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RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO “OCULTO OU DE FATO” À LUZ DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN) JUAREZ BARBOSA PORTO

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO “OCULTO OU DE FATO” À LUZ DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN)

JUAREZ BARBOSA PORTO

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO “OCULTO OU DE FATO” À LUZ DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN)

Trabalho de Conclusão de Curso (TCC) apresentado como requisito para obtenção do título de Bacharel em Direito da Universidade Federal do Ceará (UFC).

Orientador: Prof. Francisco de Araújo Macedo Filho.

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO “OCULTO OU DE FATO” À LUZ DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN)

JUAREZ BARBOSA PORTO

Trabalho de Conclusão de Curso (TCC) aprovado em 9 de junho de 2011 para obtenção do título de bacharel em Direito.

Banca Examinadora:

________________________________________ Prof. Francisco de Araújo Macedo Filho (Orientador)

________________________________________ Prof. Carlos César de Sousa Cintra

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RESUMO

Título: Responsabilidade tributária do sócio “oculto ou de fato” à luz do Código Tributário Nacional (CTN).

Pretende-se, neste trabalho, refletir sobre a responsabilidade do sócio “oculto ou de fato”, no âmbito do Código Tributário Nacional (CTN), quando comete fraude fiscal decorrente da prática de simulação na constituição de empresas, especialmente no que diz respeito à utilização de interpostas pessoas. A relevância do assunto situa-se na razão direta do volume de créditos que a Fazenda Pública deixa de recuperar dessas entidades. Utiliza-se da simulação fraudulenta na composição societária, criam-se empresas com sócios aparentes, também chamados de “laranjas” ou “testas-de-ferro”, sem nenhuma capacidade econômica, com o intuito de suprimir o recolhimento de tributos. Isso incorre em crime contra a ordem tributária, causando sérios prejuízos não apenas ao Fisco, mas à sociedade como um todo, na medida em que impedem a melhoria na prestação de serviços públicos e causam descompasso econômico com a concorrência desleal.

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ABSTRACT

Title: Tax liability of the partner "hidden or fact" in light of the National Tax Code (CTN). It is intended, in this work, reflect on the responsibility of the silent partner or in fact under the Internal Revenue Code - CTN, when you commit tax fraud arising from the practice of simulation in the formation of companies, especially with regard to the use of interposed people. The relevance of this issue lies in direct proportion to the volume of loans that the Treasury fails to recover those entities that are using the simulation in fraudulent corporate structure apparent starting enterprises with partners, also called "orange" or "front-iron, "with no economic capacity, in order to suppress the collection of taxes, commits an offense against the tax, causing serious damage not only to the Treasury, but to society as a whole, as far as they hinder the improvement in the provision public services and economic imbalance cause unfair competition.

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO... 6

1 DIFERENCIAÇÃO ENTRE “SÓCIO OCULTO” OU “SÓCIO DE FATO” E O SÓCIO OCULTO DA SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO (SCP)... 8

1.1 “Sócio oculto” ou “Sócio de fato”... 8

1.2 Sócio oculto da Sociedade em Conta de Participação (SCP)... 10

2 RESPONSABILIDADE CIVIL E RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NO DIREITO BRASILEIRO... 12

2.1 Responsabilidade civil... 12

2.2 Responsabilidade tributária... 13

3 CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO... 17

4 ESPECIES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PREVISTAS NO CTN... 19

4.1 Solidariedade... 20

4.1.1 Solidariedade civil... 20

4.1.2 Solidariedade tributária... 22

4.2 Substituição tributária... 25

4.3 Responsabilidade tributária por sucessão... 27

4.4 Responsabilidade de terceiros... 29

4.5 Responsabilidade por infração... 32

5 LIMITES LEGAIS PARA A RESPONSABILIZAÇÃO DE TERCEIROS... 37

6 A DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA NO DIREITO TRIBU-TÁRIO... 40

7 A RESPONSABILIZAÇÃO DO SÓCIO OCULTO... 47

8 JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL... 50

CONCLUSÃO... 54

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INTRODUÇÃO

Este trabalho foi realizado com vasta pesquisa na doutrina e jurisprudência, em assuntos como responsabilidade tributária, solidariedade tributária, desconsideração da personalidade jurídica no Direito Tributário, dentre outros, na busca da correta aplicação dos artigos do Código Tributário Nacional (CTN), na imputação da responsabilidade tributária do sócio “oculto ou de fato”, quando da prática de atos eivados de fraude e simulação que desencadeiam a sonegação dos tributos devidos ao erário.

A temática da responsabilidade tributária quando há interposição ilícita de pessoas os denominados “laranjas” ou “testas de ferro” na criação de empresas não tem consenso na doutrina, no que diz respeito à aplicação dos artigos do Código Tributário Nacional, no enquadramento da responsabilidade tributária das pessoas que estão por trás dessas empresas, os verdadeiros donos do capital, os sócios “ocultos ou de fato”.

Com efeito, quando esses indivíduos praticam atos simulatórios e fraudulentos, na busca de sonegar tributos, a que tipo de responsabilidade devem os mesmos ser submetidos? A responsabilidade solidária conforme artigo 124, inc. I, do CTN, face haver interesse comum na ocorrência do fato gerador? Ou no artigo 135, inc. II e III, em face da prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei ou contrato social? Poderemos, ainda, enquadrar em outros artigos do CTN?

Assim, o objetivo deste trabalho é buscar a correta aplicação dos artigos do CTN no sentido de se responsabilizar terceiros (sócio “oculto ou de fato”, verdadeiro dono do capital), pelo crédito tributário quando os mesmos se utilizam de empresas criadas com interposição ilícita de pessoas, dada a necessidade de se verificar se se trata de responsabilidade solidária, pessoal ou subsidiária.

Pretende-se, com esta Monografia, contribuir com a sociedade, evitando a injustiça fiscal, pois não basta lançar o crédito tributário, é preciso torná-lo exigível de quem realmente praticou os atos que ensejaram a sonegação de tributos. Com o fito de cumprir nosso desiderato, ou seja, a correta aplicação dos artigos do CTN na responsabilização tributária do sócio “oculto ou de fato”, dividimos este trabalho em oito capítulos, dispostos na forma abaixo descrita.

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meios fraudulentos e simulados para sonegar tributos, enquanto o segundo é figura lícita do Direito Empresarial, a par do nome correto ser sócio participante.

Em seguida, mediante capítulos próprios, adentramos o estudo da responsabilidade civil e tributária; contribuinte e responsável; espécies de responsabilidade tributária, incluso nessas espécies a solidariedade tributária, uma vez que são necessários esses conhecimentos para melhor entendimento do estudo aqui proposto.

O próximo capítulo refere-se aos limites legais para a responsabilização de terceiros, com a finalidade de mostrar as balizas constitucionais e infraconstitucionais que limitam os poderes do Estado no que diz respeito à inclusão de terceiros no polo passivo da obrigação tributária.

Em “Desconsideração da personalidade jurídica no Direito Tributário”, capítulo seguinte, matéria bastante controversa na doutrina traz importantes conhecimentos para a capitulação da responsabilidade do sócio “oculto ou de fato”. Já “Responsabilização do sócio oculto” é o capítulo em que, utilizando de todas as matérias constantes dos artigos precedentes, nos posicionamos quanto à capitulação dessa espécie de responsabilidade. O capítulo final refere-se à jurisprudência administrativa e judicial, onde será verificada nessas esferas a posição majoritária sobre o tema aqui proposto.

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1 DIFERENCIAÇÃO ENTRE “SÓCIO OCULTO” OU “SÓCIO DE FATO” E O SÓCIO OCULTO DA SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO (SCP)

Impende, desde logo, fazermos a diferenciação entre os termos Sócio “Oculto ou de Fato” e o Sócio Oculto da Sociedade em Conta de Participação, doravante denominada SCP, a fim de não confundirmos o tema aqui tratado.

1.1 “Sócio oculto” ou “Sócio de fato”

A criação de sociedades empresárias e negócios empresariais com interposição ilícita de pessoas é uma realidade no Brasil. É muito comum que as autoridades fiscais, no desempenho de suas atividades de fiscalização em empresas com indícios de sonegação, se deparem com a existência de Interposta Pessoa na formação do capital dessas empresas.

São várias as possibilidades de interposição ilícitas de pessoas. Podemos citar como exemplos as seguintes: Sociedade Empresária Constituída com Interposta Pessoa ou “Laranja” com seu consentimento; Sociedade Empresária Constituída em nome de Interposta Pessoa com seu consentimento, em que a mesma participa como administrador; Sociedade Empresária Constituída em nome de Interposta Pessoa ou “Laranja”, sem seu consentimento; Sociedade Empresária Constituída regularmente e transferida posteriormente à Interposta Pessoa; Sociedade Empresária Regularmente Constituída, mas que mantém movimentação financeira paralela em nome de Interposta Pessoa; Uso de Pessoa Jurídica, ou de terceiros, como Interposta Pessoa no comércio exterior; e Uso de firma e cadastro fiscal de terceiros em compras mercantis.

O termo “laranja” foi bem explicitado por Guimarães,1 em sua Dissertação de Mestrado:

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9

“Laranja” é um termo popular para denominar indivíduos que são usados por terceiros (donos do capital) na constituição desses tipos de negócios fraudulentos. O termo técnico para denominar esses indivíduos é Interposta Pessoa, aquele que aparece no negócio legalmente ou como sócio da sociedade empresária. Esse mecanismo é usado por certos empresários para ludibriarem o Estado e terceiros e se eximirem da responsabilidade tributária, trabalhista, civil, comercial e penal.

Para efeito deste trabalho, o termo sócio “oculto de fato” será definido para aquele indivíduo que se utiliza da interposição ilícita na constituição de empresas para criar sociedade empresária constituída em nome de Interposta Pessoa ou “Laranja”, com ou sem o seu consentimento. Doravante utilizaremos a expressão sócio oculto ou de fato, sem aspas,

para denotar este tipo de indivíduo.

As interpostas pessoas, conhecidas como “laranjas” ou “testas de ferro”, geralmente, são pessoas simples, com pouco ou nenhum rendimento, dependentes financeiramente do sócio oculto (interponente), que, utilizando-se de meios fraudulentos, abrem empresas em nome destes (laranjas) com o objetivo de fraudar o fisco. Trazemos à baila os ensinamentos de Neder2 sobre o tema:

A interposição de pessoas pode apresentar-se sob a forma fictícia (por simulação ou fraude), na qual a pessoa jurídica interposta realiza negócios jurídicos em nome próprio, mas os respectivos efeitos econômicos são repassados exclusivamente à esfera do interponente (sócio oculto). Essa pessoa física ou jurídica, titular da capacidade contributiva e que normalmente ocuparia o pólo passivo da obrigação tributária, utiliza-se de um terceiro (“laranja”) com a finalidade de omitir o verdadeiro negócio jurídico e, por conseguinte, furta-se a declarar os rendimentos auferidos. Nesse cenário, a pessoa interposta ocupa juridicamente a posição de sócio-gerente da sociedade, mas sua atuação não vai além de mera aparência, sem evidenciar nenhum poder de decisão e sem compartilhar da vantagem proveniente da renda evadida.

Vejamos, ainda, o que diz Batista Junior:3

(...) o que se verifica, é que no Brasil vem se alastrando como “erva daninha”, é a constituição de sociedades em que um sócio se apresenta, “apenas no papel” como minoritário e sem funções gerenciais, e, no entanto, é o verdadeiro gestor e administrador da sociedade, utilizando-se de terceiro para evadir tributos e proporcionar verdadeiros prejuízos ao Erário Público. Trata-se do sabido e consabido uso dos “famosos laranjas”, que vem levando o país à bancarrota,

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destruindo instituições como a Previdência Social, e porque não até o Erário dos Estados-Membros.

1.2 Sócio Oculto da Sociedade em Conta de Participação (SCP)

A sociedade em conta de participação não tem personalidade jurídica porque a própria lei a dispensa certas formalidades essenciais, como o arquivamento dos atos constitutivos no órgão competente. A despeito de não possuir personalidade jurídica ou nome empresarial, a sociedade em conta de participação não se confunde com a sociedade em comum porque a dispensa de formalidades decorre da própria lei. Não é sua característica a exteriorização da sociedade e dos atos societários.

Não é próprio, contudo, denominá-la oculta ou secreta, dado o cunho pejorativo dessas expressões. A existência da sociedade em conta de participação pode ser demonstrada por todos os meios de prova usuais em direito. A sociedade em conta de participação é formada por duas categorias de sócios: o ostensivo e o participante (rotineiramente chamado também de oculto).

Vejamos o que Requião4 ensina sobre as espécies de sócios na SCP:

Existem, portanto, nessa espécie de sociedade, dois tipos de sócios: o sócio ostensivo, empresário, que aparece nos negócios com terceiro contratando sob o seu nome e responsabilidade, e tanto pode ser uma sociedade comercial como um empresário individual, e o sócio oculto, que é o prestador do capital para aquele, não aparecendo exatamente nas relações da sociedade. É com se vê, uma sociedade interna, oculta, entre o empresário ou uma sociedade empresária e o sócio ou sócios que não se destacam, permanecendo ocultos e anônimos.

O sócio ostensivo exerce a atividade constitutiva do objeto social em nome próprio e individual, sob sua exclusiva responsabilidade. Assume obrigações em seu próprio nome, com responsabilidade ilimitada. Pode ser pessoa natural ou jurídica, empresário ou não. Dito isto, não podemos confundir uma sociedade que, embora destituída de personalidade jurídica, existe entre os sócios (ostensivo e oculto), para facilitar as relações empresariais, com uma sociedade regular, com atos devidamente registrados no órgão competente e que, com intuito

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de fraude, não inclui em seu ato constitutivo determinado sócio, verdadeiro dono do empreendimento. A fraude é inequívoca.

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2 RESPONSABILIDADE CIVIL E RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NO DIREITO BRASILEIRO

2.1 Responsabilidade civil

O novel código Civil de 2002 traz em seu título IX a temática da responsabilidade civil, que está ali dividida em dois capítulos, que são: da obrigação de indenizar e da indenização. Com efeito, verifica-se que, no Direito Pátrio, a responsabilidade civil está ligada à questão da indenização e está diretamente atrelada à culpa em sentido lato e ao nexo de causalidade ao ato ilícito.

O artigo 9275 do mesmo código, que inaugura esse título, assevera que aquele que praticar ato ilícito que proporcionar dano a outrem tem o dever de indenizar ― para, depois, no parágrafo único, determinar que somente nos casos previstos em lei é possível que haja indenização mesmo inexistindo culpa.

O artigo 186 do mesmo código explica o que é ato ilícito: “Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito”. Já o artigo 187 considera o abuso de direito uma das formas de ato ilícito: “Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”.

Desta forma, resta clara a opção do legislador em firmar em nosso sistema jurídico que a responsabilidade decorrerá de uma ação ou omissão ilícita com culpa que gere dano a alguém e que exista um nexo de causalidade entre esta ação ou omissão e o dano. Isso instaura, portanto, a teoria da responsabilidade subjetiva como regra geral. Para casos devidamente previstos em lei, poderá ser adotada a teoria da responsabilidade objetiva.

Dentro dessa concepção civilista de responsabilidade e dano, trazemos o dizer de Venosa:6

5 Art. 927. Aquele que, por ato ilícito (arts. 186 e 187), causar dano a outrem, fica obrigado a repará-lo.

Parágrafo único. Haverá obrigação de reparar o dano, independentemente de culpa, nos casos especificados em lei, ou quando a atividade normalmente desenvolvida pelo autor do dano implicar, por sua natureza, risco para os direitos de outrem.

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Em princípio, toda atividade que acarreta um prejuízo gera responsabilidade de indenizar. Haverá, por vezes, excludentes, que impedem a indenização, como veremos. O termo responsabilidade é utilizado em qualquer situação na qual uma pessoa, natural ou jurídica, deve arcar com as conseqüências de um ato, fato, ou negócio danoso. Sob essa noção, toda atividade humana, portanto, pode acarretar o dever de indenizar. Deste modo, o estudo da responsabilidade civil abrange todo o conjunto de princípios e normas que regem a obrigação de indenizar.

É oportuno, ainda, transcrevermos a lição de Monteiro7 acerca da responsabilidade civil e da teoria da responsabilidade subjetiva ou teoria da culpa:

Conclui-se que a teoria da responsabilidade civil visa ao restabelecimento da ordem ou equilíbrio pessoal e social, por meio da reparação dos danos morais e materiais oriundos da ação lesiva a interesse alheio, único meio de cumprir-se a própria finalidade do direito, que é viabilizar a vida em sociedade, dentro do conhecido ditame de neminem laedere (...).

Dessa forma, a responsabilidade civil tem que ver com a obrigação de alguém indenizar outrem para reparar um dano causado por ato ilícito seu ou de terceiro sob sua responsabilidade, realizado com culpa lato sensu (salvo nos casos em que a lei abrir a

possibilidade de responsabilidade objetiva).

2.2 Responsabilidade tributária

A responsabilidade tributária, conforme será discorrido a seguir, difere muito da responsabilidade civil. Para explicar de forma clara o significado do termo responsabilidade,

no âmbito tributário, devemos, de início, recorrer à tese da hipótese de incidência tributária, elaborada pelo professor Geraldo Ataliba.

Em sua tese, o mesmo afirma que a norma tributária que trará em seu bojo a previsão legal abstrata deverá indicar quatro aspectos indispensáveis, que são: aspecto pessoal, material, temporal e espacial. É mister sublinhar que a hipótese de incidência deve descrever,

em abstrato, uma situação que, em se concretizando, ensejará um liame entre aquele que

7 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. Direito das Obrigações 2ª parte. 35ª ed. Editora

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realizar o fato previsto e o Estado. Gerando, assim, a chamada obrigação tributária, sobre a

qual discorreremos adiante. Ataliba8 assevera que:

São, pois, aspectos da hipótese de incidência as qualidades que tem de determinar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento. Daí designarmos os aspectos essenciais da hipótese de incidência tributária por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c) aspecto temporal e d) aspecto espacial.

Desta forma, a lei que prevê o nascimento da obrigação tributária deve descrever quem é o sujeito passivo, ou seja, aquele que estará no polo passivo da relação jurídico-tributária que será estabelecida a partir da subsunção do fato concreto àquele previsto pela norma.

O Título II do Código Tributário Nacional (CTN) trata da obrigação tributária. Em seu artigo 113, inaugura o tema afirmando que a obrigação tributária é principal ou acessória e, no parágrafo primeiro, que a obrigação surge com a ocorrência do fato gerador e que tem como objeto o pagamento do tributo ou penalidade. Mais adiante, no art. 114, o legislador do Digesto Tributário afirma que fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência. Desta forma, como bem colocou Souto Maior Borges:9

O indivíduo está objetivamente obrigado ao comportamento prescrito em norma tributária pelo simples fato de incidência da norma sobre a situação de vida que ela regula. Independentemente, pois, da conformidade entre o comportamento efetivamente adotado e a própria norma. Independentemente da representação psíquica dessa norma ou do impulso subjetivo espontâneo para esse comportamento normativamente disciplinado. A prestação tributária será, portanto, obrigatória (...).

Assim, da simples coincidência entre o fato ocorrido e o previsto na norma, nascerá uma obrigação de prestar tributo, nascerá a relação obrigacional tributária. Nesse sentido, é a lição de Santi,10 que afirma que a relação jurídico-tributária, que o autor chama de relação efectual,

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nasce tão logo esteja configurado o fato jurídico tributário. Desta forma, surge a relação entre sujeito passivo e sujeito ativo.

Para que nasça a relação jurídica, deve ocorrer a subsunção do fato à norma e esta norma que encerra a hipótese de incidência deve trazer, em seu âmago, a sujeição passiva, ou seja, quem é o sujeito passivo.

O CTN, em seu artigo 121 e parágrafo único, assevera que:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Ainda no CTN, o capítulo V do título I, que trata do tema da responsabilidade tributária, em seu artigo 128, proclama que:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação tributária, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este um caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Nos artigos seguintes, que serão demonstrados a seguir, o legislador explicitou os tipos de responsabilidade tributaria. Pelo exposto nos artigos 121 e 128, é possível concluir que a responsabilidade tributária, diferentemente da responsabilidade civil, salvo disposições específicas, não tem qualquer relação com a culpa, nexo de causalidade ou com a reparação de dano, de forma que o conceito de responsabilidade civil é imprestável para o Direito Tributário.

A responsabilidade tributária, salvo em alguns casos específicos, que serão analisados posteriormente, não nasce sempre de um ato ilícito, mas de uma lei, que elege um sujeito diferente do contribuinte, para adimplir a obrigação tributária. Conforme adverte Ferragut,11 a

11 FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinícios (Coords.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Ed.

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responsabilidade tributária não tem apenas uma conceituação, posto se tratar de proposição prescritiva, relação e fato.

Amaro,12 discorrendo sobre o tema, afirma que: “A presença do responsável como devedor na obrigação tributária traduz uma modificação subjetiva no pólo passivo da obrigação, na posição que, naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte”. Mas a responsabilidade não se resume à alteração do sujeito passivo da relação tributária, já que, não raro, a lei já prevê, de início, que o sujeito passivo não será o contribuinte. É o que ocorre nos casos de substituição tributária.

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3 CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO

Conforme demonstrado no item anterior, a figura do contribuinte não se confunde com a do responsável. Este não participa do fato jurídico que se subsume à norma geral e abstrata, mas aquele sim. É, entretanto, imperioso entender que cabe exclusivamente à lei indigitar o contribuinte e o responsável tributário. Não cabe à Constituição Federal este mister, conforme nos ensina Ferrugat.13

Quando a lei indica que aquele que tem relação pessoal e direta com o fato imponível tem o dever de prestar o tributo, está estabelecendo a chamada sujeição passiva direta. De outra face, quando a lei não considera aquele que realizou o fato gerador como o devedor do tributo ou da cominação de penalidade, estaremos diante do responsável tributário. Cumpre lembrar, entretanto, que este responsável, conforme preceitua o art. 128 do CTN, deve ter alguma vinculação com o fato gerador.

Para exemplificar de forma prática a diferença entre contribuinte e responsável, podemos lançar mão do exemplo do Imposto de Renda e do Imposto de Renda Retido na Fonte. Quando uma pessoa jurídica aufere lucros durante determinado exercício, ela deve recolher o Imposto de Renda (IR) sobre este lucro na qualidade de contribuinte, posto que realizou diretamente o verbo e o complemento da hipótese de incidência daquele tributo, qual seja, auferir renda.

Já quando uma pessoa física que tem vínculo empregatício com uma pessoa jurídica recebe seu salário, ou seja, aufere renda, que é o verbo e o complemento da hipótese de incidência do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, ela não é responsável pelo recolhimento do IR, mas, sim, a pessoa jurídica pagadora (fonte pagadora), pois a lei instituidora do IR para as pessoas físicas estabeleceu que as pessoas jurídicas empregadoras deverão, no ato do pagamento às pessoas físicas, reter e, posteriormente, recolher o tributo devido, chamado de Imposto de Renda Retido na Fonte. Neste caso, a pessoa jurídica é o responsável tributário, posto que não se reveste na condição de contribuinte, mas tem vinculação com o fato gerador do tributo e a lei lhe atribuiu esta responsabilidade de recolher o tributo.

13 FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinícios (Coords). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Ed.

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Trata-se esse exemplo de uma responsabilidade tributária que ocorre para facilitar o controle e o recolhimento do tributo, ou seja, é uma técnica de arrecadação utilizada pelas administrações tributárias. É simples observar que é muito mais fácil para o fisco controlar apenas um empregador do que controlar centenas de empregados. Portanto, para distinguir o contribuinte do responsável, basta observar se aquele que realiza o fato previsto na norma de incidência é aquele que deve responder pelo recolhimento do tributo. Se for, estaremos diante do contribuinte. Se for uma terceira pessoa, que está, de algum modo, vinculada ao fato gerador, mas que não tem relação direta com este fato, estaremos diante do responsável tributário.

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4 ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PREVISTAS NO CTN

A maior parte da doutrina pátria acolhe a classificação clássica, elaborada por Rubens Gomes de Sousa14, de que a responsabilidade tributária ou sujeição passiva indireta divide-se em responsabilidade por substituição quando a lei, desde o início, elenca como

responsável alguém diferente do contribuinte ou por transferência que ocorre quando a

lei, ab initio, atribui ao contribuinte o dever de prestar o tributo, mas que, posteriormente

transfere este dever a um terceiro, o qual será intitulado de responsável tributário.

Há diversos autores que não concordam com a referida classificação, mormente no que tange à sujeição passiva indireta por substituição, já que, como a própria lei, desde o início elege um sujeito passivo diverso do contribuinte, não haveria que se falar em substituição, mas, sim, em relação de sujeição direta.

Nesse sentido, transcrevemos abaixo a lição de Coêlho:15

Nós, ao revés, operamos uma alteração no entendimento da sujeição passiva indireta tributária, visando a idéia de que a substituição tributária não implica, em momento algum, substituição de sujeitos passivos, categoria estritamente jurídica, mas a substituição de pessoas que deveriam ser, isto sim, diretamente, sujeitos passivo, pela simples razão de, “economicamente”, estarem no cerne das situações eleitas como jurígenas, prestigiando o princípio da capacidade contributiva.

Para alguns autores, como Becker,16 as espécies de responsabilidade dividem-se em três:

(i) O contribuinte de “jure”, a que o CTN define o contribuinte, como sendo aquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo; (ii) o responsável legal tributário, sendo a pessoa à qual a lei atribui a obrigação de cumprir a prestação jurídico-tributária, porque o contribuinte de “’jure” não a satisfez e (iii) o substituto legal tributário que é identificado como sendo uma única pessoa a quem a lei, de forma inicial e direta, elege como sujeito passivo da relação jurídico-tributária em substituição ao contribuinte “de jure”.

14SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. 4ª ed. São Paulo: Resenha Tributária,

1973.

15COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9ª ed. Rio de Janeiro: Forense,

2008, p. 692.

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As classificações em direito devem apenas atender à utilidade. Deste modo, achamos que a melhor forma de estudar a matéria objeto de nosso trabalho sem sobressaltos é analisar todas as hipóteses de responsabilidade tributária estampadas no CTN. Assim, podemos verificar que, segundo esse código, pode haver responsabilidade por i) solidariedade; ii) substituição; iii) sucessão; iv) responsabilidades de terceiros; e v) responsabilidades por infração. A seguir veremos, resumidamente, cada uma delas.

4.1 Solidariedade

O estudo desse instituto é muito importante para realização do nosso trabalho, fato que nos leva a tecer com mais acuidade breves comentários sobre este tema.

4.1.1 Solidariedade civil

A solidariedade civil está regulamentada pelos artigos 264 a 285 do capítulo VI do novel Código Civil de 2002 que trata das obrigações solidárias. Constitui exceção à regra

concursu partes fuint, em que o liame obrigacional se reparte em tantas relações jurídicas

autônomas quantos forem os credores ou os devedores.

Através dela, em vez de a obrigação se dividir em tantos quantos forem os sujeitos, continua enfeixada num todo, podendo cada um dos vários credores exigir, do devedor comum, a totalidade da prestação; ou devendo cada um dos vários devedores pagar ao credor comum a dívida integral.

Tal conceito vem formulado pelo próprio legislador, conforme dispõe o artigo 26417 do Código Civil, abaixo transcrito:

Art. 264. Há solidariedade, quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda.

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Como se observa, a solidariedade pode ser ativa, quando havendo vários credores, cada um tem direito de exigir do devedor comum o cumprimento da prestação por inteiro; ou passiva, quando havendo vários devedores, o credor tem direito de exigir e de receber de um ou de alguns dos devedores, parcial ou totalmente, a dívida comum.

Segundo a sistemática do direito brasileiro, a solidariedade não se presume, resulta da lei ou da vontade das partes. A solidariedade é convencional se provém da vontade das partes, não sendo necessária a sua expressa estipulação, podendo se comprovar sua existência em expressões equivalentes. Todavia, deve ficar clara a vontade das partes neste sentido. A solidariedade é legal se deriva da vontade do legislador.

Na solidariedade passiva, o devedor, embora só deva parte da prestação, pode ser compelido a resgatá-la por inteiro. Neste caso, o devedor tem o direito de exigir o que pagou a maior aos demais coobrigados, como bem explica Rodrigues:18

Na solidariedade passiva o devedor, embora só deva parte da prestação, pode ser compelido a regatá-la por inteiro. Se isso ocorrer, sofreu ele um empobrecimento em favor dos coobrigados, que, sendo devedores e nada havendo desembolsado, experimentam um enriquecimento. Por conseguinte, para recompor tal desequilíbrio, confere a lei ao devedor que pagou o todo o direito de exigir de cada coobrigado a sua quota, presumindo-se iguais, no débito as partes dos co-devedores.

A solidariedade passiva pode ser objeto de renúncia por parte do credor. O credor que remite a dívida põe fim a uma relação jurídica, pois, abrindo mão de seu crédito, libera o devedor da obrigação. Já o credor que apenas renuncia a solidariedade continua credor, ainda que despido das prerrogativas daquela condição que, entre outras vantagens, oferece-lhe a de demandar um dos devedores pela totalidade da prestação.

Vejamos a lição de Monteiro:19

O credor pode renunciar a solidariedade em favor de um, alguns ou todos os devedores (art. 282). A solidariedade constitui benefício instituído em prol do credor, que dele pode abrir mão, ainda que na lei tenha sua origem. Em favor de todos os coobrigados a renúncia chama-se absoluta (por exemplo, quando o credor consente que a dívida seja rateada entre os co-devedores, tornando-se pro-rata. Em benefício de um, ou de alguns apenas, denomina-se relativa (por exemplo, o credor

18 RODRIGUES, Sílvio. Direito Civil. Parte Geral das Obrigações. Volume 2. Editora Saraiva, p. 73.

19 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil-Direito das Obrigações. 1ª Parte, Editora

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concede dispensa da solidariedade em favor de um ou de outro, conservando-a porém, quanto aos demais coobrigados.

Uma vez inadimplida a obrigação solidária, o credor pode cobrar de um ou de alguns dos devedores a totalidade da dívida. Com efeito, pode o credor que, sem êxito, exigiu de um devedor o pagamento voltar-se para outro para cobrar integralmente a prestação e assim por diante.

Tal procedimento é legítimo, quer a tentativa frustrada de cobrança se processe em juízo, quer se faça amigavelmente. De maneira que o inadimplemento da obrigação, por parte de um dos devedores, conduz ordinariamente o credor a reclamar de outro o pagamento da prestação e assim por diante, até conseguir receber seu crédito.

Feito esse breve estudo da solidariedade no campo civil, passamos agora a tratá-la no campo tributário.

4.1.2 Solidariedade tributária

A solidariedade tributária está regulada no nos artigos 124 e 125,20 da seção II, do capítulo IV do CTN que trata do sujeito passivo.

Assim dispõem esses artigos:

Art.124. São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

II – as pessoas expressamente designadas por lei.

Parágrafo Único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.

Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:

I – o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade aos demais pelo saldo;

III – a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

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A solidariedade tributária se dá quando cada um dos devedores solidários responde pelo todo perante a obrigação tributária correspondente. Não há que se falar em solidariedade tributária ativa, pois não se pode admitir a coexistência de credores tributários, sob pena de tolerar bitributação.

Na solidariedade tributária passiva, o credor público passa a ter o direito subjetivo de acionar todos os devedores ou somente devedores solidários, escolhendo, se o quiser, o de maior idoneidade financeira ou o que tiver patrimônio suficiente para responder pelo débito. Tal direito tem fundamento na necessidade do Estado buscar recursos oriundos da arrecadação de tributos, para execução dos serviços públicos que não podem sofrer solução de continuidade.

A doutrina entende que a norma de solidariedade tratada no art. 124 do CTN é uma espécie de responsabilidade tributária, apesar de o dispositivo legal estar localizado entre as

normas gerais previstas no capítulo de Sujeição Passiva e, por conseguinte, fora do capítulo específico que regula a responsabilidade tributária.

Segundo o art. 124, existem dois tipos de solidariedade, denominadas pela doutrina de solidariedade factual ou de fato (inc. I) e solidariedade de direito (inc. II). No primeiro caso, a solidariedade decorre de uma situação fática, enquanto que no segundo decorre de lei. Vamos avançar no estudo mais detalhado da solidariedade de fato.

Segundo Neder,21 na solidariedade de fato (inc. I, art. 124 do CTN), foram definidos como devedores solidários aqueles que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Assim, o antecedente da norma individual e concreta de responsabilidade descreve um fato não tributário interesse comum, cujo efeito jurídico será a inclusão de terceiro interessado no polo passivo da obrigação principal de forma solidária aos demais devedores, sem necessidade de outra previsão legal.

Nesse caso, a própria lei complementar (art. 124, inc. I) é o veículo introdutor de norma individual e concreta de responsabilidade tributária produzida com fulcro no interesse comum e que tem como consequente a relação jurídica efectual vinculadora do responsável solidário à pessoa política competente para a cobrança do tributo. Continua o autor: o texto utilizou-se de expressões vagas, que demandam decisão de ordem semântica. Observemos, especialmente, a palavra “interesse”, que pode ser de fato ou jurídico; “comum”, cujo significado aceita diversas acepções (v.g., coincidente, usual, simples, pertencente a mais de uma pessoa); a expressão “situação que constitua o fato gerador”, que pode ser de fato ou de direito.

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Adverte, ainda, o autor sobre a necessidade de conceituar o que seja interesse comum “na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”. A leitura isolada dos enunciados desse artigo pode levar à interpretação de que a solidariedade aplica-se em todos os casos em que houver interesse meramente de fato na situação (v.g., interesse econômico, moral, social), ampliando em demasia a possibilidade de as autoridades fiscais atribuírem a pessoas alheias ao fato jurídico tributário a condição de devedor solidário.

Nessa esteira, é consenso na doutrina que interesse comum não é qualquer interesse, mas, sim, o interesse jurídico que surge a partir da existência de direitos e deveres comuns entre pessoas situadas do mesmo lado de uma relação jurídica privada que constitua o fato jurídico tributário.

Vejamos o que diz Carvalho,22 discorrendo sobre o “interesse comum”:

A diretriz do “interesse comum” dos participantes na realização do evento, sobre ser vaga, não é roteiro seguro para a indicação do nexo que se estabelece entre os devedores da prestação tributária. Basta imaginar que tanto o prestador quanto o tomador do ISSQN, estão interessados na concretização da ocorrência, mesmo porque, não fora assim, o acontecimento não se daria. Todavia, nem por isso, ousaríamos proclamar o absurdo de que ambos seriam devedores solidários. Da mesma forma no ICMS, no I`Pi e em muitas outras exceções do nosso sistema.

Pertinente o exemplo citado pelo doutrinador acima no caso do ISSQN. Embora envolvidos todos no mesmo fato gerador, não se vislumbra o interesse comum econômico dos participantes no evento, donde impossível a solidariedade.

Os efeitos da solidariedade passiva são regulados pelo art. 125 do CTN. Em resumo, esse dispositivo estabelece que o pagamento do crédito tributário efetuado por um dos devedores solidários extingue a dívida para os demais devedores até o montante recolhido e parcela restante pode ser exigida de qualquer deles, inclusive do que efetuou o pagamento parcial. Além disso, a isenção ou a remissão concedida de forma objetiva exonera todos os obrigados solidários, bem como a interrupção da prescrição realizada por um aproveita ou prejudica aos demais.

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4.2 Substituição tributária

A substituição tributária, que é notadamente a forma de responsabilidade tributária mais utilizada nas leis Federais, Estaduais ou Municipais, é uma técnica utilizada para facilitar a fiscalização e, consequentemente, aumentar o controle da arrecadação. Nessa modalidade a lei proclama, desde o início, que o contribuinte, ou seja, aquele que praticar o fato imponível, não deverá recolher o tributo devido, mas, sim, o seu substituto, que deverá ser alguém com capacidade contributiva e que esteja relacionado com a operação comercial que instaurou a relação jurídico-tributária.

Importante lembrar que o substituto deve estar, conforme determina o art.128 do CTN, atrelado ao fato gerador, não podendo o legislador, de sua livre vontade, eleger uma pessoa, física ou jurídica, qualquer, para substituir o contribuinte. Nesse diapasão, Melo23 assevera que:

O substituto tem que decorrer naturalmente do fato imponível, da materialidade descrita (hipoteticamente) na norma jurídica, não podendo ser configurado por mera ficção do legislador. Deve inserir-se numa realidade do sistema jurídico, permeada pelos princípios da segurança, certeza e do direito de propriedade, uma vez que o patrimônio das pessoas só pode ser desfalcado por fatos efetivamente realizados, e que contenham ínsita a capacidade contributiva.

A substituição tributária pode ser regressiva (para trás), progressiva (para frente) ou regime de antecipação tributária. Essa denominação tem como base o momento da ocorrência do fato gerador. Desta forma, se o fato gerador ocorre agora e na operação posterior é cobrado, através do responsável (o substituto) o tributo devido na operação anterior, estaremos diante da substituição regressiva ou para trás. Se a tributação ocorre antes do nascimento do fato gerador, diz-se que a tributação é progressiva ou para frente ou ainda pode ocorrer o regime de antecipação tributária.

A primeira modalidade trata-se de uma verdadeira operação de diferimento, pois o tributo será pago na próxima etapa da comercialização do produto. Tanto na esfera federal, com o IPI, como no âmbito estadual, com o ICMS, essa prática é comum para que a tributação ocorra nos negócios mais organizados e de acesso mais tranquilo ao fisco. É o caso

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dos insumos produzidos por cooperativas agrícolas ou pequenos produtores rurais. Nesse caso, a despeito de ocorrer o fato gerado da venda matéria prima (circulação da mercadoria), não há ainda, nesta etapa, o recolhimento do ICMS. Posteriormente, o industrial que fizer uso desta matéria prima, ao utilizá-la em seu processo produtivo recolherá o ICMS da operação anterior.

A técnica utilizada é absolutamente legítima, posto que a tributação ocorre a posteriori,

de forma que já se pode expressar de forma tranqüila o quantum debeatur. O mesmo não se

pode dizer da responsabilidade por substituição para frente e no regime de antecipação tributária. Nessa modalidade, o responsável deverá recolher o tributo antes mesmo de o fato gerador vir a ocorrer.

Com efeito, por ser incerta a ocorrência do fato gerador, que pode nem sequer vir a ocorrer, será incerta, fictícia ou estimada, a base de cálculo a ser multiplicada pela alíquota. Mais problemática ainda é a situação do responsável que recolhe o tributo, mas o fato gerador não vem a ocorrer ou ocorre a menor.

A despeito de toda a insatisfação dos contribuintes e da contundente crítica imposta pela majoritária doutrina pátria, a Constituição Federal teve sua redação alterada pela emenda constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, legitimando a referida prática com a seguinte redação:

A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurado a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realiza o fato gerador presumido.

Para exemplificar essa modalidade de substituição, temos o caso do IPI Cigarros, onde a indústria produtora, ao vender o produto aos atacadistas e varejistas, além de recolher o imposto do qual é contribuinte, retém o imposto que será pago na venda final do produto, antecipando a tributação.

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27

Desta forma, passaremos agora a discorrer sobre a segunda modalidade de responsabilidade tributária, qual seja, a sucessão.

4.3 Responsabilidade tributária por sucessão

A responsabilidade por sucessão, diferentemente do que ocorre na responsabilidade por substituição, onde, desde o início, a lei prevê que o responsável pela prestação do tributo não

será o contribuinte, haverá uma alteração do polo passivo da relação obrigacional tributária. Originalmente, o contribuinte é, nessa modalidade, aquele que, efetivamente, realizou o fato jurídico tributário preestabelecido na hipótese de incidência, mas, em decorrência de evento superveniente, outro sujeito passivo, não contribuinte, e atrelado de alguma maneira ao contribuinte original, será responsabilizado pelo pagamento do tributo.

O Código Tributário elenca nos seus artigos 129, 130, 131, 132 e 133 os casos em que poderá ocorrer a responsabilidade de terceiros. De início, já no artigo 129, o legislador adverte que os créditos tributários que serão objeto da sucessão tanto podem já estar definitivamente constituídos como ainda em curso de constituição; ou, ainda, os que ainda serão constituídos, mas são fruto de operações ocorridas até a data da sucessão.

Transcrevemos, nesse sentido, a lição de Machado:24

No que se refere à atribuição de responsabilidade aos sucessores, importante saber a data da ocorrência do fato gerador. Não importa a data do lançamento, vale dizer, da constituição definitiva do crédito tributário, em virtude da natureza declaratória deste, no que diz respeito à obrigação tributária. Existente esta, como decorrência do fato gerador, cuida-se de sucessão tributária.

O art. 13025 versa sobre a responsabilidade dos sucessores no caso de impostos, contribuições de melhoria e taxas cujo fato imponível seja a posse, propriedade ou domínio útil de bens imóveis. É o caso do Imposto Sobre Propriedade de Imóveis Urbanos (IPTU).

24 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29ª ed. São Paulo: Malheiros, 2008, p.151. 25 Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a

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O contribuinte do IPTU, originalmente, é o proprietário do imóvel urbano. Nada obstante, se o contribuinte vender este imóvel a um terceiro, a propriedade recairá sobre este, que passará a ser agora o contribuinte, mas os tributos devidos até a data da sucessão, quando o proprietário ainda era o vendedor, sub-rogarão na pessoa do adquirente, que será responsabilizado por aqueles tributos. Cumpre dizer que hoje esse tipo de responsabilidade por sucessão de bens imóveis é muito raro, haja vista a exigência das certidões negativas de débitos tributários para que possa ocorrer a formalização da escritura de compra e venda.

O artigo 131 do CTN estabelece que responsabilidade por sucessão dos adquirentes e remitentes dos bens adquiridos ou remidos, do sucessor a qualquer título, do cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujos até a data da partilha ou adjudicação e pelo espólio nos tributos devidos pelo de cujos até a data da abertura da sucessão, serão do tipo pessoal, o que significa dizer que o contribuinte responsável responderá com seu patrimônio o pagamento do tributo devido. No caso dos sucessores, a qualquer título e do cônjuge meeiro, esta responsabilidade só pode ir até o valor dos bens recebidos. Essa é uma garantia constitucional. O artigo 13226 trata da sucessão empresarial, ou seja, quando ocorrer qualquer uma das formas de reorganização societária, quais sejam, fusão, incorporação e cisão, a empresa resultante dessa reorganização será responsável pelos tributos devidos pela empresa sucedida, até a data da sucessão de modo que a incorporadora responderá pelos tributos devidos pela incorporada e a empresa resultante da fusão será responsável pelos tributos devidos pelas empresas fundidas. No caso da cisão, deverá ser observada a proporcionalidade com o patrimônio cindido.

O referido artigo trata também da transformação, no entanto, esta operação não é, a

rigor, uma reorganização societária e, portanto, não haverá nenhuma empresa sucessora. Trata-se apenas da modificação da forma de constituição da empresa. Portanto, se uma empresa era uma limitada e foi transformada em uma S/A, ocorre a transformação. É

interessante lembrar que, normalmente, quando ocorre a transformação, há mudança no quadro societário, daí a preocupação do legislador em explicitar essa operação.

O último artigo que trata do tema é o 13327 que versa sobre a transferência de um negócio, seja ele fundo de comércio ou estabelecimento comercial. Desta forma, se uma

26 Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou

em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

27 Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de

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empresa adquire de outra esse negócio e continuar sob a mesma ou outra razão social, ela ficará responsável pelos tributos relativos ao fundo de comércio ou estabelecimento adquirido.

O tipo de responsabilidade decorrerá da continuidade ou não do alienante. De modo que, se o alienante cessar suas atividades comerciais pelo interregno mínimo de seis meses, a responsabilidade passa a ser integral do adquirente. Integralmente, neste caso, conforme nos ensina Machado,28 deve ser entendido como solidariamente responsável e não exclusivamente, haja vista que a interpretação teleológica nos leva ao entendimento mais favorável ao combate às práticas fraudulentas, não havendo espaço para outra forma de interpretação, que daria margem a fraudes fiscais.

Caso o alienante continue a exploração da atividade dentro do prazo mínimo de seis meses, seja no mesmo ramo de atividade ou em qualquer outro que seja industrial, comercial ou profissional ― a responsabilidade do adquirente deixará de ser integral e passará a ser subsidiária.

Subsidiária significa dizer que o fisco terá o alienante como o contribuinte, ou seja, aquele que deve adimplir a dívida tributária junto aos cofres públicos. Restando comprovado que ele não possui meios para pagar a dívida, só aí, então, é que surgirá a responsabilidade do adquirente de quitar a dívida.

Por derradeiro, cumpre sublinhar que os prazos a que se referem o citado art. 133 do CTN devem ser sempre contados a partir da data da alienação, ou seja, a partir desta data, deve correr um interregno mínimo de seis meses para que se possa definir de quem é a responsabilidade pela sucessão do negócio e ainda que tipo de responsabilidade, vale dizer, subsidiaria ou integral, terá o sujeito.

4.4 Responsabilidade de terceiros

O CTN traz em seus artigos 134 e 135 a chamada responsabilidade de terceiros. Vale dizer que a responsabilidade tributária que perpassa pelos artigos do capítulo V do título III do CTN são sempre responsabilidades de terceiros, ou seja, responsabilidade tributária de pessoa diferente do contribuinte, daquele que realiza o fato imponível.

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Considerando, como dissemos antes, que o termo responsabilidade tributária não possui apenas uma definição, pois tem várias acepções dentro do CTN, entendemos que o legislador quis apontar aqui uma responsabilização por ato ou omissão de terceiro que fez nascer um descumprimento de uma obrigação tributária por parte do contribuinte que estava sob sua responsabilidade.

O referido artigo tem uma redação inapropriada, pois, lamentavelmente, chama a responsabilidade de solidária, ao tempo em que a define como subsidiária. Abaixo

transcrevemos a redação da cabeça desse artigo:

Art. 134 Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com estes, nos atos em que intervierem ou pela omissão de que forem responsáveis.

É óbvio que, se a Fazenda irá cobrar do contribuinte e se este não puder adimplir o débito, irá cobrar do responsável e considerando que a solidariedade tributária, conforme estabelecido no próprio parágrafo único do art. 134 do CTN, não é caso de solidariedade, mas sim de responsabilidade subsidiária.

Machado29 afirma que o art. 134 pressupõe duas condições: que o contribuinte não possa cumprir sua obrigação tributária e que o responsável tenha participado do ato ou omissão contribuindo para o não adimplemento da obrigação tributária. Já Carvalho,30 conforme se vê na transcrição de trecho de sua obra, afirma que o referido artigo trata de uma sanção àquele que, por ação ou omissão, causou o inadimplemento da obrigação:

Denuncia, com força e expressividade, o timbre sancionatório que vimos salientando. A cabeça do artigo já diz muita coisa, e fizemos questão de grifar nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis porque revela a existência um indisfarçável ilícito e do animus puniendi que inspirou o legislador,

ao constituir a prescrição normativa. Não fora isso, e todos os incisos confirmariam a presença do dever descumprido, na base da possibilidade solidária. Para evitar comprometimento as pessoas arroladas hão de intervir com zelo e não praticar omissões: tal é o dever que lhes compete. A inobservância acarreta a punição.

29 Idem, p. 158.

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Desta forma, por ser uma sanção, devemos nos preocupar em definir se aqui é um caso de responsabilidade objetiva ou responsabilidade subjetiva. Entendemos que, se o responsável teve a intenção de causar o dano ao erário ou de não realizar o pagamento do tributo devido, trata-se aqui do que dispõe o artigo 135 e não o artigo 134, já que todas as pessoas referidas neste artigo estão também elencadas naquele.

Não podemos confundir os atos em que intervierem ou as omissões de que forem responsáveis com a intenção de agir. Vale lembrar que o artigo em comento trata de pessoas que têm o múnus de cuidar de alguém ou de alguma coisa, um patrimônio, por exemplo, de forma que, a simples omissão, tenha ela culpa ou não, já lhe transferirá a responsabilidade subsidiária. Tanto que o parágrafo único do citado artigo adverte que essa responsabilidade se resume às obrigações tributárias principais, ou seja, o pagamento do tributo devido. Só há que se falar em multa se for a moratória.

A advertência é esclarecedora e oportuna, pois, caso contrário, poderia dizer que se o responsável, por sua ação ou omissão, só responderia, ainda que subsidiariamente, se houvesse agido com dolo.

Nesse sentido, transcrevemos a lição de Villela:31

Aliás, não se perquirirá da intenção do agente. Verificada a omissão ou a intervenção, estará ele responsabilizado subsidiariamente pelos tributos que o fisco deixou de recolher, em clara situação de responsabilidade objetiva. O caput do artigo insere a locução “atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis”, pretendendo que basta sua presença como administrador dos bens do administrado ou que basta a sua intervenção nos atos praticados, para o acionamento da responsabilidade objetiva que leva à responsabilidade subsidiária.

O outro ponto que trata da responsabilidade de terceiros é artigo 135 do CTN que cuida da responsabilização por créditos correspondentes às obrigações tributárias resultantes de atos com excesso de poderes ou infrações à lei, contrato social ou estatuto. Em resumo, o responsável tributário pratica com excesso de poderes algum ato que implique na omissão de pagamento de obrigação tributária, ato este oriundo de uma infração à lei, contrato social ou estatuto.

Portanto, trata-se, efetivamente, de uma sanção de cunho patrimonial. Vale lembrar que neste caso, diferentemente do que ocorria no art. 134, a responsabilidade é pessoal do agente.

31 VILLELA, Gilberto Etchaluz. A Responsabilidade Tributária. Porto Alegre: Editora Livraria do Advogado,

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Isso significa dizer que a responsabilidade do contribuinte é afastada e o responsável passa a responder com seu patrimônio pelo débito tributário não quitado.

O tema é complexo e a doutrina não é unânime. Há alguns doutrinadores que entendem que a responsabilidade é solidária, outros acreditam que é pessoal e exclui a do contribuinte. Mais adiante voltaremos a abordar o tema de maneira mais profunda. Por agora, cumpre lembrar quem são as pessoas que podem vir a ser alcançadas pelo artigo 135.

Já em sua cabeça, o referido artigo informa que todas aquelas pessoas referidas no art. 134 também podem ser alcançadas pelo de número 135: os pais, os tutores e curadores, os administradores de bens de terceiros, o inventariante, o síndico, os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício e os sócios. Além desses, o referido artigo ainda elenca os mandatários prepostos e empregados e os diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de direito privado.

4.5 Responsabilidade por infração

Os artigos 136, 137 e 138 do CTN cuidam da responsabilidade por infrações. Como o próprio título sugere, aqui temos a responsabilização por multas de ofício e não por tributos. Conforme visto anteriormente, a responsabilidade pela obrigação tributária principal é tratada no artigo 134. Abaixo, transcreveremos os citados artigos:

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

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do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Outro ponto a ser destacado de início é que, como já dissemos anteriormente, a expressão responsabilidade tributária tem várias acepções no CTN e, no caso em tela, não

nos parece que o legislador quis usar o termo no sentido de ser responsável pela obrigação de outrem, mas, sim, ser responsabilizado pela prática de um ato ilícito.

Desse modo, cumpre sublinhar que, tanto o próprio contribuinte, como um terceiro, pode ser responsabilizado pela infração tributária praticada, basta ver a ressalva do inciso I do artigo 137. Ali fica consubstanciado que se aquele ato, por exemplo, não entregar uma declaração, for prática costumeira da empresa, que é o contribuinte, o agente que é responsável pela entrega das declarações não será responsável pela multa por não cumprimento desta obrigação acessória, mas, sim, a própria empresa, que é o contribuinte. De modo que a responsabilização não seria no sentido de alguém tomar para si a obrigação de cumprir algo de outrem, mas de alguém ser responsabilizado por realizar ato considerado ilícito.

Nessa esteira, transcreveremos abaixo o escólio de Amaro:32

A seção sobre responsabilidade por infrações foi, com evidente falta de técnica, inserida no capítulo que, nas demais seções, cuida do sujeito passivo indireto (que o CTN designou como “responsável”). Com efeito, depois de tratar do sujeito passivo indireto nos arts. 128 a 134, minundenciando várias situações em que alguém, que não o contribuinte, pode ocupar o pólo passivo da obrigação tributária, o Código passa a disciplinar responsabilidade por infrações, que, obviamente, não é matéria restrita ao sujeito passivo indireto (“responsável”), abrangendo também a figura do contribuinte sujeito passivo direto. (...) Na seção atinente às infrações, a palavra “responsabilidade” está em sentido amplo, pois refere-se quer ao sujeito passivo “contribuinte”, quer ao sujeito passivo “ responsável”, quer, ainda a outras pessoas que, embora não sejam nem “contribuintes” nem responsáveis” nessa estrita acepção, podem cometer infrações (ao descumprir as obrigações acessórias) e “responder” por elas, ou seja, arcar com as conseqüências (...).

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Avançando, temos uma grande discussão doutrinária acerca do alcance da norma exarada no art.136. O legislador estaria decretando a responsabilidade objetiva no direito tributário?

Em princípio, cumpre dizer que neste artigo o CTN trata de infrações à legislação tributária, infrações que podem ser tanto um fazer, como um não fazer ou não tolerar. Se o contribuinte, por exemplo, não apresentar a Declaração de Informações Econômico-Fiscais (DIPJ), a própria Pessoa Jurídica será penalizada, independentemente da pessoa que deixou de entregar a declaração no prazo. Ademais, não há como o fisco verificar se houve dolo ou não na omissão, de modo que a intenção do agente não tem relevância para a aplicação de penalidade. Essa situação confirma que neste caso a responsabilidade é objetiva.

Paulsen,33 entendendo que o referido artigo trata de uma responsabilidade objetiva, assevera que:

A primeira regra estabelece o caráter objetivo da sanção, com o efeito de afastar qualquer exigência de culpa ou dolo para a caracterização da infração, com o que se torna desnecessário perquirir da intenção do agente (art.136, primeira parte), o que não dispensa, contudo, que tenha praticado o ato ou concorrido para o mesmo.

No mesmo sentido, é o posicionamento de Melo:34

Procurou-se consagrar a teoria objetiva no sentido de ser totalmente irrelevante apurar a vontade dos participantes e interessados na situação infracional, para poder se conferir a respectiva e específica responsabilidade. Como regra, afasta-se a necessidade de se positivar a conduta dolosa, consubstanciada no desejo de obter um determinado resultado, ou aceitar o eventual risco de sua ocorrência, bastando apenas a manifestação do comportamento, mediante a prática do ato violador.

Machado,35 discordando dos autores citados, informa que, em verdade, a responsabilidade exarada pelo art. 136 não é de caráter objetivo, mas, sim, de culpa presumida. Explica o referido autor que na responsabilidade objetiva, não se pode questionar a respeito da intenção do agente, mas na responsabilidade por culpa presumida a

33 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e da

Jurisprudência. 11ª ed. Porto Alegre: Editora Livraria do Advogado, 2009. P. 986. 34 MELO, José Eduardo Soares de. Ob cit, p. 292.

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responsabilidade independe da intenção apenas no sentido de não necessidade de demonstrar a presença de dolo ou culpa, mas o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo prova do contrário. Este é exatamente o mesmo entendimento esposado por Amaro.36 Que expressa a mesma ideia em outros termos.

Há também alguns autores que afirmam não ter muito valor esta norma, na medida em que o próprio art. 136 do CTN, na sua segunda parte deixa a critério dos entes políticos competentes criarem normas que estabeleçam responsabilidade subjetiva nos casos de infração a legislação de seus tributos administrados.

Para Villela,37 a regra imposta pelo art. 136 é de responsabilidade objetiva nas infrações à legislação tributária. A exceção está na própria Lei 5.172/66, em seu próximo artigo, o 137. Nesse artigo, está clara a concepção da responsabilidade subjetiva, haja vista agora não mais tratarmos de infração à legislação tributária, mas de ações tipificadas como crime ou contravenção.

Deixar de entregar uma declaração é uma infração à legislação tributária, conforme preceitua o art.136, mas vender mercadoria e no ato do registro da operação fazer uso de nota paralela deixa de ser configurada como uma simples infração à legislação e passa a subsumir aos tipos dos artigos da Lei Nº 8.137/ 90, configurando crime contra a ordem tributária. Aqui, por estar já no campo do art. 137 do CTN, há necessidade de se verificar a intenção do agente, há necessidade de saber se a ação foi desenvolvida com dolo.

O artigo 137 do CTN proclama que a responsabilidade será pessoal do agente i) quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato ou função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; ii) quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar e, por fim, iii) quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico. Com efeito, aquelas pessoas que se enquadrem nos incisos acima descritos responderão de forma pessoal, sendo, portanto, afastada a responsabilidade do contribuinte.

O art. 13838 do CTN trata da denúncia espontânea, que excluirá a punibilidade, se acompanhada, for o caso do pagamento do tributo. Na prática, o que se vê é que não há denúncia espontânea para obrigações acessórias, pois a sua simples inadimplência já é

36 AMARO, Luciano. Op cit, p. 444-445. 37 VILLELA, Gilberto Etchaluz. Op cit, p. 128.

38 Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do

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