FUNDAÇÃO GETULIO VARGAS
ESCOLA BRASILEIRA DE ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E DE EMPRESAS CENTRO DE FORMAÇÃO ACADÊMICA E PESQUISA
CURSO DE MESTRADO EM ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
A IMPLEMENTAÇÃO DO SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
O CASO DO GOVERNO FEDERAL
Dissertação apresentada à Escola Brasileira
de Administração Pública e de Empresas da
Fundação Getulio Vargas para obtenção do
grau de Mestre em Administração Pública.
Por Eduardo Francisco dos Santos Gnisci
Orientador: Paulo Roberto de Mendonça Motta
2 FUNDAÇÃO GETULIO VARGAS
ESCOLA BRASILEIRA DE ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E DE EMPRESAS CENTRO DE FORMAÇÃO ACADÊMICA E PESQUISA
CURSO DE MESTRADO EM ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
A IMPLEMENTAÇÃO DO SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
O CASO DO GOVERNO FEDERAL
Dissertação Mestrado apresentada por: Eduardo Francisco dos Santos Gnisci
APROVADA EM:_________________ PELA COMISSÃO EXAMINADORA
_________________________________________________________________ PAULO ROBERTO MENDONÇA MOTTA
DOUTOR EM ADMINISTRAÇÃO
_________________________________________________________________ ARMANDO SANTOS MOREIRA DA CUNHA
DOUTOR EM ADMINISTRAÇÃO
_________________________________________________________________ VICTOR BRANCO DE HOLANDA
3 AGRADECIMENTOS
A minha esposa, Vanessa Gnisci, que me dera todo apoio para a
concretização deste sonho e por acreditar em minha capacidade, caminhando e
crescendo comigo em conhecimento e virtude.
Aos meus pais, Antônio (In memorian) e Sônia, que despertaram em mim
o senso de responsabilização e da necessidade de desenvolvimento intelectual pelo
incentivo educacional.
Ao Professor Paulo Roberto Motta - EBAPE/FGV, pelo incansável e
memorável apoio no desenrolar deste estudo e pela valiosa contribuição que me deu ao
proporcionar a oportunidade de definir o assunto e esclarecer minhas idéias nos
momentos críticos a fim de realizar o presente trabalho, colaborando também com a
oportunidade que me foi oferecida de vivenciar de perto toda esta excepcional iniciativa
de governo que muito enriqueceu minha pesquisa.
A Lídice Meireles e Regina Alencar, Consultoras da Fundação Getulio
Vargas, parceiras de trabalho e amigas, que com suas notáveis experiência e
know-how, exerceram importante papel no crescimento desde estudo e principalmente de
meu conhecimento profissional, ao orientar-me nas ações de intervenção no processo e
busca de informações que compõe este esboço.
Ao Professor Victor Holanda, Diretor de Gestão da Secretaria Executiva
do Ministério da Fazenda, que, apesar de seus afazeres, não poupou esforços para me
orientar técnica e gerencialmente, o que se configurou como diferencial na conclusão e
apresentação deste trabalho de pesquisa. A este também meu especial agradecimento
pela honra que me foi concedida na aceitação de meu convite para banca examinadora.
É de grande relevância para a validação deste a participação na banca, de um dos
ícones que conduziram o processo de implementação da ferramenta Sistema de
4
Ao Professor Armando Cunha da EBAPE/FGV, pelo apoio e prestígio que
me dispensou ao aceitar fazer parte da banca examinadora, tornando ainda mais
relevante, em virtude de sua participação, a realização deste trabalho.
Ao Professor Ricardo Lopes Cardoso, EPABE/FGV, que coordenou a
pesquisa da qual participei ativamente e que subsidiou esta dissertação. Expresso a ele
minha gratidão por sua orientação técnica na formação da pesquisa e pela
oportunidade ofertada de vinculação da mesma a esta dissertação.
A todos os professore (a)s da EBAPE/FGV, em especial a Professora
Sylvia Constant Vergara, pela grandiosa contribuição que me foi dada com suas
excelentes aulas ministradas que me levaram a ampliação de minha capacidade
acadêmica e profissional como professor e mestre.
Aos funcionários da EBAPE, em especial ao Joarez de Oliveira, a Selene
Perez e a Ronaldo do CFAP pelo apreço e auxílio que me ofertaram, em todos os
momentos que precisei da sua colaboração.
A todos aqueles que de alguma forma, direta ou indireta, contribuíram e
5 APRESENTAÇÃO
Na total certeza de que este trabalho não esgota, e nem possui a
pretensão de esgotar o conteúdo em tela atenho-me aqui a uma questão explicativa e
descritiva do processo de implementação do Sistema de Informação de Custos, que se
encontra em curso, à luz de uma análise comparativa das experiências internacionais
de implementação destas ferramentas.
A partir da oportunidade que me foi dada pelo Professor Paulo Roberto
Motta de compor a equipe da Pesquisa Comparativa das Experiências Internacionais de
implementação do Sistema de Informação de Custos aplicado ao setor público,
auxiliando o Professor Ricardo Lopes neste processo, pude explorar e desvendar as
características essenciais que o compõe bem como as potencialidades que podem ser
desenvolvidas pela administração pública nos programas e ações pelo uso da
informação de custo.
Com a convicção de que esta pesquisa poderá contribuir para o amplo
conhecimento da ferramenta e das vantagens e desvantagens de seu uso, subsidiando
a consolidação do nível de relevância da mesma, discorro aqui sobre suas
características e peculiaridades viabilizando melhor compreensão da mesma.
No primeiro capítulo apresento o problema identificado, evidenciando a
relevância e a delimitação do tema, propondo adicionalmente, a metodologia
necessária para se alcançar os seguinte objetivo: analisar as motivações que
influenciaram a implementação de um Sistema de Informação de Custos no Setor
Público.
No segundo capítulo faço a abertura do tema em tela apresentando
posicionamento dos diversos autores que tratam da estrutura contábil e de custos
agregada ao setor público, efetuando uma breve introdução ao referencial teórico que é
6
No capitulo 4 são apresentadas as experiências internacionais de
implementação de sistemas de informações de custos aplicados à gestão pública,
contextualizando o modelo e elencando aspectos relevantes do processo à luz de cada
experiência em especial.
Identificadas as vertentes apresentadas nos modelos internacionais são
efetuadas análises destas na construção do modelo brasileiro e suas relações com os
diversos referenciais que versam sobre o sistema.
Após a elucidação desta, finalizo apresentando, na conclusão, um
conjunto de características gerais observadas nas experiências internacionais que
ensejam novas oportunidades de desenvolvimento do conteúdo pela práxis brasileira
neste processo de introdução e maturidade da ferramenta. Deste desenvolvimento
apresento ainda vários temas que podem derivar desta pesquisa com o propósito de
7 RESUMO
No desenvolvimento da administração pública brasileira destacam-se
significativas iniciativas de melhoria da qualidade do gasto público. O referido assunto
tem figurado em inúmeras discussões em ambiente público e acadêmico e enseja uma
oportunidade de otimização da ação pública por meio do controle efetivo de seus
custos.
Desde a década de 60 a gestão pública brasileira anseia pela
implementação de um sistema capaz de apresentar as faces do custo bem como
monitorar as atividades da gestão em termos de sua relação custo x benefício.
Entretanto somente a partir da primeira década do século XXI surgem
ações concretas com a pretensão de avançar em direção a um modelo de sistema de
custos a ser adotado pela administração pública e seus diversos órgãos e entidades.
Para tanto, este trabalho se propõe a pesquisar este processo de
implementação bem como descrever as interfaces com os demais subsistemas de
gestão. Esta pesquisa foi fundamentada em experiências nacionais e internacionais de
implementação de sistemas de custos visando a compreensão das bases que
nortearam a criação e implantação do modelo brasileiro.
O objetivo portanto é a busca de subsídios que tem o propósito de
clarificar a iniciativa do Ministério da Fazenda quanto à implementação deste sistema,
que corrobora com as determinações legais expressas e com a necessidade premente
8 ABSTRACT
In the development of Brazilian public administration stand out significant
initiatives to improve the quality of public spending. This issue has figured in many
discussions in public and academic environment and brings about an opportunity for
optimization of public action through the effective control of their costs.
Since the 60s the Brazilian public management expects to implement a system capable
of presenting the faces of the cost as well as monitoring the activities of management in
terms of their cost-benefit.
However only after the first decade of the twenty-first century appear
concrete actions with the intention of moving toward a standard cost system to be
adopted by government and its various agencies and entities.
Therefore, this study is to search this implementation process and to
describe the interfaces with other management subsystems. This research was based
on national and international experiences of implementing cost systems aimed at
understanding the foundations that guided the creation and deployment of the Brazilian
model.
The aim therefore is to seek a grant that aims to clarify the initiative of the
Ministry of Finance of the creation of this system, which agrees with the legal
9 Lista de Tabelas
1. Tabela 1 – Definições gerais sobre custos...27
2. Tabela 2 – Método de Custeio ABC – Vantagens e Desvantagens ...35
3. Tabela 3 – Regime de Caixa – Vantagens e Desvantagens ...38
4. Tabela 4 – Situação mundial com relação à adoção do Regime de Competência Puro em 2002...40
5. Tabela 5 – Vantagens do Regime de Competência ...42
10 LISTA DE SIGLAS
BR GAAP – Princípios Contábeis Generalizadamente Aceitos no Brasil
CFC – Conselho Federal de Contabilidade
CNPq – Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico
CVM – Comissão de Valores Mobiliários FGV – Fundação Getulio Vargas
GAAP –Generally Accepted Accounting Principles
GAF – Grau de Alavancagem Financeira GAO – Grau de Alavancagem Operacional
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
IGP – PIB
IGP-M – Índice Geral de Preços de Mercado, a FGV
IPSAS – International Public Sector Accounting Standards
IPSASB – International Public Sector Accounting Standards Board MF – Ministério da Fazenda
NBC T – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica
NPM – New public management
11 RN – Resolução Normativa
STN – Secretaria do Tesouro Nacional
12 Glossário de Termos Técnicos
Accrual basis – Regime de competência
Amortização – Representa a conta que registra a diminuição do valor dos bens
intangíveis registrados no ativo permanente, é a perda de valor de capital aplicado na
aquisição de direitos de propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros, com
existência ou exercício de duração limitada,
Balanço patrimonial – É a demonstração contábil destinada a evidenciar, qualitativa e
quantitativamente, numa determinada data, a posição patrimonial e financeira da
Entidade.
Budget – Orçamento
Cash basis – Regime de caixa
Cost accounting – Contabilidade de Custos
Estoques – Representam os bens destinados à venda e que variam de acordo com a
atividade da entidade. Ex: produtos acabados, produtos em elaboração,
matérias-primas e mercadorias.
IPSAS – International Public Sector Accounting Standards – Normas internacionais de
Contabilidade para o setor público
Tax payer – Contribuinte
13 Sumário
1. Introdução...14
1.1 Objetivo Final ...16
1.2 Objetivos Intermediários...16
1.3 Delimitação do estudo...17
1.4 Relevância do estudo...17
1.5 Metodologia...17
1.6 Tipo de Pesquisa ...18
1.7 Universo e amostra ...19
1.8 Coleta de Dados ...19
1.9 Tratamento de Dados...20
1.10 Limitações do Método ...20
2. O Estudo de Custos...22
3. Fundamentos Teóricos ...25
3.1 Conceitos fundamentais...25
3.2 Conhecendo Custo...26
3.3 Conhecendo os Métodos de Custeio ...30
3.4 Método de Custeio por Absorção ...31
3.5 Métodos de Custeio Variável ...32
3.6 Método de Custeio ABC...34
3.7 Regimes Contábeis ...37
4. As Experiências Internacionais...43
5. O Modelo Brasileiro ...60
6. Conclusões ...72
14 1. Introdução
“A introdução de uma nova abordagem de gestão pública que prioriza a mensuração de custos no Governo Federal integra uma das etapas essenciais para a transformação de paradigmas atualmente existentes sobre o papel e importância do setor público como agente propulsor de geração de eficiência no uso de recursos públicos e também escassos.”
(MACHADO E HOLANDA)
O surgimento de uma política de Estado voltada para o custo e qualidade
do gasto público foi possibilitado pela iniciativa do Secretário Executivo do Ministério da
Fazenda, Dr. Nelson Machado ao desenvolver sua tese de doutorado direcionada para
o tema em questão.
Adicionando-se a esta iniciativa e comungando com este ideal, o Dr. Victor
Branco de Holanda, ao elaborar sua tese na mesma linha técnica, e ao ser convidado
para compor a equipe da Secretaria Executiva do Ministério da Fazenda assumindo
então o cargo de Diretor de Gestão Estratégica figurou como um agente imprescindível
deste processo de mudança de paradigma de custos no setor público, influenciando
fortemente, com sua capacidade técnica, o processo de criação de bases e
implementação do sistema.
Há tempos que a influência dos custos é questionada de maneira
veemente na geração de produtos e serviços da ação pública, em sua aplicabilidade
prática e em seus reais impactos na orçamentação das organizações.
Quando associada à prática orçamentária, a visão orgânica dos custos
nas instituições governamentais vislumbra a necessidade de implementação de uma
nova configuração, capaz de proporcionar a estas instituições um senso de direção, um
novo olhar sobre as necessidades sociais e seu reflexo junto ao direcionamento dos
recursos que fazem seu saneamento.
Peregrina na administração pública há muitos, especulações e até mesmo
15
transformar o mero controle do gasto público em um controle mais intensivo dos custos
das ações envolvidas nestes gastos.
Em virtude de tamanha relevância do assunto em tela, faz-se necessário
um estudo aprofundado desta informação de custo para dotar os principais
destinatários destas, tais como os gestores das atividades, a gestão central dos órgãos,
os stakeholders com legitimidade para o controle e gestores das unidades
organizacionais.
Tendo como pressuposto fundamental dos sistemas de custos,
tomaremos como objeto de apoio a Racionalidade instrumental existente nos casos
estudados e nas teorias analisadas.
Um dos cernes da questão estudada é a observação de em quais
decisões típicas a informação de custo é usada como elemento fundamental de
estruturação do processo decisório e em que medida o sistema de custos é integrado
com o de Contabilidade e Finanças Públicas viabilizando o controle por parte dos
gestores e o fornecimento de dados para a tomada de decisão gerencial.
Este trabalho se propõe a discussão e análise da relação custo x atividade
que, para alguns parece pragmática, mas que no entanto, possui uma lacuna que
configura mais um paradigma da ação governamental: a eficiência do gasto público em
razão dos custos alocados nas respectivas atividades geradas a partir do planejamento
e execução orçamentária dos governos.
É com este intuito que este projeto será desenvolvido, objetivando agregar
valor à criação e utilização de um Sistema de Custos na Administração Pública
Brasileira capaz de dotar os diversos sistemas governamentais de subsídios para uma
16 1.1 Objetivo Final
Analisar as motivações que influenciaram a implementação de um
Sistema de Informação de Custos no Setor Público.
1.2 Objetivos Intermediários
Derivados do objetivo final, abaixo se encontram especificados os
objetivos intermediários que contribuem para a análise das motivações que levaram o
governo federal a implementar um sistema de informação de custos na máquina
administrativa.
Identificação da experiência internacional de implementação de um
Sistema de Custos no setor público que serviu de referencia para o
modelo brasileiro;
Analisar os impactos subjacentes a estas experiências;
Relacionar as virtudes e deficiências destas práticas encontradas com
ação orçamentária pública brasileira;
Identificar fundamentações legais e definir bases conceituais e práticas
que constituem motivações para a implementação na administração
pública brasileira de um sistema de informação de custos; e
Apresentação do modelo brasileiro implementado no Governo Federal
17 1.3 Delimitação do estudo
Conforme estabelecido no objetivo geral e nos intermediários, o estudo se
propõe à análise de fatos ocorridos em determinado período que será utilizado como
parâmetro de correlação com os custos das ações públicas e o valor efetivamente
gasto.
Além disto, o estudo limitar-se-á aos aspectos orçamentários técnicos,
não cabendo discussão político ideológica da identificação e análise da hipótese em
questão.
1.4 Relevância do estudo
Esta pesquisa justifica-se pela crescente relevância do fator custo na
tomada de decisão no setor público a nível internacional junto às ações governamentais
para uma execução mais eficaz dos títulos orçamentários e a conseqüente redução dos
gastos públicos proporcionando maior eficiência nos gastos do orçamento originalmente
aprovado.
1.5 Metodologia
Esta seção é dedicada à verificação das metodologias utilizadas para a
busca de dados concernentes a implementação dos sistemas de custos e às
18
Serão explicitadas as metodologias científicas que serão utilizadas no
estudo, definindo o tipo de pesquisa, o universo e a amostra, a seleção dos sujeitos de
pesquisa, a coleta e tratamento de dados, e ainda as limitações que o método utilizado
possui.
1.6 Tipo de Pesquisa
A fim de estabelecer o tipo de pesquisa a ser utilizado, toma-se como
base a taxonomia apresentada por Vergara (2007), que a qualifica quanto aos fins e
quanto aos meios.
Quanto aos fins será uma pesquisa descritiva e explicativa. Descritiva,
pois buscará expor conceitos relacionados aos Sistemas de Custos, e Explicativa, pois
visa explicar o fenômeno, isto é, a influência desta ferramenta junto às instituições
públicas e processos orçamentários.
Quanto aos meios será um estudo de caso que visa a apresentação do
processo de implementação da ferramenta. Adicionalmente serão efetuadas uma
pesquisa bibliográfica e pesquisa de campo. Bibliográfica, pois será realizado um
estudo sistemático em referências conhecidas e artigos que tratam o tema, para
fundamentação teórico-metodológica do trabalho. Pesquisa de campo, pois será
realizada uma investigação empírica com os diversos agentes que atuam junto a
contabilidade de custos nas estruturas brasileiras.
Foi efetuada a definição dos parâmetros da pesquisa e a seguir a coleta
de dados por meio da verificação em periódicos nacionais e internacionais de
19 1.7 Universo e amostra
A pesquisa tem como universo, experiências nacionais e internacionais.
Os sujeitos serão os agentes públicos que atuam no processo de elaboração e
execução do orçamento público governamental e no controle de custos das ações
públicas.
1.8 Coleta de Dados
A primeira fase da coleta de dados buscou informações capazes de
conceituar terminologias relacionadas a contabilidade de custos e para a capacidade de
gestão dos mesmos. Para isso, foi realizada uma pesquisa bibliográfica em livros,
teses, dissertações e artigos de contabilidade e finanças públicas. Foram também
consultados sítios eletrônicos especializados no assunto para a busca de dados sobre a
execução do orçamento e controle de custos na gestão pública dos locais selecionados.
Na segunda fase da coleta de dados foram realizadas entrevistas
semi-estruturadas com gestores públicos que possuem relação com o tema em questão.
Os próximos passos que realizados consubstanciaram-se em pesquisas
de campo e pesquisa documental junto aos órgãos da administração pública que
possuem autonomia para planejamento e orçamentação governamentais bem como
20 1.9 Tratamento de Dados
O tratamento inicial dado às informações coletadas nesta pesquisa está
voltado para a comparação entre as evidencias empíricas coletadas nos periódicos que
tratam da questão do custo na atividade pública.
Considerando os dados coletados, a fim de identificar quais foram as
medidas implementadas nas últimas década com o intuito de instrumentalizar
gerencialmente a administração pública com um Sistema de Custos que visa a redução
do nível de gastos no processo orçamentário, foi realizado o tratamento e posterior
interpretação dos dados com a utilização do método fenomenológico.
1.10 Limitações do Método
O método escolhido para o estudo possui algumas limitações
apresentadas e explicadas a seguir.
Primeiramente, o estudo será realizado com amostras do setor público
internacional e brasileiro e, portanto, não pode ser generalizado, uma vez que se refere
a um universo restrito e pode não representar o ocorrido em outras nações.
A metodologia selecionada para este trabalho de pesquisa apresenta
algumas limitações. Primeiro, o fato de ter delimitado o estudo à relação de poucas
variáveis pode dar como resultado alguns problemas estatísticos devido à omissão de
outras variáveis que, a priori, são consideradas como não determinantes. Isto
ocasionaria que o componente residual do modelo a estimar seja grande, podendo
levar a resultados ou conclusões estatísticas errôneas ao momento de testar a
21
Ademais, como o assunto a ser estudado é submetido a um processo de
mudança intenso, as informações obtidas por ocasião da finalização da pesquisa
podem não corresponder ao contexto de sua implementação sendo necessária a
atualização de seu ferramental para aplicabilidade prática.
Outra principal limitação das análises empíricas efetuadas neste estudo
diz respeito à limitação de estudos mais detalhados e de bibliografia especializada. É
exatamente com o intuito de fornecer tais informações para o ambiente acadêmico e
organizacional que este esboço está encadeado em uma seqüência lógica de
atividades prática e de desenvolvimento de conteúdo.
A omissão de informações e às restrições impostas pelos sistemas
contábeis da gestão pública, o que inviabiliza informações sobre processos de
compras, registros contábeis e tomadas de contas também configura limitação
significativa.
Finalmente, também como limitação do método, a parcialidade do
pesquisador pode influenciar no resultado da análise, considerando o conhecimento e
22 2. O Estudo de Custos
Segundo definições de Hart (2001) e Vieira (2006), rever uma literatura
constitui um passo importante no desenvolvimento das pesquisas e trabalhos
científicos. Para eles, esta atividade tem o propósito de estabelecer base para o
problema alvo da pesquisa, destacando as inferências dos principais autores bem como
permitindo interpretação dos dados apresentados a partir da argumentação teórica do
autor sobre o tema pesquisado.
Em se tratando de um estudo sobre custos para subsidiar a efetiva
implantação de sistema de informação de custos na administração pública federal, em
curso pelo Ministério da Fazenda e pelo Ministério do Planejamento, Orçamento e
Gestão, cabe, neste caso, a consideração da revisão de literatura sobre experiências
de implantação e uso de sistemas de informação de custos.
Sendo assim, não poderia ser diferente a caracterização da revisão de
literatura como metodologia científica, tal como ocorre em Swaelen (2008). Ao afirmar
isto, pressupõe-se que a especificação de uma pergunta de pesquisa, a seleção da
base de dados e a análise das respectivas evidências.
De modo a manter a isenção nos julgamentos que tangenciam a
sistemática do gerenciamento dos custos e suas experiências observadas em diversos
países, foi escolhida dentre as classificações de Jackson (1980), a metodologia
denominada como sistemática que, por seus critérios, inibe em determinado grau as
preferências do pesquisador e sua parcialidade de julgamento.
Nesta pesquisa foram efetuadas definições de terminologias e temas
correlatos, viabilizando e tornando claro o objeto de estudo.
Conceitos fundamentais tais como efetividade, eficácia, eficiência, custo,
despesa e sua relação com o produto ou serviço ofertado pelo Estado foram utilizados
23
Além disso, conceitos básicos que tangenciam as atividades de controle e
auditoria foram abordados em caráter comparativo, servindo de suporte ao estudo
aprofundado do gasto.
São objeto de pesquisa, adicionalmente, os diferentes Métodos de
Custeio utilizados em âmbito contábil quando então forem consideradas suas
características, prós e contras, casos de adoção e limitações dos mesmos nas
experiências internacionais.
O esboço foi estruturado à luz das análises empíricas da utilização da
ferramenta gerencial sistema de custos e sua dialética com os gastos executados nas
ações governamentais.
Segundo Ittner a contabilidade de custos tem como parâmetro primordial o
estabelecimento de medição de desempenho alegando a partir daí, a obrigatoriedade
da manutenção de um sistema de custos nas organizações.
Entretanto, Vicente Pina ressalta que um ideário como a “new public
management” (NPM) e iniciativas similares podem proporcionar diferentes resultados
em cada país, devido a sua história, cultura e suas instituições e por isto, a criação de
um sistema de custos válido e eficiente está intimamente ligada ao contexto das
organizações públicas ou privadas.
Em analogia, Dale R. Geiger compara os Estados Unidos na Guerra Fria
com os freqüentes esforços das organizações em relação à redução dos custos. Ele
estabelece que as ações contra a ampliação dos custos das atividades organizacionais
devem ser tratadas como uma “guerra” e como tal, devem ser munidas de estratégias,
novas táticas e armas para combatê-la.
Dale R. Geiger pressupõe como imprescindível uma combinação de
estudo acadêmico, investigação da gestão governamental , e a experiência de gestão
24
Como os recursos tornam-se cada vez mais restritos, a gestão de custos
se torna a cada dia mais importante. Na verdade, pode-se argumentar que a gestão
não é necessária se os recursos são abundantes. Gastar dinheiro é fácil e qualquer
gestor pode pensar em maneiras de utilizar mais recursos.
Geiger destaca ainda que a habilidade gerencial apresenta maior
relevância quando os recursos se encontram em declínio e com uma gestão dos custos
estável neste ambiente, aumenta a exigência, pois a missão então se torna crítica.
Outros fatores foram abordados neste estudo, tais como os aspectos
relacionados à bibliografia de Mintzberg que versam sobre diferentes padrões de
estratégia organizacional objetivando traçar um modelo de excelência em gestão
organizacional de custos dotado da estratégia mais adequada ao contexto institucional
público brasileiro.
Por fim, a fundamentação aqui apresentada, não se esgota e deverá
ainda ser complementada com outras bases teóricas e relatos de experiências
vivenciadas por gestores e agentes políticos no decorrer da pesquisa na medida em
que forem sendo feitos com este estudo, novas descobertas, o que, aliás, é intrínseco e
peculiar ao processo de pesquisa, desenvolvimento e multiplicação de conhecimentos
25 3. Fundamentos Teóricos
Como propósito de auxiliar a compreensão do estudo foi efetuada
definição de terminologias e temas correlatos, para viabilizar e tornar claro o objeto de
estudo.
3.1 Conceitos fundamentais
Ao se descrever aspectos relacionados à mudanças impostas pela
implementação de um sistema de custos no setor público apresento aqui, alguns
conceitos fundamentais que permearam os processos de reforma que ocorreram na
administração pública em diversos países. São terminologias que constituem uma
forma de acompanhamento, monitoração e mensuração das ações inerentes às
atividades reformistas. São termos essenciais que viabilizam a compreensão e
direcionam o estudo de custos:
• Efetividade – entendida como o efeito ou o impacto transformador
causado pelos serviços prestados ou pelos bens disponibilizados por uma organização
sobre uma realidade que se pretende modificar. Pode também ser representada pelos
benefícios, efeitos ou impactos, diretos ou indiretos, resultantes do exercício do papel
institucional de uma organização e ainda refletida na satisfação das necessidades e dos
desejos de clientelas especificas e/ou difusas, por meio dos serviços prestados por uma
organização.
• Eficácia - representada pelo atendimento aos requisitos dos serviços prestados ou dos bens disponibilizados definidos por clientelas específicas, ou pelo
atendimento a compromissos implícitos assumidos com clientelas difusas. É resultante
do atingimento de objetivos pactuados, de forma implícita ou explícita, com clientelas
26
meio da prestação de serviços ou da disponibilização de bens. A eficácia mede a
relação entre os resultados obtidos e os objetivos pretendidos, ou seja, ser eficaz é
conseguir atingir um dado objectivo.
• Eficiência – aferida com relação do rendimento dos insumos aplicados
na prestação de serviços ou na disponibilização de bens. É referenciada por meio da
obtenção de produtividade constante e da utilização racional de um conjunto de
insumos, necessários à produção de bens ou à disponibilização de serviços podendo
também ser representada pela relação entre o custo e o benefício envolvidos na
prestação de serviços ou na produção de bens. A eficiência refere-se a relação entre os
resultados obtidos e os recursos empregados. Existem diversos tipos de eficiência, que
se aplicam a áreas diferentes do conhecimento.
3.2 Conhecendo Custo
Segundo Machado (2010), a questão do custo no setor público tem sido
tratada nos últimos tempos de modo aprofundado, principalmente no bojo da
reformulação dos sistemas contábeis brasileiros para adaptação aos sistemas de
contabilidade internacional. Esta reconfiguração têm sido tratada, não como uma mera
perspectiva técnica que lhe é peculiar, mas como uma questão de Estado. Reformular
os sistemas contábeis para incorporação do Regime de Competência gera uma
mudança radical e endêmica nos sistemas contábeis, financeiros, orçamentários e
patrimoniais, o que envolve questões políticas que estão sendo acompanhadas com
muito esmero pelas equipes responsáveis pois reflete uma formulação institucional que
viabiliza o saneamento das necessidades em caráter permanente do Estado Brasileiro.
Maher (2001), em seus estudos e pesquisas, afirma de maneira enfática,
tentando diferenciar radicalmente custo de despesas, que o custo representa um
27 “Em nosso dia-a-dia, compramos muitas coisas diferentes: roupas, alimentos, livros, uma lâmpada, talvez um automóvel etc. O preço de cada item mede o sacrifício de que precisamos fazer para adquiri-lo. Independentemente de pagarmos imediatamente ou de pagarmos no futuro, o custo do item é estabelecido pelo seu preço.” (Maher, 2001, p.64)
De modo geral, custos são os gastos efetuados no processo de fabricação
de bens ou de prestação de serviços (Martins, 2003); no caso de uma indústria, são os
fatores utilizados na produção, como: matérias primas; salários e encargos sociais dos
operários da linha de produção; e a depreciação das máquinas, dos móveis e das
ferramentas utilizadas no processo produtivo. No caso do governo, são medidas
monetárias dos sacrifícios financeiros com os quais têm de arcar a fim de atingir seus
objetivos, sendo considerados esses ditos objetivos, a utilização de um produto ou
serviço qualquer, utilizados na obtenção de outros bens ou serviços.
Antecedendo a abordagem sobre os métodos de custeio, seguem alguns
de seus conceitos para melhor compreensão do assunto. As classificações que
poderão ser atribuídas ao custo serão evidenciadas na quadro a seguir:
Tabela 1: Definições gerais sobre custos
Tipo de Custo Definição
Custos Fixos “Custos fixos são aqueles que tendem a permanecer num determinado nível, entre certos limites no uso da capacidade instalada da entidade”. Koliver (2003, p.30)
Custos Variáveis
“Define-se custos variáveis como os custos que variam em função da variação do
volume de atividade, ou seja, da variação da quantidade produzida no período”.Dutra
(1995, p. 37)
Custos Diretos
“Custos diretos são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de
custo e que podem ser identificados com este de maneira economicamente viável”.
Horngren, Foster e Datar (2000, p. 20)
Custos Indiretos Custos que “não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de
alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (...). São os
Custos Indiretos com relação aos produtos”. Martins (2003, p. 49)
Portadores
Finais de Custos
São os produtos (bens e mercadorias) e/ou serviços objeto de custeio. Martins (2003,
p. 49)
28
Inúmeros autores apresentam posicionamentos contrários no que se
refere à dicotomia custo versus despesa. Enquanto o custos é considerado como um
sacrificio de recursos, a despesa refere-se aos gastos representados pelos valores dos
bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para obtenção de receitas,
assumidos de forma voluntária, não se relacionando com as atividades produtivas da
empresa.
Para a Contabilidade, despesas é o gasto necessário para a obtenção de
receita. As Despesas são gastos que não se identificam com o processo de
transformação ou produção dos bens e produtos. As despesas estão relacionadas aos
valores gastos com a estrutura administrativa e comercial da empresa. Ex: aluguel,
salários e encargos, pró-labore, telefone, propaganda, impostos, comissões de
vendedores etc. Elas ainda são classificadas em fixas e variáveis, sendo as fixas
aquelas cujo valor a ser pago não depende do volume, ou do valor das vendas,
enquanto que as variáveis são aquelas cujo valor a ser pago está diretamente
relacionado ao valor vendido.
É importante frisar que, contabilmente, despesa não é sinônimo de custo,
uma vez que este último é relacionado com o processo produtivo de bens ou serviços,
enquanto que despesa diz respeito (de uma forma genérica) aos gastos com a
manutenção das atividades da entidade.
Tecnicamente, as despesas podem ser ainda consideradas como
diminuições nos benefícios econômicos ou potencial de serviços durante o período
contábil na forma de saídas ou consumo de ativos ou incorrência de passivos que
resultam em diminuições no patrimônio, diferentes daquelas relacionadas a
distribuições aos proprietários. (IPSASB, 2009).
Independentemente da calssificação em custo ou despesa é
29
em bens e/ou serviços e portanto torna-se necessária a compreensão destes termos
para melhor entendimento do gerenciamento dos custos das organizações.
Produto, de forma geral é o resultado de atividades ou de processos que
pode ser oferecido em um mercado para satisfazer a um desejo ou necessidade, ou
seja, é uma compilação de diversos fatores, portanto envolve custos. Enquanto o
serviço é o trabalho na sua acepção ampla e fundamental, podendo ser realizado não
só através dos recursos humanos (trabalho humano) como também através das
máquinas e equipamentos (trabalho mecânico). É trabalho em processo, ou seja,
serviço é trabalho na concepção dinâmica do termo, trabalho em ação e também
considera em sua mensuração e precificação, os custos.
Todo o processo de mensuração, monitoração, e acompanhamento dos
custos envolve ações relacionadas às atividades de controle e auditoria.
O controle é uma das funções que compõem o processo administrativo. A
função controlar consiste em averiguar se as atividades efetivas estão de acordo com
as atividades que foram planejadas. É a comparação do resultado das ações com
padrões previamente estabelecidos, com a finalidade de corrigi-las se necessário. Em
contabilidade, o controle é uma das funções básicas de um sistema contábil.
Já a auditoria é entendida como um exame cuidadoso, sistemático e
independente das atividades desenvolvidas em determinada empresa ou setor, cujo
objetivo é averiguar se elas estão de acordo com as disposições planejadas e/ou
estabelecidas previamente, se foram implementadas com eficácia e se estão
adequadas (em conformidade) à consecução dos objetivos. Podem ser classificadas
em: auditoria externa e auditoria interna. Porém, ambas estão diretamente relacionadas
à verificação dos custos das decisões organizacionais.
Evidenciados os elementos que envolvem os custos e sua base conceitual
fundamental, apresento abaixo alguns métodos de custeio que poderão ser utilizados
30 3.3 Conhecendo os Métodos de Custeio
Os métodos de custeio podem ser definidos como a forma de alocar o
custo de produção de um determinado produto ou serviço. Estes custos englobam tanto
os variáveis, despesas que são diretamente proporcionais à oferta dos bens ou
serviços, quanto os fixos, que não são diretamente alterados pelo acréscimo ou
decréscimo da produção.
Os fundamentos dos métodos de custeio são regidos por vários conceitos,
tornando necessária a diferenciação entre custos e gastos de uma organização. Desta
forma, entende-se por gastos o valor dos bens e/ou serviços adquiridos pela
organização. É importante ressaltar que os gastos englobam as ineficiências do sistema
produtivo. Os custos são aqueles valores dos bens e/ou serviços consumidos
eficientemente na produção de outros bens e/ou serviços (KLIEMANN NETO, 1990).
Segundo Eller (2000, p. 79), as formas de apuração dos valores de custos
dos bens, mercadorias ou serviços das entidades públicas e privadas que constituem
os Métodos de Custeio, “tem como função determinar o modo de como será atribuído
custo aos produtos”.
Dentro desta perspectiva, são apresentados três métodos de custeio
vislumbrados na literatura correlata:
Custeio por Absorção
Custeio Variável
31 3.4 Método de Custeio por Absorção
Este método apura o valor dos custos dos bens ou serviços, tomando
como base todos os custos da produção, independentemente de sua classificação
contábil, quer sejam fixos ou variáveis, diretos ou indiretos. Megliorini (2001, p. 3)
Uma de suas vantagens é a manutenção da coerência com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade, editados pela resolução 750/93 do Conselho Federal
de Contabilidade, principalmente no que se refere ao Princípio da Competência.
Corroborando com a idéia da Competência, ele reconhece todos os custos
de produção como despesas somente no momento da venda, demonstrando de forma
mais apropriada a confrontação da receita com a despesa, na apuração do resultado.
Por esta justificativa, no Brasil, esta metodologia é aceita pelo fisco.
Em contrapartida, podemos destacar dois fatores que representam
desvantagem do método de custeio por absorção. Em primeiro lugar, o fato do mesmo
apresentar pouca quantidade de informações para fins gerenciais, pois serve
basicamente à valoração dos estoques e das despesas com produtos ou serviços
vendidos.
Ademais, como este sistema considera a alocação de todos os custos aos
bens, mercadorias ou serviços, há a necessidade de rateio dos custos indiretos, o que
torna as informações de custos frágeis, visto que os rateios estão sujeitos ao
subjetivismo oriundo do julgamento humano.
Para Megliorini (2001, p.62), a dificuldade que encontramos para alocar
custos indiretos reside na definição da base de rateios a ser utilizada, pois é uma tarefa
que envolve aspectos subjetivos e arbitrários. Se o critério adotado não for bem
consistente, o resultado de custos ficará por certo deficiente para atender aos fins a que
32
Nesse sentido, o gestor do custeio por absorção tem um desafio no
momento de definir qual a base será utilizada para o rateio em execução.
Para melhor compreensão de sua aplicabilidade considero, neste estudo,
as alternativas de aplicação que configuram princípios deste. São eles:
Custeio por Absorção Ideal: Alguns autores se referem a este princípio como
absorção parcial pois ele considera que todos os custos fixos e variáveis devem
ser alocados aos produtos, exceto aqueles relacionados às perdas. Neste
princípio, parte-se do pressuposto que o custo do produto é independente do
volume produzido, não tendo, portanto, responsabilidade sobre as perdas
ocorridas no período da avaliação. Os gastos incorridos que não são
contemplados neste princípio são mensurados em forma de perdas, sejam elas
decorrentes de ociosidade, retrabalho, ineficiência, ou unidade de refugo.
(BORNIA, 1995; KRAEMER, 1995).
Custeio por Absorção Total: Considera que todos os custos fixos e variáveis
devem ser repassados aos produtos, inclusive as perdas. Na realidade, este
princípio trabalha com o conceito de gasto da organização, repassando todas as
ineficiências do sistema ao custo (BORNIA, 1995; KRAEMER, 1995; MÜLLER,
1996).
3.5 Métodos de Custeio Variável
Podendo receber outras nomenclaturas, tais como custeio direto ou
marginal (MÜLLER, 1996), visa minimizar as distorções existentes nos parâmetros de
distribuição exigidos na metodologia por absorção. No custeio por absorção os custos
fixos são rateados aos produtos e/ou serviços enquanto que no custeio variável estes
custos são tratados como despesas, e são classificados diretamente no resultado.
33
Müller considera que os custos fixos não devem ser inseridos no custo dos
produtos ou serviços ofertados, considerando que apenas os custos variáveis incidem
na elaboração do produto. Neste caso, os custos fixos são tratados como despesas do
período.
Em virtude da sofisticação atribuída ao método, principalmente se
comparado ao custeio por absorção, tem uma utilização diminuta nas organizações.
Ao descrever o custeio variável, Kraemer (1995) destaca que “defensores
do custeio variável afirmam que os custos fixos estão mais estreitamente relacionados
com a capacidade de produzir do que com o volume de produção, e que qualquer rateio
destes aos produtos (ou as atividades) é subjetivo e altamente questionável”.
Como na maioria dos casos, os custos variáveis também são diretos a
redução da necessidade de rateio deve-se ao fato de que no sistema de custeio
variável, são alocados aos produtos e/ou serviços, somente os custos variáveis, o que
concorre para a exclusão dos rateios dos custos indiretos.
Nesta perspectiva, quando se depura os custos indiretos da composição
dos custos unitários de cada produto e/ou serviço e o leva direto ao resultado,
permite-se demonstrar quanto cada produto e/ou permite-serviço contribuiu para o resultado final da
entidade por meio da margem de contribuição de cada produto o que permite mensurar
de modo individualizado o resultado de cada unidade em relação ao todo.
A vantagem verificada neste método é apresentada por Megliorini (2001,
p.137) ao afirmar que “permite aos administradores utilizar os custos como ferramenta
auxiliar na tomada de decisões”. Com isto, consideramos o método como grande fonte
de subsídio para dotar o gestor de informações gerenciais.
Sua desvantagem está associada à inobservância dos Princípios
Fundamentais de Contabilidade, em especial ao princípio da competência, ao levar
diretamente para o resultado, os custos fixos referentes a produtos e/ou serviços que
34 3.6 Método de Custeio ABC
O sistema de custeio baseado em atividades (ABC – Activity Based
Costing) procura, igualmente, amenizar as distorções provocadas pelo uso do rateio,
necessários aos sistemas tratados anteriormente, principalmente no que tange ao
sistema de custeio por absorção.
Podendo ser considerado uma evolução dos sistemas anteriormente
tratados, onde sua ligação com as atividades envolvidas no processo representam
simples aprofundamento do sistema de custeio por absorção, o “Custeio Baseado em
Atividades” é descrito por Martins (2003, p. 87) como uma metodologia de custeio que
procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos
custos indiretos.
Neste sentido, sua fundamentação encontra-se na identificação de forma
clara, com seqüenciais rastreamentos, dos agentes causadores do custo, para lhe
imputar o valor.
A idéia básica é atribuir primeiramente os custos às atividades e
posteriormente atribuir custos das atividades aos produtos. Sendo assim, primeiramente
faz-se o rastreamento dos custos que cada atividade causou, atribuindo-lhes estes
custos, e posteriormente verificam-se como os portadores finais de custos consumiram
serviços das atividades, atribuindo-lhes os custos definidos.
Seguindo esta premissa, “o Custeio Baseado em Atividades parte da
premissa de que as diversas atividades desenvolvidas geram custos e que os produtos
consomem essas atividades”. Eller (2000, p.82)
Para Martins (2003, p.96) ao atribuir custos às atividades e aos produtos
utilizam-se de direcionadores que poderão ser distribuídos em dois tipos, os
direcionadores de custos de atividades e os direcionadores de custos de recursos. O
35
para custear produtos enquanto o segundo a maneira como as atividades consomem
recursos e serve para custear as atividades.
Sendo o objeto deste estudo a gestão pública, para melhor compreender
este método, é mister conceituar atividade que segundo Nakagawa (2001, p.42),
constitui “um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias,
materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos”, ou
seja nesta metodologia deve ser verificada a ponderação das atividades envolvidas em
cada processo de produção, seja de uma mercadoria ou um serviço gerado pela
administração pública que seja então reconhecida como objeto de custeio.
Abaixo destacamos um conjunto de vantagens e desvantagens (Martins,
2003) associadas à metodologia para elucidação e justificativa de utilização:
Tabela 2: Vantagens e Desvantagens do Método de Custeio ABC
Vantagens Desvantagens
Alinhamento com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade Alto custo de implementação
Facilidade de adaptação à temática empresarial
de serviços, pela dificuldade de definição do que
sejam custos, gastos e despesas nessas
organizações
Alto nível de controles internos a serem
implantados e avaliados
Menor necessidade de rateios arbitrários Constante necessidade de reavaliação e revisão
Informações gerenciais relativamente mais
fidedignas por meio da redução do rateio Consideração de muitos dados
Obriga a implantação, permanência e revisão de
controles internos Informações de difícil extração
Proporciona melhor visualização dos fluxos dos
processos
Dificuldade de envolvimento e comprometimento
dos empregados da empresa
Identifica, de forma mais transparente, onde os
itens em estudo estão consumindo mais recursos
Necessidade de reorganização da empresa antes
de sua implantação
Identifica o custo de cada atividade em relação
aos custos totais da entidade
Dificuldade na integração das informações entre
36
Pode ser empregado em diversos tipos de
empresas (industriais, comerciais, de serviços,
com ou sem fins lucrativos)
Falta de pessoal competente, qualificado e
experiente para implantação e acompanhamento
Pode, ou não, ser um sistema paralelo ao sistema
de contabilidade
Necessidade de formulação de procedimentos
padrões
Pode fornecer subsídios para gestão econômica,
custo de oportunidade e custo de reposição
Maior preocupação em gerar informações
estratégicas do que em usá-las
Possibilita a eliminação ou redução das atividades
que não agregam valor ao produto
Fonte: Autor
A aplicabilidade dos métodos, varia conforme as características das
organizações, seu ramo de atividade, porte, nível de detalhamento desejado dos
valores de custos, objetivos gerenciais, entre outros. Ademais, além de entender qual o
conceito de cada um destes princípios, é necessário que se compreenda quando, como
37 3.7 Regimes Contábeis
A aplicação dos regimes contábeis como procedimento ou técnica adotado
para a realização dos registros dos fatos aplicados à ciência contábil estabelece as
diretrizes para classificação das variações ou alterações patrimoniais.
Neste sentido, torna-se imprescindível o estudo dos principais regimes
adotados pela contabilidade com o propósito de verificar seu efetivo impacto na
apuração dos custos das atividades e serviços públicos.
O Regime de Caixa
Reconhecido também pela doutrina de regime de gestão anual, é o regime
em que se consideram receitas e despesas do exercício, tudo o que for recebido ou
pago durante o ano financeiro, ainda que se refiram a receitas e despesa realizadas em
exercícios anteriores.
Em outras palavras, este regime reconhece somente as transações e
eventos no momento do ingresso ou desembolso do dinheiro.
Com base nesta perspectiva, podemos afirmar que ele é capaz de
mensurar o resultado financeiro geral de um período pela diferença entre o recurso
recebido e o recurso pago.
Sendo considerados para efeito de caixa os saldos em recursos
financeiros e depósitos e como valores de aproximação de caixa os investimentos e
aplicações de curto prazo, este regime apresenta uma abordagem restritiva, uma vez
que, não fornece informações sobre demais ativos e passivos, nem tampouco quanto
38
comprometimento futuro dos ativos por meio da geração de passivos. Esta visão restrita
ao período de lançamento, despreza ainda, no que se refere a sua pretensão gerencial,
os demais fluxos de recursos que porventura poderão causar danos a capacidade do
governo de prestação de serviços atuais e futuros à sociedade.
Na contabilidade pública, obedecendo aos parâmetros do artigo 11° da Lei
n° 4320/64, este pagamentos são convencionalmente c lassificados como correntes e
de capital, dependendo da vida útil do ativo recebido numa transação recíproca.
Por orientação legal, estes dispêndios serão ainda distribuídos e
classificados conforme sua função e natureza.
Entretanto, embora este método apresente estas limitações, algumas
virtudes lhe são atribuídas como por exemplo a clareza e popularização de seus
conceitos, o que permite maior nível de controle pelo legislativo, fortalecendo assim o
controle parlamentar sobre os gastos e receitas praticados no exercício.
Tabela 3: Regime de Caixa – Vantagens e Desvantagens
REGIME DE CAIXA
Vantagens Desvantagens
É eficaz em disponibilizar informações focadas no fluxo monetário de recursos
Incapacidade de oferecer uma visão e análise holística da organização
Facilmente compreendida pelos usuários
Escopo limitado, deficiente para mostrar o impacto das transações resultantes de recursos fora do período corrente.
Permite a avaliação da execução orçamentária
Incapaz de satisfazer as demandas por
informações de ativos e passivos, e o impacto do consumo do estoque de ativos do governo. Nem apresentar as transações por tipo ou área.
Simples de implementar, agilidade na compilação dos dados e na produção de relatórios, confiável e comparável.
Focada somente no fluxo de caixa, ignorando outras fontes de recursos, as quais podem afetar a capacidade do governo em prover bens e serviços, no presente e no futuro.
Custos baixos devido ao baixo nível requerido de habilidades dos profissionais.
Transparência limitada aos recursos monetários, ignorando a transparência na administração de ativos e passivos.
39 O Regime de Competências (Accrual Basis)
Sendo tratado contemporaneamente como a pedra fundamental de
qualquer mudança relacionada aos sistemas contábeis e de custos em muitos países,
este regime é definido pelo Internacional Public Sector Accounting Standards Board
(IPSASB) 1, da seguinte forma:
“Regime contábil sob o qual transações e outros eventos são reconhecidos quando da sua ocorrência (e não somente quando do recebimento ou pagamento de caixa ou equivalentes). Portanto, as transações e eventos são registrados na contabilidade e reconhecidos nas demonstrações contábeis referentes aos respectivos períodos. Os elementos reconhecidos sob o regime de competência são ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas.” (IPSASB, 2009)
Fundamentado nestes pilares, o regime de competência, nos países em
que foi adotado, se mostrou mais eficaz, uma vez que sobre sua base são registradas,
controladas e disponibilizadas informações não só de receitas e despesas, mas de
todas as transações que alteram o ativo e o passivo da instituição. No regime de
competência a contabilidade deve-se preocupar com a capitalização e depreciação de
todos os ativos (IFAC, 2000) e não apenas com a dimensão orçamentária, base do
regime de caixa. Trocando em detalhes, o regime de competência proporciona uma
dimensão das aplicações e investimentos da gestão pública ao longo de diversos
períodos sendo considerado como um regime muito eficaz no que se refere a
disponibilização de informações de base gerencial.
40
Com o propósito de ampliar a visibilidade deste regime, gerando-lhe maior
credibilidade para a sustentação das reformas contábeis ainda a serem realizadas em
outros países, a Organização para o Desenvolvimento e Cooperação Econômica
(OECD) em 2002, publicou um estudo que teve como objetivo elencar os países que já
o utilizam de alguma forma no universo governamental, como segue:
Tabela 4 – Situação mundial com relação à adoção do Regime de
Competência Puro em 2002
Status de Implementação / Utilização
Países Implementação total do regime de competência puro
Implementação do regime de competência modificado
Utilização do regime de caixa, porém com dados complementares em regime
de competência Austrália
Estados Unidos Finlândia
Japão Nova Zelândia
Países Baixos Portugal Reino Unido
Suécia Suíça Canadá Islândia Alemanha
Hungria Irlanda
Fonte: OECD, (2002)
Considerando que a necessidade de apuração de resultados e avaliação
de desempenhos conduz ao conceito de regime de competência, ao evidenciar a
presença maciça de muitos países desenvolvidos nesta pesquisa, a OCDE pretende
41
contábil otimizante, associada a geração de informações gerenciais consistentes que
apóiem a tomada de decisão nas diversas instâncias de governo.
A utilização do regime de competências segue um rito menos
conservador que o regime de caixa, uma vez que pressupõe o reconhecimento da
receita independentemente da arrecadação, o que viabiliza o gasto sem a exigência
inexorável da realização no caixa, destas disponibilidades.
A natureza das atividades governamentais implica na comparação entre
valores incorporados e desincorporados ao patrimônio público sendo o reconhecimento
desta alteração patrimonial a essência da aplicação deste regime.
Considerando que estas atividades governamentais geram alterações
quantitativas e qualitativas no patrimônio, há uma necessidade de se estabelecer
parâmetros de comparação das variações quantitativas (temporais) e qualitativas
(transações) por ocasião da apuração do resultado o que implica na inclusão de
receitas e de despesas conforme a metodologia de registro de estoques de ativos e de
passivos.
Sendo amplamente adotada no setor privado em virtude da uniformização
de seus procedimentos, o que permite a comparabilidade de resultados financeiros e de
mercado, a competência tem sido incorporada no setor público, corroborando com os
movimentos voltados para a melhoria da gestão pública, com vistas à mensuração do
custo efetivo das políticas e programas governamentais e adicionalmente como
subsídio válido para a elaboração dos instrumentos de planejamento e orçamento
público.
A adoção do regime de competência no setor público é considerada em
muitos países a primeira iniciativa em direção à implementação de um sistema de
custos aplicado ao setor público conforme veremos nos capítulos subseqüentes.
Dentre suas vantagens, Diamond (2002) destaca como principais as
42 Tabela 5 – Vantagens do Regime de Competência
REGIME DE COMPETÊNCIA
Vantagens
Proporciona melhor alocação de recursos Fortalece a transparência nas ações de governo
Melhoria na apuração dos custos de operação de todo o governo Melhor visão do impacto do governo na economia
Fornece informações para a tomada de medidas necessárias para reduzir desperdícios
Permitem avançar na identificação de riscos fiscais de longo prazo
43 4. As Experiências Internacionais
Partindo do pressuposto que a análise de fatores relativos aos Custos
contabilizados na Gestão Pública Federal constitui relevância significativa, haja vista a
série de benefícios que podem ser gerados com estas informações, tais como: melhor
subsídio para tomada de decisões gerenciais, decisões de compras, negociação entre
fornecedores, busca de realinhamento estratégico em função das relações custo versus
benefício e custo versus efetividade, e mais subsídio para as atividades de auditoria e
controle do uso dos recursos públicos, este estudo se propõe adicionalmente à
descrição de experiências internacionais relacionadas à implantação e ao uso de
sistemas de informação de custos na administração pública.
As informações relativas a estas experiências constituem resultado de
pesquisas em periódicos acadêmicos internacionais publicados em língua inglesa,
tomando por referência os casos observados nos países listados entre os primeiros 50
países institucionalmente mais desenvolvidos no ano de 2009.
Dentre os diversos países elencados nesta pesquisa, um deles ganha
projeção singular embora se caracterize como uma nação territorialmente menor que o
Brasil e com uma população significativamente menor. A Nova Zelândia,
considerando-se a caracterização supracitada, é um dos paíconsiderando-ses que apreconsiderando-senta a realização de uma
considerável reforma nos sistemas de informações contábeis preservando a coerência
e sistematização imprescindível ao processo.
Embora a Nova Zelândia seja um país que em seu histórico não apresente
situações profundamente críticas em sua economia desde pelo menos a crise de 1929,
apresentando uma estabilidade respeitável e índices consideráveis por todo esse
tempo, facilitando assim mudanças, há de contemplar que houve grandes
desconfianças antes as reformas devido às mentalidades ainda arraigadas num sistema
44
Historicamente a gestão neozelandesa foi traçada nos moldes britânicos
como o mesmo para o parlamento embora não haja desde 1951 uma câmara alta como
em Westminster. Isso se explica no imaginário de um Estado que se propõe
materialmente como forte ocasionando uma visão individual de poder hoje fora da
eficácia da práxis pública.
Como se tem visto, vários países estão adotando, gradativamente as
propostas do ideário conhecido por New Public Management (Novo Gerenciamento
Público) que tem por prerrogativas as diluições do sistema burocrático da máquina
estatal no intuito de melhor eficácia e funcionamento. Numa variegada gama de países
com miríades de diferenças administrativas o sistema tem abarcado muitas dúvidas
como também soluções quase comuns entre tais administrações. Dentre todos os
países que buscam o NPM a Nova Zelândia destaca-se pela absorção de praticamente
um sistema completo abrindo a discussão sobre o novo modelo nos fins da década de
1970. Na necessidade de se avançar nas melhorias do serviço público preconizando a
busca pela competência de seus órgãos, dirimindo demasiados custos e monitorando
ativos destinados à gestão pública possibilitando assim também a cobrança de outputs
o Controller and Auditor General aliado com o The New Zealand Society of Accoutants
expõem em 1978 as situações críticas que ao longo do tempo poderiam ocasionar
problemas para o funcionamento do sistema público baseadas no regime de
competência. A partir deste ato, uma série de mudanças irá ocorrer de modo gradativo
no espaço de duas décadas.
Sua economia, portanto, sofreu radicais modificações para se adaptar ao
sistema. Principalmente na década de 1980 a reforma do Estado fez com que subsídios
fossem removidos, aboliu controles de movimentação de capital e controle do Estado
dos preços. Sobre a máquina estatal colocaram-se muitas empresas no caminho da
privatização a fim de aliviar o peso do Estado no contribuinte e proporcionar a tais
empresas a aspirar competitividade no mercado. A diluição de tarifas e reavaliação da
carga tributária foram um importante passo para alçar posições no ranking mundial de
mercado, porém, não somente a desoneração estatal estaria como viés de uma
