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Características dos serviços de auditoria interna em empresas estatais: o caso das empresas do estado do Ceará

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(1)

CARACTERtSTICAS DOS SERVIÇOS DE AUDITORIA INTERNA EM EMPRESAS ESTATAIS - O CASO DAS EMPRESAS DO ESTADO DO CEARÂ

ANA MARIA E SILVA

(2)

BIBLIOTECA

(3)

CASO DAS EMPRESAS DO ESTADO DO CEARÂ

ANA MARIA E SILVA

DISSERTAÇÃO SUBMETIDA AO CORPO DOCENTE DO INSTITUTO SUPERIOR DE ESTUDOS CONTÂBEIS ISEC DA FUNDAÇÃO GETOLIO VARGAS COMO PARTE DOS REQUISITOS NECESSÂRIOS PARA A OBTENÇÃO DO GRAU DE MESTRE EM ciセncias@ CONTÂBEIS (M.Se.) APROVADA POR:

Prof. Dr. Iberê Gilson (presiden te)

ーイセ@

JOsir Simeone Gomes (orientador)

Profa. Ora. Esther Maria de Magalhães Arantes

(4)

Na floresta dois caminhos se abriam Eu escolhi o menos conhecido

(5)

Silva, Ana Maria e

Características dos serviços de audi toria interna em empresas estatais: o caso das empresas do estado do Ceará / Ana Maria e Silva. - Rio de Janeiro /s.n./, 1989.

xiii, 185 f.

Dissertação (mestrado) - Instituto Superior de Estudos Contábeis.

Bibliografia: f. 180-185.

1. Auditoria interna. I. Instituto Superior de Estudos Contábeis. lI. Fun-dação Getúlio Vargas. Instituto Supe-rior de Estudos Contábeis. III. Título.

(6)

Aos meus Pais

(7)

AGRADECIMENTOS

A Deus por me conceder força, resignação e, acima de tudo, perseverança para vencer os obstáculos.

Ao Dr. José Airton Angelin, pela confiança e oportun_ . lde que me ーイッーッセ」ゥッョッオ@ em participar do Curso de Mestrado. Sem seu apoio por certo não haveria condições de concluir este trabalho.

Ao professor Dr. Josir Simeone Gomes, pela va liosa orientação, estímulo e apoio que me concedeu e por a-creditar neste trabalho.

Aos professores Drs. Iberê Gilson, e Esther Maria de Magalhães Arantes por nos honrarem com suas presen-ças nesta banca examinadora.

Ao Dr, Luciano Fernandes Moreira, pela colabo raçao e atenção dedicadas.

A querida amiga D. Elza Carneiro, pela datilo grafia das versões iniciais deste estudo e, sobretudo, pelo seu companheirismo.

(8)

A Suzana C. Lopes da Silva, pela convivência e solidariedade nos momentos precisos.

Aos meus irmãos, pelo estímulo à minha parti-cipação no Curso de Mestrado.

Aos amigos, Celso Raeder e Maristela, pela amizade e incentivo recebidos, e ajuda nos momentos difíceis.

Ao querido Cesar Raeder, .que mui to contri-buiu com seus comentários, pelo apoio e grata dedicação em todo o decorrer desta etapa de minha formação açadêmica, e pelo que aprendi ao seu lado.

A todos os funcionários e ・セMヲオョ」ゥッョ£イゥッウ@ do ISEC/FGV pela atenção que me dispensaram, em especial à Tere sinha E. Gonçalves, Celso Pereira da Silva e Marcelo

Grutt.

Gomes

(9)

R E S U M O

o

objetivo desta pesquisa foi analisar, atra-vés de um estudo exploratório, o funcionamento dos serviços de Auditoria Interna e conhecer as práticas atualmente empre gadas em três empresas estatais do Estado do Ceará, à luz de urna comparaçao com os fundamentos teóricos sobre

Interna.

Auditoria

"Na revisão da literatura apresenta-se a pers-pectiva histórica, evidenciando o surgimento e 、・ウ・ョカッャカゥュ・セ@

to da Auditoria Interna, destacando-se principalmente os as-pectos mais relevant"es. A seguir, são apresentadas conside-raçoes gerais sobre Auditoria Interna em empresas estatais. A partir dessa revisão foi possível desenvolver um plano de referência para ser utilizado nesta pesquisa.

A metodologia adotada neste trabalho foi o es tudo de caso, e as razoes de seu emprego são justificadas além das limitações desse tipo de estudo exploratório.

,

(10)

Os resultados obtidos possibilitaram uma aná-lise sobre as características dos serviços de Auditoria In-terna projetados pelas empresas estatais estaduais, bem como sobre o funcionamento desses serviços e as práticas desenvol vidas pelas empresas pesquisadas.

(11)

ABSTRACT

The objective of this research was to analyse through an exploratory study, the functioning operation of the Internal Audit services and to get to know the practices presen-tly employed within three state enterprises located in セ@ State of Ceará, under the light of a comparison with the theorical fun darnentals about the Internal Audit.

In the revision of the literature one presents the historical perspective, evidencing the appearing and developrenf of the Internal Audit, pointing out mainly the aspects conside-red to be of most relevance. Following up, some general conside ration about Internal Audit on state enterprises are presented. Based on this revision, it was possible. then, to develop a plan of reference to be utilized in this research.

The methodology adopted in this work has been the study of case, and the reasons for its employment are justi-fied, beyond the limitations of this kind of exploratory study.

(12)

The resuIts 'obtained have made it possible to ma-ke an anaIysis of the characteristics of the InternaI Audit ser vices projected by the governrnental state enterprises, just as well as of the functioning system of エィ・セ・@ services anJ the practices deveIoped by the researched enterprises.

(13)

CAPíTULO I 1.1. 1.2. 1.3 1.3.1. 1.3.2. 1.4. 1.5. SUMARIO - INTRODUÇÃO

o

Problema . . . .

A importância do estudo Nセ@ ..•...••. Objeti vos da l'esquisa .•.••....•••..•...•.

Objetivos gera1s . . . .

Objetivos específicos

Delimitação do âmbito da tese . . . .

Organização do estudo

CAPíTULO 11 - REVISÃO DA LITERATURA E FUNDAMENTOS TEORI COS 2.1. 2.2. 2.3. 2.3.1. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.7.1. 2.7.2. 2.7.3. 2.7.4. 2.7.5. 2.8. Introdução

Perspecti va histórica ...•.. Conceitos

Auditoria interna e externa •...••..•..•.. Objetivos da auditoria interna ..•....•... Funções da auditoria interna •..•....•.... Estrutura da auditoria interna •...•.... Controle interno . . . .

Conceito

Objetivos do controle interno •.••...••.•• Importância do controle interno .•.•...••. Características de um controle interno ... Elementos de um controle interno ..•..•••• Normas para o exercício profissional da 。セ@

pág. 1 1 3 4 4 5 6 7

lO

11 13 14 20 20 21 23 23 24 25 28 30

(14)

2.9. 2.10. 2.10.1. 2.11. 2.11.1 2.11.2 2.12. 2.12.1. 2.12.2. 2.12.3. 2.12.4. 2.12.5.

Procedimentos de auditoria

.

.

. .

.

. . .

. .

.

.

' セ@

.

Papéis de trabalho . . . .

Principais aspectos dos papéis de trabalho Relatórios de auditoria

Objetivos e importância Critérios de elaboração

. . . .

. .

. .

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. . . .

. .

. .

Auditoria interna em empresas estatais ..• Considerações gerais

.

. . .

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. . . .

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. . .

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. . .

.

Realidade das auditorias internas ...••. Contribuição das auditorias internas •.... Auditoria na área do governo •....•••••••.

pág. 40 44 45 47 47 48 51 51 54 60 61 Um enfoque sobre a utilização da Auditoria

Interna para o estudo das empresas estatais 65

CAPITULO 111 - METODOLOGIA DA PESQUISA 3.1.

3.2. 3.3. 3.3.1.

Introduçao . . . .

Definição das perguntas da pesquisa •••••• Plano de referência ..•..• セ@ •••••••••••••.• Fundamentos teóricos do plano de

referên-67 69 70

cia . . . 80

3.4. Variáveis da pesquisa e definições

opera-3.5. 3.6. 3.7. 3.8. 3.9. 3.10.

cionais . . . 81

Critérios de seleção dos casos a serem

es-tudados . . . 83

Método de coleta de dados

Pré-teste e revisão final do questionário. Pesquisa de campo

Análise dos dados

. . . .

.

. .

. . .

.

. .

. .

. . .

. .

. .

. .

Limitações da pesquisa ••••••••.••••••••••

85 86

87

(15)

pág.

CAPITULO IV - DESCRIÇÃO DOS CASOS

4.1. Introdução

. .

.

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. .

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. . .

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. . .

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. .

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.

.

セ@

EMPRESA A

1 - Características geral's d a emp sa ...• re 2 - Características dos serviços de audito ria interna projetados pelas empresas

90

92

estatais . . . ' . . . 92

3- Funcionamento dos serviços de audito-ria interna e as práticas desenvolvi-das

.

. . . .

. . .

.

. .

. .

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. . .

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. .

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. . .

. . .

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.

4 - Integração entre os serviços de audito

ria interna e auditoria geral do

esta-96

do . . . 102

EMPRESA B

1 Características gerais da empresa

2 - Características dos serviços de audito ria interna projetados pelas empresas

103

estatais . . . 103

3 - Funcionamento dos serviços de audito-ria interna e as práticas desenvolvi-das

.

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. . .

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.

4 - Integração entre os serviços de 。オ、ゥエセ@

ria interna e auditoria geral do

esta-106

do . . . 111

EMPRESA C

1 Características gerais da empresa ..•• 112 2 - Características dos serviços de audito

ria interna projetados pelas empresas

(16)

3 - Funcionamento dos serviços de audito-ria interna e as práticas desenvolvi das

.

.

. .

.

. . .

.

. . .

.

.

.

.

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.

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. . . .

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. .

.

.

4 - Integração entre os serviços de audit2 ria interna e auditoria geral do

esta-pág.

116

do . . . 122

A) DEPARTAMENTO DE AUDITORIA GERAL DO ESTADO.

1. Introdução

. .

.

. . .

.

. . .

. . .". .

.

... .

123 2. Considerações gerais .••...••••...•..•• 123

B) COMISSÃO DE AUDITORIA ADMINISTRATIVA DO ES

TADO DO CEAR1\. • • • • • . . . • . . . • . • . • • . • • . . • • • • • 131

CAPiTULO V - ANALISE DOS RESULTADOS

5.1. 5.2.

5.3.

5.4.

Introdução . . . 137

Características dos serviços de. auditoria interna projetados pelas empresas

esta-tais ... " . . . 137

Funcionamento dos serviços de auditoria in

terna e as práticas desenvolvidas ....•.•. 146 Análise das informações obtidas no d・ー。イエセ@

mento de Auditoria Geral do Estado e na Co missão de Auditoria Administrativa sobre

os serviços de auditoria interna ••....••• 160

. CAPiTULO VI - suセrioL@ CONCLUSÕES, RECOMENDAÇÕES E SU-GESTÕES PARA PESQUISAS FUTURAS

6.1. 6.1.2.

Sumário . . . 166

Características dos serviços de auditoria interna projetados pelas empresas

(17)

6.1.3.

6.1.4.

-6.1.5

6.1.6. 6.2. 6.3. 6.3.1. 6.3.2. 6.4.

pág.

Funcionamento dos serviços de auditoria in

terna e as práticas desenvolvidas ....•••. 169 Nível de integração entre os serviços de _ auditoria interna e auditoria geral do

es-tado . . . 171

Departamento de Auditoria Geral do

Esta-do . . . 172

Comissão de Auditoria Administrativa ••••• 172

Conel usões . . . _,. . . . . . . 174

Recomendações . . . • . . • . . . . • "... 177

Para o Governo . . . 177

Para as empresas estatais ...•.•...••.••.. 178 Sugestões para pesquisas futuras 179

(18)
(19)

I - INTRODUÇÃO

1.1 - O Problema

A complexidade das atividades e o crescimento constante das empresas passam a fazer parte, nao só das ーイ・セ@

cupações da alta administração, corno também dos supervisores, no sentido de tornar contínuo o acompanhamento do desempenho das empresas, visando atingir seus objetivos. A partir des-se momento, a administração passa a necessitar de controles eficientes e adequados.

"Os administradores e contadores que trabalham nas mais varia

das formas de organização, corro hospitais , universidades e ór-gãos públicos, têm mui to em comnn com seus colegas das organ!. zações que visam lucro. gpreciso conseguir gastar dinheiro.

g preciso preparar orçarrentos, e projetar e implantar sistem3.s de oontrole". (*)

A Auditoria Interna, nesse momento, é concebi da corno uma atividade de assessoramento, e desenvolvida com a finalidade de assegurar à administração que os controles sao adequados, efetivamente executados, e que as informações sao fidedignas, pois espelham a realidade econômica é=. finan-ceira da empresa.

Além de sua função de assessoramento, a Audi-toria Interna constitui-se num mecanismo de controle, na me dida que revisa e avalia a eficiência e adequaçãó dos outros

(20)

controles existentes, e auxilia a alta administração em suas tomadas de decisão.

"Para ajudar a administração, as equipes de auditoria interna

têm sido bastante ampliadas. Os auditores internos ajudam a

examinar e avaliar os sistemas no tocante à minimização de

er-ros, fraudes e desperdícios ."! (*)

-Por essas razoes, e importante a existência de um.órgão interno - a auditoria, em caráter permanente, re visando os procedimentos, gastos etc., para melhorar a eficá cia e o desenvolvimento das atividades da administração pu-blica.

"Os administradores das empresas estão pennanentemente empe-.

nhados em conseguir melhorar continuamente o desempenho de

seus negócios. Para tanto, não medem esforços, procurando 5e!!!

pre tana.r as decisões mais acertadas, que lhes permitam atin-(**)

gir os objetivos traçados."

Assim, a Auditoria Interna deve estar posicio nada na empresa como uma ação preventiva, estudando as cau-sas, analisando os problemas administrativos, identificando as fraquezas dos controles e/ou irregularidades, '-fraudes etc •• apontando ineficiências, desperdícios e ineficácia.

(*) lDRNGREN, Olarles T. Introdução à Contabilidade Gerencial. Op. cito

p.lS.

(**) CAROOZO, Júlio sérgio de Souza. Relatórios e pareceres de ria. são Paulo, Atlas, 1987. p. 65.

(21)

audito-Qualquer empresa, quer de natureza pública ou

-privada, nao pode dispensar o instrumento da moderna adminis tração - a auditoria, como atividade voltada para as açoes preventivas, na medida em que deve produzir relatórios, suas análises e, conseqüentemente, as recomendações destinadas ao aprimoramento dos demais controles.

o

campo de atuação da Auditoria Interna abran ge, por conseguinte, toda a organização na qual está inseri-da, devendo, portanto, estabelecer critérios específicos de trabalho para cada área auditada.

Ao abordar a questão da Auditoria Interna no setor público, Netto destaca o seguinte:

"A complexidade e a diversificação das atividades da Audito-ria no Serviço Público vem exigindo cada vez ma.is daqueles que pretendem iniciar-se ou aperfeiçoar-se profissionalmente nessa área, elevando o nível de capacidade técnica e melhores pa-drões de comportamento." (*)

Tomando por base a declaração acima, podemos inferir que o serviço de Auditoria Interna vem se apresentan do como um instrumento imprescindível para a administração e, conseqüentemente, exigindo profissionais com capacidade téc-nica compatível com suas funções.

(*) NE'ITO, Henrique José Lopes et alii. Cesenvolvimento das atividades

(22)

De acordo com o exposto, faz-se necessário de-senvolver um estudo que vise averiguar o desenvolvimento e o funcionamento dos serviços de Auditoria Interna nas empresas pesquisadas.

Considerando a escassez de pesquisas referen-tes aos serviços de Auditoria Interna no âmbito das empresas estatais, (poi p observa-se um interesse maior de vários auto-res pelo tipo de empauto-resa direcionada para o lucro) acredita-se acredita-ser importante a contribuição deste trabalho, revelando as sim aos administradores os benefícios dos serviços de Audito-ria Interna, na medida em que pode proporcionar maior confia-bilidade das informações e preservar a moralidade administra tiva, bem como ッヲ・イセ@ condições para orientar a implementa-çao e o aperfeiçoamento dos serviços de Auditoria Interna em empresas afins.

1.3 - Objetivos da Pesquisa

1.3.1 - Objetivos Gerais

Este estudo pretende analisar o funcionamento da Auditoria Interna nas empresas estatais do Estado do Cea-rá.

Dessa forma, procurou-se estudar os principais aspectos que podem dificultar o desenvolvimento da Auditoria

(23)

A exemplo da área privada, é imprescindível um sistema de controle eficiente na área governamental, pela pró pria natureza da administração pública, ou seja, suas ativida des diversificadas estão voltadas para os interesses da socie dade que não visa o lucro.

1.3.2 - Objetivos Específicos

Estudar o funcionamento dos serviços de Audito ria Interna e conhecer as práticas atualmente empregadas nas empresas estatais do Estado do Ceará,

à

luz de uma comparação com os fundamentos teóricos encontrados na literatura.

Para tanto, este estudo busca encontrar respos tas para as seguintes questões:

1 - Os serviços de Auditoria Interna existen-tes nas empresas estatais cearenses, na forma como se encontram organizados,apresen

tflIll. a.s características semelhantes a de um serviço de Auditoria Interna referencia dos na literatura?

(24)

tões sao que:

As premissas básicas que norteiam essas

ques-1 - g possível que, em face da pouca importân cia dada

à

Auditoria Interna no âmbito das estatais, o serviço de Auditoria Interna não funcione adequadamente, conforme a bi-bliografia disponível.

2 - Admi te-.se que os serviços de Auditoria In terna, não sejam executados de forma inde-pendente e nao assessorem satisfatoriamen-te a alta administração.

1.4 - Delimitação do Âmbito da Tese

Com base na contextualização dos problemas ci-tados anteriormente, iremos definir e delimitar o âmbito do estudo em que a pesquisa está fundamentada.

Para atingir os objetivos deste trabalho, op-tou-se por pesquisar os serviços da Auditoria Interne de três empresas estatais estaduais que possuem em sua estrutura ッイァセ@

nizacional um Departamento de Auditoria Interna.

Cabe ressaltar que, em função da metodologia adotada, ou seja, do estudo de caso, não foi possível

genera

-lizar as conclusões obtidas, restringindo-as apenas as ・ューイセ@

(25)

Assim, este estudo estã delimitado exclusiva-mente às empresas estatais que se utilizam dos serviços de Au ditoria Interna.

1.5 - Organização do Estudo

Este estudo está estruturado conforme o que se segue:

I INTRODUÇÃO

Inicialmente, neste capítulo, será abordado o problema em questão, a importância do estudo, os objetivos da pesquisa, a delimitação do âmbito da tese ou estudo e, final--mente, a forma como será desenvolvido.

11 - REVISÃO DA LITERATURA

(26)

111 - METODOLOGIA

O Capítulo 111 explicita a metodologia que foi utilizada, evidenciando a natureza do estudo, a definição das questões básicas da pesquisa, apresentando o plano de referên cia utilizado, as variáveis da pesquisa e as definições opera cionais, descrevendo os critérios de seleção dos casos estuda dos, detalhando os métodos empregados na coleta de dados e , finalmente,_como foi feita a análise de dados, bem corno as li mitações da pesquisa, de modo a permitir sua. utilização em ou tros trabalhos futuros.

IV - RESULTADOS OBTIDOS

Neste Capítulo, apresenta-se a descrição dos casos estudados, relatando-se as variáveis da pesquisa, que sao:

1) características dos serviços de Auditoria Interna projetados pelas empresas estatais;

2) funcionamento dos serviços de Auditoria In-terna e as práticas desenvolvidas;

(27)

v -

ANÁLISE DOS RESULTADOS

O Capítulo V destina-se

à

análise dos resulta-dos, à luz dos fundamentos teóricos. Assim são respondidas as questões básicas da pesquisa sobre a utilização dos servi-ços de Auditoria Interna nas empresas estatais do Estado do Ceará.

VI MsuセセrioL@ CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES

(28)

REVISÃO DA . LITERATURA E

(29)

2.1 - INTRODUÇÃO

Este Capítulo objetiva apresentar as bases teó ricas empregadas na pesquisa para fundamentar os estudos dos serviços de Auditoria Interna utilizados nas empresas esta-tais e posterior análise dos resultados.

Inicialmente apresenta-se a perspectiva histó-rica, evidenciando o surgimento e desenvolvimento da Audito-ria Interna, destacando-se os aspectos mais relevantes. Em seguida, apresentam-se os conceitos de Auditoria Interna e externa e as diferenciações entre elas, seus objetivos, fun-ções e estrutura organizacional. Ainda numa seçao seguinte, descrevem-se os principais aspectos de um sistema de contro-le interno referenciados na literatura;

Posteriormente, é feita uma exposição das nor-mas e procedimentos de auditoria, abordando-se os fundamentos

principais. A partir daí, descrevem-se os objetivos e a im-portância dos relatórios de Auditoria lnterna, ressaltando i-tens importantes e os critérios de elaboração.

o

(30)

2.2 - PERSPECTIVA HIST6RICA

A necessidade de um controle efetivo das opera-çoes, realizadas pelos diversos tipos de organizações, nao セ@

e

uma atividade nova. Desde o começo do século os proprietários procuravam estar a par dos seus negócios, portanto, a auditoria representa uma atividade muito antiga.

Inicialmente "eram as atividades agrícolas, pastoris e mer-cantis, as em que os proprietários procuravam rna.nter-se a par do -que ocorria." (*)

Contudo, com o passar do tempo os objetivos e técnicas de auditoria foram se modificando, na proporção da am-pliação dos negócios e diversificação das atividades.

A auditoria, em termos gerais, surgiu mediante a necessidade das grandes empresas de se'certificarem da confiabilidade dos registros contábeis, e da proteção do seu patrimô -nio.

Segundo UHL:

"Desde o oomeço do século, as grandes organizações mundiais uti-1izam os serviços de firma. de auditoria pública, inde:?endentes, para assegurar a seus acionistas (e investidores) que seus

ba-lanços, resultantes de suas atividades industriais e comerci-ais, representavam, fielmente, a escrituração contábil,

dentro

de sistemas universalmente reoonhecidos corro válidos." (**)

(*) SAN3ER, Maurício - Normas para o exercíciO profissional interna - Instituto dos Auditores Internos do Brasil Brasileiro de Auditoria Interna. - 1986. p. 24.

de auditoria X Cbngresso

( * *) UHL, Franz, João Teodorico F. S. Fernandes, colal:x>radores Harold

(31)

Durante muito tempo, o auditor desempenhava as funções de fiscalizador dos valores aplicados, e de apurador dos lucros e do retorno dos valores investidos.

Com o advento da revolução industrial, o desen volvimento econômico e a ampliação dos, negócios, os adminis -tradores perceberam a necessidade de mecanismos de controle de suas atividades. Dessa forma a Auditoria Interna surgiu bem depois_da auditoria externa ou independente.

As primeiras referências sobre Auditoria Inter na, encontram-se na literatura do início do século. Após a fundação do The Institute of International Auditors, em 1941, New York, a Auditoria Interna começou a funcionar "como um controle administrativo, cuja função é medir e avaliar a efi-cicia de outros controles." (*)

Somente nas últimas décadas, a Auditoria Inter na -passou a ser utilizada sistematicamente no Brasil. Devido a sua utilidade ser cada vez mais diversificada, ela ganha espaço dentro das organizações. Acredita-se que essa evolu-ção ocorreu graças à conscientização dos administradores dos benefícios que podiam obter através dos serviços de Audito-ria Interna.

(32)

Em meio a tantas transformações, as atribui-çoes da Auditoria Interna passaram a ter um enfoque de contro le administrativo, com o objetivo de medir e avaliar a eficá-cia e eficiêneficá-cia dos demais controles. A sua atuação funcio nal foi se expandindo, cobrindo todas as áreas da empresa, vi sando garantir a independência de suas atividades, e passando a desempenhar a função de assessoramento subordinada

ã

administração.

2.3 - CONCEITOS

alta

Em termos gerais, auditoria é o serviço utili-zado sistematicamente para examinar e apurar a exatidão dos registros e a confiabilidade das demonstrações contábeis, com a finalidade de assessorar

a

direção da empresa.

"Conceitualmente, a auditoria interna é uma atividade. indepen-dente, dentro de urna organização, que visa rever e avaliar as operações, atuando corro um serviço para q gerência. 1:: um con -trole administrativo que opera avaliando a eficiência de outros controles" • (*)

Assim, a Auditoria Interna é caracterizada:

a) pela revisão e avaliação das operaçoesi

(*) BRINK, Victor Zinn & WI'IT, Herbert - M:>dern InternaI Auditingi

(33)

b) por suas atividades envolverem todas as ope rações desenvolvidas pela empresa, e não a-penas os aspectos financeiros e contábeis;

c) por sua açao contínua;

d) por zelar para que os procedimentos 。、ュゥョゥセ@

trativos e os demais controles funcionem sa tisfatória e efetivamente; e

e) por assessorar a alta administração.

2.3.1 - AUDITORIA INTERNA E EXTERNA

A auditoria é uma especialização contábil cuja aplicação, em nosso país, é muito recente, embora em outros países, já fosse praticada regularmente desde o século passa-do.

A auditoria consiste no exame de documentos, livros e registros, objetivando 。カ。ャセイ@ a adequação dos

re-gistros e demonstrações contábeis. Todavia, a finalidade da auditoria não se limita apenas a confirmar a exatidão dos re-gistros e a veracidade das demonstrações contábeis. セ@ impor tante ressaltar que ela apresenta sugestões e recomendações , apontando falhas, irregularidades e deficiências dos contro -leso

(34)

Interna, como externa, concentram-se nos controles internos da empresai entretanto, o campo de atuação da Auditoria Inter na é mais abrangente, em virtude de estar セjゥウーッウゥ￧ ̄ッ@ exclu-sivamente da empresa.

Assim, as .diferenças entre os dois tipos de atividades podem ser evidenciadas, a seguir:

Auditoria Interna

• A auditoria é realizada por funcionário da empresa.

• O objetivo principal é ser-vir à administração.

• A revisão das operaçoes e

do controle interno reali-za-se, principalmente, para aperfeiçoar o pessoal e in-duzir a administração a cum prir políticas e normas

,

sem estar restrita a assun-tos financeiros.

Auditoria Externa

• A auditoria é realizada a través da contratação de um profissional indepen-dente.

· O objetivo principal e

-atender às 'necessidades de terceiros, quanto セ@

a confiabilidade das infor-mações financeiras.

(35)

• O trabalho

é

subdividido em relação às áreas operacio -nais e às linhas de イ・ウーッセ@

sabilidade administrativa.

o

auditor preocupa-se dire-tamente com a detecção e prevençao de fraude.

• O auditor deve ser indepen-dente em relação às pessoas cujo trabalho examina, es-tando porém subordinado as

-necessidades e desejos da alta administração.

• A revisão das atividades da empresa é contínua.

o

trabalho é subdividi-do em relação às princ! pais contas do

patrimonial e da demons-tração do resultado.

o

auditor preocupa-se in cidentalmente com a de-tecção e prevenção de fraude, a menos que haja possibilidade de ela 、ゥセ@ torcer, substancialmente as demonstrações financei raso

. O auditor deve ser inde-pendente em relação tan to à administração de fa tos como da atitude men-tal.

. O exame das informações comprobatórias das de-monstrações contábeis e

..

periódica, geralmente, anual.

Fonte: S'I'El'l'LER, fbward F. - Audi ting PrincipIes. New Jersey,

(36)

o

quadro 1 reproduz um organograma de um Depar tamento de Auditoria Interna apresentado por Brink.

Salienta-se que, a estruturação organizacional da Auditoria Interna pode variar de acordo com セウ@ circunstân-cias de cada organização, a fim de conseguir seus ,'bjetivos.

(37)

ORGANOGRAMA DO DEPARTAMENTO DE AUDITORIA INTERNA

SECRETARIADO

E

SERVo DE ESCRITÓRIO

GERENTE DA ÁREA A

AUDITORES DO CAMPO

AUDITOR' GERAL

ASSISTENTE DO AUDITOR GERAL

GERENTE DA ÁREA B

AUDITORES DO CAMPO

PESSOAL DO QUADRO ESPECIAL

GERENTE DA AREA C

AUDITORES DO CAMPO

(38)

DEPARTAMENTO DE AUDIT9 RIA INTERNA

É APROPRIADO O NíVEL NJ

QUAL SE REPORTA O DEPAR TAMENTO?

CONTATOS E LINHAS DE Cº MUNICACÃO COM TODOS OS NíVEIS SÃO APROPRIADOS?

OS OBJETIVOS E autoridセ@

DES SÃO BEM DELINEADOS E DE CONHECIMENTO DA DIREÇÃO?

OS RELATÓRIOS RECEBEM ATENÇÃO E PROVIDÊNCIAS NECESSÁRIAS?

A DIRECÃO TEM INTERESSE E COOPERA COM O AUDITOR INTERNO?

.

O DEPARTAMENTO E BEM ORGANIZADO?

SEUS PROFISSIONAIS SÃO BEM QUALIFICADOS?

SIM

O DEPARTAMEN-,:O O DEPARTAMENTO

DE AUDITORIA: E DE AUDITORIA: É

FORTE, ADEQUADO FRACO, INADEQUADO

E EFETIVO. E POUCA

EFETIVI-DADE.

.

.

ACEITAVEL INACEITAVEL

"

(39)

2.4 - OBJETIVOS DA AUDITORIA INTERNA

O objetivo fundamental da Auditoria Interna é prestar serviços à administração, com a finalidade de possibi litá-Ia a tornar decisões oportunas e adequadas. Por isso, a Auditoria Interna fornece análises, avaliações, recomendações, e comentários objetivos sobre as atividades investigadas , consideradas qteis à gerência. Em síntese,

é

um controle ad-ministrativ0 que opera avaliando a eficiência de outros

con-troles.

Desse modo, os trabalhos da Auditoria Interna direcionam-se à empresa, corno um todo, avaliando e

a adequação e aplicação dos controles internos, as

revisando políticas e procedimentos estabelecidos pela organização, em conformida de com o seu principal objetivo que é atender às

des da administração.

2.5 - FUNÇÕES DA AUDITORIA INTERNA

necessida-Para que as funções e atividades da Auditoria Interna alcancem seus objetivos, perante

a

organização, tor-na-se necessário o apoio dos administradores, bem corno a exe cuçao de trabalhos contínuos, criativos e inovadores, por par te do auditor interno.

(40)

es-.

tabelecidos critérios específicos dos serviços para cada área a ser examinada, visto que a atuação da Auditoria Interna OCU pa todos os locais da empresa.

Segundo Morfín, dentre suas funç5es princi-pais, podem destacar-se:

"1 - rever e avaliar a solidez e eficiência dos sistemas e procedimentos contábeis e financeiros, assim corro, em ge ral, os processos administrativos implantados i

2 detenninar se estão sendo cumpridos os planos, políti-cas e procedimentos estabelecidos;

3 certificar-se de que os ativos estejam contabilizados de vidamente e resguardados de perdas de todo tipo;

4 comprovar a eficiência e confiabilidade do ウゥウエ・セ@ de informações na gerência; e

5 recanendar melhorias nos procedimentos vos." (*)

2.6 - ESTRUTURA DA AUDITORIA INTERNA

administrati

-Uma das principais maneiras, através da qual a Auditoria Interna procurará alcançar as metas e objetivos estabelecidos, é sua posição na estrutura geral da empresa. A seleção e o treinamento do pessoal são também extremamente

(*) MJRFrn, Joaqum Gomez A vigilância dos procedimentos Aàministrati

(41)

importantes na implementação da Auditoria Interna. Assim, a questão da estrutura da organização está intimamente relacio-nada com a política de pessoal. A Auditoria Interna é orgao セ@

-de セエ。VV[@ por isso não deve exercer autoridade sobre qualquer outro setor da empresa.

セ@ conveniente que a estrutura . organizacional da Auditoria Interna esteja subordinada diretamente à alta administração. Assim, o auditor geral deve reportar-se a um administrador de alto nível dentro da organização, de prefe-rência subordinado diretamente à presidência, de modo que os problemas encontrados e/ou as recomendações propostas nos re-latórios, cheguem ao mais importante dos executivos.

Entretanto,

o

que muitos estudiosos observam sobre o assunto é que essa subordinação, encontra-se a cargo de diretorias administrativas, financeiras ou do controlador, na maioria ou dentro de outros casos. Espera-se assim, que o departamento de auditoria seja formado de acordo com as es-truturas da organização, e que sejam definidas as responsabi-lidades e atribuições do pessoal de Auditoria Interna, de mo do a manter, adequadamente, os limites.de sua responsabilida-de, com relação às áreas examinadas.

S.egundo Brink:

"Espera-se que o departamento de auditoria interna mantenha o mais alto padrão profissional que se iguale aos fixados pelo

Instituto dos Auditores Internos. Para obter, serrpre, um

(42)

administra-tiva do departamento preveja os meios de auditar os res". (*)

2.7 - CONTROLE INTERNO 2.7.1 - Conceito

audito-Como a principal tarefa da Auditoria Interna relaciona-se .com o estudo e avaliação sobre a adequação e ef! ciência dos controles internos, cabe explicitar o que se com-preende por esses controles.

Diversos autores emitiram conceitos acerca do assunto. Todavia, o que melhor traduz uma acepção clara do controle interno é a conceituação estabelecida pelo American Institute of Certified Public Accountants - AICPA.

"O controle interno canpreende o pIam de organização e de to-dos os nÉtoto-dos e medidas, cx::xJrdenato-dos, adotato-dos numa ell1presa para proteger seu ativo, verificar a exatidão e a fidedignida-de fidedignida-de seus dados contábeis, incrementar

a

eficiência operaCiO-nal e prorrover a obediência às diretrizes administrativas esta belecidas. Esta def inição talvez seja reais ampla do que o sig-nificado, às vezes atribuído ao terno. Reconhece que tnn "sis

terna." de controle interno estende-se para além de assuntos di-retamente relacionados can as funções dos departamentos de con tabilidade e finanças". (**)

(*) BRINK, Cp. Cit., p. 226.

(43)

Assim, o campo de açao do controle interno e bastante amplo, e um instrumento importante para a administra çao; é através de um bom sistema de controle interno, que se pode detectar erros ou irregularidades, bem como verificar se os procedimentos administrativos, contábeis e financeiros es-tão sendo cumpridos, assegurando-se um melhor desempenho da organização.

Salienta-se que, o auditor ao revisar e avali-ar o sistema de controle interno, deve ter em mente determi nar até que ponto este pode ser adequado ou não, podendo ser observada a eficiência dos fluxos de operações e informações e a relação custo/benefício. Assim sendo, a implantação, ou restauração, de um determinado controle torna-se viável, à me dida em que for positiva sua relação custo/benefício i ou

se-ja, o custo do controle interno não pode exceder os benefí-cios que se espera obter dele.

2.7.2 - OBJETIVOS DO CONTROLE INTERNO

Um dos objetivos primordiais do controle inter no é determinar a eficiência e segurança do funcionamento dos mecanismos de controle estabelecidos pela administração, ou seja, é composto do plano organizacional assim como de todos os métodos coordenados e medidas adotadas pela empresa, que visam salvaguardar-lhe os ativos e assegurar que os dados con tábeis revistam-se da exatidão e confiabilidade necessárias.

(44)

interno sao:

". a salvaguarda dos ativos da empresa i

• verificação da precisão e oonfiabilidade dos dados

oontá-beisi

• prorroção da eficiência operacional i e

encorajamento à observância das J:X>líticas gerenciais esta-belecidas". (*)

o

controle interno é imprescindível à execuçao dos trabalhos de auditoria, seja ela interna ou externai por

essa razão, cabe ao auditor dar atenção especial ao estudo e avaliação do controle interno, pois o grau de profundidade dos exames a serem aplicados, depende de uma revisão adequa-da dos sistemas de controle interno. Ássím, a extensão dos testes, a serem aplicados, depende da eficiência e segurança do controle interno julgadas pelo auditor.

2.7.3 - IMPORTÂNCIA DO CONTROLE INTERNO

A importância do controle interno torna-se ca-da vez mais patente, na medica-da em que se acredita ser impossí vel a uma empresa não dispor de controles que possam garan-tir-lhe a continuidade, bem como assegurar a confiabilidade dos fluxos de informações.

(45)

Em face disso, a confiabilidade é de vital im-portância para todos aqueles que tem a responsabilidade de ァセ@ renciar os fluxos de operações de urna empresa, ou ainda con-trolar as operações e transações dos vários setores da empre sa.

Dentre as funções do controle interno, ーッ、セセセ@ se destacar as seguintes:

''Visa assegurar a EXATIDÃO セ@ ca.1PLEl'ABILlDADE, PONIUALIDADE,

JUSTEZA E AU'IORIZAÇÃO - das operações, transações, registros e

infonnações da empresa, bem cono:

• prevenir e apurar atos de abuso de autoridade ou atentató-rios à integridade do patrimônio da empresa.

• prevenir ou apurar erros, desperdÍcios ou desfunçôes por P<3!:.

te dos vários setores que cornpoem a empresa.

• estimular a disciplina, a aplicação dos recursos humanos, ma

teriais e financeiros da empresa, visando a eficiência máxima

e oampatibilidade com objetivos e políticas traçadas.

• proteger o patrimônio, as políticas, objetivos e informações da empresa". (*)

Um plano de organização pode variar de acordo com as características de cada empresai no entanto, para que um plano de organização funcione satisfatoriamente torna-se

(46)

necessário a existência de manuais, regulamentos, diretrizes, que estabeleçam, claramente, as linhas de autoridade e respon sabilidades, bem como a segregação de funções, incrementando, desta ュ。ョセゥイ。L@ a eficiência operacional e, evitando a ocorren cia de erros.

No que se refere ao sistema de autorização e procedimentos de escrituração, o plano diz respeito aos meios de 」ッョエイッャセ⦅、・@ autorização, aprovação e registros. Assim, es tas funções devem ser distribuídas racionalmente, para evitar riscos aos interesses da empresa. Dessa forma quem autoriza não deve aprovar e vice-versa.

A eficiência do controle interno depende em grande parte dos procedimentos adotados, pela empresa, na de-terminação das funções e responsabilidades de cada funcioná-rio. Assim deve existir um organograma determinando as li nhas de responsabilidades e respectivas autoridades.

Um bom sistema de controle interno nao depende só de um planejamento efetivo, de manuais de procedimentos ou do cumprimento dos deveres; deve contar também com pessoal CJ.1éI. lificado.

Para Attie:

"O pessoal deve ser cuidadosamente selecionado e treinado. Um treinamento cuidadoso resulta em melhor rendimento,

custos e empregados atentos e ativos". (*)

nenores

(47)

2.7.4 -'CARACTER!STICAS DE UM CONTROLE INTERNO

A partir do momento em que as empresas expan-dem suas operaçoes e diversificam suas atividades, é pratica-mente impossível, ao administrador, acompanhar ウゥウエ・ョ。エゥ」。l・セ@

te as atividades dos funcionários e as operações realizadas.

Dessa forma, a administração passa a necessi-tar de controles internos adequados, para o controle efetivo das operações, bem como para assegurar-se que as informações e análises recebidas são confiáveis.

Um bom sistema de controle interno deveria in-cluir controle orçamentário e de pessoal, custos padrão, セ@

ana .lises estatísticas, relatórios periódicos de operações, e, ainda, Auditoria Interna, para proporcionar maior segurança à

administração, no que se refere à revisão e avaliação dos re-sultados obtidos.

De acordo com Stettler, em geral, as caracte-rísticas de um controle interno são as que se seguem:

.. plano de organização, que proporcione segregação de fun-ções apropriadas e responsabilidades funcionais i

(48)

• observação de práticas salutares no cumprirrento dos deveres

e

funções de cada um dos departamentos da organização; e

pessoal com qualificação adequada para a execução de suas res ponsabilidades". (*)

Franco destaca:

"por controles internos entenderros todos os iÍ1st.t;urnentos da or-ganização destinados à vigilància, fiscalização e verificação administrativa, que pennitam prever, observar, dirigir ou go-vernar os acontecimentos que se verificam dentro da empresa e que produzam reflexos em seu patrirlÔnio". (**)

Dessa forma, todos os registros, formulários, documentos, mapas, fichas, boletins, papéiS, notas e ordens internas são meios de controle interno. Portanto, "a função de controle é dessa forma, multidimensional e abrange todo o

(*** ) plano das atividades organizacionais".

"Assim sendo, o controle interno canpreende todos os meios ーャセ@ nejados numa empresa para dirigir, restringir, governar e con-ferir suas várias atividades com o propósito de fazer cumprir

(****) os seus objetivos".

(*) Sl'EI'l'LER, lbward F. - Auditing PrincipIes. Prentice-Hall, Inc., 1970. p. 42.

(**) FRANCO, Hilário & MARRA, Ernesto - Auditoria Contábil. são Atlas, 1982. p. 134.

(***) ATKISSCN, Ibbert M. Op. Cit., p. 88 (****) ATl'IE,

C\>.

Cit., p. 199.

(49)

Resumindo, Waddell diz:

"O controle interno é a viga mestra em que se baseia a admi -nistração, nas areas o.peracional, financeira e contábil, a fim de que sejam conseguidos regularmente os objetivos visa-dos e aplicadas, eficazmente, as normas estabelecidas pela em presa". (*)

2.7.5 - ELEMENTOS DE UM CONTROLE INTERNO

Os controles inerentes a um bom sistema de con trole interno dividemse em dois tipos, usualmente denomina -dos controles contábeis e controles administrativos, respecti vamente.

As definições" dos controles contábeis e admi-nistrativos, segundo Statement on Auditing Standards n9 1 do

"American Institute of Certified Public Accountants - AICPA", são os seguintes:

"a) Controles Contábeis - Compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos referentes e diretamente relacionados com a salvaguarda do ativo e a fidedignidade dos registros financeiros. Geralmente compreendem contro-les, tais corro, os sistemas de autorização e aprovação, ウセ@ paração entre tarefas relativas à manutenção de registros e elaboração de relatórios e as que dizem respeito a

ção ou custódia do ativo, controles físicos sobre o e auditoria internai

(*) WADDELL,Op. Cit., p. 15.

(50)

b) Controles Administrativos - são os que OOIYq?reendem o plano de o::-ganização e todos os métodos e procedi.rrentos referen-tes I principalnente, à eficiência operacional e obediência

às diretrizes administrativas e que, normalmente, se rela-cionam, apenas indiretanente, com os registros contábeis e financeiros. Em geral, incluem controles, corro análises es tatIsticas, estudos de terrpo e rrovinEnto, relatório de

de-sempenho, programas de trei.nanento de anpregados, e contro

les de qualidade". (*)

Assim sendo, os controles contábeis objetivam primordialmente ウ。ャカ。ァオ。イ、セイ@ os ativos da empresa, bem como manter, sempre que possível, registros contábeis exatos e con fiáveis. Portanto, para que os controles contábeis funcionem adequada e satisfatoriamente, devem ser observados certos as-pectos, como, por exemplo, uma estrutura organizacional cla-ra, que defina e fixe a responsabilidade de cada funcionário.

t

portanto, necessária, a existência de manuais de ーイッ」・、ゥュ・セ@

tos, de sistema de aprovação e de classificação das contas ou instruções especiais.

Outro aspecto, que consideramos relevante, e

-que sejam distintas as pessoas responsáveis pela elaboração dos relatórios contábeis, e pelo registro contábil das tran-sações da empresa.

Os controles administrativos sao os que exis-tem, basicamente, para ajudar a empresa a conduzir seus ョ・ァセ@

(51)

cios, ordenadamente, ou seja, os voltados à eficiência das operações e aos procedimentos e métodos adotados pela adminis tração, para atingir os objetivos da empresa.

Assim, o auditor deverá,sempre estar interessa do na eficiência do ウゥウエセュ。@ de controle interno. Em face dis so, a revisão e avaliação do sistema abrange, tanto os contro les contábeis, como os administrativos.

2.8 - NORMAS PARA O EXERCíCIO PROFISSIONAL DA AUDITORIA INTER-NA

"Em geral, a auditoria interna é uma atividade independente

estabelecida dentro de uma organização, para examinar e ava-liar as operações, atuando corro um serviço pára a gerência. O

objetivo da auditoria interna é auxiliar os administradores em

suas obrigações e resJ:X>nsabilidades, proporcionando-lhes

aná-lises, apreciações, recanendações, pareceres, e informações concernentes

às

atividades analisadas".· (*)

A exemplo de outras atividades, a àuditoria e uma atividade organizada e composta de profissionais ィ。「ゥャゥエセ@

dos para exercerem suas funções. Assim, faz-se necessário a existência de instrumentos normativos, contendo os requisitos básicos para o desempenho de suas atividades, em função de dois aspectos básicos, a saber, por um lado, o auditor, e por outro, o auditado.

(52)

セ・ョ、ッ@ em vista estes fatores, as normas usuais de auditoria dizem respeito às medidas que deverão ser obser-vadas nos trabalhos de auditoria.

As normas usuais de auditoria, ou normas de au ditoria, geralmente aceitas, são contrárias aos procedimentos de auditoria, visto que os procedimentos referem-se a .. atos que deverão ser executados, enquanto as normas

com as medidas de qualidade na execuçao desses objetivos, que serao alcançados, com o uso dos propostos.

relacionam-se atos e dos procedimentos

Segundo Atkisson, as normas gerais e específi-cas para o exercício da Auditoria Interna sao:

"100 - INDEPENDOCIA

liO - Status na Organização 120 - Cbjetividade

200 - 」ョNョ_セ@ ProFISSIONAL

O セー。イエ。ョ・ョエッ@ de Atrlitoria Intema:

210 - Cbntratação de Pessoal

220 - Cbnhecimento, Capacidade e Disciplina

230 - Supervisão

O Auditor Interno:

240 - Cbservância de :t'brmas de Cbnduta

250 - Conhecimento, Cap:tcidade e Instrução

(53)

270 - Educação Contínua 280 - Zelo Profissional

300 - ESCOPO IX) TRABALHO

310 - Fidedignidade e Integridade das Infornações

320 - Observância de Políticas, Planos, Pr:ocedirrentos, !eis e Regulamentos

330 - protéção do Ativo

340 - Utilização Eficiente, Eficaz e Econômica dos

Re-cursos

350 - Consecução dos Objetivos e Metas para Operações e

prograrras

400 - EXECUÇÃO IX) TRABALHO DE AUDI'IDRIA

410 - Planejanento de Auditoria

420 - Exame e Avaliação das Infornações

430 - Cormmicação dos Resultados

440 - Acompanhamento

500 - ArMINISTRAÇÃO IX) DEPARI'AMENro DE AUDI'IDRIA INI'ERNA

510 - Finalidade, Autoridade e ResJ.X)nsabilidade

520 - Planejanento

530 - Políticas e Procedimentos

540 - Administração e Desenvolvimento de Pessoal

550 - Auditores Externos

560 - G:rrantia de Qualidade". (*)

(54)

Com respeito à independência, é essencial que as responsabilidades do Departamento de Auditoria Interna se-jam previamente determinadas pela gerência.

Waddell, destaca dois aspectos principais que levam o auditor à manter-se independente:

nA 」。エ・ァッイセ。@ do auditor dentro da organização, e o apoio que lhe concede a administração são fatores detenninantes do al-cance do valor dos serviços que a mesma obterá da ftmção de auditoria interna;

Por conseguinte, o chefe do setor de auditoria interna deverá atuar sob as ordens de um administrador de categoria suficien te dentro da empresa, para lhe assegurar um amplo campo de ação, atenção adequada aos resultados de suas investigações e a efetivação das medidas recorrendadas por ele." (* )

Já, segundo Brink, além desses requisitos, e

-conveniente, também, que os auditores internos sejam supervi-sionados adequadamente; assim sendo, um programa de supervi são consiste basicamente em:

li instruir coerentemente os subordinados no inÍcio do serviço

e aprovar o programa de auditoria;

• cuidar para que o programa de auditoria seja cumprido, a

me-nos que os . desvios eventuais possam ser justificados e auto-rizados;

(55)

• detenninar se os papéis de trabalho de auditoria fundarrentam devidamente as desoobertas, as oonclusões e os relatórios de auditoria;

certificar-se que os relatórios de auditoria sejam exatos, objetivos, claros, ooncisos, oonstrutivos e oportunos; e

verificar se os objetivos de auditoria foram dos". (*)

alcança-o

auditor interno, no desempenho de suas fun-çoes, deverá ter a responsabilidade de observar as normas de conduta estabelecidas para o exercício profissional. Assim, um bom auditor interno deve se portar de acordo com a ética, imprescindível para o bom exercício de suas funções.

Vários autores destacam padrões éticos do au-ditor interno, que sao:

"Bomsenso no procedim:mto de revisão e sugestão; auto. oonfi

-çai sigilo profissional; discrição profissional; capacidade prática; sentido objetivo; liberdade de pensanento e açao; neticulosidade e oorreção; perspicáCia nos exames; pertiná-cia nas ações; pesquisa permanente; finura de trato e huma nidade" . (**)

(*) BRINK,

cp.

Cit., p. 34-5.

(56)

Além da observância dos padrões éticos, deve o auditor interno estar atento para as normas de trabalho reco-mendadas por órgãos da classe, a exemplo do "Arnerican Insti-tute of Certified Public Accountants - AICPA", tais corno:

"

a extensão do trabalho necessário para atingir os vos de auditoria;

objeti-• a importância relativa ou a significação de questões a que se aplicarão os procedi.lrentos de auditoria;

· adequação e eficácia dos controles internos;

• o custo Çla auditoria, em relação aos benefícios obtidos". (*)

Nesta fase, a finalidade visa determinar a ex-tensão do trabalho de auditoria a realizar, econômica e eficaz mente.

As responsabilidades do auditor interno, nao se limitam apenas a avaliação dos controles internos. Além disso, conforme a terceira norma de trabalho de campo: "de-vem-se obter elementos comprobatórios suficientes e adequa-dos por meio de inspeção, observação" ( ••• ); para:

". assegurar a confiabilidade e integridade das informações;

• determinar a observância das FOlíticas, planos, procedimen-tos, leis, e regularrentos estabelecidos i

(57)

• certificar-se da proteção do ativo;

• assegurar o uso econôrnioo e eficiente dos recursos;

• oonprovar a consecução dos objetivos e metas estabelecidas para operações e programas". (*)

As normas relativas à execuçao do trabalho compreendem o planejamento do trabalho da auditoria, razao ーセ@

la qual

'o

auditor interno セ@ responsavel'pelo planejamento e realização do trabalho de auditoria, sujeito a supervisão e aprovação". (* * )

Na fase da elaboração do planejamento da audi-toria, o auditor interno deve considera-r o, seguinte:

til. Estabeleci.rrento dos objetivos de auditoria e do âmbito do

trabalho;

2. Cbtenção de informações básicas sobre as atividades a

se-rem examinadas;

3. Determinação dos recursos necessários à realização da au-ditoria;

o

4. Ccm.micação com. todos os· que precisam ter oonheci.rrento so bre a auditoria;

5. Realização de um levantarrento, no local de trabalho para que os encarregados se familiarizem can as áreas a serem ressaltadas e seja estimulada a apresentação de cqnentários e sugestões;

(*) BRINK, Idem, p. 42.

(58)

6. Elaboração do programa. de auditoria;

7. Determinação de catO, quando, e para quem os resultados da auditoria serão cormmicados;

8. Obtenção de aprovação para o Plano de trabalho de ria". (*)

audito-Além desses aspectos, é recomendável que o au-ditor interno acompanhe sistematicamente o trabalho de audito ria, agindo assim, poderá obter a certeza de que foram to:na-das as providências devito:na-das, com relação ao que foi descober to, durante a auditoria.

A programaçao do trabalho de auditoria deve ser adequadamente planejada· para que a auditoria seja realiza da de maneira eflciente e em tempo hábil.

Dessa forma, o auditor interno deve ser dinâ-mico, procurando sempre se aprimorar, para fazer face às ne

cessidades da organização. O planejamento é essencialmente importante, razão pela qual o auditor interno deve projetar o que deseja, inclusive no futuro, e descobrir os meios que o ajudarão a atingir seu objetivo. Assim, a Auditoria Interna deve ter uma compreensão clara das metas que deseja alcançar.

(59)

.

-A programaçao de trabalho de auditoria deve compreender, dentre outros pontos, os enumerados abaixo:

" a) atividades a serem auditadas;

b) quando serão auditadas; e

c) o tempo estimado, levando-se em conta o âmbito do traba-lho de auditoria e a natureza e extensão do trabalho de auditqria, executado por outros". (*)

Portanto, é imprescindível que o auditor, em todos os trabalhos de auditoria, observe as normas e procedi mentos determinados a fim de que o desempenho do seu traba-lho atinja, satisfatoriamente, os resultados esperados.

2.9 - PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Os procedimentos de auditoria referem-se ao conjunto de técnicas, que o auditor se, utiliza para ,obter as evidências comprobatórias sobre as demonstrações contábeis, fornecendo-lhe subsídios, para emitir opinião.

Os procedimentos comumente usados pela audi-toria sao os seguintes:

"Confinuação -' Implica a obtenção de deçlaração formal. e inlpa.E, cial de pessoas independentes

à

empresa, que estejam habilita

das a oonfinná-la". (**) (*) BRINK, Idem, p. 55.

(**) A'ITm, William - Auditoria Interna. 1. ed. são Paulo, Atlas, p. 173.

(60)

Assim sendo, a obtenção direta de prova, pro-veniente de fonte externa, oferece ao au"di tor maior grau de confiança do que a obtida internamente.

Exame dos documentos originais

g

o pro-cedimento usado para obter evidência documentária. Assim, o auditor deve ter em mente que a simples verificação de lançamento contábil, por si só, não constitui elemento com-probatório, sendo necessária atenção, quando "realizar o

exame dos documentos originais, verificar a autenticidade, normalidade, aprovaçao e re-gistros das operaç6es" (*)

Conferência de cálculos g o procedimento usado para verificar os cálculos e registros contábeis efe-tuados pela empresa. Assim, o auditor não "deve confiar em sornas e cálculos apresentados. g imprescindível que o au-ditor refaça determinadas sornas e cálculos apresentados em fi ta de sorna, pois "numa fi ta de sorna . podem ser i"ncluídos ou excluídos números sem que sejam

impres-(** )

50S" •

Exame de escrituração "g a ticnica de

au-(*) Ibidem, p. 176. (**) Ibidem, p. 177. (***) Ibidem, p. 178.

(61)

A função principal deste procedimento é des-cobrir possíveis erros ocorridos nos procedimentos de escri-turação.

Inquérito - Provavelmente é a técnica de audi toria mais utilizada para obter as mais diversas informações. "O inquérito consiste na· formulação de perguntas e obtenção de respostas satisfat6rias, diz ATTIE". (****)

Exame dos Registros Auxiliares - Na realidade os Registros Auxiliares são utilizados como prova da autenti-cidade dos Registros principais. Dessa forma, o auditor ao examinar os Registros Auxiliares, deve dar especial atenção quanto à sua autenticidade, e possíveis adulterações que por ventura possam ocorrer.

"Assim, o.uso dessa técnica deve sempre ser conjugado com o de outras, que possam compro-var a fidedignidade

、セ@

Registro Principal" (*****)

Observação - セ@ o procedimento de auditoria voltado para a constatação visual do auditor. Durante a observação, o auditor "pode revelar erros, problemas ou deficiências

atra-(****) Ibidem, p. 179. (*****) Ibidem, p. 181. (******) Ibidem, p. 182.

(62)

Assim, durante a realização da auditoria セ@

e

conveniente, que o auditor percorra as unidades da empre-sa, procurando observar qualquer problema na área audita-da.

Exame Físico セ@ o procedimento para veri-ficar a ・クゥウエセョ」ゥ。@ física de um bem. Segundo Mautz: "O exa

me físico compreende contagem, identificação e, pelo menos em grau limitado, a verifica ção de autenticidade e. qualidade". (* )

セ@ preciso ressaltar que, além desses proce

dimentos de auditoria, o auditor interno deve ter conhe cimento suficiente para determinar セ@

o numero, a pro fundida-de e a oportunidafundida-de fundida-de aplicar tais procedimentos. Fi-ca a critério do auditor escolher e aplicá-los adequadamen te.

(*) MAUTZ, Ibbert Kuhn. Princípios· de

Franco, 3 ed. - são Paulo, Atlas,

Audi toria. Trad. 1980. p. 100.

..

(63)

2.10 - papセis@ DE TRABALHO

O Conselho Federal de Contabilidade, atra-vés da Resolução n9 231/72, definiu os papéis de trabalho do seguinte modo:

"Por papéis de trabalho entende-se o conjunto de fonnulários e docunentqs que contém as informações e apontarrentos coligi -dos pelo- auditor, no decurso do exarre, as provas por ele rea

lizadas e, em mui tos casos, a descrição dessas provas, que

constituem o testemunho do trabalho executado e

0fu.ndaIren-to de sua . opinião. Por essa razão, embora a empresa con-oorra para sua obtenção, eles são de propriedade exclusiva e confidencial do auditor". (*)

Desse modo, os papéis de trabalho consti-tuem o elo entre o trabalho de campo e o relatório de au ditoria; é a evidência da execução do trabalho do auditor e o suporte para fundamentar-lhe a opinião.

(64)

Geralmente, os papéis de trabalho devem:

"(1) Conter os resultados e escopo do exame;

(2) Prescindir de explicações orais detalhadas e com p1ementares:

(3) Ser legíveis;

(4) Limitar a informação incluída a assuntos que se-jam realmente importantes e relevantes aos o「ェセ@

ti vos do exame". (*)

Desse modo, os papéis de trabalho devem con-ter informaçqes claras, limpas e completas.

2.10.1 - Principais Aspectos dos Papéis de Trabalho

Não existem padrões pré-fixaqos para os pa-péis de trabalho, podendo variar conforme os objetivos da au ditoria. Todavia devem ser elaborados de forma flexível e de fácil compreensao.

Segundo Attie, ao elaborar os papéis de tra-ba1ho, o auditor deve levar em consideração os seguintes as pectos fundamentais:

(*) STAATS, Elroer B. lbrmas para Auditoria de Orgãos, PrograIPaS, Ati vi-dades e Funções Governamentais. Trad. do Instituto Superior de

(65)

". Cbmpletabilidade - os papéis de trabalho necessitam ser oom pletos por si sós. Eles precisam relatar o oorreço, meio e fim do trabalho praticado i

• Objetiyidade - os papéis de trabalho necessitam ser objeti-vos e denonstrar os caminhos trilhados pelo auditor,

a rondução dos seus intentos i

para

Concisão - os papéis precisam ser ooncisos, de forma que to-dos os entendam, sem ser necessária a presença de quem os preparou. A ooncisão determina a clareza e a

auto-sufici-ênciai

• Iógica - os papéis de trabalho devem ser elaborados segundo o raciocínio lógioo, apresentando a seqtiência natural dos fatos e o objetivo a ser atingido i

• Limpeza - aos papéis de trabalho é necessário esmero na :pre@ ração, elirninando-se todas e quaisquer i.rrq;:erfeições e in oorreções". (*)

Assim, os papéiS de trabalho sao de vital im-portância para o auditor, pois constituem a ferramenta funda mental da evidência da realização dos trabalhos executados, sumarizam os procedimentos de auditoria que foram aplicados a cada caso, bem corno os testes efetuados e sua extensão, constituindo, assim, a base para o auditor elaborar o rela-tório.

Referências

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