DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONOMICAS E COMUNICAÇÃO - DACEC
CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU EM CONTROLADORIA E GESTÃO EMPRESARIAL
LEILA REGIANE DA SILVA
A RELEVÂNCIA DOS INDICADORES GERENCIAIS DE
CUSTOS E SUA EFETIVIDADE NA CONTROLADORIA E
GESTÃO EMPRESARIAL
IJUÍ/RS
A RELEVÂNCIA DOS INDICADORES GERENCIAIS DE
CUSTOS E SUA EFETIVIDADE NA CONTROLADORIA E
GESTÃO EMPRESARIAL
Trabalho de conclusão apresentado no Curso
de Pós-Graduação Lato Sensu em
Controladoria e Gestão Empresarial do Departamento de Ciências Administrativas, Contabéis, Econômicas e da Comunicação para a obtenção do título de especialista em Controladoria e Gestão Empresarial.
Prof. Orientadora: Ms EUSÉLIA PAVÉGLIO VIEIRA
IJUÍ – RS, Março 2012
SUMÁRIO INTRODUÇÃO ... 9 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 12 1.1 Definição do Tema ... 12 1.2 Caracterização da Entidade ... 12 1.3 Problema ... 13 1.4 Objetivos ... 15 1.4.1 Objetivo Geral ... 15 1.4.2 Objetivos Específicos ... 15 1.5 Justificativa ... 15 2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA ... 17 2.1 Controladoria ... 17 2.1.1 As Funções da Controladoria ... 19
2.1.2 A Controladoria e a Cultura Organizacional ... 20
2.1.3 Estrutura da Controladoria ... 20
2.1.4 Controller ... 22
2.2 Sistema de Informação ... 23
2.2.1 O que é um Sistema ... 24
2.2.2 Classificação do Sistema (Aberto e Fechado) ... 24
2.2.3 A empresa como um Sistema Aberto ... 25
2.2.4 Importância de um Sistema de Informação ... 27
2.2.5 Recursos e Tecnologia dos Sistemas de Informação ... 29
2.3 Gestão de Custos ... 30
2.3.1 Terminologias utilizadas na Contabilidade de Custos ... 31
2.3.2 Classificação e Comportamentos dos Custos ... 33
2.3.2.1 Quanto à Tomada de Decisões ... 34
2.3.2.2 Quanto à Identificação ... 34
2.3.2.3 Quanto ao Volume Produzido ... 35
2.3.3 Custos com pessoal ... 36
2.3.4 Sistemas de Custeio ... 38
2.3.4.1 Custeio Variável ... 40
2.3.4.2 Custeio por Absorção ... 41
2.3.5 Formação do Preço de Venda ... 43
2.3.5.1 Formação do Mark-up ... 45
2.3.7 Ponto de Equilíbrio... 47
2.3.8 Margem de segurança operacional ... 48
2.4 Análise de Balanços ... 49
2.4.1 Estrutura das Demonstrações Contábeis ... 50
2.4.1.1 Balanço Patrimonial ... 51
2.4.1.2 Demonstração do Resultado do Exercício ... 51
2.4.2 Análise de Balanço Vertical ... 52
2.4.3 Análise de Balanço Horizontal ... 52
2.4.4 Indicadores para Análise de Balanços ... 53
2.4.4.1 Índices de Liquidez ... 53
2.4.4.1.1 Índice de Liquidez Corrente (LC) ... 53
2.4.4.1.2 Índice de Liquidez Seca (LS) ... 54
2.4.4.1.3 Índice de Liquidez Geral... 54
2.4.4.1.4 Índice de Liquidez Imediata (LI) ... 54
3 METODOLOGIA DA PESQUISA ... 56
3.1 Classificação da Pesquisa ... 56
3.1.1 Do Ponto de Vista de Sua Natureza ... 56
3.1.2 Do Ponto de Vista de seus Objetivos ... 57
3.1.3 Quanto a Forma de Abordagem do Problema ... 58
3.1.4 Do ponto de vista dos procedimentos técnicos ... 59
3.2 Plano de coleta de dados... 60
3.2.1 Instrumental ... 61
3.2.1.1 Observação ... 61
3.2.1.2 Entrevistas Despadronizada, não Estruturada ... 61
3.3 Plano de Análise e Interpretação de Dados ... 62
4 A RELEVÂNCIA DOS INDICADORES GERENCIAIS DE CUSTOS E SUA EFETIVIDADE NA CONTROLADORIA E GESTÃO EMPRESARIAL – Estudo de Caso ... 63
4.1 Diagnóstico do Sistema Operacional Interno do Posto ... 64
4.1.1 Fluxograma do Controle de Estoque ... 65
4.1.2 Fluxograma do Sistema de Compras ... 66
4.1.3 Fluxograma do Sistema de Vendas ... 68
4.1.4 Fluxograma do Sistema Financeiro ... 70
4.2 Levantamento das Informações ... 71
4.2.1 Custo de Aquisição dos Combustíveis ... 72
4.2.2 Custo dos Produtos da Loja ... 72
4.2.3 Custo com Depreciação ... 74
4.2.4 Despesa com Salários e Encargos ... 75
4.2.5 Despesas Mensais... 76
4.2.6 Média do Faturamento Mensal ... 78
4.2.7 Faturamento dos Combustíveis em Estudo ... 78
4.2.8 Faturamento dos Produtos em Estudo ... 79
4.2.9 Formação do Mark-up ... 81
4.2.9.1 Formação do Mark-up e Preço de Venda Orientativo dos Combustíveis ... 81
4.2.9.2 Formação do Mark-up e Preço de Venda Mínimo dos Combustíveis ... 82
4.2.9.3 Formação do Mark-up e Preço de Venda Orientativo dos Produtos ... 83
4.2.9.4 Mark-up e Preço de Venda Mínimo dos Produtos ... 85
4.2.11 Comparativo entre o Preço de Venda Mínimo e o Preço Praticado do Posto ... 87
4.2.12 Comparativo entre o Preço de Venda Orientativo e o Praticado dos Produtos ... 88
4.2.13 Comparativo entre o Preço de Venda Mínimo e Preço Praticado dos Produtos ... 90
4.2.14 Demonstrativo do Resultado do Exercício dos Combustíveis ... 92
4.2.15 Demonstrativo do Resultado do Exercício dos Produtos da Loja de Conveniência ... 93
4.2.16 Ponto de equilíbrio Contábil Praticado e Orientativo dos Combustíveis ... 94
4.2.17 Ponto de Equilíbrio da Loja de Conveniência ... 95
4.2.18 Margem de Segurança Operacional dos Combustíveis ... 96
4.2.19 Margem de Segurança Operacional dos Produtos da Loja de Conveniência ... 97
4.3 Análises das Demonstrações Contábeis e Análise por Indicadores ... 98
4.3.1 Análise das Demonstrações Contábeis ... 99
4.3.1.1 Análise Vertical do Balanço Patrimonial ... 99
4.3.1.2 Análise Horizontal do Balanço Patrimonial ... 102
4.3.1.3 Análise Vertical da Demonstração do Resultado do Exercício ... 106
4.3.1.4 Análise Horizontal da Demonstração do Resultado do Exercício ... 108
4.3.2 Análise por meio de Indicadores ... 110
4.3.2.1 Indicadores de Liquidez ... 111
4.3.2.1.1 Índice de Liquidez Corrente ... 111
4.3.2.1.2 Índice de Liquidez Seca ... 112
4.3.2.1.3 Índice de Liquidez Geral... 113
4.3.2.1.4 Índice de Liquidez Imediata ... 113
CONCLUSÃO ... 114
BIBLIOGRAFIA ... 118
LISTA DE QUADROS
Quadro 01: Principais Classificações de Custos...34
Quadro 02: Base para Calculo de Custo com Pessoal...36
Quadro 03: Numero de horas que o Trabalhador Oferece a Empresa...37
Quadro 04: Diferença entre Custeamento Variável e por Absorção...39
Quadro 05: Composição do Custeio Variável/Direto...41
Quadro 06: Composição do Custeio por Absorção...41
Quadro 07: Estrutura do Balanço Patrimonial...51
Quadro 08: Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício...52
Quadro 09: Custo de Aquisição de Combustíveis...72
Quadro 10: Custo de Aquisição dos Produtos da Loja...73
Quadro 11: Custo com Depreciação...75
Quadro 12: Custo com Pessoal...76
Quadro 13: Despesas Mensais...77
Quadro 14: Média do Faturamento Mensal...78
Quadro 15: Média do Faturamento dos Combustíveis...78
Quadro 16: Média do Faturamento dos Produtos da Loja...79
Quadro 17: Mark-up Orientativo dos Combustíveis...82
Quadro 18: Preço de Venda Orientativo dos Combustíveis...82
Quadro 19: Mark-up Mínimo dos Combustíveis...82
Quadro 20: Preço de Venda Mínimo dos Combustíveis...83
Quadro 21: Mark-up Orientativo dos Produtos da Loja...83
Quadro 22: Preço de Venda Orientativo dos Produtos da Loja...84
Quadro 23: Mark-up Mínimo dos Produtos da Loja...85
Quadro 24: Preço de Venda Mínimo dos Produtos da Loja...85
Quadro 26: Preço de Venda Mínimo e Preço de Venda Praticado dos Combustíveis...87
Quadro 27: Preço de Venda Orientativo e Preço de Venda Praticado dos Produtos da Loja...88
Quadro 28: Preço de Venda Mínimo e Preço de Venda Praticado dos Produtos da Loja...90
Quadro 29: Demonstrativo do Resultado do Exercício dos Combustíveis...92
Quadro 30: Ponto de Equilíbrio Preço de Venda Praticado e Preço de Venda Orientativo dos Combustíveis...94
Quadro 31: Ponto de Equilíbrio Preço de Venda Praticado e Preço de Venda Orientativo dos Produtos da Loja...95
Quadro 32: Comparativo entre Margem de Segurança Operacional Praticado e Orientativo dos Combustíveis...96
Quadro 33: Comparativo entre Margem de Segurança Operacional Praticado e Orientativo da Loja de Conveniência...97
Quadro 34: Análise Vertical do Balanço Patrimonial...100
Quadro 35: Análise Horizontal do Balanço Patrimonial...103
Quadro 36: Análise Vertical do Demonstrativo do Resultado do Exercício...106
Quadro 37: Análise Horizontal do Demonstrativo do Resultado do Exercício...109
Quadro 38: Índice de Liquidez Corrente...111
Quadro 39: Índice de Liquidez Seca...112
Quadro 40: Índice de Liquidez Geral...113
LISTA DE FIGURAS
Figura 01: Organograma do Posto de Combustíveis...13
Figura 02: Estrutura da Controladoria...21
Figura 03: O dia-a-dia dos Empresários...22
Figura 04: Empresa vista como um Sistema...25
Figura 05: Sistema de Informação...29
Figura 06: Fluxograma de Alocação de Custos...34
Figura 07: Esquema de Gestão de Preços Tradicional...44
Figura 08: Estrutura Funcional do Posto...64
Figura 09: Fluxograma da Movimentação dos Estoques...65
Figura 10: Fluxograma do Sistema de Compras dos Combustíveis...66
Figura 11: Fluxograma do Sistema de Compras da Loja de Conveniência...67
Figura 12: Fluxograma do Sistema de Vendas dos Combustíveis ...68
Figura 13: Fluxograma do Sistema de Vendas da Loja de Conveniência...69
ANEXOS
Anexo I: Custo de Aquisição dos Combustíveis...122 Anexo II: Custo de Aquisição dos Produtos da Loja de Conveniência...124 Anexo III: Despesa com Salários e Encargos...134 Anexo IV: Demonstrativo do Resultado do Exercício dos Produtos da Loja de Conveniência...135
INTRODUÇÃO
Não se pode negar que o ambiente externo e interno das organizações tem se tornado cada vez mais complexo nas últimas décadas, apresentando um constante desafio para seus gestores. O processo de globalização entrou em cena, dando um novo rumo na economia mundial, causando impacto na vida das empresas, exigindo destas a quebra de velhos paradigmas.
Mudanças sempre estiveram presentes, mas nunca com tanta intensidade no mundo atual. Diante disto as organizações estão sentindo a necessidade de se estruturar de forma diferenciada imposta por todas estas mudanças, com o objetivo não só de se manterem no mercado, mas de se tornarem competitivas.
Este processo de transformação reflete e certamente continuará refletindo com grande intensidade no ambiente empresarial, mostrando a este a necessidade de aprimoramento nos seus controles.
Neste contexto as organizações estão a procura de uma nova maneira de desenvolver seus negócios, buscando ferramentas gerenciais que possam contribuir para a identificação, monitoramentos e minimização dos riscos, propiciando assim segurança na tomada de decisões.
Para tal, as empresas contam com o apoio da Controladoria, sendo esta conhecida como uma área responsável por suprir os gestores com informações relevantes que tenham impacto na tomada de decisão. Esta apoiada em um sistema de informação, integrada com o planejamento estratégico da empresa que se faz necessária para traçar o futuro da
organização. No entanto o sucesso de uma organização também está vinculado a sua capacidade de conhecer e interpretar esta nova realidade de mudanças. Baseado nisto a controladoria com a função de apoio aos gestores, precisa acompanhar estas mudanças.
Diante desta realidade, o propósito desenvolvido neste estudo em um posto de combustíveis, foi o de contribuir com a gestão desta entidade, estudando praticas de controle como gestão de custos, sistemas de informações e indicadores gerenciais e sua contribuição para a Controladoria.
Para que este estudo atingisse seu objetivo, no primeiro capítulo é apresentado a sua contextualização, onde foi definida a área do conhecimento contemplada, a caracterização da organização estudada a problemática, os objetivos e a justificativa.
No segundo capítulo, consta a revisão bibliográfica, onde foi aprofundado temas relacionadas com gestão de custos, sistemas de informações, indicadores gerenciais e controladoria, que embasou todo o estudo aplicado.
Na seqüência, apresentou-se a metodologia que foi utilizada neste estudo, desde a classificação da pesquisa, passando por planos de coleta de dados e a analise e a interpretação destes dados coletados.
O quarto capítulo consiste no estudo aplicado no posto de combustíveis inicialmente desenvolvendo um diagnostico da empresa, onde foi discutido o trabalho operacional, seu funcionamento, seguido das informações referente aos custos de aquisição dos produtos comercializados e despesas mensais.
Com isto foi levantado os preços praticados atualmente no posto em estudo, comparando com os preços de venda calculados. Ainda foi realizada a formação do Mark-up e com isto chegou-se ao preço de venda orientativo para comparar com o preço de venda praticado no posto.
Da mesma forma foi realizado o Demonstrativo do Resultado do Exercício dos produtos em estudo, evidenciando a margem de contribuição de cada produto. Ainda foi encontrado o ponto de equilíbrio e a margem de segurança operacional.
Todas as informações levantadas no posto de combustíveis foram analisadas e comparadas com as informações obtidas como orientativas.
Por fim apresenta-se a conclusão do estudo, seguida da bibliografia consultada durante a realização do mesmo.
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
Este capítulo do Trabalho de Conclusão do Curso de Pós-graduação Lato Sensu em Controladoria e Gestão Empresarial, constituiu-se na definição do tema, problema, caracterização da entidade, objetivos e justificativa, os quais são apresentados na seqüencia.
1.1 Definição do Tema
Dentre os diversos temas abordados durante as aulas dos diferentes componentes trabalhados no curso de pós-graduação em controladoria e gestão empresarial, uma das áreas que chamou a atenção foi as informações geradas pelo sistema de custos e sua contribuição na gestão de uma empresa.
Neste sentido, o estudo se propôs a analisar a relevância da informação dos indicadores gerencias de custos e sua efetividade na controladoria e gestão empresarial.
1.2 Caracterização da Entidade
A empresa na qual foi desenvolvido este estudo é um posto de combustível que iniciou suas atividades no dia 10/08/2009 na cidade de Ijuí. É uma entidade familiar composta por quatro sócios, onde dois deles possui 33,34 % e os outros dois 16,66 %. Mas nem todos trabalham na empresa. O quadro de funcionários, constituí-se de 15 colaboradores, todos regidos pela CLT.
O prédio onde o posto está localizado é alugado. A contabilidade é realizada em um escritório de contabilidade. Possui uma loja de conveniência com diversos produtos, que contribui para o aumento do faturamento, bem como a lavagem dos carros. Mas seu principal objeto de venda é o combustível, onde atinge um faturamento médio anual de R$ 6.944.000,00 (Seis milhões novecentos e quarenta e quatro mil reais).
É uma empresa de pequeno porte e a forma de tributação é pelo Lucro Real, tendo que contribuir com vários impostos, entre eles: IR, CSLL, PIS, COFINS.
Na figura 1 apresenta-se o organograma do posto de combustíveis, o qual é objeto de estudo:
Figura 1: Organograma do Posto de Combustíveis Fonte: Dados conforme pesquisa
1.3 Problema
A velocidade com que as mudanças vêm ocorrendo conduz as organizações a uma reestruturação organizacional, com o objetivo de as tornarem bem sucedidas, obrigando o gestor a sair de uma postura conservadora, para uma postura de agente ativo de transformação.
Esta mudança no comportamento dos administradores viabiliza que o ambiente empresarial busque novas práticas de gerir seus negócios e melhores instrumentos de controle de modo a apoiar os gestores na tomada de decisão e assegurar a continuidade da mesma.
Diante do exposto a Controladoria exerce um papel preponderante na gestão das empresas, onde tem como finalidade a sinergia entre todos os departamentos, garantindo
Diretor 1 Diretoria Executiva Lavador 3 Lavador 2 Diretor 2 Auxiliar Administrativo Operador de Caixa Frentista 4 Frentista 3 Frentista 2 Frentista 1 Frentista 5 Frentista 6 Lavador 1
Chefe de Pista Chefe de Pista
Operador de Caixa
informações adequadas e confiáveis, no processo decisório e contribuindo com os gestores na busca da eficácia gerencial.
A adoção da área da Controladoria na condição de organizar a demanda das informações contribui para a elaboração ou aprimoramento de um sistema integrado de informações que serve de apoio a gestão das organizações.
Um sistema de informação atende as necessidades de uma organização no sentido de que seja corretamente alimentado e de que possa subsidiar os gestores, na tomada de decisão se tornado um instrumento altamente produtivo. Pois de nada adianta um potencial sistema de informação, se não estiverem bem coordenados e se não forem bem analisados.
Desta forma fica evidente a importância de um sistema de custos para a organização, utilizada como um fator estratégico de competitividade. As empresas são levadas a repensar nos sistemas de custos que utilizam ou a estruturar um novo, de forma a atender as suas necessidades. As informações de margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança, custos fixos e variáveis, entre outros, são elementos levantados e analisados pela gestão de custos servindo de apoio aos gestores no momento de definir estratégias para a empresa.
Baseado no exposto, o posto de combustíveis, não possui ainda uma estrutura de informações eficiente que atenda suas necessidades e que permita a correta gestão de seus recursos. Não possui um sistema de custos e preços que proporciona o gerenciamento de sua atividade, assim como é carente de um profissional que é capaz de identificar, interpretar e analisar quais as informações relevantes na condução do seu negócio.
Neste sentido, questiona-se: De que forma a gestão de custos, seus indicadores gerenciais e um sistema integrado de informações, coordenado pela controladoria, podem contribuir na gestão de um posto de combustíveis?
1.4 Objetivos
1.4.1 Objetivo Geral
Propor um sistema de custos e informações apontando os indicadores gerenciais primordiais para gestão empresarial.
1.4.2 Objetivos Específicos
- Revisar na literatura conceitos de controladoria, sistemas de informação, gestão estratégica de custos e indicadores gerenciais;
- Estruturar um sistema de custos e formação de preços; - Apurar as informações gerenciais de custos;
- Apontar os indicadores gerenciais de análise das demonstrações contábeis;
- Avaliar as informações gerenciais do estudo e sua contribuição no gerenciamento do posto de combustíveis.
1.5 Justificativa
Conhecer a função da Controladoria e entender os benefícios que ela representa para uma empresa, através de um sistema integrado de informações, junto com um sistema eficiente de custos e de indicadores gerenciais, propicia uma ferramenta gerencial, tornando a organização competitiva, diante de um mercado voltado para profundas transformações.
Para a empresa, este estudo teve como objetivo inicial diagnosticar quais os controles que a empresa vinha utilizando e como estas informações estão contribuindo na gestão da mesma. Num segundo momento foi proporcionar ferramentas, por meio da Controladoria que supre com as necessidades do posto de combustível, levando a este, informações relevantes, confiáveis, úteis que pudessem corrigir as carências existentes e tornar seguro os resultados operados.
Para esta Universidade foi mais um trabalho baseado na construção de conhecimentos produzidos nesta Instituição Educacional, servindo como um instrumento de pesquisa para outros alunos que desejam conhecimento na área de Controladoria e suas ferramentas.
Enquanto aluna, este estudo foi mais uma expressão de conhecimento absorvida durante a realização do Curso de Pós em Controladoria e Gestão Empresarial, uma vez que se espera agregar não só um conhecimento teórico, mas um conhecimento específico e prático para poder desenvolver um senso investigativo.
2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
Neste capítulo apresenta-se revisão bibliográfica, onde se buscou na literatura a fundamentação teórica, que deu a sustentação ao desenvolvimento deste estudo. Neste capitulo, foi reportado o conhecimento produzido por vários autores na área de Controladoria, Sistema de Informações, Gestão de Custos e Análise nas Demonstrações Contábeis.
2.1 Controladoria
Segundo a história a Controladoria surgiu por volta do século XX, nos Estados Unidos, com o crescimento das empresas, onde mais tarde algumas delas vieram a se unir se tornando grandes organizações. No Brasil esta prática se fez presente com a instalação de multinacionais no país.
O processo de globalização fez com que as empresas reconhecessem que para sobreviver e se tornarem altamente competitivas era necessário um maior controle empresarial.
Com esta complexidade neste mercado dinâmico, as empresas passaram a buscar alternativas gerenciais que as mantivessem competitivas, contando então com a prática da Controladoria.
Alguns autores entendem que a controladoria é um órgão administrativo, ou departamento que tem suas atividades centradas no planejamento, relato e controle das informações que darão suporte nas decisões dos gestores das entidades. Outros classificam a controladoria como conhecimento autônomo, ou até mesmo como ciência. Alguns ainda dizem que a Controladoria é uma evolução da contabilidade.
Para Padoveze (2004, p. 31), “Controladoria é a unidade administrativa dentro da empresa que, através da Ciência Contábil e do Sistema de Informação de Controladoria, é responsável pela coordenação da gestão econômica do sistema da empresa”.
A Controladoria enquanto ramo do conhecimento, apoiada na Teoria da Contabilidade e numa visão multidisciplinar, é responsável pelo estabelecimento das bases teóricas e conceituais necessárias para a modelagem, construção e manutenção de Sistemas de Informações e Modelo de Gestão Econômica, que supram adequadamente as necessidades informativas dos Gestores e os induzam durante o processo de gestão, quando requerido, a tomarem decisões ótimas. (CATELLI, 2001, p. 344)
Mesmo que a Controladoria se apoia na teoria da contabilidade onde muita das informações é de origem contábil, ela não esta reduzida somente a este setor. Sua atuação esta disseminada em todos os setores e departamentos de uma empresa, introduzindo práticas de gestão.
Segundo Oliveira et al (2009, p. 5), pode-se entender Controladoria como o departamento responsável pelo projeto, elaboração, implementação e manutenção do sistema integrado de informações operacionais, financeiras e contábeis de determinada entidade, com ou sem fins lucrativas, sendo considerada por muitos autores como o atual estágio evolutivo da Contabilidade.
Neste sentido entende-se que a Controladoria é uma das ferramentas que tem uma abrangência bastante complexa onde trabalha com controles organizacionais em todas as suas dimensões, tendo uma postura de defesa aos interesses dos proprietários ou gestores da organização.
Sabe-se que com toda complexidade nas organizações e a necessidade de sobrevivência ao longo do tempo, as entidades elegeram um órgão específico para a função da Controladoria.
Segundo Barreto (2008, p. 16), vê-se, então, que, para o exercício da tarefa da Controladoria, seu departamento específico precisa se responsabilizado pela (o):
Elaboração e manutenção do plano integrado para o exercício do controle;
Medição do desempenho organizacional com base nos planos e padrões estabelecidos;
Relato e interpretação dos resultados encontrados;
Doção de procedimentos que conduzam ao atingimento das políticas e dos objetivos do negócio;
Estabelecimento de controles internos com o fim de proteção dos ativos da entidade.
Destaca-se então a importância que a Controladoria possui dentro de uma organização permitindo que os gestores possam acompanhar e observar o desempenho de cada setor.
2.1.1 As Funções da Controladoria
A responsabilidade da Controladoria não esta limitada somente na entrega de um relatório, mas também quando uma ação corretiva for implementada. Pois a função da controladoria está em fornecer informações precisas com o objetivo de mostrar na necessidade de agir.
Catelli (2001, p. 349), comenta que uma área de responsabilidade, independente de quantas atividades a compõe, desempenha uma ou um conjunto de funções. No caso da Controladoria, estas funções estão ligadas a um conjunto de objetivos e, quando desempenhas viabilizam o processo de gestão econômica.
Em um de seus livros Brito (2003, p. 21-22) cita as funções básicas da Controladoria:
a) Planejamento: estabelecer e manter um projeto integrado de operações de curto e longo prazos, de acordo com as metas e objetivos da empresa, que seja revisto e analisado quando for necessário, divulgado a todos da gerência, utilizando sistemas e processos instalados de forma adequada;
b) Controle: produzir e revisar modelos para apreciar a performance e para fornecer linhas gerais e base à gerência, para que possam assegurar a comparação dos resultados realizados com esses padrões, se valendo de informações financeiras e não-financeiras;
c) Relatórios: planejar, examinar e interpretar os resultados financeiros para que sejam usados no processo decisório pela gerência, a fim de as informações, após analisadas, servirem de referência para os objetivos da empresa. São preparados para autoridades reguladoras, acionistas, instituições financeiras, clientes e para o público geral;
d) Contabilidade: organizar todas as transações financeiras nos livros comerciais, escriturando as contas de toda a empresa, fornecendo informações essenciais para a gerência poder planejar e controlar de forma adequada os negócios da empresa.
e) Outras responsabilidades: promover o relacionamento com investidores, órgãos reguladores, auditores externos, responsáveis pela área tributária e programas de segurança, entre outros.
Está função dentro da organização é de responsabilidade do Controller. Pois este desenvolve seu papel, de modo a interagir os vários níveis de uma empresa.
2.1.2 A Controladoria e a Cultura Organizacional
Sendo a Controladoria responsável por suprir de informações os gestores de uma organização, ela necessita de uma metodologia de trabalho que lhe permita de forma eficaz desenvolver sua função fazendo com que a empresa otimize seus resultados.
Segundo Barreto (2008, p. 25), “o contexto social muda com muita velocidade e o sistema estabelecido de controles para a organização precisa ser dinâmico e flexível para adaptar-se ás mudanças ambientais ocorridas”.
Desempenhando a função de gerir os sistemas de informações, estará a Controladoria:
a) definindo a base de dados que permita a organização da informação necessária à gestão;
b) elaborando modelos de decisão para os diversos eventos econômicos, considerando as características físico-operacionais próprias das áreas, para gestores;
c) padronizando e harmonizando o conjunto de informações econômicas. (CATELLI, 2001, p. 350-351)
Mas para que a Controladoria cumpra com o seu papel ela necessita que todos os setores se auto relacionam formando um sistema maior alinhado com a missão da empresa. É de fundamental importância que os colaboradores estejam cientes da necessidade de uma ruptura de padrões.
Conforme Barreto (2008, p. 20), o clima organizacional precisa ser de cooperação e aperfeiçoamento contínuo para que os integrantes da instituição se sintam à vontade para registrar os desvios de padrão observados no processo, favorecendo a descoberta de melhores formas de atuar e buscar os objetivos organizacionais.
Com todas estas mudanças no mundo atual, é preciso que as empresas busquem uma nova estrutura organizacional. Alinhar esta nova rotina organizacional, com o foco no desempenho da empresa.
2.1.3 Estrutura da Controladoria
Para que a Controladoria cumpra com sua missão de ser responsável pelo desempenho e integração de todos os setores, ela deve se estruturar de maneira a atuar em todos os
processos de gestão da empresa, levando em consideração tanto as funções gerenciais como as funções regulatórias, estas ligadas as exigências legais.
Padoveze (2004, p. 34), a estruturação da Controladoria deve estar ligada aos sistemas de informações necessários à gestão. Assim, podemos, primariamente, estruturar a Controladoria em duas grandes áreas: a área contábil e fiscal e a área de planejamento e controle.
Figura 2: Estrutura da Controladoria Fonte: Oliveira et al (2009, p.8)
Na estrutura apresentada a controladoria deve se reportar tanto na área contábil e fiscal como na área de planejamento e controle sendo que o primeiro é responsável pelas informações societárias e fiscais, gestão de impostos enquanto que a segunda esta ligada as questões orçamentárias, simulação, controle e acompanhamento do negócio. (PADOVEZE, 2004)
A controladoria como responsável pelo controle das atividades, deve ficar atenta as necessidades da organização. Pois todo bom desempenho de uma empresa esta atrelada ao monitoramento de suas funções.
CONTROLADORIA
SISTEMA DE INFORMAÇÕES GERENCIAIS Escrituração Contábil e Fiscal Planejamento e Controle Contabilidade Financeira Contabilidade de Custos Contabilidade Tributária Controle Patrimonial Orçamento e Projeções Contabilidade Gerencial
Contabilidade por Responsabilidade Acompanhamento do Negócio e Estudos especiais
2.1.4 Controller
Diante da complexidade de informações dentro de uma organização, onde os gestores contam com o apoio da Controladoria, como uma ferramenta relevante para o controle da gestão, surge a figura do Controller, se tornando hoje um profissional indispensável para a gestão empresarial.
A ilustração a seguir mostra um mesmo jogador cobrando falta e correndo para cabecear. Isto representa de forma clara o que é muito comum ocorrer nas organizações, uma mesma pessoa centraliza várias funções. Desta maneira se torna impossível a otimização dos resultados.
Figura 3: O dia-a-dia dos Empresários Fonte: (SEBRAE, 2011)
Para que as empresas consigam se manter competitivas no mercado é necessário o monitoramento e controle eficiente de um profissional capacitado, que desenvolva várias habilidades objetivando a eficácia na tomada de decisão.
No conceito de Nakagawa, (1993, p. 14), o controller desempenha sua função de controle de maneira muito especial, isto é, ao organizar e reportar dados relevantes, exerce uma força ou influência que induz os gerentes a tomarem decisões lógicas e consistentes com a missão e objetivos da empresa.
Para Padoveze (2004, p. 36), “o papel do controller é o de monitoramento do plano de ação da empresa, fazendo a avaliação coordenada da atuação de todos os gestores, sempre com foco no desempenho e nos resultados, global e setorial”.
Desta forma se faz necessário um profissional no controle de todo sistema de gestão da empresa, que tenha uma visão ampla voltada para o crescimento e que esteja envolvido desde o planejamento até o resultado final.
2.2 Sistema de Informação
Neste cenário globalizado, onde as organizações estão cada vez mais preocupadas na longevidade dos seus negócios, a informação passa a ser um dos intangíveis mais valiosos para a tomada de decisões. A qualidade desta informação pode refletir tanto positivamente como negativamente na gestão de uma empresa.
Para Padoveze (2004, p.7), “o propósito da informação é possibilitar que uma organização alcance seus objetivos pelo uso eficiente de seus outros recursos, isto é, homens, materiais, máquinas e outros ativos e dinheiro”.
No entanto para que o gestor trabalhe a informação, considerando esta como um recurso relevante, é necessário que ele olhe sua organização como um todo.
Desta forma o ambiente empresarial esta cada vez mais dependente de um sistema de informação adequado, integrado que possibilite um valor significativo na tomada de decisão dos seus gestores.
Para isto a vasta literatura relacionada ao tema sistema de informação, apresenta a definição de vários elementos, pois, o sucesso ou fracasso de uma organização, em muitos casos esta condicionada a aplicação destes elementos.
2.2.1 O que é um Sistema
Com tantas mudanças ocorrendo, onde a informação é a base de sustentação para a tomada de decisão, os gestores passam a olhar as organizações na qual eles são responsáveis de outra maneira.
Na busca pela solução de seus problemas estes se voltam para a interação e união de toda a organização com o objetivo de formar uma estrutura organizada. Ou seja, de trabalhar sua empresa como um sistema.
Para O’Brien (2002, p. 17), “um sistema é um grupo de componentes inter-relacionados que trabalham juntos rumo a uma meta comum recebendo insumos e produzindo resultados em um processo organizado de transformação”.
Na mesma linha de pensamento, Oliveira, et al, (2002, p. 64),
Sistema é um conjunto de funções e processos, logicamente estruturados, de modo a possibilitar o planejamento, a coordenação e o controle das atividades organizacionais, com a finalidade de atender aos objetivos empresariais.
Estas definições apresentam a idéia de que um sistema é um conjunto de partes inter-relacionadas onde cada uma desenvolve sua função de forma a interagir no sentido de contribuir com o funcionamento do todo.
2.2.2 Classificação do Sistema (Aberto e Fechado)
Um sistema pode ser classificado de várias maneiras. Mas para este estudo o que interessa é entender a diferença entre sistema aberto e um sistema fechado e a sua importância para as organizações.
Nos sistemas empresariais fechados, para Rezende e Abreu (2003, p. 49),
Não existem permutas da empresa com o meio ambiente externo que está a sua cerca, as mesmas são insensíveis e indiferentes a qualquer influência ambiental, não integrando-se ou interagindo com o mundo, inviabilizando sua existência
Continuando, os autores (2003, p. 50), comentam, “nos sistemas empresariais abertos, existem permutas da empresa com o meio ambiente externo que esta a sua volta”.
Como o próprio nome diz sistemas fechados não existe interação com o meio onde estão inseridos, já os sistemas abertos, se caracteriza pela interação com o meio ambiente externo e suas variáveis.
2.2.3 A Empresa como um Sistema Aberto
Durante algum tempo muitos autores tem se manifestado em relação a empresa ser considerada como um sistema. Este novo conceito de trabalhar a empresa como um sistema aberto surgiu com a Teoria Geral de Sistemas, por um biólogo, Ludwig Von Bertalanffy, por volta de 1955.
Figura 4: Empresa vista como um Sistema Fonte: Oliveira (2000, p. 154)
A ilustração leva a compreensão da complexidade de variáveis que a empresa é obrigada a interagir nos dias de hoje. A organização é vista como um sistema maior, composto por vários sistemas, em uma constante troca com o meio onde está inserida.
“Um sistema deve criar algo de valor, ou seja, resultados. Os resultados pretendidos, em conjunto com as considerações dos receptores e do custo, moldam a meta do sistema”. Oliveira (2000, p.155)
Conforme Nakagawa (1993, p. 23),
A empresa deve ser concebida como um sistema aberto, o que significa que ela se encontra em constante interação cm todos os seus ambientes, absorvendo matérias-primas, recursos humanos, energia e informações transformando-as em produtos e serviços, que são exportados para estes ambientes.
Na condição de sistema, interagindo com o ambiente a organização faz este processo buscando elementos, processando estes e devolvendo na forma de produto ou serviço. (PADOVEZE, 2004, p.16)
O’Brien (2002, p. 17), considera três funções básicas, que compões um sistema:
a) Entrada: envolve a captação e reunião de elementos que entram no sistema para serem processados. Por exemplo, matérias-primas, energia, dados e esforço humano devem ser organizados para processamento.
b) Processamento: envolve processos de transformação que convertem insumo (entrada) em produto. Entre os exemplos se encontram um processo industrial, o processo da respiração humana ou cálculos matemáticos.
c) Saída: envolve a transferência de elementos produzidos por um processo de transformação até seu destino final. Produtos acabados, serviços humanos e informações gerenciais devem ser transmitidos a seus usuários.
Como já foi levantado nesta pesquisa, uma empresa é um sistema organizado onde seus recursos considerados como entradas são transformados através de vários processos, e devolvidos ao seu ambiente através de bens e serviços.
Para que a organização consiga interagir neste mundo globalizado, ela possui uma característica importante de ser um sistema adaptativo com condições de modificar-se e atender as demandas de transformação impostas por este ambiente.
Conforme Padoveze (2004, p. 16), “como a empresa é uma entidade que processa recursos e entrega produtos, bens ou serviços à sociedade, dentro do enfoque sistêmico, ela deve ser vista no elemento processamento”.
Desta forma para que a empresa desenvolva sua função no ambiente na qual esta inserida de maneira competitiva e sustentável é necessário que ela envolva sua organização contando com o apoio de um sistema de informação eficiente. Este que é um recurso de valor na gestão da empresa e que contribui com o fortalecimento do plano de ação da mesma.
2.2.4 Importância de um Sistema de Informação
Conforme alguns autores, citando como exemplo Padoveze (2004), o conceito de sistema de informação sempre existiram, mesmo quando a informatização não existia ou era privilégio de poucas empresas. Pois se sabe que todo sistema que usando ou não os recursos da tecnologia, ao trabalhar com um dado e conseguir transformar este em um produto final que é a informação pode ser considerado um sistema de informação. Na verdade isto requer conhecimento administrativo e operacional.
O’Brien (2002, p. 26), também explica sobre os recursos de um sistema de informação.
Existem muitos tipos de sistemas de informação no mundo real. Todos eles utilizam recursos de hardware, software, rede e pessoas para transformar os recursos de dados em produtos de informação. Alguns são simples sistemas manuais de informação em que as pessoas utilizam ferramentas simples como lápis e papel ou mesmo calculadoras e máquinas de escrever. Outros são sistemas de informação computadorizados que recorrem a uma série de sistemas de computadores em rede para realizar as atividades de processamento da informação.
De qualquer forma a informação é a sustentação de uma empresa. Por isto ela deve ser bem estrutura, rápida e de fácil entendimento para seus gestores.
Informação na definição de O’Brien (2002, p. 23),
São como dados que foram convertidos em um contexto significativo e útil para usuários finais específicos. Desta forma, os dados normalmente são submetidos a um processo de valor adicionado em
que sua forma é agregada, manipulada e organizada, seu conteúdo é analisado e avaliado, e é colocada em um contexto adequado a um usuário humano.
No entendimento de Rezende e Abreu (2003, p. 98),
Pelo menos três passos são fundamentais para a valorização da informação, ou seja, conhecer, selecionar e usar as informações. A seleção mal elaborada pode causar danos incalculáveis quando do uso dessas informações
Um sistema de informação, também considerado um sistema de apoio tem a função de filtrar as informações, e através de relatórios contribuir para a tomada de decisão.
Para Beuren (200, p. 47), “a informação não se limita á simples coleta de dados, para que os dados se transformem em interação útil eles precisam ser decodificados, organizados e contextualizados, de acordo com as necessidades dos responsáveis pelo processo decisório”.
Padoveze (2004, p. 37), conceitua sistema de informação,
Como um conjunto de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros agregados segundo uma seqüência lógica para o processamento dos dados e tradução em informações, para, com o seu produto, permitir ás organizações o cumprimento de seus objetivos principais.
Para Oliveira, et al (2009, p. 55)
Sistema de informações gerenciais (SIG) é o processo de transformação de dados em informações, que são utilizadas na estrutura decisória da empresa como ferramenta que possibilita a sustentação administrativa para otimizar os resultados esperados
Percebe-se que o desenvolvimento das empresas esta atrelado a um fluxo de informações com qualidade. As organizações têm um diferencial competitivo quanto quando sabem usar a informação e transforma estas em suporte de apoio a gestão.
No entanto com toda esta complexidade de informações que conduz a economia mundial, a gestão empresarial precisa a cada dia mais estruturar um sistema de informação com mais segurança, agilidade, confiança para reagir a estas mudanças. Desta forma para
resolver os problemas organizacionais se faz necessário e imprescindível o apoio da tecnologia da informação.
2.2.5 Recursos e Tecnologia dos Sistemas de Informação
A tecnologia da informação é um recurso que surgiu para inovar o mundo dos negócios. É uma ferramenta que facilita a velocidade e a qualidade das informações levando os gestores a decisões mais rápidas e precisas.
Para O’Brien (2002, p.6), “sistema de informação é um conjunto organizado de pessoas, hardware, software, redes de comunicações e recursos de dados que coleta, transforma e dissemina informações em uma organização”.
Figura 5: Sistema de Informação Fonte: O’Brien (2002, p. 6)
O ambiente empresarial está em constante mudança exigindo cada vez mais de informações seguras. Desta forma a empresa não tem como não possuir uma estrutura tecnológica que permite o gerenciamento da informação.
Para atender à complexidade e às necessidades empresariais, atualmente não se pode desconsiderar a Tecnologia da Informação e seus recursos disponíveis, sendo muito difícil elaborar Sistemas de Informações essenciais da empresa sem envolver esta moderna tecnologia.
Desta forma a vantagem empresarial, neste mercado dinâmico se caracteriza pela implantação de uma estrutura organizacional, com base em ferramentas integradas, envolvendo desde o capital intelectual, operacional, até o capital tecnológico.
2.3 GESTAO DE CUSTOS
Conforme a literatura contábil a contabilidade de custos entra em cena em meados do século XVIII, com a Revolução Industrial, onde se iniciou produção em massa com novos processos automatizados, deixando para trás a produção artesanal.
Esta mudança na produção das empresas exigiu uma área mais específica, que atendesse a demanda por informações mais precisas para uma correta tomada de decisão. Até porque nesta época as atividades eram mais de comercialização não exigindo uma maior preocupação com os custos dos produtos.
Para Padoveze (2003, p. 6), o escopo inicial da contabilidade de custos foi a determinação do custo dos produtos para fins de avaliação dos estoques industriais e, conseqüentemente, do custo desses produtos quando vendidos, para se obter lucro na venda dos produtos.
A partir deste momento, então surge a necessidade de um sistema de informação voltado para a gestão da atividade industrial, dando ênfase para a Contabilidade de Custos que aparece como uma ferramenta relevante com o objetivo de auxiliar no levantamento dos custos e na formação do preço de venda.
Padoveze (2003, p. 6), diferencia custo de uma empresa comercial de uma empresa industrial, evidenciando ainda mais a importância da Contabilidade de Custos, desempenhando um papel diferente para cada tipo de atividade.
A diferença fundamental entre custo dos produtos das empresas comerciais e o custo dos produtos nas empresas industriais é que as empresas comercias têm só um insumo para custo das mercadorias adquiridas para revenda, enquanto as empresas industriais têm de
utilizar vários insumos para o processo de obtenção (produção) dos produtos.
Isto significa que fazer uma análise dos custos em uma indústria, é bem mais complexo que em uma empresa comercial. E é por este motivo que a gestão de custo tem se tornado cada vez mais importante para as empresas se tornando um diferencial competitivo neste mercado globalizado.
Para Padoveze (2003, p. 9), “a contabilidade de custos é um dos segmentos da ciência contábil que mais têm evoluções teóricas ao longo dos últimos anos. É um dos melhores e mais utilizados instrumentos para a gestão empresarial”.
No conceito de Horngren, et al (2004, p. 2),
Contabilidade de custos, fornece informações tanto para a contabilidade gerencial quanto para a financeira. Mede e relata informações financeiras e não-financeiras relacionadas ao custo de aquisição ou à utilização de recursos em uma organização; inclui aquelas partes, tanto da contabilidade gerencial quanto financeira, em que as informações de custos são coletadas e analisadas.
No entendimento de Bruni e Famá, (2004), está entre as funções básicas da contabilidade de custos, considerarem três razões primárias:
a) determinação do lucro: empregando dados originários dos registros convencionais contábeis, ou processando-os de maneira diferente, tornando-os mais úteis à administração;
b) controle das operações: e demais recursos produtivos, como os estoques, com a manutenção de padrões e orçamentos, comparações entre previsto e realizado;
c) tomada de decisões: o que envolve produção (o que, quanto,como e quando fabricar), formações de preços, escolha entre fabricação própria ou terceirizada.
2.3.1 Terminologias utilizadas na Contabilidade de Custos
Para o entendimento de qualquer assunto, se faz necessário o conhecimento e a distinção de determinados termos.
Conforme Wernke (2008, p. 11), “Para uma eficiente gestão de custos, é necessária a compreensão dos conceitos básicos relacionados ao tema”.
Algumas palavras como custos, despesas, investimentos, entre outras, em muitos casos são usados como sinônimos. No entanto, existe na literatura contábil uma distinção técnica entre estas terminologias.
Conforme alguns autores da área contábil é importante para os gestores saber a correta compreensão de cada palavra no momento de classificar todos os gastos envolvidos na sua empresa.
Gastos ou dispêndios, para Bruni e Famá (2004, p. 25), “consistem no sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer”.
Para Wernke (2008, p. 11), “gastos é um termo usado para definir as transações financeiras nas quais a empresa utiliza recursos ou assume uma dívida, em troca da obtenção de algum bem ou serviço”.
Investimentos na definição de Bruni e Famá (2004, p. 25), “representam gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos”.
Wernke define investimentos, como gastos que trarão benefícios não no momento da compra, mas em períodos futuros. Ele cita como exemplo a compra de estoques e máquinas que visa retorno futuramente.
Custos para Bruni e Famá, significam os gastos na obtenção de bens ou serviços, que serão utilizados na produção de outros bens e serviços.
Despesas, correspondem a bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Não estão associadas à produção de um produto ou serviço. Como exemplos de despesas podem ser citados gastos com salários de vendedores, gastos com funcionários administrativos etc. (BRUNI e FAMÁ, 2004, p. 25).
Perdas, para Wernke (2008, p. 12), “são os fatos ocorridos em situações excepcionais que fogem à normalidade das operações da empresa. Tais itens não são considerados operacionais e não fazem parte dos custos de fabricação dos produtos”.
Este conceito pode englobar os custos e despesas utilizadas de forma não eficiente. Ou seja, são considerados desperdícios todas as atividades que não agregam valor e que resultam em gastos de tempo, dinheiro, recursos sem lucro, além de adicionarem custos desnecessários aos produtos.
Para Bruni e Famá (2004, p.26), é importante o conceito de desembolso.
Desembolsos consistem no pagamento do bem ou serviço, independentemente de quando o produto ou serviço foi ou será consumido. É importante ressaltar que a contabilidade registra os fatos de acordo com o princípio da competência. Por competência entende-se que o registro de receitas e despesas deve entende-ser feito de acordo com a real ocorrência, independentemente de sua realização ou quitação. Por exemplo, se foram empregadas 40 horas de mão-de-obra no mês de março que somente foram quitadas no mês de abril, o lançamento contábil do gasto deve ser feito em março. Já o registro financeiro da quitação ou do desembolso será registrado no mês de abril. Logo, não se deve confundir despesa com desembolso.
Estes conceitos se tornam relevantes no momento de sua aplicabilidade, no momento de conhecer os custos de uma organização.
2.3.2 Classificação e Comportamentos dos Custos
Os vários critérios de classificação de custos elencados na literatura contábil, é bastante relevante para uma adequada gestão de custos.
É importante que o gestor olhe os custos de maneira diferenciada, não os tratando de uma mesma maneira, pois cada um tem um comportamento diferente. Alguns custos acompanham o volume de produção e vendas, e outros não tem nada a ver com o volume de produção e vendas. Enquanto que outros custos são de fácil identificação aos produtos, outros são comuns a vários produtos.
Conforme Bruni e Famá (2004, p. 31), “a depender do interesse e da metodologia empregada, diferentes são as classificações empregadas na contabilidade de custos”.
Quadro 1: Principais Classificações de Custos
Classificação Categorias
Quanto à tomada de decisões Relevantes Não Relevantes
Quanto à identificação Diretos Indiretos
Quanto ao volume produzido Variáveis Fixos
Fonte: Wernke (2008, p.13)
2.3.2.1 Quanto à Tomada de Decisões
Os custos podem ser classificados em relevantes e não relevantes levando em consideração a sua importância na tomada de decisão.
Wernke (2008, p. 13), “custos relevantes são aqueles que se alteram dependendo da decisão tomada e custos não relevantes são os que independem da decisão tomada”.
Esta classificação é feita somente para uma decisão a ser tomada. Isto significa que em outro momento, quando outra decisão for tomada, a classificação dos custos serão considerados outros.
2.3.2.2 Quanto à Identificação
Esta classificação leva em consideração a facilidade de identificação do custo ao produto, denominados como custos diretos e indiretos.
Figura 6: Fluxograma de Alocação de Custos Fonte: Bruni e Famá (2004, p. 36)
CUSTOS DIRETOS ESTOQUE Produto A Produto B Produto C RATEIO INDIRETOS (=) Resultado
(-)Custo do Produto Vendido (-) Despesas
No conceito de Bruni e Famá (2004, p. 31), “custos diretos ou primários, são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos. Consistem nos materiais diretos usados na fabricação do produto e mão-de-obra direta”.
Wernke (2008, p.13), “custos diretos são gastos facilmente apropriáveis às unidades produzidas, ou seja, são aqueles que podem se identificados como pertencentes a este ou àquele produto”.
Conforme os autores citados entende-se que os custos diretos não exige nenhum critério de rateio para alocá-los ao produto.
Wernke (2008, p. 14), “custos indiretos são os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, serão mediante critério de rateio”.
Diferentemente dos custos diretos os custos indiretos são difíceis de mensurar, exigindo algum critério de rateio.
Na classificação de Bruni e Famá (2004, p. 31), tem-se, custos de transformação igualmente denominados custos de conversão ou custos de agregação. Consistem no esforço agregado pela empresa na obtenção do produto. Exemplos: mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação.
É relevante destacar que a classificação dos custos pode variar de empresa para empresa. Por isto é importante ao gestor de custo ter o entendimento desta classificação para poder chegar ao custo real do seu produto ou serviço.
2.3.2.3 Quanto ao Volume Produzido
Quanto ao volume de produção estes podem ser classificados em Fixos e Variáveis. Desta forma permite uma análise nos custos totais e unitários em relação a variação do volume de produção.
São aqueles gastos que tendem a se manter constantes nas alterações de atividades operacionais, independentemente do volume de produção. São os custos que têm seu montante fixado não em função de oscilações na atividade, ou seja, sem vínculo com o aumento ou diminuição da produção.
Para Bruni e Famá (2004. p. 32), “custos fixos, são custos que, em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa”.
Custos Variáveis para Wernke (2008, p. 14), “são os que estão diretamente relacionados como volume de produção ou venda. Quanto maior o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais”.
Diante da classificação citada acima, é de fundamental importância que o gestor de uma organização, esteja sempre em busca de novos critérios de identificação e alocação dos custos para que estes possam gerar informações gerenciais que acompanha a transformação do ambiente empresarial neste cenário altamente competitivo.
2.3.3 Custos com Pessoal
O acompanhamento dos custos com a mão-de-obra de uma organização, é demonstrar que a empresa esta voltada para um crescimento responsável e competitivo no mercado.
A mão-de-obra ou, mais precisamente, os custos com o pessoal, representa, ainda hoje, fator de grande importância na formação dos custos da maioria das empresas em nosso país, apesar das modificações havidas na estrutura dos custos nos últimos anos, com o crescimento de outras espécies de custos, com freqüência na modalidade de custos indiretos. (KOLIVER, 2008, p. 174)
Quadro 2: Base para Cálculo de Custo com Pessoal
DESCRIÇÃO Valores Salário Base (+) Adicionais (+)Insalubridade ou periculosidade SUB-TOTAL (+) Provisão de Férias (+) Provisão 13° salário (+) 1/3 s/Férias SUB-TOTAL (+) INSS (+) FGTS (+) Outros (+) Previsões
Custo Total MOD
Quadro 3: Numero de horas que o Trabalhador Oferece á Empresa
Nº total de dias no ano ou mês ( - ) Repousos semanais remunerados
( - ) Férias
( - ) Feriados
( = ) Nº máximo de dias à disposição do empregador ( x ) jornada máxima diária (em horas) ( = ) Nº máximo de horas à disposição por ano ou mês
Fonte: Martins (2008)
Os custos com a mão-de-obra são todos os custos envolvidos desde a produção até aqueles envolvidos na comercialização do produto. No entanto eles podem ser classificados como mão-de-obra direta e mão-de-obra indireta.
Conforme a classificação a mão-de-obra direta é composta por todos os custos envolvidos diretamente na produção dos produtos.
Segundo Martins (2008, p. 133).
Mão-de-obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, desaparece a característica de “direta”.
No entendimento de Padoveze (2003, p.47), mão-de-obra direta,
É o gasto com o pessoal que:
a) tem contato direto com o processo de fabricação dos produtos finais, desde a manipulação das matérias-primas até a montagem e a expedição dos produtos acabados.
b) opera os equipamentos dos processos necessários à elaboração dos produtos finais.
Já mão-de-obra indireta são todos os outros custos com os demais funcionários que atuam na área de apoio da organização.
a) o pessoal da chefia da mão-de-obra direta, incluindo seus assessores e secretárias, ou seja, qualquer funcionário que, mesmo lotado em um departamento tipicamente direto, não trabalhe diretamente com o produto final nem manipule materiais ou equipamentos dos processos; b) todo o pessoal dos demais setores, atividades e departamentos que apóiam a fábrica.
Martins (2008) acredita ser interessante distinguir entre custo com mão-de-obra direta e gastos com a folha de pagamento. Sendo que a folha é considerada um custo fixo e a mão-de-obra direta não.
É relevante ressaltar que o custo com mão-de-obra não significa somente o pagamento dos salários dos funcionários. Mas todos os outros gastos como: encargos trabalhistas, sociais, previstos em lei, bem como os benefícios que fazem parte da folha de pagamento.
Padoveze cita dois conceitos básicos mais utilizados que norteiam a apuração do custo da mão-de-obra (PADOVEZE, 2004, p. 130),
1) Considera-se como salário apenas a contraprestação pelos dias trabalhados, ou seja, o período de gozo de férias não é considerado salário, pois não há prestação de serviço. O valor pago a título de férias passa a ser considerado um encargo salarial.
2) Considera-se como custo da mão-de-obra, além do salário,todos os encargos ligado à manutenção dos recursos humanos na empresa, sejam esses encargos de caráter fiscal, previdenciário, legal, social ou espontâneo, desde que tenham um caráter de generalidade, isto é, sejam obrigatórios ou acesso a todos os funcionários da empresa.
Mesmo que alguns custos são difíceis de identificar com o produto, ou então de difícil rateio é imprescindível que se faça uma análise bem detalhada destes, para que não se cometa erro no momento de alocar estes custos, sejam eles direto com o produto, por departamento ou então por processo.
2.3.4 Sistemas de Custeio
Com esta complexidade de informações que os gestores vem acompanhando ao longo destes anos, as organizações são obrigadas a inserir no seu ambiente empresarial, métodos, procedimentos, sistemas ou outras maneiras que contribuam com seu processo produtivo.
Para Wernke (2008, p. 19), “as empresas modernas têm dificuldade em desenvolver eficazmente suas atividades sem que mantenham acompanhamento ininterrupto e controle persistente de seus processos por meio de sistemas de informação”.
Baseado nisto é necessário informações precisas e eficientes sobre o custo do produto e tudo o que envolve o processo de produção ou de comercialização. Pois toda a análise das informações de custos é relevante tanto para a definição do preço de venda, como para apurar se algum produto ou serviço é rentável.
As empresas contam com um leque de métodos de custeio abordados na literatura para apropriar seus custos tendo a oportunidade de decidir qual é o melhor e mais eficiente método compatível com suas características. Entre eles: custeio baseado em atividades, custeio pleno ou integral, custeio por absorção, custeio direto ou variável e custeio padrão.
Entre as várias classificações, este estudo vai referenciar o método de custeio por absorção e o método de custeio variável, conforme as diferenças no quadro a seguir:
Quadro 4: Diferença entre Custeamento Variável e por Absorção
Custeamento variável Custeamento por absorção
Classifica os custos em fixos e variáveis. Não há a preocupação por essa classificação Classifica os custos em diretos e indiretos. Também classifica os custos em diretos e indiretos.
Debita ao segmento, cujo custo está sendo apurado, apenas os custos que são diretos ao segmento e variáveis em relação ao parâmetro escolhido como base.
Debita ao segmento cujo custo está sendo apurado os seus custos diretos e também os custos indiretos através de uma taxa de absorção.
Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas.
Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção.
É um critério administrativo, gerencial, interno. É um critério legal, fiscal, externo.
Aparentemente sua filosofia básica contraria os preceitos geralmente aceitos de Contabilidade, principalmente os fundamentos do “regime de competência”.
Aparentemente, sua filosofia básica alia-se aos preceitos contábeis geralmente aceitos, principalmente aos fundamentos do “regime de competência”.
Apresenta a Contribuição Marginal – diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis do segmento estudado.
Apresenta a Margem Operacional – diferença entre as receitas e os custos diretos e indiretos do segmento estudado.
O custeamento variável destina-se a auxiliar, sobretudo, a gerência no processo de planejamento e de tomada de decisões.
O custeamento por absorção destina-se a auxiliar a gerência no processo de determinação da rentabilidade e de avaliação patrimonial.
Como o custeamento variável trata dos custos diretos e variáveis de determinado segmento, o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa não é bem explorado.
Como o custeamento por absorção trata dos custos diretos e indiretos de determinado segmento, sem cogitar de perquirir se os custos são variáveis ou fixos, apresenta melhor visão para o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa.
2.3.4.1 Custeio Variável
O método de custeio variável é considerado por muitos profissionais da área contábil, mais especificamente da gestão de custos, como um instrumento de apoio para as decisões gerenciais.
Para Bruni e Famá (2004, p. 207), “uma das formas empregadas para facilitar o processo de tomada de decisões empregando dados de custos consiste na não-realização de rateios dos custos indiretos”.
Para Wernke (2008, p. 29),
O sistema de custeio direto ou variável prevê uma apropriação de caráter gerencial, considerando apenas os custos variáveis dos produtos vendidos, enquanto os custos fixos ficam separados e são considerados como despesa período.
No entanto este método não é aceito pela legislação, pois desconsidera aqueles custos que atuam indiretamente ao produto, gerando um lucro menor.
“Ele (o Custeio Variável) de fato fere os Princípios Contábeis, principalmente o Regime de Competência e a Confrontação. Segundo estes, devemos apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos para sua obtenção”, Martins (2008, p. 203).
Wernke (2008, p. 30), aponta as vantagens e desvantagens do custeio variável:
a) prioriza o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade de cada produto sem as distorções ocasionadas pelos rateios de custo fixos aos produtos;
b) não é aceito pela legislação tributária para fins de avaliação de estoques;
c) não envolve rateios e critérios de distribuição de gastos, facilitando o cálculo;
d) exige uma estrutura de classificação rígida entre os gastos de natureza fixa e variável;
e) com a elevação do valor dos custos fixos, não considerados neste método, a análise de desempenho pode ser prejudicada e deve merecer considerações mais acuradas.
Quadro 5: Composição do custeio variável/direto Receita (5 X R$ 500,00) 2.500,00 CPV (5 X R$ custo unitário) -1.100,00 Margem de Contribuição 1.400,00 Custos Fixos -330,00 Resultado 1.070,00 Fonte: Wernke (2008, p. 31)
Embora o método de Custeio Variável não for aceito pelas autoridades fiscais por não atender os princípios contábeis, é considerado um grande instrumento gerencial, que poderá ser utilizado para a otimização das decisões. Através do quadro acima percebe-se que pelo custeio variável, surge a figura da margem de contribuição a qual será apresentada mais adiante.
2.3.4.2 Custeio por Absorção
O método de custeio por absorção, por ser aceito pela legislação fiscal é um dos mais tradicionais, que tem como característica, a atribuição de todos os custos ao produto, sejam eles de forma direta ou indireta.
Quadro 6: Composição do custeio por Absorção
Receita (5 X R$ 500,00) 2.500,00 CPV (5 X R$ custo unitário) -1.265,00 Margem de Contribuição 1.235,00 Custos Fixos 0,00 Resultado 1.235,00 Fonte: Wernke (2008, p. 31)
Para Perez Jr, et al (2005, p. 68), “o custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios contábeis geralmente aceitos e è, no Brasil, adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal”.
Padoveze (2003, p. 312), explica:
Apesar de várias desvantagens teóricas conhecidas sobre a utilização do custeio por absorção, a maior parte dos acadêmicos admite que, na
