
de empréstimos fez que entrasse em cena ~3.fiGura do credor.
f'a.s e da .i nf'ormaç ào c on t.abi L passou a ser a de atender tanto
ncc e saí dade s dos proprj.etr3rios, quanto (1S dos credores.
'"
A en-, a.s
A emergência no t.oc arrt e
à
r-e af iz açào e expansão de suasati-vi dade s f'e z com que parte do capital fODse provi.do pelos
acionis-tas. Desta forma, a propriedade d:1S orgmüzações empresariais pas
sou grn.dativamente ao domínio do público, tendo como causa direta
i:. SCparil.çaO da propriecltJdc e da administraçõ.o .;i;m c onseqüêneia tQ
mos o fenômeno r-e Lat ivamcnte pe rmanent c dentro d:J.s organi.zaçõcs
empre s ar i.ais onde a pr-op r í.cdade n8.0 assume c ar:iter permanente,
is-t ' . f·' . I·
o e, os pr-op rn et ar-a os errur-am e
t;r;-msferência de SU::J.Sações.
saem da organizaçio através
Atualmente ;J. informaç8.0 c ontab.iL
é
diriGida'l dois tipos deuau ar ios , o interno
à
or-garrí.z aç áo e o ext.e r-nc , e as demcns tr-açôe scontábeis c onst ituem-se no elemento f'u.ndamental do sistema de
co-municação dessas infoTIí1r'LÇÕes.
A c ont.abiLtd ade deve C1S, ne c e ae i.d ado s da adrní ní st r-açfio
(uso interno) e elos usu~rios externos, ou seja, aquelas classes
ou grupos que tenh3Jll interesse direto ou indireto na empresa.
Identi fi c arnos os usuár-í.oc externos da .ínf'ormaç ão! c ont ábiL c o
mo: .inve st id or-ea presentes e em potencial; credores; empregados;
bolsas ele valores; uruôad e s governmneni;::üs; concorrentes;
Associa-30
-
-<;oos (112 an:.tl:L:::;t:lc;do ac oco ; :"L::;:::;oc:i.:J,ç:oc:.".ic omercLai c c tndu:::;Lr:i.:üs ;
servtços de proteção ao crédito; banco de dados empresariais (no
J3rasil temos a" SEPJ'l.SA),sindicatos, etc. (18)
A .í.nf'o rmaç ao contábil
é
condição f'und amerrt a.L para ada incerteza sob a qU2.1 os usuários externos agem , E'La e,
redução
cruei.a.L
8 cstc:::; u:::;uários, pois o:::;mcsmos não t2m con'tatos pr6ximos com a
cnt i.duô.c o muí tas vezes não conhecem o ve rdaôeí.r-o sí gní f ícado dos
eventos, o que nao ocorre com os usuários internos, pois
sentem o evento da mano í.r-a como ele se realiza.
estes
o
problema da c omuní.caç áo da informação contábil para usua-,rios externos
é
muito complexa em razão de que eles formamlJJ1lgru-po heterogêneo comurna variedade muito gr811de de interesses.
Dentre a classe dos usuários externos das informações contá
-beis existem aqueles que, além de terem necessidades
informacio-nais especiais, têm maior poder de obtenção das mesmas. Por
exem-plo, autoridades govel~amentais e credores.
3.1. Proposição Geral das Demonstracões Fj.nanceiras
Resposta
à
segunda questão, ou seja: "Quais sao os objetivos e usos das demonstrações contábil-financetras?", é dada pela análise. dos fí.ns a que se deetí.namas demonstrações .cont ábe í.s , ou se ja, a
pr-opo sí.ç áo geral das demonstrações contábeis .. Segundo Harvey
Kap-n í.Kap-nk'. .. 0 objetivo geral das demonstrações contábeis
é
comunicar infÇlrmações relacionadas a natureza e valor dos recursos econômicos
de urna organização empresarial, os interesses dos ore'dores ...e dos '. proprietários nos reCl..,ITSOSeconômicos e as mudanças na natureza e
valor daqueles recursos de período para paríodoll• (19)
,
"
11uO) Vel- " '" 0')'7
\ - ' paglncc n-.)
:~;3ta dcfi ní c iio l:iJn:i.-La o rcc;ic·;tr'o c :J.pre:·3cntrl.çao de dad on
ern-pr e s ar í.ms só aos recursos r:!conomicos caracterizados pela
nego-c ü:.bilidade ,
./ . d IlrlS SlVClS e
e se assez c u tj.lid~~.de. Os va't.o re s .ínt.angiveis nao
-
sao-registro. ~stes seriam refletidos nos recursos
eco-n6micos 0uc refletem a processo de lucros.
A proposiç~o geral das demonstraç6es contibeis defendida por
KrWllink lla.O c onrsi.d er a o abandono da ,::.oordagem tra...'1sac.í.oriat. de cus
to orientado. J..I.. •.:)~,-..'!'rC))l'~J. c... .:.;(." :;n C~o',.:".21'"c- C'O__on.. t i nulJ . ..(.C.J."'r~__ ( ",-.L.····m Corno o. . pr-í nc í.pa'L crité
rio tier'econhccj.mento elas mud.iriç as de vn.Lor. O que mod i.fi c a
,
e o
n~con1l2cimento do va.Lo r como
oo
jet ivo c o custo passaria a sere on s i.der ad o como rne io de repre ce nt ar (transmi til') a infonn;:~ção s o
br e valor. A abordagem de custo deí xar ia de ser um objetivo em si
A :lprescnt::l\~ao, d a :i.nformação sobre os recursos cc onomic os
1. ~ '1 d '- - .l ''o . " .
l):lS'2::)ú:~,no va.to:r , nas emonscr-aç ce s con;a ei s se ri a (la maa or
re-Le vanc ia para os investidores, credores e outr as P[:Xt8S que usam
:lS demonst'r aç ce s c ori tabe .is , pois, ela .indi cé3TÜ:l a força ec onômic a
ela empresa. C~O)
Define-se valor de um recurso ec oriónu.c o em qualquer tempo p~
10 seu preço de troca. 'J v::1..10rpode ser Lndí.c ad o pelo custo
ini-c üü, pe 10 custo dc r-o pr oduz..ir um produto ou. s er-v í c o s ími Lur-,
pe-lo preço de mercado, ou por refcrêncL3, o. vn.Lo r e e de outros
recur-sos econômicos que proverimn serv:Lços c cmpur áve í.a. A que st.ào de
que base de valor usar envolve d Lf í c e is ár-e as de julgmnento mas
2S·t:tS (lifi.cu.Ldade s de vem se r c ons í de r-aô as se rl .í.nf'orrnaçjio é
re~ll.-mente útil.
Além da pr-op os i.ç áo e nunc i.ad a e defondida por Kapnink outras
proposiç6es atendem aos ob,joti vos gera,is das demonstraç6es
contá-o
AICPA defende quo o 6bjetivo ~or~. das demonstraç6es-[;:íbc.is é "ac rv Lr b:ls:i.c;J1ncntc aque Len UC:lUnTJ.OS que riao tem
;1.u~;ori-dad e , hD.bili;1.u~;ori-dade, ou possuam recursos limitados para obter a
in-forrnnc ao c Que_ L COnfÜJIIl nne demonstrlções contábc is como sua
prin-'cí p a.l fonte de informJ.ções sobre as atividades econômicas da
or-ganização emp.re s rrria.L'". (21)
Ao que mais urna vez reforçamos que o objetivo geral da
con-tabilidade f'Lnano e ír-a é servir as nec e s sí.ô ade s comuns de um amplo
e;rupo de ueuár í.os .
As proposições bás í c ae das informações s ao dirigidas
-
para auxiliar nas avaliações da potencia1ido.de de crédito, para
auxí.Li.ar-na tornada ele decisões sobre investimento::5, para fins de arrecad-ª
ç3.o de .i.mpost os , par a julgar desempenho da admj.nistr:'lção e
ou-tras, sendo f'undamenta'l que sejam entendívcis por aqueles que as
us arn ((J.spec to utili t:í.rio) .
Para \\'(1.tson " ... hoje, o contador estiei imbuído de produzir de
t - 'b .
mone t.r-aç oe s conta e is q'ue r-e:..J .•....tr e.tcm,..=I~I.... .•.. '.""':.1 cnro r-e co"-.t. _~ ~ ...)< ~ • (22)
-~ - d "./ I ') t 1
:~ p re ocup aç ao . e vat.s ori quanto ao pape; que o con .ano r deve
desempenho.r é uma resposta ao objetivo b.is í c o das demonstrações
contábeis, ou se j11, a efetiva c omuní.cac âo da situação ec onômic
0-financeira da empresa.
Be r'gwer-k (23), quando aborda o p;1.:pe.L do c ont.ado r em produzir
informações fínanc eí r-ac relevantes a fim de que se processe a e:fe
tiva c omun í.c aç ào de dados empresariais diz:
11Account ant s are usua.l Ly r-e Luctant to c Las si f'y an item as un
important and i t is therefore adv is abl e to determine in ad'vanc e
ho ..\' rnany items should bc highlighted. TllC decisj.on v"ill· t.he n be
v:1Üch .inf'o'rmation is more important r;'J.ther Lhan which information
is hnimportan·t". ( 24)
I ti1"))
\ cÓ, ,
(21) AICPA .... Study nº 1, op. cito p. 17.
'.(1\'1'30N, A. ~T. ~)tatements in c'?uotes - J)oI"inoncia1 Stat(~ments
Communicate? -Iour-na.L of Acc ourrt ancy , ApriL, 1969,p. 59.
K.i;;{G\'i:mK, Rud ol.ph J. Ef'c ctíve COJIlJ.ilu..rüc;J.tionof i'inanc:i.DJ.
DaL;::. Journal o:C Ac c ou.nLaricy , F'ebrua_ry 1970, p. 48.
o
mesmo autor defende ainda que só haverá uma efetiva comunicação de dados empresariais se houver uma contínua
preparaçao,es-tudo e atualização entre o preparador (contador) e o usuário dos
mesmos, em razão das mudanças nas exigências' dos referidos
da-dos.(25)
Podemos definir a natureza destas mudanças como sendo de
na-tureza econômica, legal e científica.
3.2. Objetivos Específicos das Demonstrações
çontábil-F'inan-ceiras
a) ])emonstrações contábeis usadas para tendências futuras.
As demonstrações contábeis deveriam auxiliar o investidor e
outros interessados a predizer as tendências futuras de uma
em-presa. Estas demonstrações representam a base que consubstancia
todas as decisões econômicas relacionadas com uma empresa.
b) Função contábil - f'unçâo investidor.
A função contábil deveria ser cuidadosamente delineada da
função investidor.
A função investidor:- avaliação e predição, se baseia sobre
as infol~ações fornecidas pelos contadores.
c) Inteligibilidade - compreensibilidade.
A premissa básica das demonstrações contábeis
é
de que elassejam compreendidas por aqueles que possuam um conhecimento
míni-mo das demíni-monstrações contábil-financeiras. ( 26)
d) Subjetividade.
A utilidade das demonstrações contábeis
é
acrescida, quandohá aceitação, do pressuposto de que a medida, a acumulação
rJ
a( 25) BERG'NER1C, op . cit., p. 54.
surnar-Lz aç.io de uma vast a onlem de d:ulos cc onorn.i c o s sobre uma
em-presa. é um a s sunt o :llt,::l1ilcmte subjetivo. (27)
Desvenô amcnt.o .junt o
Dcsvend:)11lcnto completo
De svendnme nt.o ad cquado
Des vendame nto justo cons l ste num objctivo ético com a
condi-Ç:10 dotraté3n1ento ie;ual a tOdOD os 18j.tores.
De s ve ndame nt o completo .irnpLi.c a na :lprefF:;ntn.ção de todas as
r·elevcll1tes.
'1") C' J ' d ·.,~,,),~,',')O :-:1. 1,1':',.·,:,,""0'(' de um desvend ..
',:~,-,!.e Ulila ,J.OY1J1a {;er:L. os conca ores "' ",v ~ _ .~._
mento completo.
Isto em razão de serem os demonstrativos financeiros
basea-dos, mc smo sob os mais rí{jülos c onc eit.o s de ho jc ,
à
opinião e julCHJ:ncnto do contador.
Kap n.ink de fende, ne sta mesma linha de pc n s ament o , que os us~
:ir:Los dO~3 clcmonsLrat:ivosf:LnanccjTos ne c c s s ít.am de j,nform,<:.ções re
J . '-. [' ~
.i.cv.mt.e s e riao a nr ortnaç oe s
('t:c.c",..• ;::). (28,J
irrelevantes que .!.)O~)Séll1l
"test~:l.-E:J,zões p ar a um desvendamento ampl o em :'-:3CUS três conceitos fo
r am c ol.oc ad os por Silbermoll: " ... ;·~xccutivcs today are pr-obab.l.y mo
r e .intc r-e sto d .i.n t.he price 0:1:' thej.rcomp;:mY':::i at oc k (and j.ts
re-puí.c ;.uTIong st.ockho.Ld e.r s ) Lh.an at any 'Lime SÜIC e the 19~20' s. 'í'his
is duc , in part , to t.he rise of executive stock-option p Lan s , in
p art to the ree ent 1":::.s11of pr oxy bat Ll e s , whic h h ave rnaô e t.op exe
:~:;'lpn:i.nk,
Idem, p.
eJt. .~. ,o • 11.
cutives increasingly sensitive to stoclcholder opinion". C29) .
É ev.í.dcnt c que urna adequada informação faz com que a própria
empresa possa se beneficiar através de um maior desvendamento além
de auxa Lí.a r os auditores na determinaç8.0 de seus próprios cursos
~ de açao.
Analistas são os principais usuários de informações
contábil-financeiras, como investidores ou con.selheiros de investidores, ele s
têm direito ao desvendam.ento adequado das informações empresariais
que de lU11af'or ma geral os capacitarão a to:m..ardecisões inteligen -teso
Desvendamentoadequado: o conceito de desvendamento adequado
desempenha um papeL f'undamcrrta.L tanto na teoria quanto na l)r,9'.tica contábil.
Segv..ndo I-lendriksen " ... o conceito é suficientemente amplo pa
ra abranger quase a área global das demonstrações financeiraslJ•
C30)
Um claro entendimento da na ture za do desvendamento adequado
é necessário para que se possa avaliar os méritos e deficiências
das propostas correntes, quarrt o aos objetivos dos demonstrativos
contábeis financeiros.
Os objetivos das demonstrações contábil financeiras
basj.camen-te sãó:
- Promover informações relevantes aos usuários com a finalida
de de auxiliá-los no processo de tomada de decj.sões econômicas
re-lativas.à empresa.
- Fornecimento de informações que possam ser usadas na
previ-sao de variáveis cl1.aves na empresa, tais como: taxas de
crescimen-to de vendas, ativos, poder de lucro, polítj.cas de utilização dos
recursos, etc.
Outro aspecto relacionado à análise da natureza do
desvenda-(29) SIJ..l.13EHl\'LUf,Char-Les E. "\Vall street's Inf1uential AnaLyst.a''
menta adequado di.z respeito a: - met as c proposições dos usuár-Los
cLw infonIlé.lçÕCS, tipos de :i_nformações a serem desvendadas,
técni-c as de desvendmnento, époc a do des ve nd arnerrt o (timing).
•
DeCinioçõc::; de do svcndnmc nt» adequado.
Mooni t.z , in Acc ount i.ng Pe s e ar-ch St1.doy nº 1, declarou que \I •••
o c onc eí to de ô.e sveridame n t.o seria concebido nos ma.i s amp Los
ter-,-.. '~0:' -00'c' n e Ie ve r i'o <"ero de sve ndnd o?
mo,:>pOo0lvel,o,. \J QU lJo .0'),";> 00 0'_' 0.0'0'0c '
." - A quem? Como o
des-::; I-O d.eve ri "'DI' fel' +0',)1\(31)
v e nn arne nt o 'o _a ,)t_ _o <.<,
o p o stul aôo C t) sumar í.z ou dc s ve ndamc nt o adequado da seguinte
f'orrna " ... relatórios contábeis de avendari am o ne c e s s ar i.o a fim de
qU8 n800 se jnm e ng,cono soe " .
U
2 )o
Con@ittee do AICPA sobre procedimentos de~uclitoria,discu-tindo a natureza do de,::;vend,cunento ad equado , decLar-ou que: 11 ••• a
justeza de apresentação dos demonsLrnttvos financeiros em
confor-om.10]0_(lc80Q~_ e com. prln~lplos. A -' o con~auels-, < '1~ . geralmente aceitos, compreende a
;1dcquaç800 de desvendar <1.S;3untos mat.e r iais envolventes. Estes
as-cunt.o s r-eLac i cnnru-rse com oa f'orma , arr an.j o 8 conteúdo das
demons-tr aç ócs f'Lrianc e iras c om suas no tas anexas, a t.c rmí noLog.í a usada,
o ,
o montante ele ôet a.Lhes usado, a cLas sí f icaçao dos itens nos
de-mono t.r a t i.vo s , as bases dos montantes r-ea.Lç ados , etc ... "(33)
Notamos que esta e numer-aç ào não t.e nt a ser totalmente Lnc Lu.s í
v n m;1S sirnple srnent.c indica a natureza c tipo de de ave nd amcntc
ne-c ne-c s srir-í o par a que 0:'3 c1cmonstr at i,VO:3 fj nane e i.r-os se jam suf í.c iente
mente .inf'o.rmat ivos.
o
Accounting Princtples Doard tndtcou " ... a tnformação finan,
c e ir a que reune objetí v os qua.I it a't i.vo s ela contabilidade
financei-ra também reúne pad.r-oe s de relato de de sve nôarae rrt o adequado 11 • (34)
(31 ) tI.lCl)/\ Study nº 1, cp . cito p . 48.
AlcrA Study nº 1, op. cito p. 50.
C:ommittee on Audi ting Pr-oc e dur e s of t.he AlCPA Statement on
Audi, ting ~:;t;)"'1daTds nº l-Codifica-cions of Aucliting Standards
and Pr oc e ô.ur-es , New York, AICFA, 1973, p. 78.
1-,') )
\.).:.
(3.3)
(34) Americ an Institute of Cert.ifi e d Pub l í,c Acc ount.ant s ,
Accoun-ting Pr inc í.p Le s Bo ar-d. "Ba.s ic Concepts Undcrling. Financial
Questões .í.nt er'r-eLac í.onadus ao de svcndamerrt o adequado:
. ~, . J 1 ..,
- A quem a .l.nf'ormaçcio c d.csver1CiJ.c.:l';
Qual D. pr01Josição ela informação?
- Qllé.U1ta.i.nf'ormaçáo deve ser desvendada?
- Como a infonnação deveria ser desvendada?
- Quando a .í.nf ormaçáo deveria ser desvendada?
Li. 1JJJlagama de classes, direta ou indiretamente
nas informações contábeis financeiras, tais como: investidores
atuais e em potencial, credores, empregados, analistas fí.nanc eí.r-oa
governo, sindicatos trabalhistas e outros.
I'Iloonitz, em sua discussão sobre desvendamento, reconheceu que
a adequação de um dado desvendado pod e ser uní.c amen t;e determinado
dentro do contexto de uma identificação. (35)Isto fundwnenta- se
em que diferentes usuários possuem diferentes proposições e desde
que a contabilidade está p reocupada com o desvendamento, medida e
tra.nsmissão de infor.rnação, ela tem de estar relacionada às neces
-sidades informacionais dos diferentes usuários que usam a
informa-çao na tOi11ada de decisões.
o
desvendamento adequado dependerá em parte da perícia ouha-bilidade do leitor usuário em interpretal~· o dado contábil. Este mes
mo dado será inadequado para aquele leitor que não possui mn
co-nhec imerrt o mínimo paz-a .í.nt erp re t.a.r o desvendamento
contábil-finan-ceiro. (36)
Chet lcovích se Tefcr:i.u a este leitor como roendo o "leitor
nor-mal", si tU<:U1do-o entre o leitor não informado e o '1expert" (analista
ele Lnve st írncn tos ) . (37)
Embora o desvendamento contábil tenha sido r-ar-amerrt e
associa-do com o problema social de valores, os objetivos desejáveis
es-tão, ncce saar-íamente , baseados nos pressupostos em torno dos
obje-(35) AICPA ... Stuely nº 01, op . cit.
(36) Vide página 33
(37) ClTETKOVICH,Michael 1iJ. Stan.dards of Disclosure and Their
