d ?'" ALBERT PAULO SÉRVIO DE MOURA y/")/
-'336
2
-L..~~ C8'i1~.~.I-)~
\) ..JI1.V~Q-,)
Iv ~
McuOCI
FORTALEZAALBERT PAULO SÉRVIO DE MOURA
Concludente
do
curso
de
direito
da
Universidade Federal do Ceará
,
matriculado
sob o no
.
9805958.Dissertação monográfica
de final de curso orientada pelo Prof.
Femando Veras Bezerra.
1.INTRODUÇÃO 3
2.
DESENVOL
VlMENTO 52.1.
ESBOÇO
mSTÓRICO 52.2.1.
A consciência universal do princípio da capacidade
contributiva 5 2.1.2.O princípio da capacidade contributiva no constitucionalismo
brasileiro 82.2.
A REDAÇÃO DO ART
.
145,
§
10,DA
CONSTITUIÇÃO 122.3.
CONCEITO JURÍDICO DE CAPACIDADE CONTRIBUTIV A
.
152.4.
EFICÁCIA DO
PRINCÍPIO 172.4.1.
Sobre a juridicidade do
princípio 172.4.2.
Capacidade contributiva e
taxas 202.5.
CAPACIDADE CONTRIBUTIVAE
ISONOMIA 232.6.
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
SUBJETIVA E OBJETIVA. 271 INTRODUÇÃO
o
presente trabalho tem por objetivo expor o posicionamento da doutrina brasileira acerca dos principais problemas que envolvem a hermenêutica do princípio constitucional tributário da capacidade contributiva.Crucial a importância do tema, uma vez que se trata de princípio norteador do sistema tributário brasileiro, expressamente previsto na Carta Magna. Ives Gandra Martins, em feliz simbolismo, afirma tratar-se de um dos postulados que alicerçam a espinha dorsal do direito tributário.
No primeiro trecho do trabalho, procede-se a um breve esboço histórico do princípio, mostrando-se de qual maneira se manifestou nos ordenamentos jurídicos das diversas civilizações ocidentais, desde a Grécia antiga até a Europa contemporânea, culminando com sua difusão por praticamente todos os textos constitucionais modernos.
Depois, delimita-se a pesquisa histórica, observando-se a evolução do princípio em território brasileiro, desde a rápida referência feita pela Constituição Imperial de 1824 até o reconhecimento como cláusula pétrea pela Carta de 88. Verifica-se curiosamente que a importância dada ao princípio pelo constituinte de cada época reflete precisamente o grau de democracia em que se encontrava o País, o que facilmente se demonstra pela sua exclusão dos Textos de 67 e 69.
Posteriormente, avalia-se a redação do artigo 145, § 1°,da atual Constituição, expondo-lhe as principais críticas doutrinárias e comparando-o tanto com os dispositivos das outras constituições quanto com o texto proposto pela Comissão Afonso Arinos de 1987.
Segue-se com um breve apanhado doutrinário de conceitos de capacidade contributiva. Não só autores brasileiros foram consultados, mas alguns dos principais representantes da doutrina estrangeira.
A eficácia do princípio da capacidade contributiva constitui o tema seguinte. Inicia-se abordando o problema da juridicidade do princípio e da sua contestada classificação como norma constitucional programática Depois, expõe-se a famosa divisão dos tributos proposta por Geraldo Ataliba para questionar-se acerca da abrangência do postulado da capacidade contributiva, se aplicável exclusivamente aos impostos ou também às taxas.
No tópico seguinte, avalia-se o grau de relacionamento entre os princípios da capacidade contributiva e da isonomia, expondo as opiniões dos mais festejados estudiosos do tema. A primeira corrente de pensadores defende que o primeiro princípio não passa de corolário lógico do segundo. A outra corrente, embora não negue a íntima relação entre os dois princípios,afirma a independência ontológica de ambos.
Por fim, reflete-se acerca das teorias subjetiva e objetiva quanto à interpretação da capacidade contributiva. Delimita-se o estudo ao tipo de presunção legal que caracteriza o fato presuntivo de riqueza, se absoluta ou relativa, e expõem-se os fartos argumentos das duas correntes antagônicas.
2. DESE VOL~E TO
2.1. ESBOÇOmSTÓRICO
2.1.1. Aconsciência universal do princípio da capacidade contributíva,
A importância dispensada pelos estudiosos do direito tributário ao princípio da capacidade contributiva, como corolário dos princípios maiores da justiça e da igualdade, não é fenômeno recente.
O professor José Maurício Conti', citando a obra de Carlos Palao Taboada.,
vislumbra a existência de três distintos momentos na evolução histórica do princípio, de acordo com o conteúdo de juridicidade que ordenarnento jurídico de cada época lhe atribue.
um pnmerro momento, a idéia de capacidade contributiva decorria diretamente do princípio de justiça, sem conteúdo próprio que o caracterizasse.
Entendia-se a capacidade contributiva, portanto, como urna dimensão interpretativa do princípio da isonornia., ontologicamente ligado a este e, portanto, dele dependente para fins de interpretação.
No segundo momento histórico, entendiam os juristas que não se poderia prescindir da observância do princípio da capacidade contributiva para realizar o conteúdo material do princípio da igualdade. A observância do postulado da capacidade contributiva passa a ser pressuposto necessário para o cumprimento do princípio da isonornia, pelo menos em matéria tributária.
o estágio atual, compreende-se o princípio da capacidade contributiva como um princípio de conteúdo jurídico próprio e determinado, além de urna especificação do
Icmrn,JoséMauricio. Princípios Tributários daCapacidade Contributiva eda Progressividade. São Paulo, Dialética, 1996,pag. 12.
princípio constitucional da igualdade. Assim é tratado nos diversos textos
constitucionais das nações civilizadas, que Ihes dedicaram dispositivo próprio e
independente do postulado da isonomia.
O professor José Maurício Conte expõe de maneira fecunda a trajetória do
princípio em estudo, desde a antigüidade clássica até a Declaração Universal dos
Direitos do Homem e do Cidadão. Conforme a pesquisa, trata-se o princípio da
capacidade contributiva de questão muito antiga na ciência jurídica. Sua origem
confunde-se com a idéia de justiça fiscal. Encontram-se referências a este princípio
mesmo na antigüidade clássica,existindo registro, em Atenas, de imposto direto exigido
nos tempos de Sólon, que previa a existência de quatro categorias, conforme a fortuna
do contribuinte.
Citando Viveiro de Castro, o autor conta que em Atenas havia uma
contribuição para o custeio da marinha nacional, devida por todo cidadão cuja fortuna
atingia a 10'talentos';escrevia-se num registro a importância com que cada cidadão era
obrigado a contribuir, tendo-se emvista as faculdades de cada um.
Roma também conheceu uma forma de tributação, denominada de Soberbo,
que tomava por base a fortuna de cada contribuinte.
Na Idade Média, com a evolução do pensamento filosófico, surgiu uma
orientação de Santo Tomás de Aquino no sentido de que cada um deveria pagar os
tributos secundum facultatem ou secundum equalitem proportionis; distinguia este
teólogo a existência de impostos justos e impostos injustos, conforme obedecessem ou
não a este critério.
Por volta do século XVIII, com Montesquieu e depois com Bentham,
desenvolveu-se a idéia de que o imposto deve poupar os recursos dos indivíduos de
restrita capacidade econômica
Adam Smith, em sua obra datada de 1776, afirmou que 'os súditos de cada
Estado devem contribuir o máximo possível para a manutenção do Governo, em
proporção a suas respectivas capacidades', e que na observância ou não dessa máxima
consiste o que se chama a igualdade ou a desigualdade da tributação.
Outra referência ao princípio da capacidade contributiva citada por Conti encontra-se na Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, de 3 de novembro de 1789. Estabelecia o documento, em seu artigo 13, que "para a manutenção do poder público e para o custeio da administração é absolutamente necessário urna contribuição de todos; esta contribuição deve ser igualmente repartida entre todos os cidadãos do Estado na proporção do seu patrimônio".
A preocupação em concretizar os ideais da justiça fiscal, por meto da observância do postulado da capacidade contributiva, induziu os legisladores constituintes das nações civilizadas a redigi-lo como dispositivo expresso das suas Constituições. De fato, a consciência universal da capacidade contributiva, como expressão do postulado da igualdade na relação Fisco-contribuinte, integrando os direitos fundamentais do indivíduo, desaguou em dispositivos constitucionais de avançado conteúdo democrático, como demonstra Hugo de Brito Machado", com a habitual competência Segundo o doutrinador cearense, é indiscutível a presença do princípio da capacidade contributiva como norma realizadora da Justiça Fiscal, nas constituições de um grande número de países. Eis os exemplos: na Constituição da República Portuguesa, texto de 1967,está dito que o sistema fiscal será estruturado por lei, com vistas à repartição igualitária da riqueza e dos rendimentos, conforme o artigo 106. O artigo 114 da Constituição da República da Nicarágua, de 19 de novembro de 1986, estabelece que o sistema tributário deve tomar em consideração a distribuição da riqueza e das rendas. A Constituição da Espanha, de 27 de dezembro de 1978, é mais direta, afirmando que todos contribuirão para as despesas públicas de harmonia com a sua capacidade econômica, mediante um sistema tributário justo, inspirado nos princípios da igualdade e progressividade, que, em caso algum terá alcance confiscatório, conforme disposicao do artigo 31. A Constituição da República Italiana,
no artigo 53, estabelece expressamente que todos têm a obrigação de contribuir para as despesas públicas na medida de sua capacidade contributiva. Idênticos dispositivos podem ser encontrados em várias outras constituições, entre as quais a da Venezuela, do Chile,da Argentina,do México e da Grécia.
3MACHADO, Hugo de Brito.Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988.3a.ed. São Paulo, RT,1994.
2.1.2. O princípio da capacidade contributiva no constitucionalismo brasileiro.
Aliomar Baleeiro", em meados da década de 50, defendendo idéia que há
tempos se propagara entre os juristas europeus, já afirmava que ajustiça do imposto
confunde-se mesmo com a sua adequação ao princípio da capacidade contributiva
A discussão acerca da justiça fiscal no direito brasileiro, colocando em relevo
o tema da capacidade contributiva, remete-se, no entanto, a tempos ainda mais remotos.
De fato, o embrião do princípio da capacidade contributiva, no constitucionalismo
pátrio, encontra-se no parágrafo 15 do art. 179 da Constituição Imperial de 1824,
segundo o qual "ninguém será isento de contribuir para as despesas do Estado em
proporção de seus haveres".
Inobstante o princípio ainda não estivesse precisamente delineado nesta Carta
Constitucional, surgem deste dispositivo as primeiras discussões acerca da graduação
dos tributos como pressuposto necessário para a realização daquilo que se convencionou chamar justiça fiscal.
A Constituição de 1891, início da Velha República, absteve-se de qualquer
referência à capacidade contributiva, seja em âmbito geral, seja no tocante a algum
tributo específico.
A Carta de 1934, referente ao prunerro período histórico da chamada Era
Vargas, trouxe relativo avanço. De fato, verificam-se neste Texto Constitucional alguns
dispositivos que estabelecem a progressividade com relação especificamente a um ou
outro imposto, como no art. 128,sujeitando a "imposto progressivo as transmissões de
bens por herança ou legado". Assim, o princípio da capacidade contributiva, que
deveriavincular todos os impostos, teve sua eficácia limitada àquelas exações em que o
texto constitucional expressamente o previa.
Na Carta Constitucional de 1937, auge da ditadura Vargas, de inspiração
marcadamente autoritária e corporativista, não havia dispositivo algum que indicasse a
justa divisão dos encargos tributários, anulando o que já fora conquistado na Carta
anterior.
Realmente vanguardista foi a Carta de 1946, ao conferir à capacidade contributiva importância constitucional, elevando expressamente o princípio ao patamar
máximo do ordenamento jurídico. Com a esta Constituição, não deixou o constituinte
qualquer margem para discussões acerca da existência ou não da capacidade contributiva como princípio constitucional, urna vez que passou a se tratar de princípio expresso.
Foi a Carta de 1946 que trouxe definitivamente, portanto, o princípio da
capacidade contributiva para o direito constitucional brasileiro, e sem restringi-lo a um
ou outro imposto. No regime constitucional de 1946, desde que se possa aplicar os
ditames da capacidade contributiva,não se admite que tal princípio,vetor de aplicação e de interpretação de todo o ordenamento tributário, possa ser olvidado com relação a um ou outro tributo, seja de qual espécie for. De fato, preceitua o art. 202 da Constituição pós-guerra que "os tributos terão caráter pessoal sempre que isso for possível, eserão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte".
Aliomar Baleeiro, interpretando tal dispositivo, destaca-lhe o escopo maior de busca à igualdade social.Pela primeira vez, o constituinte brasileiro vislumbra o sistema tributário como meio eficiente de alcançar o ideal superior da justiça fiscal. Percebe o ilustre jurista, no que se refere aos preceitos do art. 202 da Carta de 1946,a existência não de um, mas de três princípios constitucionais, quais sejam: a) o da personalização dos tributos; b) o da capacidade contributiva e c) o da graduação tributária.
Vítima da fragilidade democrática do Estado Brasileiro, não durou sequer
vinte anos o dispositivo constitucional que consolidava a capacidade contributiva como princípio expresso da Constituição Federal. Os militares, líderes do período de exceção que maculou as páginas da história brasileira durante as décadas de 60, 70 e parte da
década de 80, muito pouco afeitos aos ditames do Estado Democrático de Direito e
incomodados com a garantia inovadora preceituada no art. 202 da Constituição de 1946,
tentaram excluí-Ia por meio do art.25 da Emenda Constitucional no. 18/1965.
No entanto, parece ao ilustre Aliomar Baleeiro que foi em vão a tentativa dos senhores ditadores, uma vez que, consoante seu entendimento, o princípio permanecera
implícito no texto constitucional. Na defesa desta tese, afirma que se a própria
§36, que a especifícação de direitos e garantias expressas não exclui outros decorrentes do regime e dos princípios que ela adota, então não haveria motivos para se negar a incidência do princípio, como decorrência imprescindível do regime democrático que o próprio texto declara.
Acompanham Aliomar Baleeiro outros ilustres juristas, afirmando e reafirmando a tese de que o princípio da capacidade contributiva continuava implícito na Constituição de 46, tal qual expresso no art. 202, mesmo após as alterações da Emenda Constitucional no. 18/65. Yoshiaki Ichihara' fundamenta tal entendimento em face do disposto nos parágrafos 17,22,23 e 35 do art. 153,que restaram intactos após a reforma constitucional. Celso Ribeiro Bastos" também defende a implicitude do princípio da capacidade contributiva, mas como corolário lógico e necessário do princípio da igualdade, este sim intocável em face da emenda constitucional dos militares.
As Constituições de 1967 e a Emenda no. 1/69,seguindo fielmente a linha das ditaduras militares latino-americanas, nenhuma referência faz ao princípio da capacidade contributiva. Trata-se de mais um retrocesso jurídico encampado pelos militares nas três décadas de regime de exceção.
Luciano Amaro7 acredita que, tratando-se de princípio geral do direito tributário, persiste implicitamente, mesmo na Carta de 1967. Conforme a doutrina do autor, o princípio da capacidade contributiva, que desaparecera da Constituição em 1967 (embora, como princípio geral de direito tributário, segundo entende, tenha permanecido implícito no sistema), ressurgiu na Carta de 1988,ao lado do princípio da personalização. Aquele brocardo quer de cada um o tributo adequado à sua capacidade contributiva ou capacidade econômica, traduzindo aplicação do milenar princípio suum cuique tribuere.
O ápice da segurança jurídica no que se refere à positivação do princípio estudado foi alcançado com a Carta de 1988.A Constituição Cidadã não só reconheceu a importância constitucional do princípio, mas atribuiu-lhe sistematicamente a natureza
5ICHIHARA,Yoshiaki. Direito Tributário, Atlas, São Paulo, 1979,pag 81.
6BASTOS, Celso Ribeiro e MARTINS, Ives Gandra da Silva.Comentários à Constituição do Brasil, 20. vol,
Saraiva, São Paulo, 1989,pago66
de direito fundamental do contribuinte, embora não esteja localizado no art. 50., conforme interpretação do próprio Supremo Tribunal Federal.
Assim,restou absolutamentevedado ao legislador, em respeito ao art. 60, §40, IV, da Carta Magna de 1988,sequer deliberar sobre proposta de Emenda Constitucional tendente a abolir direitos e garantias individuais, entre eles os direitos do contribuinte positivados no art. 145 da Constituição Federal. Finalmente, o princípio alcança, na República Brasileira,a estabilidade necessária ao bom andamento do Estado de Direito.
2.2. A REDAÇÃO DO ART. 145, §
r,
DA CONSTITUIÇÃOA Constituição Federal de 1988 trouxe expressamente o princípio da capacidade contributiva no parágrafo primeiro do art. 1458.
Aliomar Baleeiro tece críticas mcisivas à redação deste dispositivo constitucional, afirmando que somente a sua primeira parte proclamaria o princípio da capacidade contributiva como direito fundamental do contribuinte, seguindo velha tradição jurídica das nossas Cartas anteriores. Todo o restante, segundo o ilustre financista, não diz respeito diretamente ao princípio, mas sim a regra que confere direitosà administração fazendária defazer valer,na prática, o preceito em comento. De fato, a segunda parte deste parágrafo confere importância constitucional à tarefa da administração fazendária de fiscalizar o cumprimento das leis tributárias e o adimplernento dos créditos fiscais,não se referindo diretamente ao princípio estudado.
Houve, realmente, atecnia por parte do constituinte". De boa técnica legislativa seria dedicar todo o parágrafo primeiro do art. 145 à redação do princípio em estudo, deixando as atribuições da administração fazendária para outro setor da Constituição, possivelmente o art. 37, que trata especificamente da administração pública Foi assim
8"Art 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
§lo. Sempre que possível, os impostos lerão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração pública, especialmente para conferir efettvidade aessesobjetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais enos lermos da lei,o patrimônio, os rendimentos eas atividades econômicas do contribuinte".
9Oportuno lembrar que os legisladores, mesmo os constituintes, na suamaior parte, nãotêm formação superior em ciências jurídicas. Representam as mais diversas categorias profi ssionais e sociais que em conjunto compõem a sociedade brasileira.
Perfeitamente perdoável, portanto, o erro na redação deste artigo da Constituição. De fato, por mais comissões jurídicas que se formem para a elaboração e correção dos textos das propostas de leis (no caso, o anteprojeto da Constituição Federal de 1988), também estas comissões são formadas por grupos de legisladores. Sempre haverá erros técnicos nas redações ou na organização dos artigos eparágrafos das leis. Tais erros, desde que não sejam grotescos, são compreensíveis.
Por estes motivos, pode o legislador, afirmam renomados juristas, sedarao luxode cometer equívocos que fariam corarum estudante de direito.
que a Constituição de 1946 corretamente abordou o assunto, dedicando integralmente ao
princípio o art. 202 já comentado.
A segunda parte deste parágrafo prunerro, além de mal localizada
sistematicamente, traz preceito ocioso. Desnecessário ao legislador afirmar que cabe à
administração fazendária fiscalizar a exigência dos tributos dentro dos parâmetros
legais. Óbvio que tal atribuição assiste aos administradores públicos, e igualmente óbvia
a limitação imposta, haja vista o princípio da legalidade que rege toda o direito
administrativo brasileiro,conforme art.37 da Carta Magna
Oportuno ressaltar que o ato de fiscalizar o pagamento das exações não constitui
mera faculdade da administração, como poderia levar a crer a literalidade daquele
dispositivo constitucional. O princípio da indisponibilidade do interesse público veda tal
interpretação, impondo ao servidor fazendário a obrigação de laborar no sentido de
efetivar a arrecadação tributária, dentro dos parâmetros legais.Nao se trata, portanto de
falcultatividade,mas sim de obrigatoriedade.
Não obstante as críticas à redação aprovada pelos parlamentares de 88,
ressalte-se que não foi outro o objetivo dos constituintes ressalte-senão garantir o bom funcionamento da
máquina administrativa. Louvável a iniciativa de assegurar constitucionalmente a nobre
tarefa da administração fazendária, ainda mais em um pais onde as práticas da
sonegação fiscal e da improbidade administrativa historicamente se enraizaram nas entranhas da administração pública
Realmente importa que, interpretando-se sistematicamente e teleologicamente o
art. 145 da Constituição Federal, vislumbra-se perfeitamente o escopo do constituinte de
declarar o princípio da capacidade contributiva e, mais que isso, garantir-lhe a
efetividade.
Interessante ressaltar ainda a diferença na redação do atual artigo 145 da Carta
Magna com relação ao dispositivo proposto pela Comissão Afonso Arinos. Verifica-se
que, enquanto no texto do Anteprojeto da Constituição de 88 o princípio tinha
abrangência sobre todos os tributos, seguindo a tradição constitucional de 1946,na atual
redação em vigor refere-se apenas aos impostos. O Anteprojeto elaborado pela
tributos terão caráter pessoal, sempre que ISSO for possível, e serão graduados pela capacidade econômica do contribuinte segundo critérios fixados em lei complementar.
2.3. CONCEITO JURÍDICO DE CAPACIDADE CONTRIBUTIV A
Na busca de uma compreensão o mais completa possível acerca do significado
de capacidade contributiva, nada melhor que colher os ensinamentos daqueles que mais
se dedicaram ao assunto.
Para Ricardo Lobo Torres", capacidade contributiva é a capacidade econômica
do contribuinte, como, aliás, prefere a CF88, mantendo a tradição da CF46 e
coincidindo, também, com a da Espanha. É a capacidade de pagar (ability to pay do
direito britânico). Significa que cada umdeve contribuir na proporção de suas rendas e haveres, independentemente de sua eventual disponibilidade financeira.
Geraldo Ataliba e Cléber Giardino11conceituam a capacidade econômica como
a real possibilidade de diminuir-se patrimonialmente, sem destruir-se e sem perder a
possibilidade de persistir gerando riqueza de lastro à tributação.
Para Roque Antônio Carrazza'", o princípio da capacidade contributiva,
intimamente ligado aos princípios da justiça e da igualdade, significa que quem tem
maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem
menor riqueza Noutras palavras, deve contribuir mais para a manutenção da coisa
pública As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporção dos seus haveres, ou
seja,de seusíndices de riqueza
Zelmo Denari'f afirma que a tributação deverá incidir, com maior rigor, sobre
aqueles dotados de maior capacidade contributiva e que, em última análise,são aqueles
que possuem maior capacidade aquisitiva de bens de produção e consumo. Citando o
escritor italiano Griziotti, observa que a manifestação da capacidade contributiva de
10TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 5a. ed. São Paulo, Renovar, 1998, pago 54. \IATALIBA, Geraldo e GlARDINO, Cléber. Intributabilidade das correçõesmonetárias -capacidade contributiva, inPrincípios tributários no direito brasileiro e comparado, pago99.
12CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 16a.ed., São Paulo, Malheiros, 2001,
~~1I
u,
Zelmo. Elementos de Direito Tributário. São Paulo, Juriscrédi, 1977, pago 89.qualquer pessoa revela-se no momento da aquisição, posse, transferência ou do consumo de riquezas. Isto significa,em linguagem mais simples, que os ricos deverão pagar mais impostos do que os pobres.
O jurista italiano Emilio Giardino'", também citado por Zelmo Denari,
conceitua capacidade contributiva como a capacidade econômica de pagar o tributo, ou seja,posse de uma riqueza,em medida suficiente a fazer frente à exigência fiscal.
Para Moschetti, outro jurista penisular, a capacidade contributiva é a força econômica que deva julgar-se idônea a concorrer às despesas públicas, à luz das fundamentais exigências econômicas e sociais acolhidas pela Constituição.
Representando a escola argentina, Dino Jarach ensina que todas as situações e todos os fatos os quais está vinculado o nascimento de uma obrigação impositiva têm como característica a de apresentarem um estado ou movimentação de riqueza; (...) o Estado exige uma soma de dinheiro em situações que indicam uma capacidade contributiva.
Hector Villegas define capacidade contributiva como o limite material quanto ao conteúdo da norma tributária garantindo sua justiça e razoabilidade.
Diante dos conceitos apresentados pela melhor doutrina e pela própria redação do dispositivo constitucional consagrador do princípio da capacidade contributiva, pode-se afirmar que a sua observância ocorrerá sempre que as pessoas que demonstram maior capacidade econômica forem obrigadas a contribuir razoavelmente mais para as despesas do Estado do que aquelas menos abastadas.
2.4. EFICÁCIA DO PRINCÍPIO
2.4.1. Sobre ajuridicidade do princípio.
ão obstante haja divergências acerca da natureza da norma constitucional que positiva o princípio da capacidade contributiva, se norma programática ou não, é pacífico que mesmo as normas ditas programáticas podem e devem produzir efeitos imediatos, sendo obrigatória a sua observância, eivando-se de inconstitucionalidade qualquer outra norma que com ela não se harmonize. Conforme os ensinamentos do genial Geraldo Ataliba, não se pode deixar de reconhecer caráter jurídico a urna disposição constituciona, a pior das hipóteses a disposição constitucional mais abstrata e vaga possui, no mínimo, a eficácia paralisante de todas as normas inferiores, se contrastantes com seu sentido, bem como determinadora de importantíssimas conseqüências na compreensão do contexto constitucional e de cada disposição que o integra, bem como determina relevantes conseqüências exegéticas, relativamente a todo o sistema normativo, incluídas as leis ordinárias e normas inferiores.
Aliomar Baleeiro chega mesmo a negar o caráter programático de tal norma (ele comentava o art. 202 da Constituição Federal de 1946, que positivava o princípio nos seguintes termos: "Os tributos terão caráter pessoal sempre que isso for possível,e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte"). Advoga o jusista e financista baiano a tese da imediata eficácia do princípio, tomando-se imperativa sua observância, seja pelo legislador,seja pelo Poder Judiciário.
Carrazza, após defender que o art. 145 §1° da Constituição Federal de 1988 vincula a atuação tanto dos legisladores como dos membros do Poder Judiciário,afirma,
seguindo a idéia de Baleeiro, não se tratar o princípio em voga de mera norma prograrnática Em defesa de sua tese, cita alguns exemplos expressos de aplicação do
princípio da capacidade contributiva dentro do próprio texto constitucional. Éo caso da norma que declara imunes à tributação por via de ITR os proprietários de glebas rurais (art. 153, §40., da CF88), da que protege da tributação por via de IR os rendimentos provenientes de aposentadorias e pensões recebidos por pessoas com idade superior a65
anos (art. 153, §20., III, da CF88) e o ICMS, em função da essencialidade das mercadorias ou dos serviços (art. 155,§2°,I1I,da CF88)15.
Luciano Amaro distingue os princípios constitucionais entre aqueles que prescindem de uma normatização posterior, haja vista a objetividade de seus preceitos, e aqueloutros carecedores de regras futuras para sua efetivação. O critério para esta classificação, portanto, reside no grau de normatividade do princípio,podendo exaurir-se no próprio preceito constitucional ou dependendo de regulamentação infra-constitucional. Defende que alguns dos chamados princípios tributários não são meros enunciados gerais carentes de normatização posterior para acentuar sua concretude; são já proposições que atingem um grau praticamente exaustivo de normatividade.
Exemplifica citando o princípio da anterioridade, que afirma tratar-se de regra de precisão matemática;a lei ou foi ou não foi editada até o último dia do exercício, o que se apura segundo critério puramente cronológico, que já decorre do próprio enunciado constitucional do dito princípio, sem que haja necessidade de uma norma que dê contornos mais nítidos à proposição. Assim também o princípio da irretroatividade da lei tributária; ou o fato é anterior ou é posterior à lei, bastando essa verificação para definir-se se a lei é ou não aplicável.
Ao contrário, outros princípios, como os da igualdade, capacidade contributiva, vedação do confisco etc., já não permitem que se identifique sua exata dimensão. Esses enunciados indicam o início, o começo do caminho, mostram,
conforme entende, o rumo a seguir;Representam o princípio do caminho a ser trilhado,
mas não indicam até onde se deve ir naquela direção sem correr o risco de dar a volta ao mundo e voltar ao ponto inicial.Por isso, a aplicação de tais princípios se revela mais dificultosa
Concordamos com as reflexões do autor, e acrescentamos que é natural dos enunciados principiológicos a complexidade. Este fenômeno decorre inevitavelmente da
15CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. Malheiros, 16a.00, São Paulo SP,
própria generalidade dos princípios. Se para alguns princípios a sua verificaçãomostra
-se menos problemática, isto não significaque os tenham menor ou maior conteúdo de
juridicidade.
Assim, considerando-se a obrigatória observância de todos os pnncipios,
prograrnáticos ou não, quando da elaboração de outras normas infra-constitucionais, sob
pena de se mcorrer constantemente em inconstitucionalidades, e reconhecendo sua
função de vetores hermenêuticos do ordenamento jurídico, conclui-se que a
classificação apresentada por Luciano Amaro tem valor meramente acadêmica Defato,
todos os princípios constitucionais são eficazes e devem ser observados,
independentemente daobscuridade dos seus preceitos.
Deseja-se significar que tanto os princípios de entendimento mais objetivo,
como os da anterioridade e irretroatividade, quanto aqueles que exigem maior esforço
interpretativo, como os postulados daigualdade,justiça, segurançajurídica e capacidade
contributiva, devem ser igualmente respeitados e observados, sob pena de serem
inválidas as normas e falsaadoutrina a elesdesatenta.
Cabe ao intérpretes extrair da normajurídica o seu correto conteúdo, e paraisso
a hermenêutica lhes disponibiliza ferramentas as mais variadas. Natural que a
interpretação de alguns princípios seja mais complexa,haja vista a extremageneralidade
destes preceitos. o que em nada lhes modifica o atributo dejuridicidade.
e o princípios, desde o momento em que existemimplícita ou explicitamente
na Constituição. devem ser rigorosamente observados, não se pode admitir-lhes natureza puramente prograrnática, o que nos aproxima da doutrina de Aliomar Baleeiro.
Ajuridicidade do princípio independe de sua natureza, prograrnática ou não, e muito menos do grau de dificuldade apresentado para sua interpretação.
Sobre a eficácia dos princípios financeiros, lapidar a lição de Ricardo Lobo
Torres, segundo aqual tais preceitosgenéricos são dotados de eficácia,isto é,produzem
efeitos e vinculam a obra do legislador, do administrador e dojuiz. Mas produzem a eficácia principiológica,conducente ànormatividade plena, e não a eficácia própria da regra concreta atributiva de direitos e obrigações. Ainda na conformidade dos
ensinarnentos do professor carioca, no que conceme à atividade do juiz a eficácia dos
relação aos outros poderes, eis que lhe não compete criar casuisticamente regras de positivação dos princípios. A eficácia ou a normatividade da Constituição se dá através
do processo legislativo, administrativo e judicial,isto é,pela práxis constitucional'".
2.4.2. Capacidade contributiva e taxas.
Amplamente adotada entre os juristas a classificação dos tributos proposta por
Geraldo Ataliba em seu clássico livro Hipótese de Incidência Tributária. Segundo o
saudoso professor, o aspecto material da hipótese de incidência constitui o elemento central para a classificação dos tributos.
Assim, vinculados são todos aqueles tributos em que o aspecto material da
hipótese de incidência consiste direta ou indiretamente numa atuação estatal. Não
vinculados são os tributos em que o aspecto material da hipótese de incidência consiste num fato ou situação independente de qualquer atuação estatal e alheio a qualquer
resultado desta Conforme o autor, é a materialidade do conceito de fato, descrito
hipoteticamente pela h.i. que fornece o critério para classificação das espécies
tributárias. O principal e decisivo caráter diferencial entre as espécies tributárias está na
conformação ou configuração e consistência do aspecto material da hipótese de incidência Examinando-se e comparando-se todas as legislações existentes - quanto à
hipótese de incidência - verifica Ataliba que, em todos os casos, o seu aspecto material,
ou consiste numa atividade do poder público, ou numa repercussão desta, ou ainda,
pelo contrário, consiste num fato ou acontecimento inteiramente indiferente a qualquer
atividade estatal.
Percebeu o autor que esta verificação permite classificar todos os tributos,
segundo o aspecto material de sua hipótese de incidência consista ou não no
desempenho de uma atividade estatal, em tributos vinculados e tributos não vinculados.
Tal averiguação enseja afirmar que - no primeiro caso - o legislador vincula o
nascimento da obrigação tributária ao desempenho de uma atividade estatal e, no
segundo, não. No Brasil, tal critério é constitucionalmente consagrado de modo
expresso, impedindo postura diversa do legislador ordinário. Pode-se dizer, portanto,
16TORRES, RicardoLOOo.CursodeDireito FinanceiroeTributário,Editora Renovar, 58. ed,Rio deJaneiro RJ, 1998,pago47.
que são tributos (1) vinculados aqueles cuja hipótese de incidência consiste na descrição de uma atuação estatal.Neste caso, a lei põe uma atuação estatal no aspecto material da h.i. São tributos (2) não vinculados aqueles cuja h.i. consiste na descrição de um fato qualquer que não seja atuação estatal.Isto é,a lei põe, como aspecto material da h.i.,um fato qualquer não consistente em atividade estatal.
Seguindo os critérios do mestre paulista, tributos vinculados são as taxas e contribuições de melhoria Não vinculados são os impostos.
Discute a doutrina sobre a abrangência do princípio da capacidade contributiva Parte dos estudiosos defende aplicar-se o princípio às taxas, outra corrente afirma
tratar-se de princípio dirigido especificamente aos impostos, conforme previsto na
Constituição.
Quanto à aplicação do pnncipio da capacidade contributiva aos tributos não vinculados, ou seja, os impostos, não existem dúvidas, uma vez que o próprio texto constitucional expressamente o prevê no parágrafo 10do artigo 145. A divergência se
mostra quanto à observância do princípio pelos tributos vinculados, principalmente as taxas.
No que se refere a esta divergência doutrinária, somos pela impossibilidade jurídica da aplicação do postulado da capacidade contributiva, pois ofenderia os
preceitos consolidados na própria Constituição Federal.
De fato,traz expressamente a Carta de 88,no inciso 11do art. 145,todos os tipos de atuação estatal que podem constituir o aspecto material da hipóteses de incidência de quaisquer taxas: o exercício do poder de policia, a utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte e postos a sua disposição.
Assim, para que seja taxa, pelo menos em conformidade com o sistema
constitucional tributário brasileiro, deve a lei instituidora prever como hipótese de incidência uma atuação estatal que se enquadre em uma dessas categorias apresentadas pelo constituinte.
O princípio da capacidade contributiva, como exaustivamente se expôs nas laudas anteriores, afirma que os súditos do Estado contribuirão para suas despesas de
acordo com sua capacidade econômica, demonstrando-se esta por fatos ou situações legalmente previstas.
Ser proprietário de veículo automotor, por exemplo,constitui fato denotativo de capacidade econômica tributável pelo IPVA. Auferir renda denota capacidade econômica tributável pelo imposto de renda e proventos de qualquer natureza Todos estes fatos ou situações legislativamente previstos e descritos constituem aquilo que Becker sabiamente denominou fatos signos presuntivos de riqueza, e conferem sustentação lógica e econômica para a incidência dos impostos
Ora, como admitir a observância do princípio da capacidade contributiva pelas taxas se nesta espécie tributária não existe capacidade econômica a ser aferida?
A base de cálculo das taxas necessariamente diz respeito à atuação estatal prevista em sua hipótese de incidência, independentemente do indivíduo ao qual ela se destina. Uma vez que não se cogita a capacidade econômica do contribuinte, mas tão somente a atuação estatal a ele destinada, logicamente não se há de questionar a observância ou não do princípio da capacidade contributiva,
Norteia as taxas, no direito constitucional brasileiro, o princípio da retributividade, segundo o qual estes tributos devem ser instituídos objetivando arcar com os custos da atuação estatalàqual ela se refere.A base de cálculo da taxa, portanto,
deve dizer respeito a esta atuação estatal, e não àcapacidade econômica do contribuinte,
que é informação inútil a esta espécietributária.
Entender que existe possibilidade de se aplicar o princípio da capacidade contributiva às taxas desconstituiria toda a estrutura tributária rigidamente delineada pela Constituição Federal de 1988.Isto porque seria necessário admitir a observância da capacidade econômica do contribuinte em tributo que tem como base de cálculo urna atividade estatal independente de quaisquer perquirições acerca dos obrigados.
2.5. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E ISO OMIA
Poucos trataram o terna da igualdade, em língua portuguesa, com a classe e a autoridade do baiano Rui Barbosa Na sua imortal Oração aos Moços, ensina o jurista que a regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais,
na medida em que se desigualam esta desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real.
O princípio constitucional da capacidade contributiva exige que devem os contribuintes colaborar com as despesas públicas na medida de suas riquezas. Os mais ricos contribuem mais que os menos abastados. Urna efetiva aplicação deste principio aos casos concretos possibilita a saudá el tarefa de distribuir riquezas, amenizando a indesejável concentração de patrimônio, infeliz tendência de todas as economias sub
-desenvolvidas,sem exceção.
Inegável a ligação ontológica entre o princípio da capacidade contributiva e o princípio da isonomia A própria evolução histórica da noção de capacidade contributiva relata precisamente o nível de relacionamento e de interdependência entre os dois princípios. o início, a capacidade contributiva não passava de dimensão interpretativa do princípio da igualdade,aplicável especificamente ao subsisterna do direito tributário.
Na fase atual, o princípio adquire conteúdo autônomo, sendo-lhe dedicado dispositivo próprio na maioria das constituições modernas.
Defendem di ersos autores a opinião de que o prmcipio da capacidade contributiva não passa de desdobramento do princípio da isonomia Assim acredita José Mauricio Conti, argumentando que pelo princípio da capacidade contributiva, deve-se tratar cada contribuinte segundo a sua capacidade de arcar com o ônus tributário. Ou
seja.,é uma das maneiras pelas quais se vai tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais no campo do direito tributário. Desta forma., conclui que a capacidade contributiva nada mais é do que um desdobramento do princípio da igualdade no sistema constitucional tributário" (grifo nosso).
Opinião semelhante defende Roque Antônio Carrazza., dissertando que o princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Conforme opinião do autor,
é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito, pague,
proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos porporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza.
outras pala ras, deve contribuir mais para a manutenção da coisa pública As pessoas,
pois, devem pagar impostos na proporção dos seus haveres, ou seja.,de seus índices de nqueza
Outra parte da doutrina defende que não se pode relegar ao princípio da capacidade contributi a posição secundária., contestando a afirmação segundo a qual trata-se apenas de desdobramento lógico do princípio da igualdade. Dizem que o princípio da capacidade contributiva não constitui tão somente corolário do princípio da isonomia com incidência específica no subsisterna constitucional do direito tributário,
mas trata-se de princípio autônomo, de conteúdo próprio, perfeitamente destacável do postulado da isonomia
O principal defensor desta idéia de absoluta independência do princípio da capacidade contributiva., com relação ao da igualdade, é o italiano Moschetti. Consoante a obra do nobre jurista., não se pode relegar ao princípio urna função de mera acessoriedade, uma vez que o próprio texto constitucional dedica-lhe dispositivo próprio. Afirma, com incontestável rigor lógico, que caso se considere o princípio da capacidade contributi a mero desdobramento do princípio da igualdade, restaria ocioso o dispositivo constitucional expressamente redigido para albergá-lo.
Em consonância com o pensador italiano mostra-se a doutrina de Edílson Pereira Nobre Júnior'", Para este pesquisador, desde o instante em que referido, de forma categórica., em um teÀ10 constitucional, como sucede com o art. 145, parágrafo
17JÚNIOR Edílsoo Pereira Nobre Júnior.Princípio Constitucional daCapacidade Contributiva. Porto Alegre,
pnmeiro, da Constituição de 1988, a capacidade contributiva assume foros de
incontestável autonomia, não dependendo, para o seu comando ser concretizado, de
atuar como instrumento do princípio da igualdade. Isso não quer dizer, ressalta, que a
capacidade contributiva não apresente conexidade com outros princípios, entre os quais
a isonomia,mas a estes não subordina a sua eficácia
Luciano Amaro sugere a possibilidade de urna situação em que não exista ofensa
ao princípio da isonomia, embora haja desrespeito ao da capacidade contributiva.Nesta
situação, conclui logicamente o autor, mostra-se a autonomia de conteúdo do princípio
da capacidade contributiva, caindo a tese de que este seria absolvido pelo princípio
maior da igualdade. Conforme a opinião de Amaro, o postulado em exame avizinha-se
do princípio da igualdade,na medida em que, ao adequar-se o tributo à capacidade dos
contribuintes, deve-se buscar um modelo de incidência que não ignore as diferenças de
riqueza evidenciadas nas diversas situações eleitas como suporte de imposição. E isso
corresponde a um dos aspectos da igualdade, que é o tratamento desigual para os
desiguais. Acrescenta ainda que, em situações iguais, o princípio da capacidade
contributiva não se resume a dar igualdade de tratamento. Transcrevendo exemplo do
autor, dois contribuintes em idêntica situação têm direito a tratamento igual; todavia,
além disso, têm também o direito de não ser tributados além de sua capacidade
econômica Se de ambos fosse exigido idêntico imposto abusivo, não os ampararia a
invocação da igualdade (que estaria sendo aplicada), mas a da capacidade contributiva
Data venia a opinião contrária de tão ilustres autores, concordamos com a última
corrente de pensadores. De fato, compreender que o princípio da capacidade
contributiva não passa de desdobramento do princípio maior da isonomia seria esvaziar
o conteúdo do artigo 145,§ 1° da Constituição.
Não foi este o intento do constituinte de 88. Utilizando-se das ferramentas
oferecidas pela hermenêutica jurídica, notadamente as interpretações sistemática e
teleológica, cremos que almejou o legislador positivar outra garantia ao contribuinte
brasileiro, diversa daquela expressa no caput do artigo 50. A Constituição de 88 exige
que o Estado, na instituição dos impostos, não só respeite o postulado da igualdade,mas
Reconhecer a independência de conteúdos entre os dois princípios não significa negar o relacionamento ontológico que os une. De fato, a capacidade contributiva efetiva, no campo tributário, o vetusto aforisrna segundo o qual devem-se tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas desigualdades. Mas vai além, afirmando que ninguém deve privar-se do seu mínimo vital para contribuir para as despesas do Estado.
A maior prova de que os princípios possuem conteúdos diversos é que pode haver ofensa a somente um deles, mesmo que o outro tenha sido perfeitamente observado. Luciano Amaro demonstra tais situações com a clareza de sempre. Além disso, ressalte-se que o princípio da isonornia aplica-se a todo o sistema tributário, enquanto o princípio da capacidade contributiva tem sua abrangência restrita aos tributos não vinculados,os impostos.
Cuida-se de coisas distintas, com conteúdos diversos, e assim compreendeu sabiamente o constituinte de 88, tanto que dedicou à capacidade contributiva toda a redação do parágrafo 10.do art. 145.
2.6. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SUBJETIVA E OBJETIVA
o
pnncipro da capacidade contributiva diz respeito diretamente aosobreprincípio da justiça. Não basta, para que haja justiça em sentido material, que a repartição dos ônus do Estado seja feita de maneira matemática, sem quaisquer considerações acerca das individualidades dos contribuintes. Eis o problema maior que envolve a capacidade contributiva
Certos da necessidade da observância da capacidade contributiva como imperativo da Justiça Fiscal, passam os doutrinadores a dissertar acerca dos critérios utilizados para presumir e mensurar a capacidade econômica do sujeito passivo da exação. Se os tributos devem gravar os contribuintes de acordo com sua capacidade econômica, devem-se eleger critérios para definir o que seja esta capacidade econômica.
Neste contexto, verifica-se certa celeuma entre os juristas. Alguns entendem que a capacidade contributiva deve ser auferida e medida da maneira mais objetiva possível. Assim, o fato presuntivo de riqueza (a propriedade do imóvel, por exemplo) significa juridicamente urna presunção absoluta de riqueza do contribuinte, contra a qual não existem provas possíveis.
Uma segunda corrente de pensadores avalia que a capacidade contributiva,
uma vez que tem o escopo de personalizar as exações, deve ser auferida subjetivamente.
Consoante a lição destes doutrinadores, o fato presuntivo de riqueza (v.g. a propriedade do imóvel) constitui presunção meramente relativa, contra a qual o contribuinte pode levantar todos os meios de prova admitidos no direito.
A discordância entre as duas teorias localiza-se, portanto, na importância
dada ao fato presuntivo de riqueza como medida da capacidade contributiva do
contribuinte. Considerando-se que este fato tem valor absoluto, o que esgota qualquer outro critério utilizado para medir a capacidade contributiva, têm-se a teoria objetiva. Se
o fato presuntivo de riqueza tem valor relativo, podendo ser atenuado por um critério outro que reflita melhor a capacidade contributiva,tem-se a teoria subjetiva
Eis o seguinte exemplo. De acordo com a teoria objetiva, se humilde servidor público é proprietário de caro imóvel localizado em zona nobre da cidade,deve pagar precisamente o mesmo IPTU que seu vizinho banqueiro. A condição de ser servidor público ou banqueiro nada acrescenta à relação tributária, uma vez que a propriedade do imóvel exaure quaisquer questionamentos acerca da capacidade contributiva dos dois indivíduos.
Seguindo a teoria subjetiva, ao contrário, o IPTU a ser pago pelo humilde servidor público será menor que o mesmo imposto pago pelo vizinho banqueiro. A simples condição de proprietário do imóvel não exaure os questionamentos acerca da sua capacidade contributiva Outros elementos poderiam ser utilizados para melhor personalizar o tributo, como os rendimentos anuais,por exemplo.
Estes dois aspectos da capacidade contributiva não passaram despercebidos pelo Prof José Maurício Conti". Citando José Marcos Domingues de Oliveira,explica que também se pode analisar o termo capacidade contributiva sob os aspectos objetivo e subjetivo. No primeiro caso, capacidade contributiva significa a existência de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como pressuposto da tributação), enquanto no segundo, a parcela dessa riqueza que será objeto da tributação em face de condições individuais (capacidade contributiva como critério de graduação e limite do tributo. Esta análise da doutrina conduz o autor à conclusão de que a expressão "capacidade contributiva" pode ser vista sob dois ângulos:o estrutural e o funcional. O primeiro deles é aquele segundo o qual a capacidade contributiva é uma aptidão para suportar o ônus tributário, a capacidde de arcar com a despesa decorrente do pagamento de determinado tributo. O segundo é aquele pelo qual vê-se a capacidade contributiva como critério destinado a diferenciar as pessoas, de modo a fazer com que se possa identificar quem são os iguais, sob o aspecto do Direito Tributário, e quem são os desiguais, e em que medida e montante se desigualarn, a fim de que se possa aplicar o princípio da igualdade com o justo tratamento a cada um deles.
18CONTI,José Maurício.Princlpios Tributários daCapacidade Contributiva edaProgressividade: São Paulo, Dialética, 1996,pag.24.
Somos pela impossibilidade de se considerar critérios outros que não aquele relativo ao fato-signo presuntivo de riqueza (terminologia do grande Alfredo Becker) estabelecido na hipótese de incidência para mensurar a capacidade contributiva do contribuinte. Colocamo-nos, assim, ao lado daqueles que defendem a maior objeti idade na interpretação do princípio constitucional tributário da capacidade contributiva,
Tomando-se novamente como exemplo o Imposto Predial e Territorial Urbano, se a lei determina que o aspecto material da hipótese de incidência consiste precisamente em possuir imóvel em área urbana, seria extremamente confuso que se estabelecesse outro critério para calcular os precisos valores da exação, como por exemplo os rendimentos anuais do proprietário do imóveL A segurança jurídica não permite tal interpretação.
Não pode a autoridade fazendária, ao efetuar o lançamento do tributo, levar em consideração critérios estranhos ao texto da lei instituidora, Tal procedimento afrontaria diretamente o princípio constitucional da legalidade, previsto no artigo 37 da Constituição Federal, ao qual toda a administração pública encontra-se estritamente vinculada.
Assim, dando curso ao exemplo acuna, como poderia a municipalidade cobrar maior IPTU daquele industrial se o seu imóvel é igual ao do vizinho servidor? ão traz a lei instituidora deste imposto qualquer permissão para que se utilize a autoridade fazendária de outros critérios que não aqueles expressamente previstos naquela lei municipal.
Mesmo permitindo a lei a utilização de outros critérios como meio de mensurar a capacidade contributiva dos contribuintes, haveria irremediável inconstitucionalidade. De fato, a interpretação do sistema constitucional tributário brasileiro leva à conclusão de que a hipótese de incidência deve trazer previsão de fato ou situação que diga respeito diretamente à riqueza tributada.
Assim,não pode o imposto de renda, por exemplo,ser medido com base na propriedade de valioso automóvel por parte do contribuinte. Haveria invasão da União Federal na competência tributária dos estados, sujeitos ativos constitucionais do imposto sobre a propriedade de veículos automotores,
Da mesma forma, não pode o ICMS ser calculado com base na renda
daquele comerciante. O estado-membro estaria invadindo a competência da União
Federal de instituir o imposto sobre rendas e proventos de qualquer natureza.
Admitindo-se tais hipóteses, restaria aniquilado todo o rígido sistema de
repartição das competências tributárias e, conseqüentemente, ruiria a própria Federação
Brasileira.
Exatamente esta a tese dos defensores da capacidade contributiva subjetiva
Voltando-se ao exemplo do IPTU, caso se considere como parâmetro da capacidade
contributiva a renda do proprietário do imóvel, na verdade haverá imposto sobre a
renda, e não imposto sobre a propriedade do imóvel urbano. Seria o típico caso invasão
de competências tributárias, expressamente vedado no rígido sistema constitucional
tributário brasileiro.
A capacidade contributiva, nos impostos ditos reais, há de ser medida
exclusivamente a partir do fato signo presuntivo de riqueza previsto na hipótese de
incidência do tributo. Assim, os proprietários de imóveis mais valiosos pagarão mais
que os proprietários de imóveis menos valorizados, e aí estará respeitada a graduação
que o princípio impõe.
A capacidade contributiva deve ser analisada objetivamente, afirmam em os
melhores tributaristas. Isto significa que a capacidade de o contribuinte pagar o tributo
deve ser presumida pela simples observância daquele fato ou situação que denota a
existência de riqueza tributável, sem divagações acerca de quem seja o sujeito passivo,
ou de quais as suas possibilidades financeiras.
Não se há de considerar se o sujeito passivo tem rendimentos suficientes para efetuar o pagamento. O direito tributário brasileiro não comporta a interpretação econômica O critério para se avaliar a capacidade contributiva exaure-se no fato único
de ser proprietário do imóvel (IPTU), ou ter auferido renda (IR) etc., sem quaisquer
considerações subjetivas, que levariam à repugnada interpretação econômica. Roque
Antônio Carrazza enfatiza que a capacidade contributiva, para fins de tributação por via
do IPTU, é aferida em função do próprio imóvel (sua localização, dimensões, luxo,
características etc.), e não da fortuna em dinheiro de seu proprietário. Conforme
a de pessoa hoje pobre, mas que adquiriu caríssimo imóvel em período economicamente faustoso de sua vida profissional, que estaria a salvo do IPTU. Situação semelhante àde num prédio de alto luxo, com um apartamento por andar, no qual cada proprietário pagaria um IPTU diferente (assim, v.g., o banqueiro bem sucedido pagaria o imposto no grau máximo e o aposentado, que recebe pensão previdenciária do INSS, nada pagaria). Não parece ao autor seja este o espírito do dispositivo constitucional. Conforme explica, só a propriedade do imóvel luxuoso constitui-se numa presunção turis et de
fure de existência de capacidade contributiva (pelo menos para fins de tributação do IPTU). Estaria inaugurado o império de incerteza se a situação econômica do individual contribuinte tivesse que ser considerada na hora do lançamento deste imposto. Portanto, a capacidade contributiva revela-se, no caso do IPTU, com o próprio imóvel urbano. Adverte Carrazza que com esse raciocínio pode-se chegar, é certo, àconclusão de que o proprietário que não tem condições de pagar o IPTU incidente sobre seu imóvel deve, em última análise, aliená-lo. Cuida-se de situação dolorosa, mas juridicamente válida Afirma que não se deve diminuir a carga econômica do IPTU porque o proprietário do imóvel urbano, por razões pessoais, não tem como suportá-Ia.
José Afonso da Silva'" também dedica parte de sua festejada obra ao tema, esboçando um resumo histórico das teorias subjetiva e objetiva. Explana o constitucionalista que as teorias subjetivas compreendem duas vertentes: a do princípio do benefício e a do princípio do sacrificio igual. O primeiro significa que a carga dos impostos deve ser distribuída entre os indivíduos de acordo com os benefícios que desfrutam da atividade governamental, conduzindo à exigência da tributação proporcional à propriedade ou à renda; propicia, conforme interpreta, situações de real injustiça, na medida em que agrava ou apenas mantém as desigualdades existentes. O princípio do sacrificio ou do custo implica que, sempre que o goveno incorre em custos em favor de indivíduos particulares, estes custos devem ser suportados por eles. Esse princípio foi defendido por Stuart Mill, segundo o qual a igualdade tritutária é o corolário lógico do princípio geral da igualdade e o imposto se reparte segundo este critério de justiça quando cada contribuinte suporta um sacrificio igual ao suportado por qualquer outro, e ninguém sofre mais que outro como conseqüência do pagamento de
imposto. Esse critério de sacrificio igual redundaria, adverte o doutrinador, numa injustiça, porque, numa sociedade dividida em classes, não seria certo que todos se beneficiem igualmente das atividades governamentais.
As teorias objetivas convergem para o princípio da capacidade contributiva,
expressamente adotada pela Constituição (art. 145, §1O), segundo o qual a carga tributária deve ser distribuída na medida da capacidade econômica dos contribuintes,
critério que implica:a) uma base impositiva que seja capaz de medir a capacidade; b) aliquotas que igualem verdadeiramente essas cargas.
3.CO CLUSÃO
Quanto ao problema da juridicidade do postulado da capacidade contributiva,
cremos que se trata de tema atualmente pacífico na doutrina De fato,não se pode negar juridicidade a uma norma que tanto deve vincular olegislador, como também o juiz, na tarefa de interpretação do Texto Maximo. Exauriram-se as divergências que outrora empolgavam os juristas.
Todos os princípios, não só o da capacidade contributiva, são dotados de juridicidade máxima, uma vez que constituem verdadeiros pilares da estrutura
constitucional. A inobservância de um princípio, já ensinava Bandeira de Mello, é a mais grave forma de ofensa jurídica, visto que atinge todo o ordenamento, e não somente uma norma específica Assim, concordamos com Baleeiro em negar ao art. 145,§ 1°,da Constituição Federal natureza meramente prograrnática.
O princípio da capacidade contributiva aplica-se tão somente aos tributos não vinculados, tanto por expressa disposição constitucional, como por respeito á estrutura dos tributos vinculados.Esta é a conclusão a que se chega no que tange a este problema que tanto divide os doutrinadores. De fato se o aspecto material da hipótese de incidência das taxas consiste em atuação estatal, nada dizendo respeito ao contribuinte, não se há de perquirir sua capacidade econômica,o que corretamente se faz no caso dos impostos.
o que se refere aos postulados da isonomia e da capacidade contributiva,
reconhecemos ser inegável a sua relação. o entanto, não se pode negar ao último princípio sua independência ontológica, sob pena de restar vazio de significado o dispositivo constitucional que expressamente o positiva.
Assim, embora o princípio da capacidade contributiva e o princípio da isonomia mantenham contato íntimo, possuem conteúdos diversos e perfeitamente identificáveis. ão se harmoniza com o sistema constitucional tributário brasileiro posição que entenda
o postulado da capacidade contributiva como mero desdobramento do princípio da
. .
isonorma
Por fim,não se pode admitir a interpretação subjetiva do princípio da capacidade contributiva. Tal posição admitiria eleger como critério interpretativo elementos estranhos à lei instituidora do imposto, o que ofenderia claramente o princípio da legalidade. A interpretação objetiva, ao contrário, mostra-se cientificamente adquada,
uma vez que considera exclusivamente o aspecto material da hipótese de incidência como informação útil à aferição da capacidade econômica do obrigado.
BmLIOGRAFIA
• AMARO, Luciano.Direito Tributário Brasileiro.6 ed..São Paulo:Saraiva,2000. • ATALffiA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária 6 ed.São Paulo: Malheiros,
2001.
• BALEEIRO, A1iomar. Uma Introducão à Ciência das Financas. 15 ed. Rio de Janeiro:Forense, 2000.
• . Direito Tributário Brasileiro. 10 ed. Rio de Janeiro:Forense, 1990.
• BASTOS, Celso Ribeiro e MARTINS, Ives Gandra da Silva Comentários à Comtituição do Brasil São Paulo: Saraiva,1989.Vo12.
• BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo:Saraiva,
1972.
• CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tnbutário. 16. ed.
São Paulo: Malheiros,2001.
• CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13 ed. São Paulo: Saraiva,2000.
• CONIl, José Maurício. Prinápios Tributários da Capacidade Contributiva e da Progressividade. São Paulo:Dialética,1996.
• DENARl, Zehro. Eleneú:os de Direito Tnbutário. São Paulo:Juri.scrédi,1977. • JÚNIOR, Edílson Pereira obre. Princípio Constitucional da Capacidade
Contnbutiva Porto Alegre:Sérgio Antônio Fabris Editor,2001.
• MACHADO, Hugo de Brito. Os Princípios Jurídicos da Tributacão na Constituição de 1988. 3ed.São Paulo:RT, 1994.
• SILVA, José Afonso da Curso de Direito Constitucional Positivo. 16ed.São Paulo:
Malheiros,1999.
• TORRES, Ricardo Lobo. Ctrrso de Direito Financeiro e Tributário. 5 ed.São Paulo:
