Contabilidade e Legislação Tributária
Aula 3
Prof. Gustavo Gonçalves Vettori
Introdução
• Regime jurídico tributário
•Art. 145, CF: impostos, taxas e contribuições de melhoria •Art. 148, CF: empréstimos compulsórios
•Art. 149, CF: contribuições sociais e especiais •Art. 149-A, CF: contribuição para iluminação pública
•Qual o critério para distinguir as espécies tributárias?
Isonomia
• Quem deve pagar o tributo?
– Tributo per capita?
– Diferencio a carga entre as pessoas?
• Discriminar ou não discriminar? • Todos são idênticos?
• Todos são iguais?
– Em relação a que? – Critério de comparação
• Todos devem ser tratados de forma igual? • Todos devem ser tributado de forma igual?
Destinação e denominação
•
Art. 4º do CTN lida com critério para distinguir entre as
espécies
–
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada
pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes
para qualificá-‐la:
• I -‐ a denominação e demais características formais adotadas pela lei; • II -‐ a destinação legal do produto da sua arrecadação.
•
Art. 5º: Os tributos são impostos, taxas e contribuições de
melhoria
Destinação e denominação
• Inciso I do art. 4º é louvável: legislador reconhece que não usa palavras precisas
– Evita que o legislador tente mudar o regime jurídico mediante a alteração do nome
• A questão da destinação legal do tributo
– No regime da CF/88, que ultrapassa as 3 categorias previstas no art. 5º do CTN, a destinação legal é relevante para a determinação do regime jurídico
• Ex: IRPJ e CSLL. Ambos seriam impostos no regime tripartite do CTN. No entanto, regime jurídico constitucional é diverso. Por exemplo, para IR aplica-‐se anterioridade de exercício e não a de 90 dias, para a CSLL aplica-‐se a de 90 dias e não a de exercício
Classificação segundo o regime constitucional
•
Justificativa (causa) da cobrança do tributo •6 espécies tributárias: 1. Impostos 2. Taxas 3. Contribuições de melhoria 4. Empréstimos compulsórios 5. Contribuições sociais 6. Contribuições especiais•
“7ª espécie”: CIP (art 149-A, CF)Taxas: Noções Gerais
(art. 145, CF; e arts. 78-79, CTN)
•
Tributos devidos em razão de uma atividade do Estado
atribuível a um contribuinte
ü Justificativa: Não forçar toda coletividade a suportar um gasto gerado por um contribuinte
•
Competência anexa (art. 80 CTN):ente político que realiza
a atividade pode cobrar a taxa
•FGs:
Ø Prestação de serviços públicos específicos
e
divisíveis Ø Exercício de poder de políciaTaxas por Poder de Polícia
•Fiscalização e controle. Proteção do convívio social e do interesse público
•Art. 78 do CTN - Poder de polícia:
•Atividade da administração pública que,
•limitando ou disciplinando direito, interêsse ou liberdade, •regula a prática de ato ou abstenção de fato,
•em razão de intêresse público concernente •à segurança,
•à higiene, •à ordem, •aos costumes,
•à disciplina da produção e do mercado,
Taxas por Serviço Público
• Serviços públicos específicos (separáveis em unidades autônomas) e divisíveis (suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários) (art. 79, CTN)
• Utilização efetiva
• Utilização potencial de serviço (desde que seja compulsória, com serviço posto à disposição do contribuinte; e.g., esgoto)
Taxas: Base de Cálculo
•
Mensuração da atividade prestada ao contribuinte
•
Taxas não podem ter base de cálculo própria de
Casos
•
Taxa de fiscalização da CVM
–
Cobrada com base no capital
das companhias
•
Taxa de fiscalização de incêndio
–
Cobrada com base em metragem do imóvel
•
“Taxa de asfalto”, iluminação
Taxas de Serviços vs. Preços Públicos
•
Ambos têm um caráter contraprestacional
•
Taxa é receita derivada
•
Preço Público é receita originária
•Como diferenciar?
2. IMPOSTOS
Impostos
•FG do imposto é uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte (art. 16 do CTN)
•Princípio da não-afetação (art. 167, IV, CF)
•Arrecadação para cobrir despesas gerais do ente tributante •Capacidade contributiva (Art. 145, § 1º, CF)
Impostos
•
Justificação dos impostos
– Necessidade financeira do Estado – Cobrir gastos gerais
•
Corolário da justificação
– Se os gastos são gerais, toda coletividade é chamada a contribuir – Em que medida?
• Na medida de sua capacidade
– Capacidade contributiva do art. 145, § 1 da CF
•
Quais as hipóteses possíveis para a instituição de impostos?
– Circunstâncias que sirvam para distinguir quem tem mais capacidade – Fatos geradores devem ter conteúdo econômico
– CF contempla estes fatos e os divide entre União Estados e Municípios. Fatos não contemplados estão na competência residual da União, por lei complementar (para assegurar que não haverá invasão da competência dos outros entes)
Capacidade Contributiva
•
Capacidade Contributiva Objetiva
–
Tributos baseados na capacidade contributiva
devem ser cobrados sobre manifestações
objetivas de riqueza
–
É um critério para discriminar quem será o
contribuinte do imposto. Aplica-‐se também às
contribuições sociais
–
Idealmente, tributaria a capacidade potencial
(bem estar econômico). Como é impossível,
solução de segundo melhor
Manifestações Objetivas de
Capacidade
Bases para a Tributação
Ø
Fluxo Circular da Renda
Ø
Bases específicas:
(i) Renda
(ii) Capital
(iii) Consumo
(iv) Patrimônio
Carga Tributária: Composição por Bases
Consumo¹ (40,49%) Renda & Patrimônio² (25,71%) Previdência (17,25%) Outros (16,55%)¹ IPI, ICMS, ISS, Pis/Pasep, Cofins e CIDE
² IR, CSLL, IPTU, ITR, IPVA, ITCD e ITBI Fonte: Criação própria, com base em dados da RFB – CTB 2009
Arrecadação Tributária por Tipo de Tributo – Países
Selecionados
0 10 20 30 40 50 60México Brasil Reino Unido
França Japão EUA
Renda Consumo Propriedade Seguridade Social Outros
Efeitos e Funções dos Tributos
•
Função arrecadadora
•
Efeito indutor
–
Tributação de diversos fatos econômicos, de
diversas maneiras:
•
Busca maior justiça
•
Possibilidade de alteração de comportamento em
virtude dos tributos
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Prof. Gustavo G. Vettori
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Eficiência: Efeitos Distorcivos da Tributação
•
Toda as formas de tributação provocam algum
grau de distorção na economia
•
Os tributos influenciam o comportamento
dos agentes econômicos
•
Deadweight loss
Ótimo de Segundo Melhor e Indução
•
Número de janelas é sinal de riqueza (denota
o tamanho da propriedade). Tributo aumenta
conforme janelas.
SITUAÇÃO SEM TRIBUTO SITUAÇÃO COM TRIBUTO
Ótimo de Segundo Melhor e Indução
•
Se cabelo fosse sinal de riqueza...
Eficiência vs. Justiça
•
Por quê então não se institui um tributo linear per capita (head tax
ou poll tax) para cobrir os gastos do Estado?
•
Problema: injustiça
ØDesobedeceria a ideia de capacidade contributiva
Tributação Per Capita
•
Sec. XIV: Reino Unido (para financiar a guerra contra a França)
•
Secs. XVIII e XIX: poll taxes nos EUA (para elitizar o acesso ao voto)
•
1885: head tax no Canadá (cobrada de imigrantes chineses)
•
1989-‐1990 community charge no Reino Unido (1989-‐1990)
Quem tributar?
§
Pessoas jurídicas?
§
Pessoas físicas?
§
Sobre quem recai o tributo?
Incidência Tributária
Incidência econômica (ou
Incidência Econômica dos Tributos
•
Ônus tributário econômico não é suportado pela empresa...
Trabalhadores
Consumidores
Acionistas
Distribuição do Ônus Tributário
•
Fatores:
üElasticidade da demanda
üRigidez/flexibilidade da força de trabalho
üEstrutura de negociação salarial
Impostos
União
Estados
Municípios
II, IE
ITCMD
IPTU
IPI
ICMS
ISS
IR
IPVA
ITBI
IOF
ITR
IGF
IEG
Residual
IEGs
(art. 154, II, CF)
• Impostos Extraordinários de Guerra • Guerra externa ou sua iminência
• Competência federal • Lei ordinária
Competência Residual
(art. 154, I, CF)
•
Competência federal para a instituição de novos impostos
Ø Não-cumulativos
Ø FGs e BCs diferentes dos impostos previstos na CF
•
Instituição somente por Lei Complementar
Contribuição de Melhoria
(art. 145, CF)
•Realização de obras públicas
•Justificativa: benefício imediato daqueles que são proprietários de imóveis nas proximidades da obra
Ø E obras que trazem malefícios?
•Critério para cobrança: valorização do imóvel (art. 81 do CTN)
•
Parâmetros no art. 82 do CTN
Caso
•
Contribuição de melhoria cobrada dos
proprietários de imóveis próximos a via
elevada
CTN art 81
•
Numa contribuição de melhoria
–
Deve-‐se fazer face ao custo de obras públicas
–
Deve haver valorização imobiliária decorrente
destas obras
–
Limite total: despesa realizada com a obra
–
Limite individual: acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado
CTN art 82
• A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos
– I -‐ publicação prévia dos seguintes elementos:
• a) memorial descritivo do projeto; • b) orçamento do custo da obra;
• c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; • d) delimitação da zona beneficiada;
• e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
– II -‐ fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
(…)
• § 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.
4. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
Empréstimo compulsório
•
Há muito não instituídos
•
Art. 148 da CF:
– União
– Por lei complementar
– Poderá cobrar empréstimos compulsórios:
• I -‐ Para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência
• II -‐ No caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse social
Empréstimo compulsório
•
Restitutibilidade não desnatura a natureza tributária
•
Catracterizá-‐lo como espécie de tributo tem a virtude de
permitir serem conhecidos os seus requisitos e rejeitar a
sua instituição se não estiverem presentes
–
Formais
• Lei complementar • União
–
Materiais
• Finalidades constitucionais: se não estiverem presentes, não há que cobrar o empréstimo, pois os recursos a elas se voltam
Empréstimo compulsório
•
Justificação é a necessidade do Estado. Sem ela, dentro das
finalidades contitucionais, não se justifica o empréstimo
•
Quais as hipóteses tributárias?
– A guerra, calamidade e investimento não são os fatos geradores, mas as motivações para a exigência
– Se a motivação for no interesse de todos (guerra ou calamidade), todos devem cobrir na medida de sua capacidade (racional de impostos)
– Se a motiviação for investimento, poder-‐se-‐á cobrar de quem se beneficiou do investimento (racional de contribuição de melhoria)
5. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
Contribuições especiais
•
Art. 149 da CF
– Contribuições sociais (veremos adiante) – CIDEs
– Contribuições de interesse de categoria profissional ou econômica
•
Justificam-‐se por sua finalidade: instrumento de atuação da União
nas respectivas áreas
– CIDES provêm recursos para a União intervir sobre o domínio econômico
– Contribuições de interesse de categoria profissional ou econômica são voltadas para prover recursos para a atuação no interesse destas categorias
Contribuições especiais
•
Base de cálculo
– Não é clara. Fato gerador tem que se referir à circunstância de pertencer à categoria. Critérios para orientar dentro disso?
– CIDEs: 149: faturamento, receita bruta ou valor da operação. No caso de importação, valor aduaneiro. Abertura para o legislador decidir a operação tributada.
– Omissão para as contribuições de interesse de categoria profissional ou econômica
•
Produto da arrecadação: destinação específica (CIDEs e categorias
profissionais)
– A finalidade específica se afigura como condição de legitimidade concreta das contribuições
– Se ocorrer desvio dos recursos (feito pela lei), o desvio é inconstitucional e a contribuição não deveria ser devida
Contribuições sociais
•
Art. 149 da CF
– Competência da União
– Estados, DF e Municípios podem cobrar de seus servidores, para custeio de regime previdenciário em benefício destes
•
Do ponto de vista do fato gerador, não há razão para estudo
separado
– O que as caracteriza é a sua destinação: são instrumentos de atuação da União na área social
•
Art. 193 da CF: Ordem Social
– Dentre todos os campos da Ordem Social, a CF elegeu os seguintes para a instituição de contribuições sociais:
• Seguridade (previdência) social: Art. 195 • Seguro desemprego: art. 239
• Educação: art. 212, § 5
• Entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical: art. 240
Contribuições sociais
• Justificação: atender as necessidades da ordem social • Aplica-‐se a elas o princípio da solidariedade
– Toda a sociedade deve financiar – Capacidade contributiva
• Algumas têm referibilidade: contribuições ao Sistema S
– Contribuintes relacionam-‐se com o sindicato/atividade exercida – É possível classificá-‐las como contribuições especiais
• São sociais pela destinação • Especiais pela referibilidade
• Cresimento do “tamanho” das contribuições sociais
– União prefere arrecadar por elas do que por impostos, pois não tem obrigação de partilhar entre Estados, DF e Municípios
Fonte: Gráficos criados com dados do portal da Transparência do Governo Federal -‐ Controladoria Geral da União
Composição da Carga Tributária por
Nível de Governo -‐ 2009
Composição da Carga Tributária por
Nível de Governo -‐ 2009
Fonte: Amorim, Erika A., "Analise das contribuições sociais no Brasil", Cepal -‐ Comissão Econômica para a America Latina
Evolução Histórica das Contribuições Sociais em Comparação com Outros Tributos
Evolução Histórica das Contribuições
Sociais
7. CONTRIBUIÇÃO DE ILUMINAÇÃO
PÚBLICA
Contribuição para o custeio do serviço
de iluminação pública
• Municípios tentaram cobrar por taxa
– Não conseguiram porque serviços eram indivisíveis
– Isso indica que os gastos deveriam ser financiados por impostos
• Gasto é no interesse da coletividade. Deveria ser cobrada da coletividade
– Manifestações de capacidade contributiva
• Competência dos municípios • Não se define o fato gerador
• STF: Tributo sui generis: constitucional RE 573.675/SC
RESUMO DAS ESPÉCIES
Despesa Tributo Fator de discriminação
Poder de polícia Taxa Equivalência entre o gasto e a taxa
Serviço público (específico e divisível)
Taxa Equivalência
Construção de obra que beneficiará determinados imóveis
Contribuição de melhoria Equivalência
Intervenção no Dom. Econ. CIDE Referibilidade Regulação de categoria
profissional Contribuição especial Referibilidade
Gastos gerais Impostos Capacidade contributiva Seguridade social Contribuições sociais Solidariedade
Gastos com guerra Empréstimos compulsórios / IEG
Capacidade contributiva Gastos com calamidade
pública
Empréstimos compulsórios Capacidade contributiva Investimentos urgentes e de
relevante interesse social
Empréstimos compulsórios Capacidade contributiva / Equivalência
