MESTRADO EM ｃｉｾｎｃｉａｓ＠ CONTÂBEIS
UM ESTUDO EXPLORATÓRIO SOBRE SISTEMAS DE CONTROLE GERENCIAL
EM EMPRESAS HOTELEIRAS DO BRASIL
ACACIO LIMA
ｾＨ＠
CIAL EM EMPRESAS HOTELEIRAS
DO BRASIL.
ACÁCIO LIMA
DISSERTAÇÃO SUBMETIDA AO CORPO DOCENTE DO INSTITUTO
SUPE-RIOR DE ESTUDOS CONTÁBEIS - ISEC /EPGE - DA FUNDAÇÃO GETULIO
VARGAS COMO PARTE DOS REQUISITOS NECESSÁRIOS PARA A
OBTEN-çÃO DO GRAU DE MESTRE EM CIENCIAS CONTÁBEIS eM.Se.)
APROVADA POR :
1
( ,I,. ..
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/, . l . ｲｾ＠ < { L. ｾ＠ I & _
ｰｲｯｦ ｾ ｄｲＮ＠ Moacir Saneovsehi
Spinosa
RIO DE JANEIRO, RJ - BRASIL
NOVEMBRO DE 1990 .
A Banca Examinadora designada pela
De-terminação n9 17/90, do Diretor de Publicações Científicas
da Escola de Pós-Graduação em Economia da Fundação Getulio
Vargas, respondendo pelo Instituto Superior de Estudos ｃｯｾ＠
tabeis, para julgar a dissertação intituiada "Um Estudo ｅｾ＠
ploratório Sobre Sistemas de Controle Gerencial em Empresas
Hoteleiras do Brasil" de autoria do aluno Acacio Lima e com
posta pelos abaixo assinados, após a apresentação pública
da mesma pelo candidato e de ter este respondido às
argUi-çoes que por seus membros foram feitas , concorda em que a
referida dissertação Merece ser Aprovada.
Rio de Janeiro, 16 de novembro de 1990.
/
ｐｲｯ ｾ＠ Dr. Moacir Sancovschi
Prof.
ｾ＼＠
da Silva Spinosa1 Merece ser Aprovada.
2. Merece ser Aprovada com Louvor.
3. Merece ser Aprovada, sendo sugerida a sua publicação.
do Brasil / Acacio Lima. - Rio de Janeiro: [s.n.],1990.
173p.
Dissertação - [Mestrado] - Instituto Su-perior de Estudos Contábeis.
Bibliografia: p.122-123.
À Universidade Federal do Espirito Santo,
atra-ves do Departamento de Ciências Contábeis , por ter pos-sibilitado a realização do Curso de Mestrado;
Aos professores do Departamento de Ciências Con-tábeis da UFES, meus colegas de trabalho, por terem su-prido a minha ausência durante o periodo de afastamento;
Ao professor Dr. Josir Simeone Gomes, pela orien-tação, dedicação e estimulo durante toda minha permanen-cia no Rio de Janeiro e na elaboração deste trabalho;
Aos professores Moacir Sancovschi Silva Spinosa, pelo apoio e sugestões como Banca Examinadora;
e Wilson da membros da
À Luzia Zorzal e a todos os funcionácios da Aca-cio Consultoria Ltda., por terem contribuido para am-pliar os meus conhecimentos através do curso de Mestra-dOi
solidarie-dade em todos os momentos que deles necessitei;
Ao Ricardo, ex-colega que nao concluiu o curso por circunstâncias adversas, pelo apoio que recebi du-rante meus primeiros dias no Rio de Janeiro;
A todos os professores e funcionários do ISEC/ FGV, pela atençâo e tratamento cordial com que fui dis-tinguido;
RESUMO ... .... .... . ... XII ABS TRACT .. ... XIV
1 - INTRODUÇÃO ... . ... .
1 . 1 - A importãncia do estudo ... 1
1.2 - Objetivo do estudo ... ... 2
1.2.1 - Contabilidade por responsabilidade ... 9
1.2 .1.1 - Centros de responsabilidade ... 10
1 .2.1 . 2 - Preços de transferência ... 12
1 .2.2 - Controle voltado para atividades est rutu-radas e não estruturutu-radas ... 13
1 .2.2. 1 - Atividades estruturadas ... 13
1.2.2.2 - Atividades não estruturadas 1.3 - Delimitação do âmbito do estudo 1.4 - Organização do estudo
...
2 - METODOLOGIA DA PESQUISA...
2.1 - Introdução ... . 2.2 - Definição da pergunta da pesquisa ... . ... . 2.3 - Plano de referência . ... . 2.3 . 1 - Fundamentos teóricos do plano de referên-15 16 17 19 19 20 20 Cl.a ... ... . ... . ... 242.4.1 - Variáveis da pesquisa
...
252.4.2 - Definições operacionais ... 26
2.4.2.1 - Componentes do sistema de controle ge-rencial ... . 2.4.2.2 - Variáveis explorat6rias ... . 2.5 - Critério de seleção das empresas ... . 2.6 - O método de coleta de dados ... . 2.7 - Pré-teste e revisão final do questionário .. 2.8 - Trabalho de campo
...
2.9 - Análise dos dados...
26 34 36 36 37 38 39 2.10- Limitações da pesquisa ...•.... 413 - RESULTADOS OBTIDOS ... 42
3.1 - Introdução ... 42
3.2 - Características gerais das empresas hotelei-ras estudadas ... 43
3.3 - Sistemas de controle gerencial estudadas - resultados obtidos das empresas 44 3.3.1-EmpresaA ... 45
3 • 3 . 2 - Empr e s a B ... 52
3.3.3 - Empresa C ... ·. 59
3 . 3 .4 - Empre s a D ... 71
3 • 3 • 5 - Em p r e s a E . . • . . • . • • . . • . . . • . • . . . • . • • . . . . • . . 8 3 4 - ANÁLISE DOS RESULTADOS ...•... 96
4.1 - Introdução ... 96
4.2 - Análise dos componentes do sistema de con-trole gerencial ..•...• 96
4.2.2 - Sistema de contabilidade gerencial... 100
4.2.3 - Processo orçamentário ... ... 105
4.2.4 - Medidas de avaliação de desempenho das
uni-dades organizacionais ... ... ... 108
5 - SUMÁRIO, CONCLUSOES, RECOMENDAÇOES E SUGESTOES
PARA PESQUI SAS FUTURAS ... 11 3
5.1 - Sumário .... ... ... 113
5 . 2 - Cone 1 us õe s ... 1 1 8
5.3 - Recomendações ... 120
5.4 - Sugestões para pesquisas futuras ... 121
BIBLIOGRAFIA ... 122
ANEXOS ...•... 1 24 1 - Questionário ... 125
QUADRO 1 - Objetivos organizacionais
...
97QUADRO 2 - Sistema de contabilidade gerencial ... 101
QUADRO 3 - Processo orçamentário ... 106
QUADRO 4 - Medidas de avaliação de desempenho ... 109
lizados em cinco hotéis localizados no Estado do Espíri-to SanEspíri-to, levando-se em conta as peculiaridades do ramo e suas características com relação à adaptação, se ne-cessário, dos diversos conceitos já aplicados em outros tipos de atividades, notadamente no ramo de serviços.
Para tanto, procedeu-se a uma revisão de lite-ratura e dos fundamentos teóricos sobre controle geren-cial, principalmente aqueles voltados para a ciência com-portamental, que serviram de suporte para es t abelecer o plano de referência utilizado nesta pesquisa.
Por tratar-se de trabalho descritivo, com ri-queza de detalhes, foi adotada a metodologia do estudo de caso por ser a mais aconselhável neste tipo de traba-lho.
Entrevistas, utilizando questionários que con-tinham em sua maior parte perguntas abertas, po s sibili-taram descrever o processo de controle gerencial
tente nos hotéis pesquisados.
exis-Os resultados obtidos permitiram análises sobre a natureza deles e o estudo dos sistemas de controle ge-rencial dos hotéis estudados.
Finalmente, uma comparaçao entre os resultados obtidos no trabalho de campo e os fundamentos teóricos levantados na revisão da literatura possibilitaram
se chegasse a algumas conclusões importantes, além que
de permitirem formular algumas recomendações
para futuras pesquisas.
This research main purpose was to be acquainted
with the existing situation of the management control
systems that have been used in five hotels located in
the state of Espirito Santo, analysing the area specific
characteristics and their peculiarities, related to the
adaptation, if necessary, of concepts already applied in
other different activities, mainly in the area of
services.
To attain this ｰｵｲｰｯｾ･Ｌ＠ . a literature review
about the theoretical basic principles on management
control was proceeded, with a special focus on those
concerned about behavior science, which constitute the
basis to establish the reference plan
research.
used in this
Because it is a descriptive and detailed paper,
it was adopted the case study methodology, once it is
much more effective in this type of work.
Open questions interviews made possible the
process description of management control that are
research.
The results allowed the analysis of the Hotel ' s nature and the actual situation of the manag6rent control systems of the hotels engaged in the research.
Finally, after comparing the in loco results and the theoric fundaments that were raised in the literature review, it was possible to get some ｾｲｴ｡ｮｴ｣ｯｮ｣ｬｵｳｩｯｮｳ Ｌ＠
1 • 1 - A importância do estudo
A empresa hoteleira, segundo Cotti, é conside-rada como um dos elementos essenciais da infra-estrutu-ra turística.
"Um país poderá oferecer as maiores atrações, e ser servido pelos mais efi-cientes meios de transporte, mas nao haverá jamais um afluxo turístico de-senvolvido se não puder contar com uma indústria hoteleira adequada as suas necessidades. "1
Os hotéis para atingirem os seus objetivos ne-cessitam, além dos aspectos mercadológicos, de bons sis-temas de planejamento e controle que possam se traduzir em melhores serviços prestados aos seus usuários.
Daí a importância do presente estudo que busca, através de uma verificação empírica, conhecer o atual estágio dos sistemas de controle gerencial projetados pe-las empresas hoteleiras brasileiras.
COTTI, Quirino Ferreira de Castro. ManuaZ de
o
desconhecimento sobre o estado e a natureza dos sistemas de controle praticados pela rede hoteleira nacional, aliado à carência de literatura específica so-bre o assunto, inspirou o presente estudo.1.2 - Objetivo do estudo
Nesta pesquisa, o que se pretende é conhecer o atual estágio em que se encontram os sistemas de contro-le gerencial utilizados nas empresas de hotelaria no Bra-sil, levando-se em conta as peculiaridades do ramo e suas características com relação à adaptação, se necessário, dos diversos conceitos já aplicados em outros tipos de atividades, notadamente no ramo de serviços.
Partiu-se do referencial teórico dos estudos realizados por Gomes (1983) em nove empresas estatais, para conhecer a natureza e o estado dos sistemas de con-trole gerencial desenvolvidos por elas e o impacto da Secretaria de Controle de Empresas Estatais (SEST) sobre estes sistemas.
As empresas ora estudadas possuem característi-cas diferentes das pesquisadas por Gomes (1983).
empresas privadas, de pequeno porte e exclusivarrente per-tencentes ao setor hoteleiro, cujos projetos ､ｩｦ･ｲ･ｮ｣ｩｾ＠
-se das demais atividades.
As principais características que lhes sao pro-prias são discutidas por Castelli, a saber:
lia) a produção, distribuição e consumo de seu produto acontecem no mesmo instante e local, isto é, a
pre-sença do consumidor é imprescindível, visto que as dependências da empresa hoteleira, bem como seus recursos tu-risticos não podem ser deslocados do estabelecimento;
b) em se tratando de uma empresa de serviço, seu produto nonnalrnente não pode ser estocado, por isso sua capa-cidade instalada deve ser aproveitada ao máximo devido a impossibilidade de recuperação da capacidade ociosa;
c) a comercialização de seu pro-duto algumas vezes está ' sujei ta à sa-zonalidade. Essa caracteristica é co-mum em regloes turisticas e por isso restringe-se a um curto lapso de
tem-POi
d) o produto hoteleiro precisa ser diversificado para dirimir a problemá-tica da capacidade ociosa;
e) a finalidade do produto hote-leiro está diretamente relacionada en-tre uma perfeita harmonia da combina-ção de bens e serviços, visto que o hotel oferece ao hóspede não apenas e-quipamentos e instalações, mas também serviços especializados;
d . lsposlçao. . - ,,2
Essas caracteristicas, especificas à atividade hoteleira, são de fundamental importãncia para determi-nação do gerenciamento e controle de seus recursos, em especial por conter atividades estruturadas e não e stru-turadas.
2
Mas, para Drucker:
"Tanto na empresa industrial como na empresa de serviço, nunca é possivel realizar algo a não ser baseado em me-tas especificas, limitadas e claramen-te definidas. Somenclaramen-te com metas defi-nidas poder-se-á atribuir recursos pa-ra que sejam atingidas, estabelecer prioridades e prazos fatais e se res-ponsabilizar alguém pelos resultados. Mas o ponto de partida para o trabalho eficaz é a definição da finalidade e da missão institucional, que e algo quase sempre intangivel."3
Corroborando com Drucker, Merchant diz que:
"O processo básico de controle, onde quer que esteja e o que quer que con-trole, envolve três etapas:
1. estabelecer padrões;
2. medir desempenho contra esse s pa-drões; e
3. corrigir desvios em relação aos pa-drões e planos."4
CASTELLI, Geraldo.
o
hotel como empresa , 1982,p.230-2.3 DRUCKER, Peter F. Ad minist r a ç ão : tarefas, responsabi-lidades, prát i cas, 1975, v.1, p.152-3.
4 MERCHANT, Kameth A. The control function of management.
Segundo Horwath:
"t dificil encontrar-se um tipo de ne-gócio em que as transações envolvam quantias tão pequenas e aconteçam tão freqüentemente como no setor hotelei-ro.
Um hóspede recém-chegado pode, num pe-riodo de tempo muito curto, ocupar um apartamento, guardar valores no cofre do hotel, utilizar o telefone, enviar roupas para a lavanderia, passar tele-gramas e almoçar.
Ao mesmo tempo, o hóspede precisa es-tar registrado, o seu nome deve cons-tar nos fichários da recepção e tele-fonista, urna conta corrente deve ter sido aberta em seu nome e os débitos correspondentes às transações acima de-vem ter sido lançados.
Considerando-se que o hóspede pode encerrar a conta a qualquer mmento pa-ra deixar o hotel, considepa-randcrse tam-bém que muitas pessoas preferem saldar estes pequenos serviços em dinheiro, ao invés de debitar na conta; um sis-tema operacional para empreendimento hoteleiro deve, então, almejar dois objetivos principais:
a) rapidez; 5
b) controle interno."
o
elemento catalizador da atividade é o hóspe-de, que vai receber serviços dos centros de receitas. Os apartamentos, bar e restaurante normalmente constituem as receitas principais. Acessoriamente, têm-se lavande-ria (externa), telefone, frigobar, etc., sobre os quais5 HORWATH, E.B.; THOT, L.; LESURE, J.D. Hotel accounting.
Apud STROSBERG, Rubens Luiz. Sistema contábil
incide uma comissão. Dessa f orma verifica-se que o hotel
é uma empresa exclusivament e d e prestação de serviços; portanto, diferencia-se completamente do tipo industrial ou comercial.
Uma das dificuldades do presente trabalho foi a ausência de uma literatura mais específica sobre o as-sunto, uma vez que a bibliografia que trata de controle gerencial está voltada basicamente para o sistema de pro-dução industrial.
Como pode-se observar, nas atividades hotelei-ras predomina a atividade de prestação de serviços, on-de:
liA produção e venda de serviços, em contraste com as organizações que pro-duzem e vendem bens tangíveis, traz
di-versas implicações importantes para o processo de controle gerencial. "6
E uma dessas implicações sao algumas caracte-rísticas próprias das empresas de serviços que as dife-renciam das demais empresas, que os mesmos autores ci-tam:
"- ausência de inventário; - produtos não padronizados; - mão-de-obra intensiva;
medidas de quantidade e qualidade." 7
6 ANTHONY, Robert N. & DEARDEN, J. Management control
Além destas, Horngren cita outras, tais como:
11 o produto é, em geral, de difícil definição;
não se pode armazenar os principais insumos e produtos. lia
As caracteristicas listadas por Anthony & Dearden
sugerem diferenças entre sistemas de controle gerencial em organizações de serviços e organizações industriais e chamam a atenção para o seguinte:
liAs caracteristicas essenciais são as mesmas em ambos os tipos de
organiza-ções. As diferenças são em grau, antes de espécie. Em ambas, o planejamento
é feito em termos de programas e tros de responsabilidades incluindo cen-tros de lucros e cencen-tros de investi-mentos.
o
processo de controle gerencialem
ｾ＠bas as organizações envolve os passos de programação, orçamento, a medida de desempenho e a avaliação do desempe-nho. O preço de transferência é im-portante em ambas. "9
A grande diferença é que os sistemas de contro-le em organizações de serviços tendem a ser menos desen-volvidos do que nas organizações industriais, uma vez que a dificuldade de medir a quantidade e a qualidade dos resultados nas organizações de serviços torna os
8 HORNGREN, Charles T. I ntrodu ç ao a - - con tab ili dade ge-ren cial , 1985, p.8.
julgamentos sobre a eficiência e a eficácia de desempe-nho mais subjetivos do que no caso do resultado consis-tir em bens físicos. Daí a necessidade de se reconhecer que a performance não é de fácil medição e a solução e buscar medidas substitutas.
Mesmo nas organizações de serviços, os sistemas de controle gerencial variam muito, dadas as caracteris-ticas de cada tipo de organização.
Thomas (1978) classifica-as em dois tipos: a) base gentej b) base equipamento. Contudo, por haver, em geral, uma diversificação de serviços bastante acentua-da, é comum numa mesma empresa encontrar-se atividades de dois tipos.
Ainda, segundo este autor:
"t importante assinalar que: um servi-ço, especialmente em empresas base-gen-te, pode ser um pouco diferente em ca-da ocasião em que
é
fornecido."10Assim, para assegurar a melhor forma possível de realização dos objetivos de uma organização, faz-se necessário a presença do controle gerencial. A sua ope-racionalização requer algumas medidas básicas, em espe-cial: (1) a estruturação do sistema contábil por centros
10
TROMAS, ｄ｡ｮｾ＠ R.E. Em empresas de serviços a
estrati-gia i outra , 1978, p. 8.
de responsabilidade e (2) o controle voltado para ativi-dades estruturadas e não estruturadas.
1.2.1 - Contabilidade por responsabilidade
Horngren define contabilidade por responsabili-dade como sendo:
"Um sistema de contabilidade que reco-nhece vários centros de responsabili-dade em toda a organização e que re-flete os planos e os atos de cada um destes centros associando determinadas receitas e custos ao que tenha a res-ponsabilidade pertinente. "11
Esta forma, também conhecida como contabilidade por atividade, é de fundamental importância para a admi-nistração da empresa, por apresentar a contabilidade di-vidida em centros de responsabilidade. A sua relevância deve-se principalmente à mensuração do desempenho indi-vidualizado por centro, o que pode influenciar o compor-tamento dos responsáveis e determinar uma melhoria no resultado global da empresa.
1.2.1.1 - Centros de responsabilidade
o
sistema contábil pode se apresentar dividido em partes de acordo com as atividades desenvolvidas na organização. Os principais centros de responsabilidade referem-se a: centros de receitas, centros de despesas, centros de lucros e centros de investimentos.Os centros de receitas referem-se ao segmento da empresa responsável pelos outputs , medidos em termos monetários. Ressalta-se que nesta divisão não existe ne-nhuma tentativa formal de relacionar as despesas as suas respectivas receitas, como ocorre nos centros de l ucros. Todavia, há de se reconhecer que as despesas devem estar presentes sobretudo nesse setor.
Os centros de despesas sao areas de responsabi-lidade nas quais se acumulam os inputs medidos em termos monetários. Estas áreas, conforme Anthony & Dearden, di-videm-se em "centros de despesas organizadas e centros
d e d espesas lscrlClonarlas d " , - , ,,12 .
Os centros de despesas organizadas caracter i-zam-se pela predominãncia de despesas de caráter repeti-tivo. Este aspecto facilita a adoção do sistema de cus-to-padrão.
Os centros de despesas discricionárias, pelas suas próprias caracteristicas, nem sempre podem ser me-didos apenas em termos monetários, pela dificuldade de relacioná-los
à
receita, principalmente quando se refe-rem a divisões administrativas, de pesquisa e desenvol-vimento de um produto e algumas atividades de mark e ting . Nesses centros a avaliação de desempenho do gerente de-ve ser medida através da confrontação das despesas reais com as orçadas, visto não ser possivel a mensuraçao do o u tput em termos monetários. Entretanto, deve-se ter cuidados na utilização desta forma de avaliação, porque o gerente pode ser motivado a manter suas despesas reais ao nivel das orçadas, sem ter avaliado corretamente a sua contribuição para a empresa. Por isso faz-se neces-sário a adoção de outras medidas para avaliação dos res-ponsáveis pelos centros.Os centros de lucros sao responsáveis pelas re-ceitas e despesa s da organização. Nesta divisão e que deve ocorrer a confrontação das receitas com as despe-sas.
Os centro s de investimentos sao, algumas vezes, também trata dos como um tipo especial de centros de lu-cros. Aqui preferiu-se empregar a classificação de Anthony
& Dearden, que os consideram como "centros isolados"13.
Esta opção deve-se ao fato · deste segmento extrapolar a responsabilidade dos centros de lucros, tendo em vista que o retorno do investimento nao é apenas medido pela receita que e capaz de gerar, mas também pelo relaciona-mento dessa receita com os recursos investidos. Dessa
forma , nesta divisão o lucro é comparado com os ativos empregados para auferi-los.
1.2.1.2 - Preços de transferência
Segundo Ornstein:
"são preços de transferência os valo-res monetários atribuidós aos produtos e/ou serviços transferidos entre os centros de lucros de uma empresa. "14
Existem muitos métodos de determinação dos pre-ços de transferência. Backer & Jacobsen apontam os se-guintes:
14
15
"a) custo por absorção; b) custos variáveis;
c) custo mais uma margem; d) preço do mercado;
e) . preço negociado."15
ORNSTEIN, Rudolf. Preços de transferência. Revista
Brasileira de Contabilidade, 1983, p.6-13.
BACKER, Morton & JACOBSEN, Lyle E. Contabilidade de cust o s : um enfoque para administração de empresas,
A escolha do método a ser adotado depende dos objetivos da organização.
Horngren afirma, em sentido amplo, que: "Toda alocação de custo é uma forma de preço
. ,,16
de
transferên-Cla •
Desta forma , toda empresa que produz - seja in-dustrial ou de serviço - deve trabalhar com preços de transferências , adotando , naturalmente , o método mais conveniente e que ajude a resolver os problemas na hora de tomada de decisão entre comprar ou produzir, proble-mas de opções entre custos e beneficios, de congruência de objetivos, de incentivo e de autonomia.
1.2.2 - Controle voltado para atividades estruturadas
e não estruturadas
1.2.2.1 - Atividades estruturadas
As atividades estruturadas sao programáveis e seus custos "são geralmente expressos como
d - ,,17 rao .
16 HORNGREN, Charles T. Cost accounting :
emphasis, 1982, p.634.
custos-pa-a managerial
Dessa forma, uma medida de output pode ser de-terminada pela multiplicação do somatório da quantida-de física do output pelos padrões unitários, somando-se os resultados; após, é feita a comparação entre o real e o padrão estabelecido e analisadas as variências. O ge-rente normalmente é avaliado pela sua capacidade de man-ter o real abaixo do padrão.
Assim, as atividades estruturadas podem facil-mente serem controladas por centros de custos.
Para Vancil:
"Os centros de custos sao exemplifica-dos pelo departamento de produção de uma fábrica. A quantidade padrão de mão-de-obra e de matéria-prima exigida em cada unidade de produção é plena-mente especificada. O objetivo do che-fe de produção
é
minimizar a variação entre o custo real e os custos regis-trados (padrão), como também, pelas des-pesas ge rais variáveis, minimizando a variação entre os custos reais e oor-çado."18
Mas, não somente as empresas indust r iais pos-suem atividades estruturadas; as empresas de serviços também.
1 8 VANCIL, Richard F . De que tipo de controLe gere n ciaL
1.2.2.2 - Atividades nao estruturadas
As atividades nao estruturadas nao sao progra-máveis e seus custos "podem ser aquilo que administra-ções desejam que sejam, livres de condiadministra-ções e dentro de amplos limites,,19.
o
processo de controle e expresso apenas em termos de despesas e começa com um orçamento anual ou plano anual aprovado pela administração superior. O con-trole é utilizado comparando-se o real com o orçado. Es-te sisEs-tema, contudo, serve para motivar o gerenEs-te a man-ter suas despesas dentro do orçamento.Vancil afirma que:
"Não há nenhum meio prático de estabe-lecer-se a relação entre os insumos e resultados, a alta direção da empresa pode apenas valer-se de sua capacidade de discernimento e bom senso para es-tabelecer a verba orçada.,,20
Realmente, as caracterlsticas das atividades nao estruturadas, que têm como principal a nao mensura-çao monetária das despesas efetivadas, dificultam o seu controle por constituir-se, em sua maioria, de
departa-1 9 ANTHON Y , R.N. & DEARDEN, J., op.cit., p.175.
20 VANCIL, Richard F., op.cit., p.3-14.
-ment os administrativos, tais como: contabilidade, pes-quis a e desenvolvimento, etc.
1.3 - Delimitação do âmbito do estudo
Ao consultar a literatura sob re controle geren-cial, verifica-se a constante mutação do que era enten-dido como controle e qual o seu objetivo principal.
Segundo Gomes:
"Os estudos mais modernos, ｩｳｴｯｾＬ＠ a-pos a ､ｾ｣｡､｡＠ de 50, sofreram o impacto de: (a) modelos de decisão quantitati-vos; (b) estudo do comportamento huma-no huma-no cenário organizacional e (c) sistemas de informação.
Para a Junta de Conceitos e Padrões sobre Planejamento e Controle Geren-cial da American Accounting Association , em seu relatório de 1973, essas foram as três abordagens que mais influen-ciaram a literatura sobre controle ge-rencial."21
Se m tirar a importância dos outros dois enfo-ques, há a intenção de realizar uma pesquisa ressaltan-do ｴｾ｣ｮｩ｣｡ｳ＠ motivacionais, congruênc i as de objetivos, orçamentos participativos, estilo de liderança, freqüên-cia de f eedback , etc.
2 1 GOMES , J os ir Si meone. Um estudo exploratório sob r e
A abordagem escolhida e a comportamental.
Uma outra condicionante do estudo é o entendi-mento de que as caracteristicas das atividades e a es-trutura implantada na empresa são de importãncia capital para a estruturação de um sistema de controle.
Outro fator é que os resultados obtidos nao po-dem ser generalizados, uma vez que os hotéis pesquisados sao empresas de pequeno porte Jocalizadas em cidades de menor porte, se comparadas com grandes centros como Rio de Janeiro e são Paulo.
1.4 - Organização do estudo
O estudo encontra-se estruturado da seguinte forma:
No capitulo 1 - Introdução - foi vista a impor-tãncia do estudo, bem como seus objetivos e delimitada a amplitude do trabalho para, finalmente, evidenciar a forma como foi organizado.
No capítulo 3 - Resultados obtidos - foram a-presentados os resultados obtidos à luz dos fundamentos teóricos referenciados no capítulo 2 e respondidas as questões formuladas a respeito do estado e a natureza do atual sistema de controle gerencial utilizado nas empre-sas pesquisadas.
No capítulo 4 - Análise dos resultados foram analisados os dados levantados em confronto com o plano de referência teórico .
2.1 - Introdução
o
estudo não teve a finalidade de fazer uma in-dicação precisa de todo o conjunto hoteleiro nacional. Preocupou-se muito mais com a riqueza de detalhes, que serão conhecidos com o aprofundamento da pesquisa.Trata-se de um estudo de natureza exploratória, que buscou indícios para trabalhos futuros.
Um fato que merece destaque é a comparaçao do referencial teórico com a prática utilizada nas empresas estudadas.
Pelo exposto, optou-se pelo método do estudo de caso que, segundo Simon, "... é o método de escolha quando voce deseja obter riqueza de detalhes acerca do
assun-t o ,,22 •
Mas, o uso do estudo de caso não permite
gene-22 SIMON, J.L. Basic research methods in social SCl..ence.
ralizações, limitando-se as conclusões as empresas pes-quisadas.
2.2 - Definição da pergunta da pesquisa
o
que se pretendeé
conhecer a situação do con-trole gerencial das empresas hoteleiras brasileiras, for-mulando-se uma única pergunta: Qual a natureza e o esta -do -dos sistemas de controle gerencial implanta-dos nasempresas hoteleiras brasileiras?
Com essa pergunta tenta-se verificar o atual estágio em que se encontram os sistemas de controle ge-rencial utilizados nas empresas de hotelaria do pais.
2.3 - P1ano de referência
o
plano de referência objetiva indicar os pres-supostos que determinam a formulação das questões da pes-quisa.À falta de estudos sistemáticos sobre controle
Brasil.
Verificou-se que:
"O esquema conceitual deve levar em conta que o sistema de controle geren-cial é contingente de:
a) caracteristicas organizacionais e b) impacto do meio ambiente sobre o
sistema de controle gerencial."23
A presente pesquisa se utiliza, em grande par-te, dos fundamentos teóricos empregados na tese de Dou-torado do professor Dr. Josir Simeone Gomes (1983), que estudou a natureza e o estado dos sistemas de controle gerencial desenvolvidos por nove empresas estatais - se-te de economia mista e duas empresas públicas - e o im-pacto da Secretaria de Controle de Empresas Estatais (SEST) sobre esses sistemas.
Os pontos principais deste autor são:
1) o sistema de controle gerencial de urna orga-nização é contingência de suas caracteristicas e do im-pacto do meio ambiente sobre o referido sistema;
2) a avaliação do sistema de controle gerencial
é feita controlando a congruência de objetivos entre as pessoas e a organização. Corno o controle é exercido
bre os individuos, este só será eficaz se for assimilado e aceito de forma a alcançar tais objetivos;
3) o sistema de controle gerencial deve fazer a ligação entre todas as partes da organização, com a fi-nalidade de possibilitar o conjunto (empresa/individuo) a alcançar a congruência de objetivos. Para isto, e neces-sário implementar uma filosofia administrativa através de um processo de controle gerencial que:
a) utilize dados contábeis que possibilitem uma comunicação clara dos objetivos da organização;
b) facilite a assimilação e aceitação dos objetivos pelos gerentes, de modo que possam transformá--los em metas administrativas que motivem os empregados a alcançarem os resultados esperados de forma eficiente e eficaz;
c) utilize medidas de avaliação de desempe-nho que, além de possibilitar uma avaliação c orreta dos resultados, seja aceita como justa pelos empregados;
d) nao deixe dúvidas quanto ao grau de en-volvimento da alta direção da empresa no processo, de-monstrado através da participação efetiva nas atividades de programação, avaliação de pe rforma nc e , implementação dos sistemas de planejamento e controle, e a forma como, continuamente, efetuam revisões e modificações no
cesso de controle gerencial;
pro-e) possibilite a existência de centros de responsabilidade com predominância de centros de lucros em empresas descentralizadas, onde se perceba indepen-dência do centro em relação aos outros centros e subs-tancial autonomia em relação à direção da empresa, de
mo-do que a medida de responsabilidade pelos resultamo-dos al-cançados pelo centro reflita o desempenho real do centro de responsabilidade;
f) possibilite a realj.mentação do sistema de modo a permitir que a alta direção da empresa utilize os relatórios gerados como inputs do próprio processo e do processo orçamentário dos próximos anos;
g) permita à administração desenvolver um sistema de recompensas que incentive os empregados para o alcance das metas gerais da organização.
o
fato das empresas pesquisadas serem preponde-rantemente de prestação de serviços, e o presente plano de referência em termos conceituais - se utilizar na sua maior parte de fundamentos teóricos obtidos em estu-dos voltaestu-dos para empresas industriais, nao pode ser con-siderado como uma limitação intransponível, uma vez que:24
membros."
Tem de ser levado em conta também a impossibi-lidade de se construir um sistema de controle gerencial que possa ser aplicado em qualquer tipo de organização.
o
que se deve é modelar um sistema de acordo com as ca-racteristicas organizacionais, de forma flexivel, que possa ir sendo adaptado e aperfeiçoado em decorrência da evolução da empresa e das mudanças ambientais.2.3.1 - Fundamentos teóricos do plano de referência
Restrito o âmbito da pesquisa aos fundamentos teóricos encontrados na revisão da literatura sobre con-trole gerencial, tenta-se codificar os casos estudados em termos da literatura estudada de forma a se especificar as relações entre a estrutura e o processo de controle gerencial desenvolvido pelas empresas hoteleiras bras i-leiras.
Seguindo os critérios de Gomes (1983):
"Para a análise dos casos foram sele-cionadas as abordagens que se destacam das demais, na identificação de ｶ｡ｲｩ￡ｾ＠
veis contextuais e situacionais, pos-sibilitando comparação dos sistemas de
controle gerencial projetado pelas em-presas hoteleiras com os modelos efi-cazes referenciados na literatura so-bre controle gerencial."25
2.4 - Variáveis da pesquisa e definições operacionais
2.4.1 - Variáveis da pesquisa
Qua ndo se trata de um estudo de caso, e
im-prescindível a confecção de um quadro delineado para
re-duzir os problemas encontrados e a delimitação do
com-portamento no decorrer das entrevistas.
De creta-se, portanto, a importância da i
denti-ficaçâo das variáveis da pesquisa que sao definidas a
partir da teoria fundamentada. Assim, as variáveis fo-26
raro classi fi cadas, de acordo com Gomes ,em:
Variáveis do sistema de cont r oLe gerenciaL :
a) objetivos organizacionais;
b) sistema de contabilidade gerencial;
c) processo orçamentário;
d) medidas de avaliação de desempenho.
25 Id. Ibid., p.70 (devidamente adaptada para o presente estudo).
Variáveis expZoratórias/caracte r {sticas organizacionais :
a) forma organizacional; b) classificação do hotel; c) lucratividade;
d) grau de diversificação dos produtos.
2.4.2 - Definições operacionais
2.4.2.1 - Componentes do sistema de controle gerencial
Os componentes do sistema de controle gerencial sao operacionalizados da seguinte forma:
a) Objetivos organizacionais:
A v erificação da estratégia adotada pela empre-sa para o a t endiment o dos objetivos da organização dar--se-á at r a v és dos seguintes tópicos:
1 • apreciação do processo de definição e
comu-nicação dos objetivos a organização (Q.2 e 4, Ｒｾ＠ p) ;
2. apreciação da dinãmica do processo de mudan-ça e rev i são formal dos objetivos (Q.6 e 10, Ｒｾ＠ p. ) i
4. apreciação do processo de avaliação e con-fronto de resultados (Q.8, Ｒｾ＠ p.).
o
exame deste item de um sistema de controle gerencial tem a finalidade de determinar as empresas, em termos de proximidade ou distanciamento em relação aos sistemas de controles gerenciais eficazes mencionados na literatura, onde se destacam os seguintes pontos:1. o propósito de um processo de controle geren-cial é motivar as pessoas a praticar açoes que tenham os melhores interesses para a organização, o que se deno-mina de congruência de metas (Anthony,1981);
2. o máximo que se pode almejar e o minimo de conflitos entre os objetivos individuais e os da organi-zaçao (Anthony,1981);
3. o controle gerencial
é
um conjunto de meca-nismos projetados para aumentar a probabilidade de as pessoas se comportarem de maneira a levar à realização dos objetivos organizacionais (Flamholtz,1979);4. o controle gerencial está relacionado com a interação entre a organização e o seu meio ambiente
(Mclnnes,1972) ;
5. o objetivo do controle gerencial é a eficiên-cia e a eficáeficiên-cia da organização (Mclnnes,1972);
que a organização realiza as suas estratégias e f icientemente (Anthony & Dearden,1980) i
efetivas
7. o sistema de controle gerencial deve encora-jar a congruência de objetivos de forma que os objetivos das pessoas sejam concordantes com os objetivos da orga-nização (Anthony,1981) i
8. é necessário que haja comunicação dos obje-tivos e metas da organização. As informações processadas no sistema de controle gerencial são de planejamento e ocorrências (Anthony,1981) i
9. os elementos de coordenação e integração sao essenciais para o sistema de controle gerencial (Anthony, 1981).
b) Sistema de contabilidade gerencial:
o
exame deste componente do sistema de controle gerencial objetiva avaliar o estado e a natureza do sis-tema e a estrutura de responsabilidade através dos se-guintes tópicos:1. apreciação do conteúdo, importância e tipos de relatórios gerados pela contabilidade gerencial (Q.1, 5,10, 3iil p.r);
3. percepçao dos gerentes quanto à adequação dos relatórios gerenciais as necessidades de informação da empresa (Q.8, Ｓｾ＠ p.I);
4. percepçao dos gerentes quanto às dificulda-des na implantação de relatórios gerenciais na empresa
(Q.11, Ｓｾ＠ p.I);
5. exame de definição e compreensão do conceito de centros de responsabilidade utilizado
(Q.1/3, ＳｾｰＮ＠ lI-A);
pela empresa
6. apreciação dos mecanismos de preços de ｴｲｾﾭ
ferência e sua revisão entre os centros de responsabili-dade (Q.1/6, 8/11, Ｓｾ＠ p. II-B);
7. apreciação do processo de acompanhamento dos centros de responsabilidade (Q.5, Ｓｾ＠ p. lI-A).
No exame das empresas em termos de proximidade ou distanciamento em relação aos pontos mais importantes abordados na literatura, destacam-se os seguintes:
1. um sistema de controle gerencial deve ser a-nalisado em relação à responsabilidade, envolvendo va-rios centros (a interligação e interdependência do sis-tema de controle) (Lorange & Morton,1974);
3. o sistema deve reconhecer vários centros de responsabilidade em toda a organização de forma a refle-tir os planos e os atos de cada um destes centros, asso-ciando determinadas receitas e custos ao que tenha a res-ponsabilidade pertinente (Horngren,1982);
4. o processo de controle gerencial envolve pro-gramação, orçamentos, medida e avaliação de desempenho
(Anthony,1 981 ) .
c) Processo orçamentário:
o
exame deste componente do controle gerencial objetiva avaliar a adequação das metas organizacionais do sistema de planejamento e controle da empresa através dos seguintes tópicos:1. exame da importãncia atribuída pela empresa a participação das pessoas no processo orçamentário(Q.1/ 11, 4i? p.II; Q.7/9, 4i? p. IV-C);
2. análise dos componentes básicos do orçamento (propósitos, conteúdo, horizonte temporal, processo de revisão formal, acompanhamento e fontes de dados), quan-to à sua adequação ao processo orçamentário da empresa
(Q.1/4, 4i? p.I; Q.A/D, 4i? p.III);
revi-sao, controle interno e externo, compromisso de negocia-ção) (Q. A/D, 4é? p.IV);
4. exame da existência de programas de desen-volvimento de pessoal ligados ao processo orçamentário
(programas de educação continua em técnicas orçamentá-rias) (Q. E, 4é? p. IV).
o
exame do processo orçamentário, objetivando determinar as empresas pesquisadas em termos de proximi-dade ou afastamento, em relação aos sistemas de controle gerencial mencionados como eficazes na literatura, ba-seia-se nos mesmos fundamentbs teóricos utilizados por Gome s ( 1 983) .Segundo Anthony:
"Os principios básicos que norteiam o processo orçamentário são: (1) o orça-mento deve ser apadrinhado pela admi-nistração; (2) os supervisores respon-sáveis devem participar do processo de fixar dados do orçamento e devem con-cordar em que os alvos sejam razoáveis;
(3) os supervisores responsáveis devem ter uma compreensão perfeita do pro-cesso orçamentário, e isto exige um programa de educação continua; (4) a revisão das estimativas do orçamento por níveis sucessivamente mais eleva-dos da administração deve ser comple-ta; e (5) a aprovação final do orça-mento deve ser específica e esta apro-vação deve ser transmitida à organiza-ção."27
Para Hofstede:
liA essência do processo passa a ser a negociação. Procura-se corrigir o pro-cesso já que os resultados não são
pas-síveis de modificação. Existe uma pres-suposição de que os esforços alocados a uma atividade possam ser redirecio-nados se os resultados nao alcançarem os alvos fixados." 28
Para Welsch:
liA experiência tem demonstrado que su-pervisores operacionais duvidam muito de um orçamento elaborado sem sua par-ticipação ativai em geral, esforçam-se bem pouco por segui-lo e, muitas vezes, tentam, indiretamente, torná-lo inope-rante." 29
Ainda, segundo Welsch:
liA flexibilidade na aplicação do orça-mento deve ser a regra para " que obstá-culos não se interponham e nenhuma oportunidade seja perdida só porque não está compreendida pelo orçamento. "30 "
d) Medidas de avaliação de desempenho:
o
exame deste componente do sistema de controle gerencial objetiva apreciar a existência e validade de instrumentos formais de avaliação de desempenho dasuni-28 HOFSTEDE, apud GOMES, Josir Simeone, op.cit., p.76.
29 WELSCH, apud GOMES, Josir Simeone, op.cit., p.76-7.
dades organizacionais, que sao utilizados pela empresa, para reforçar comportamentos positivos e corrigir des-vios, no alcance dos objetivos da organização, através dos seguintes tópicos:
1. exame da abrangência dos propósitos e das medidas formais no processo de avaliação de desempenho, projetados pela empresa (Q.1/3, Ｔｾ＠ p. V);
2. exame da existência e validade dos padrões e procedimentos formais utilizados no processo de avalia-ção de desempenho (Q.4/5C, Ｔｾ＠ p. V);
3. exame da relevância do sistema formal de a-valiaçâo e recompensas utilizadas no processo de contro-le gerencial - promoções e incentivos financeiros deri-vados do desempenho observado (Q.6/7, Ｔｾ＠ p. V).
o
exame deste item de um sistema de controle gerencial tem a finalidade de determinar às empresas, em termos de proximidade ou distanciamento em relação aos sistemas de controles gerenciais eficazes, mencionados na literatura, os seguintes fundamentos teóricos utili-zados nesta análise:b) Classificação de hotel:
Será a mesma adotada pela Empresa Brasileira de Turismo (EMBRATUR) através do seu órgão normalizador que é o Conselho Nacional de Turismo (CNTUR), que classifi-ca-os de acordo com o Decreto n9 84.910, de 15 de julho de 1980, que regulamenta a Lei n9 6.505, de 13 de dezem-bro de 1977. Esta classificação
é
feita por simbolos(estrelas) que, após avaliação pela EMBRATUR, se enqua-dram nos tipos e categorias de conforto, serviços e pre-ços e, em seguida, identificados com uma placa em lugar visivel. É bom esclarecer que quanto maior o conforto e melhor o serviço, maior será o número de estrelas.
c) Lucratividade:
Medida pela lucratividade média dos últimos 3 (três) anos, ano-base de 1988,inflacionando-se os dois primeiros anos a preços de 1988, com base na OTN (Obri-gação do Tesouro Nacional) (Q.3, Ｑｾ＠ p.).
d) Grau de diversificação dos produtos:
Será medida a contribuição percentual de cada produto na composição geral do resultado nos últimos 3
2.5 - Critério de seleção das empresas
o
critério de seleção foi o numero de estrelas. Desta forma, serão pesquisadas 5 (cinco) empresas hote-leiras, cada uma com classificação distinta, que vai de 1 (uma) a 5 (cinco) estrelas, localizadas no Est ado do Espirito Santo.A localização das empresas no Estado do Espiri-to SanEspiri-to deve-se à limitação de ordem temporal e finan-ceira, por se tratar de domicilio do pesquisador.
2.6 - O método de coleta de dados
Por tratar-se de uma réplica de estudos ante-riores e ser um estudo explorat6rio que "requer um pla-nejamento bastante flexivel para possibilitar a conside-ração dos mais diversos aspectos de um problema ou de
u-, - "31 t 1 l ' - d
ma Sltuaçao ,op ou-se pe a rea lzaçao e entrevistas conQuzidas pelo pr6prio pesquisador ap6s a preparação do questionário, contendo em sua maioria questões abertas.
31
A entrevista, segundo Kerlinger:
"Tem certas vantagens que outros méto-dos nao têm. O entrevistador pode, por
CERVO, A.L. & BERVIAN, P.A. MetodoZo g ia oientifi o a ,
variáveis de controle (Lorange & Morton,1974) i
2. as atividades não estruturadas so podem ser medidas em termos qualitativos, porque não há nenhum meio prático de estabelecer-se a relação entre os insumos e resultados. A alta direção da empresa pode apenas valer--se de sua capacidade de discernimento e bom senso para estabelecer a verba orçada (Vancil,1976);
3. o objetivo principal de um controle geren-cial é a eficiência e a eficácia da organização e deve ser medido pelo seu desempenho. Para tanto, deve ser usa-do
um
sistema de mensuração e feedba c k de forma a criar condições congruentes entre os objetivos da empresa isis-temas de recompensai objetivos dos subordinados e admi-nistradores; um sistema formal de medidas (McCosh,1981).
2.4.2.2 - Variáveis exploratórias
As variáveis exploratórias referentes às carac-teristicas organizacionais sao operacionalizadas da se-guinte forma:
a) Forma organizacional:
exemplo, depois de fazer uma pergunta geral, sondar as razões das respostas dadas; uma das vantagens da entrevista ê, então, sua profundidade."32
Além do questionário, a pesquisa será completa-da pela análise de documentos internos e fontes exter-nas, alêm de obse r vação in loco .
o
questionário foi elaborado a partir do modelo de Gomes (1983), feitas as devidas adaptações para em-presas hoteleiras no Brasil.2.7 - ｐｲ￩ｾｴ･ｳｴ･＠ e revisão final do questionário
Na elaboração do roteiro das entrevistas e dos questionários foram observados os seguintes critêrios:
a) adaptação do que stionário de Gome s (1983), para empresas hoteleiras, de modo a submetê-las a um
pré-teste atravês de contatos pessoais informais j unto a gerentes e diretores de hotêis nao objeto da pesquisa;
b) revisão final do questionário.
Feita a adaptação, o questionário foi submetido ao pré-teste em três hotêis de 4 (quatro) estrelas
loca-32 KERLINGER, Fred Nichols. Metodologia da pesquisa em
38
lizados no Estado do Espirito Santo.
Nessas três entrevistas foram observados alguns aspectos importantes. Um deles era a falta de conheci-mento dos gerentes e diretores de alguns termos técni-cos, tais como centro de responsabilidade, atividade es-truturada e não eses-truturada, etc., fato que levou o pes-quisador a explicar o significado dos termos para que as questões pudessem ser respondidas corretamente; outro aspecto foi a duração da entrevista, que durou em média 4 (quatro) horas; por último, a receptividade dos geren-tes com o pesquisador, o que fez com que
nao ficasse enfadonha.
2.8 - Trabalho de campo
a entrevista
Revisado o questionário, foi desenvolvido o tra-balho de campo. Inicialmente foram mantidos contatos pes-soais com assessores da Empresa Capixaba de Turismo S/A
(EMCATUR) que, por sua vez, manteve contato com os ho-téis e encaminhou às empresas uma carta apresentando o pesquisador e pedindo colaboração aos hoteleiros. Esta carta da EMCATUR foi valiosa, pois possibilitou um me-lhor acesso às empresas pesquisadas.
quisa dentro do seu programa de Mestrado, no qual o pes-quisador se encontrava corno aluno.
A seguir foram iniciadas as pesquisas, que ti-veram urna duração de 2 (duas) a 6 (seis) horas, ai in-cluida a entrevista com o contador e o gerente geral do hotel juntamente com o diretor, sendo que para fornecer as informações às vezes recorriam a outros assessores.
Durante as entrevistas todos os entrevistados se mostraram interessados em participar da pesquisa, não demonstrando preocupaçao com o tempo de duração da entrevista.
Terminado o trabalho de campo foram cartas de agradecimento aos entrevistados.
2.9 - Análise dos dados
remetidas
A análise dos dados constou de descrição dos casos estudados. Por ser pequeno o número de casos estu-dados e dada a natureza exploratória deste trabalho, não houve necessidade de serem utilizados instrumentos auxi-liares nas atividades de tabulação de dados.
esta-belecido por Gomes (1983) e no objetivo do estudo.
Posteriormente, foi feita a descrição dos casos estudados separadamente, de sua análise e interpretação, de forma a oferecer urna maior riqueza de detalhes sobre os sistemas de controles gerenciais encontrados, sendo o trabalho estruturado de acordo com as variáveis selecio-nadas.
Desta forma, no capitulo 3 foram descritos, de forma mais aproximada possivel, os depoimentos dos en-trevistados.
No capitulo 4, os casos sao analisados a luz do referencial teórico utilizado na pesquisa em tela, direcionando a análise para:
a) a contingência dos sistemas de controle ge-rencial às caracteristicas organizacionais das empresas hoteleiras;
b) a adequação dos sistemas de controle geren-cial das empresas hoteleiras ao quadro de referência de-senvolvido.
2.10 - Limitações da pesquisa
Por tratar-se de estudo de caso, os resultados apresentados não podem ser generalizados, tendo em vista que não se buscou urna representatividade dos casos estu-dados mas apenas descrever urna situação de fato, estando o estudo limitado ao ãmbito das empresas pesquisadas.
Por ser um estudo exploratório, nao se pode ga-rantir que a descrição do pesquisador tenha contemplado todos os pontos relevantes, em sentido amplo, pois por mais cuidadoso que tenha sido o pesquisador não é possi-vel fazer tal afirmativa.
Por esta razao, as conclusões devem ser inter-pretadas de forma cautelosa porque a pesquisa está muito mais voltada para um enfoque de indagação do que para um de afirmação.
3.1 - Introdução
o
objetivo deste capitulo é apresentar o resul-tado obtido durante as entrevistas realizadas junto a 5(cinco) hotéis, tendo em vista a pergunta formulada anteriormente.
da pesquisa
o
capitulo está dividido em duas par.tes: na pri-meira parte serão apresentadas as caracteristicas gerais das empresas, de acordo com o contexto organizacional;na segunda parte serão apresentados os sistemas de contro-le gerencial das empresas, de acordo com o plano de re-ferência desenvolvido.Os dados foram obtidos através de entrevistas realizadas pessoalmente pelo pesquisador, com a utiliza-ção do questionário e consulta à documentautiliza-ção fornecida pelas empresas.
Neste capítulo não serão feitas quaisquer ana-lises ou comentários acerca das observações. Isto sera feito posteriormente, sendo procedido desta forma para facilitar uma maior compreensão por parte do leitor.
3.2 - Características gerais das empresas hoteleiras estudadas
Seguindo a classificação da EMBRATUR, foram se-lecionados cinco hotéis de uma, duas, três, quatro e cin-co estrelas, respectivamente, todos localizados no Esta-do Esta-do Espírito Santo.
A forma societária dos hotéis varia de empresas individuais a Sociedade Anõnima.
Com relação à idade das empresas, duas têm mais de 20 (vinte) anos, duas mais de 10 (dez) anos e uma tem mais de 5 (cinco) anos.
Com relação ao numero de empregados, uma tem 10, outra 22, outra 40, outra 258 e outra 150.
Com referência ao lucro liquido, quatro apre-sentaram resultados positivos e uma resultado negativo, no ano de 1988.
Medidas do patrimônio liquido, em dezembro de 1988, indicam que houve uma variação de Cz$10.290.000,00 (dez milhôes duzentos e noventa mil cruzados) o menor e Cz$ 2.044.000.000,00 (dois bilhões quarenta e quatro mi-lhões de cruzados) o maior.
3.3 - Sistemas de controle gerencial das empresas estudadas - resultados obtidos
A seguir serão apresentados os sumários de de-poimentos dos entrevistados, obedecendo a classi f icação das variáveis da pesquisa, de acordo com o plano de re-ferência sobre controle gerencial.
Os hotéis pesquisados foram codificados de A a E e serão apresentados nesta ordem.
3.3.1 - Empresa A
CARACTER1sTICA S GERA I S
A empresa A tem sua sede na cidade de Guarapa-ri, atuando no ramo hoteleiro há mais de 20 (vinte) anos.
É uma firma individual e possuía, em 31 de de-zembro de 1988, um patrimônio liquido da ordem de Cz$ 10.300.000,00 (dez milhôes e trezentos mil cruzados).
Possui 38 (trinta e oito) apartamentos simples e e administrada pelo proprietário e seus familiares com a ajuda de 10 (dez) empregados.
Nos últimos 3 (três) anos a empresa apresentou prejuízos; porém, segundo o seu proprietário, o prejuízo é apenas contábil, uma vez que não contabiliza a receita quando os hóspedes nao pedem nota.
SISTEMA DE CONTROLE GERENCIAL
Objetivos organizacionais:
A empresa nao possui um planejamento estratégi-co formal, mas, de aestratégi-cordo estratégi-com seu propriet á rio, baseado em sua experiência como hote l eiro, ele consegue estabe-lecer os objetivos do hotel e transmiti-los a os seus su-bordinados de forma, para ele, satisfatória.
loca-lizado numa cidade praiana e portanto em área de vera-neio, é preciso estabelecer metas especificas para os periodos de maiores e menores demandas.
Pelas experiências anteriores, já sabe que nos meses de julho, dezembro, janeiro e fevereiro, mais os feriados prolongados, o hotel trabalha com sua capacida-de máxima, não precisando para tanto nem fazer propa-ganda. Nos demais period09 do ano ele procura incentivar a ocupação do hotel com promoções e descontos nos pre-ços.
Em entrevista efetuada também com o filho do proprietário, que e um dos gerentes, nos últimos três a-nos não houve nenhuma mudança a-nos objetivos da empresa e os resultados obtidos não são confrontados com as metas fixadas.
SISTEMAS DE CONTABI LIDADE GERENCIAL
- Sistema contábil:
Segundo o contador do hotel, o sistema contábil da empresa não é integrado e foi implantado em 1978, se-guindo as diretrizes da Lei das Sociedades Anõnimas, e as revisões são permanentes para atender mudanças da le-gislação fiscal.
fisco.
Para os entrevistados, o hotel nao precisa de um sistema contábil sofisticado, por tratar-se de empre-sa de pequeno porte e todos terem na cabeça as informa-ções de que precisam.
- Contabilidade por responsabilidade:
a) Centros de responsabilidade:
As unidades organizacionais da empresa encon-tram-se estruturadas em centros de receitas, o mesmo nao acontecendo com os custos e despesas onde sao separados apenas por tipo de despesas ou custos sem nenhuma preo-cupaçao com sua controlabilidade em relação com as re-ceitas.
Segundo os entrevistados, tal fato deve-se a necessidade de separar as receitas por tipo de serviço, para facilitar a tributação da Prefeitura e do Estado, conforme for o caso.
A avaliação de desempenho dos centros é apenas para saber se as receitas e as despesas estão dentro do esperado.
48
em alocar os custos separadamente por tipo de serviço.
Os controles para saber se as metas estão sendo atingidas são feitos extra-contábil pelos encarregados dos respectivos serviços.
b) Preços de transferência:
Segundo os entrevistados, a empresa nao fixa preços de transferência e não existe nenhum mecanismo formal que regule o fluxo interno de bens e serviços.
Todos os produtos do estabelecimento sao repas-sados aos hóspedes com uma margem de lucro que pode ser maior ou menor, de acordo com a demanda; isto e, na epo-ca de maior fluxo de turistas o preço e maior e no in-verno as vezes os preços sao iguais e as vezes menores do que o custo, para manter o hotel funcionando.
PROCESSO OR ÇA MENTARIO
- Filosofia orçamentária:
A empresa nao possui um sistema orçamentário ･ｳｴｲｵｴｵｾ｡､ｯＬ＠ mas são traçadas metas a serem alcançadas e servem corno instrumento orientador para corrigir des-vios porventura surgidos durante a execução das metas.
A filosofia orçamentária da empresa reflete a cultura organizacional, apesar de ser traçada única e
exclusivamente pelo proprietário.
o
sistema, apesar de simples,é
comunicado ver-balmente a todos os funcionários que têm poder de mando e, segundo o entrevistado, funciona bem dado ao numero reduzido de empregados.o
sistema nao requer dados contábeis apropria-dos, mas, apesar de ｳｩｭｰｬ･ｳｾ＠ são adequados ã empresa.Função orçamentária:
o
proprietário e quem exerce o controle sobre o pessoal ligado ãs operações da empresa. Desta forma,jun-tamente com seus familiares, e o responsável pela im-plantação das atividades que conduzam ã obediência das metas estabelecidas.o
papel desempenhado pelo proprietário, seu gen-ro e um filho,é
o de gerenciar a empresa, provendo di-retrizes, assessorando os supervisores de serviços, tais como: cozinheira, etc.; mas, como disse um dos entre-vistados, sempre quem dá a palavra final e o proprietá-rio.- Caracteristicas básicas do orçamento:
Durante o desenvolvimento das operaçoes da em-presa e comum serem feitos ajustes para adequação às ne-cessidades do hotel.
Os documentos utilizados para suas previsões são normalmente o movimento de periodos anteriores, tais como faturamento, ocupaçao, número de refeições, etc.
- Funcionamento do sistema orçamentário:
Não existe um sistema orçamentário formal na ｾ＠ presa, mas o proprietário está sempre preocupado em sa-ber e tomar as medidas adequadas para que suas previsões sejam as mais próximas possiveis da realidade.
Apesar de nao ter um sistema formal de orçamen-to, possui anotações dos fatos ocorridos em periodos an-teriores, bem como de tudo aquilo que ocorre, tais como movimento financeiro, compras, nivel de estoque, etc.
- Controle orçamentário:
O controle das metas e previsões tem por carac-teristica básica saber se o andamento do negócio está dentro do planejado; para tanto, o proprietário se
MEDIDAS DE AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO DOS CENTROS DE RESPONSABILIDADE
o
hotel nao possui um sistema de avaliaç ã o de desempenho formalizado . O proprietário , juntamente com seus familiares , adota um método empírico de avaliar os seus funcionários, baseado em observações pessoais .EVOLUÇÃO DOS SISTEMAS DE CONTROLE
O sistema de controle gerencial da empresa e antigo e a implantanção do mesmo foi baseada em expe-riências anteriores do proprie tário.
O sistema contábil da empresa nao sofreu nenhu-ma mudança nos últimos três anos e está organizado de
forma quase que exclusiva para atender o fisco.
PARTICIPAÇOES DOS SUPERVISORES E/OU CHEFES DE CENTROS DE RESPONSABILIDADE , DEPARTAMENTOS , DIVISOES , ETC.
A participação das pessoas encarregadas dos ser-viços e restrita às suas áreas de atuação e , dado o ta-manho da empresa e seu caráter familiar, o relaciona-mento entre proprietário e funcionários , segundo os en-trevistados, é quase que unicamente para trocar idéias sobre determinados serviços .
