UNIVERSIDADE DO SUL DE SANTA CATARINA
OZEMAR NASCIMENTO WILLMER
http://bdtd.ibict.br/vufind/
A NECESSIDADE DE UMA REFORMA AMPLA E PROFUNDA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO:
MUDANÇA COM JUSTIÇA SOCIAL
Florianópolis 2020
OZEMAR NASCIMENTO WILLMER
A NECESSIDADE DE UMA REFORMA AMPLA E PROFUNDA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO:
MUDANÇA COM JUSTIÇA SOCIAL
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Graduação em Direito, da Universidade do Sul de Santa Catarina, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Direito.
Orientador: Profª. Wânio Wiggers
Florianópolis 2020
OZEMAR NASCIMENTO WILLMER
A NECESSIDADE DE UMA REFORMA AMPLA E PROFUNDA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO:
MUDANÇA COM JUSTIÇA SOCIAL
Este Trabalho de Conclusão de Curso foi julgado adequado à obtenção do título de Bacharel em Direito e aprovado em sua forma final pelo Curso de Graduação em Direito, da Universidade do Sul de Santa Catarina.
Florianópolis, 20 de novembro de 2020.
Professor e orientador Wânio Wiggers, Me. Universidade do Sul de Santa Catarina
Professor(a) ___________________, título: __________. Universidade do Sul de Santa Catarina
Professor(a) ___________________, título: __________. Universidade do Sul de Santa Catarina
A NECESSIDADE DE UMA REFORMA AMPLA E PROFUNDA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo aporte ideológico e referencial conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Sul de Santa Catarina, a Coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o Orientador de todo e qualquer reflexo acerca deste Trabalho de Conclusão de Curso.
Estou ciente de que poderei responder administrativa, civil e criminalmente em caso de plágio comprovada no trabalho monográfico.
Florianópolis, 20 de novembro de 2020.
Ozemar Nascimento Willmer Whatsapp (48) 99668-4787 E-mail: [email protected]
A D’us pelo dom da vida! Aos meus pais (in memorian)
Aos meus professores pela dedicação e paciência
Em primeiro lugar devo agradecer a D’us pelo privilégio da saúde, da vida e da motivação que é colocada no coração daqueles que desejam um futuro melhor, com mais harmonia e prosperidade.
Gratidão aos meus antepassados que pavimentaram o caminho para que eu conseguisse chegar até aqui, este sacrifício jamais será esquecido. Alimento a esperança de poder honrar àqueles que me antecederam, em especial minha mãe, mulher nordestina, viúva e vivendo em uma comunidade carente soube educar e encaminhar os filhos no caminho da honestidade e da justiça. Infelizmente partiu durante o período em que escrevia esta monografia, vítima da covid-19, não podendo ver assim a vitória de seu filho nesta etapa da vida, dedico esta pesquisa em sua memória.
Um agradecimento especial aos professores da UNISUL, por toda dedicação, sei por experiência própria que o ofício de professor, é mais que uma profissão, é um sacerdócio. São inúmeras horas preparando e ministrando aulas, corrigindo trabalhos e provas, além é claro do tempo dedicado a formação pessoal, este sacrifício também deve ser lembrado.
1 INTRODUÇÃO ... 10
2 O ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO ... 12
2.1 Conceito de Sistema Tributário ... 12
2.2 Tributação e desigualdade ... 15 2.3 Tributação no Brasil ... 17 2.4 Tributos na História... 22 2.5 Conceito de Tributo... 23 2.6 Competência Tributária ... 26 3 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ... 27 3.1 Impostos ... 27 3.2 Taxas ... 29 3.2.1 Poder de Polícia... 30 3.2.2 Serviço Público ... 30
3.2.3 Taxa e Preço Público:... 32
3.3 Contribuições de melhoria ... 33
3.3.1 Competência para Instituir Contribuição de Melhoria ... 34
3.4 Empréstimos compulsórios ... 35
3.5 Contribuições Sociais ... 37
3.5.1 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico ... 39
3.5.2 CIDE-Combustíveis ... 40
3.5.3 CIDE-Remessas ... 40
3.5.4 Contribuições de Interesse de Categorias Profissionais ou Econômicas: ... 40
4 RELEVÂNCIA DE UMA REFORMA TRIBUTÁRIA PARA O BRASIL ... 42
4.1 Peso dos Impostos ... 47
4.2 Propostas de reforma Tributária ... 50
4.3 Proposta de Emenda Constitucional 45/2019 ... 51
4.4 Proposta de Emenda Constitucional 110/2019 ... 54
4.5 Proposta de Emenda Constitucional PEC 128/2019 ... 55
4.6 Proposta apresentada pelo Governo Federal ... 57
5 CONCLUSÃO ... 59
O objetivo deste trabalho é apresentar o sistema tributário e suas fragilidades, e até que ponto ele atrapalha o desenvolvimento do país com justiça social. Partindo de axiomas, e hipóteses já existentes o método usado é o hipotético-dedutivo, que identifica os tributos a partir de seu fato gerador aferindo sua relevância no sistema até chegar aos resultados a serem alcançados por meio de uma reforma ampla do sistema tributário. Analisando os tributos sobre a renda, o patrimônio e o consumo, pelo olhar de quem paga e de como se paga, aborda os efeitos dos impostos diretos e indiretos na arrecadação além de fatores como progressividade e regressividade do sistema, e até que ponto estes fatores impedem o crescimento econômico com mobilidade social. Aborda as principais propostas de reforma do sistema tributário a partir da visão já apresentada e por fim conclui que apesar da urgência frente aos desafios do mundo moderno uma reforma profunda esbarra na vontade política, ou na falta dela, em interesses de setores e governos estaduais e municipais que não aceitam perder em benefício do todo.
Palavras-chave
ADCT - Ato das Disposições Constitucionais Transitórias CERF - Comissão Executiva da Reforma Fiscal
CF/88 - Constituição Federal de 1988
CIDE - Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico CND - Certidão Negativa de Débito
COFINS - Contribuição para Financiamento da Seguridade Social CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CTN - Código Tributário Nacional DL – Decreto Lei
IBGE - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística IBPT - Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços IDH - Índice de Desenvolvimento Humano
IOF - Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio, Seguro e operações com títulos e valores mobiliários
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU - Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPVA - Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores IR - Imposto de Renda
IRPF - Imposto de Renda Pessoa Física IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurídica
ISS - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza também conhecido por ISSQN ISSQN - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
ITBI - Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter-Vivos ITCMD - Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação IVA - Imposto sobre o Valor Agregado
OCDE - Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico PASEP - Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público PIB - Produto Interno Bruto
PIS - Programa de Integração Social POF - Pesquisa de Orçamentos Familiares RDH - Relatórios de Desenvolvimento Humano STF - Supremo Tribunal Federal
Figura 1 - Ranking da concentração de renda tendo por base o relatório Pnud ... 16
Figura 2 – Incidência da tributação ... ... 17
Figura 3 - Carga tributária, por bases de incidência em % OCDE brasil 2015 ... 17
Figura 4 – O peso dos impostos indiretos ... 18
Figura 5 – Um olhar sobre a tributação ... .... 20
Figura 6 – Quadro explicativo Impostos indiretos e diretos ... ... 20
Figura 7 – Distribuição de competência tributária entre os entes federados ... 26
Figura 8 – Distribuição de impostos por instituição ... 28
Figura 9 – Repartição da arrecadação conforme CF/88 ... 29
Figura 10 – Diferenças Contribuição de melhoria versus taxa ... 34
Figura 11 – Espécies de Contribuição ... ... 38
Figura 12 – Carga tributária: Brasil e países da OCDE, participação (%) do PIB em 2009 e 2016 ... 41
Figura 13 –O peso dos impostos no Brasil ... ... 42
Figura 14 –A falta de atualização da tabela do IR ... ... 43
Figura 15 - Alíquotas efetivas reais por renda média anual da tabela do IRPF (Atual e proposta/simulação) ... 44
Figura 16 –Rendimentos isentos por faixa salarial ... 44
Figura 17 - Quantos dias o brasileiro trabalha para pagar impostos ... 48
Figura 18 – Impostos que serão substituídos pelo IBS ... ... 51
Figura 19 – Transição prevista na PEC 45/2019 ... ... 51
1
INTRODUÇÃOSó há duas coisas que são certas nessa vida: a morte e os impostos. É provável que em algum momento alguém já tenha ouvido essa frase do filósofo inglês Samuel Johnson1 que viveu lá nos idos de 1700. A morte não dá para discutir, já quanto aos impostos estes sim podem e devem ser discutidos. Parafraseando o atual ministro da Economia do Brasil, Paulo Guedes, o sistema tributário é um manicômio tributário. Mas como ele chegou a esta conclusão, e como o Brasil chegou neste ponto?
O tema é extremamente complexo, e, na tentativa de se aprofundar, talvez se consiga apenas arranhar sua superfície. Contudo, um olhar mais atento, sobre o atual sistema tributário brasileiro percebesse que ele gera certa insegurança jurídica, desanima empresários internacionais e distorce a visão dos empresários brasileiros. Espera-se muito de uma reforma tributária, desde a simplificação no modo de calcular e pagar tributos, com a consequente redução do custo de apuração, a diminuição dos litígios, a ampliação da taxa de investimentos e a eliminação das distorções que prejudicam o potencial de crescimento do país. Um tema tão primordial não passa desapercebido na sociedade, e as soluções apontadas podem ser o marco do crescimento econômico tão esperado a décadas pelos brasileiros.
Mas, quais são os pontos do sistema tributário que impedem ou dificultam o desenvolvimento econômico do país? O sistema tributário atual foi pensado para um mundo em que não havia Internet, nem Bitcoins, e nem muitas outras facilidades e inovações do mundo moderno. Em um mundo em constante transformação, outros meios de trocas surgiram e alguns estão entrando em desuso, como cheques, e promissórias. O trabalho que era feito por pessoas “in loco”, gradualmente passará a ser realizado virtualmente, e provavelmente no futuro por robôs.
O Sistema Tributário está baseado em cinco espécies de tributos, cuja operacionalização da arrecadação tornam o sistema particularmente injusto, e esta injustiça materializa-se, principalmente, no fato de que quem ganha menos acaba por pagar mais, em contrapartida os proprietários dos meios de produção e rentistas acabam por pagar menos tributo proporcionalmente, uma espécie de “Robin Hood” ao contrário. Nesta perspectiva
1 Crítico literário, ensaísta e lexicógrafo inglês nascido em Lichfield, Staffordshire, vulto dominante da
levanta-se o seguinte questionamento: Quais são as principais características das propostas de reforma tributária apresentadas no Congresso Nacional, como forma de resolução das distorções do atual sistema tributário nacional?
O objetivo aqui é demonstrar as distorções do atual sistema tributário, e evidenciar as principais características das propostas de reforma tributária em discussão no Congresso Nacional e quais as soluções apontadas por elas para revolver os problemas levantados durante a pesquisa e que possam promover uma tributação caracterizada pela justiça social.
Pode-se notar algumas características que fragilizam o sistema como a regressividade dos impostos, a exemplo do ICMS, com seu baixo retorno à sociedade, a sua arrecadação centrada no consumo, a falta de atualização da tabela do imposto de renda para pessoas físicas, a inadequação do pacto federativo, fator que gera guerra fiscal e, finalmente, a falta de cidadania tributária da população que não só, não sabe quanto paga de tributo como também não faz questão de se organizar e cobrar dos governantes uma boa gestão destes recursos.
Partindo do método hipotético-dedutivo o estudo conceitua tributos e suas espécies até chegar as suas peculiaridades como fato gerador, fator de incidência bem como fatores ligados à sua arrecadação, como regressividade e sua relevância no sistema, comparando sua carga tributária com outros países da OCDE, além de projetar hipóteses de diminuição da regressividade do sistema por meio da isenção de impostos incidentes sobre a cesta básica, e de uma legislação mais simples. Procura demonstrar também que os governantes acabam utilizando mecanismos de extra fiscalidade dos impostos, assim como o excesso de normatização, com efeitos colaterais adversos.
O estudo no segundo capítulo define o sistema tributário e explica como ele promove a desigualdade alargando o abismo entre ricos e pobres, enumera as características do sistema advindas de fatores históricos e conceitua tributo.
No terceiro capítulo enumera as espécies tributárias bem como suas características e peculiaridades, distinguindo as espécies em função de seu fato gerador,
No quarto capítulo procura discutir a problemática em relação ao sistema e as propostas de reforma tributária apresentadas no Congresso Nacional. Ao final conclui dando uma visão com base em fatos históricos do Brasil contemporâneo a respeito da possível efetividade de uma reforma feita ao sabor da política atual.
2 O ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
O Sistema tributário nacional está previsto na Constituição de 1988, no primeiro capítulo, do título 6, que trata da tributação e do orçamento, e a partir do artigo 145 encontram-se os princípios gerais relativos aos tributos, que orientam o sistema tributário Nacional. E quais são os tributos expressos na Constituição? Em princípio, como exemplifica Valadão (2006, p. 11) que utilizando a teoria tripartite, informa que foram definidas três espécies de tributos “[...] taxas, impostos e contribuição de melhoria [...]”, mas o Supremo Tribunal Federal ampliou e incluiu as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios. Valadão também observa que a teoria clássica tripartite distingue os tributos em vinculados e não vinculados, em que o fato gerador de um tributo vinculado está sempre ligado a uma atividade estatal, já os não vinculados são devidos independente da atividade exercida pelo Estado.
2.1 Conceito de Sistema Tributário
A definição de “sistema tributário” corresponde a todas as normas que regulam as regras relativas a tributos em um País. Em sentido amplo, é toda disposição constitucional, leis, decretos, portarias, instruções normativas no ordenamento jurídico que se relaciona com às exigências fiscais. (BRASIL, 2019a)
O atual Sistema Tributário Nacional traz a definição da competência expressa. A Constituição Federal de 1988, distribui a competência entre os entes federados, União, Estados e Municípios, ou seja, cada ente sabe quais são os tributos que pode e deve instituir e cobrar. Como descrito por Sabbag (2018, p.35) quando fala da competência expressa: “É o poder conferido aos entes federativos para instituir os impostos que estão enumerados na Constituição Federal. [...]”
Esta competência expressa está definida na carta magna para evitar o que Paulsen (2019, p. 21) relata que na história do Brasil ocorreram vários momentos em que, “[...] a imposição de carga tributária demasiada, incompatível com a capacidade de pagamento dos contribuintes, e a ausência de investimentos proporcionais nos locais onde eram arrecadados os tributos foram causas concorrentes de movimentos pela independência e também de cunho separatista. ”
Os fatores históricos geraram uma particularidade que diz respeito à distribuição das receitas tributárias arrecadadas. Existe alguns tributos que incidem sobre a renda e receitas auferidas, estes são distribuídos entre entes por meio de um acordo chamado Pacto Federativo,
um exemplo é o IPI, onde a União divide a arrecadação desse tributo com os Estados, outro exemplo é o IPVA que é dividido com o Município, mesmo sendo um imposto de competência Estadual. O Estado divide com o Município onde está o registro daquele automóvel. (BRASIL, 1988)
Partindo desse pressuposto Paulsen (2019, p. 23), atualmente, não se tem movimentos separatistas, mas o modelo de sistema tributário que aí está continua propiciando fatores que geram desigualdades sociais, e conflitos entre os Estados, e entre o Estado e os contribuintes. Este pensamento vem sendo corroborado por entidades que produzem relatórios de estudo e avaliação a respeito do atual sistema tributário, a complexidade do sistema faz brotar “[...] o atual quadro caótico, ultrapassado e oneroso”, composto por uma parafernália legal: 27 leis estaduais (ICMS) e 5.570 leis municipais (ISS). ” (ANFIP: FENAFISCO et al., 2018, p. 16)
O quadro pintado por Paulsen, não está muito longe da realidade, o que inspirou alguns políticos a proporem uma revisão do pacto federativo, sendo que a última proposta apresentada neste sentido foi a PEC 188/2019, cuja principal proposta é a extinção de Município com menos de 5000 habitantes que segundo o Ministro da Economia Paulo Guedes “[...] pode entregar aos estados e municípios até R$ 400 bilhões em 15 anos. A fórmula é descentralizar, desindexar e desvincular. ” (BRASIL, 2020a)
Por outro lado, as desigualdades que se vê atualmente no Brasil não é a causa, e sim a consequência de uma série de fatores, entre eles um sistema tributário injusto, complexo e extremamente burocrático. As cinco espécies de tributos que existem atualmente, e a forma como são arrecadados geram muitas distorções que acabam prejudicando o crescimento da economia. Então, que tipo de distorções são essas? Na visão de Barbosa, (2018 p. 83), são várias, para citar algumas, a primeira distorção é o fato que se tributa muito mais o consumo do que a renda, e com isso, o sistema diminui a capacidade de mobilidade social.
A segunda distorção está no fato que o sistema é extremamente complexo, e faz com que o custo de pagar imposto seja altíssimo no Brasil. Esta complexidade gera litígios entre os contribuintes e o fisco. A quantidade de litígios, deste tipo, é, provavelmente, um dos mais altos do mundo. Exemplo disso são as execuções fiscais, que é um dos fatores que mais pesam na ineficiência dos órgãos do judiciário brasileiro. O CNJ (Conselho Nacional de Justiça), no relatório Justiça em Números de 2018, afirma que historicamente as execuções fiscais têm sido apontadas como o principal fator de morosidade do Poder Judiciário (FRANCO, et al.,2019)
É ululante a necessidade de simplificação do sistema tributário, sob pena de se ver mais uma década perdida, no atoleiro da burocracia estatal. Como descrito por Martins et al. (2016):
Dados levantados anterior a 2016, onde: o Banco Mundial e a Coopers, analisando o número de horas que, em média, o empresariado de cada um de 175 países pesquisados dedicava ao cumprimento de suas obrigações tributárias por ano, verificou que o Brasil, de longe, era aquele que mais exigências burocráticas impunha, com uma média de 2.600 horas anuais contra aproximadamente 100 na Alemanha, pouco mais de 300 nos Estados Unidos e uma média pouco superior a 500 na América Latina.
O emaranhado de leis editadas muitas vezes de forma genérica, muitas vezes ultrapassando a competência dos entes, faz com que Presidentes, Governadores e Prefeitos, editem decretos que deveriam apenas explicar os procedimentos operacional de arrecadação, sem ferir a hierarquia das leis, mas acabam por passar por cima de princípios, e criam verdadeiras quimeras jurídicas que desembocaram quase sempre nos tribunais.
No mesmo sentido, medidas provisórias, que deveriam ser usadas em casos excepcionais passam com maior facilidade pelo filtro jurídico de controle constitucional, e são usadas como ferramentas de governo sem a mínima condição de existir, tendo sua vigência temporária acabam por gerar prejuízos ao contribuinte e a Nação como um todo, aumentando a demanda no judiciário pelo aumento no número de litígios.
Aqui cabe uma observação, na discussão sobre a carga tributária, o debate passa necessariamente pela despesa, pois na administração pública, quem determina a receita a ser prevista no orçamento é a despesas a ser executada, ao contrário da iniciativa privada que quem determina a despesa é a receita se tem em caixa. Por isso que os governos estão sempre discutindo aumento de impostos, porque estão sempre realizando novas despesas e por isso precisaram prever novas receitas para cobrir estas despesas. Nesse sentido explica Crepaldi e Crepaldi (2013, p. 10) sobre o crescimento dos gastos públicos:
Os gastos em investimento geram um efeito multiplicador dos gastos os quais se reproduzem em futuros gastos com consumo. Por exemplo, quando se constrói um hospital ou uma escola, deve-se projetar tanto o valor do investimento naquela construção, como o valor do consumo gerado por estes novos bens públicos, que serão necessários para o seu funcionamento.
O terceiro motivo, é o fato o atual sistema foi feito para gerar tensões federativas, há guerra fiscal entre os Estados, guerra fiscal entre os Municípios, e entre Estados e Municípios. Para além deste quadro, é fácil pensar que o atual modelo gera conflitos entre o Estado e o contribuinte, estimula a sonegação, a elisão fiscal2, a corrupção e faz com que o empresário nacional produza pensando nos impostos, e não em inovação e competição de mercado. (APPY [2020])
2 Elisão Fiscal acontece através do planejamento tributário, no qual os gestores de uma empresa verificam os meios
e medidas a serem adotadas para diminuir a carga tributária e fazerem a gestão correta de documentos fiscais. Portanto, é uma atitude lícita para evitar fatos geradores que oneram demasiadamente a carga tributária Disponível em: http://www.e-auditoria.com.br/publicacoes/artigos/elisao-fiscal-e-evasao-fiscal-nao-se-confunda/ acesso em 12 nov.2020
2.2 Tributação e desigualdade
Uma das consequências mais visíveis de um sistema tributário injusto é o aumento das desigualdades sociais. Isso fica claro na relação entre os bilionários e a outra parcela da população. Em 2019, as 26 pessoas mais ricas do mundo possuíam tanta riqueza quanto a metade mais pobre da população mundial, já no Brasil somente 06 (seis) milionários tem a mesma riqueza que 100 milhões de brasileiros, o que equivale a mais ou menos a metade da população brasileira, e isso demonstra uma concentração de renda na mão de poucos. (OXFAM, [2020])
O indicador que demonstra a desigualdade é o índice de Gini3, este indicador é aferido por instituições como o Banco Mundial, em que os dados dos países podem ser encontrados nos Relatórios de Desenvolvimento Humano (RDH) elaborados pela ONU anualmente. Em 2019 o Brasil ficou posicionado na colocação de 79º entre os países de maior IDH. Porém está entre os 10 países com maior coeficiente de Gini, isso demonstra que a qualidade de vida não é para todos. Segundo o referido relatório, o Brasil fica atrás apenas de nações do continente africano, como África do Sul, Namíbia, Zâmbia, República Centro-Africana, Lesoto e Moçambique, ou seja, comparável aos piores países do planeta em termos de desigualdade. (PNUD, [2019])
O índice de Gini demonstra o nível de concentração de renda no país, enquanto a riqueza se concentra na mão de poucos milionários, a maior parte da população permanece acuada próximo ao limite da pobreza. O relatório produzido pelo Expert Group on Poverty Statistics (2006 apud BRASIL, 2014, p. 3), traça um panorama das questões ligadas ao consumo das famílias pobres no Brasil:
o Compêndio sobre Melhores Práticas em Medição de Pobreza, linhas de pobreza absoluta representam o custo da compra de uma cesta de itens essenciais que permitem a uma pessoa alcançar o patamar absoluto mínimo de satisfação de certas necessidades básicas. A partir dessa definição pode-se considerar miserável a população que se concentra abaixo da linha da pobreza, e que não possua renda suficiente para comprar uma cesta básica por mês. Dentro deste contexto, observamos que desde 1976, houve uma redução gradual da miséria em função, principalmente, de planos econômicos e políticas sociais, entretanto, a partir de 2014 este índice vem aumentando no Brasil. Nas últimas medições, 11,2% da população brasileira estava nesta faixa de miséria, o que é representado por 23,3 milhões de pessoas.
3 O Índice de Gini, criado pelo matemático italiano Conrado Gini, é um instrumento para medir o grau de
concentração de renda em determinado grupo.Ele aponta a diferença entre os rendimentos dos mais pobres e dos mais ricos. Numericamente, varia de zero a um (alguns apresentam de zero a cem). O valor zero representa a situação de igualdade, ou seja, todos têm a mesma renda. O valor um (ou cem) está no extremo oposto, isto é, uma só pessoa detém toda a riqueza. Na prática, o Índice de Gini costuma comparar os 20% mais pobres com os 20% mais ricos. A Rev. Informações e debates Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada 2004. Ano 1. Edição 4 Fonte Disponivel em: https://www.ipea.gov.br/desafios/index.php?option=com_content&id=2048:catid=28 acesso em 07 nov.2020
Estes relatórios costumam repercutir, pois são amplamente divulgados nos meios de comunicação. Sobre os muito ricos, o relatório do Pnud destaca, ainda, que apenas o Qatar tem maior concentração de renda que o Brasil, lá os 1% mais ricos detém mais de 29% de toda a renda do país.
Figura 1 - Ranking da concentração de renda tendo por base o relatório Pnud
Fonte: (BRASIL, 2019b)
A desigualdade pode interferir no fator de mobilidade social dentro de um país ao desincentivar que indivíduos situados mais próximos a linha de pobreza, possam realizar maiores investimentos em suas próprias famílias devido ao fato de que suas rendas mal sustentam suas necessidades básicas.
O que o Sistema Tributário tem a ver com a desigualdade? Acontece que, um sistema justo, leva em consideração a capacidade contributiva do contribuinte. Para que isso ocorra, deve haver um nivelamento no sentido horizontal, levando em conta a situação econômica do contribuinte. Quem pode mais, paga mais. Quem pode menos, paga menos. Em consonância com o exposto Martins et al. (2016):
O princípio da capacidade contributiva exige que a imposição tributária respeite a capacidade econômica dos contribuintes sendo os impostos pessoais ou reais (diretos ou indiretos). Veda o efeito de confisco bem como a tributação sobre os ganhos daqueles que apenas auferem o mínimo para sua sobrevivência e de seus familiares, não possuindo capacidade econômica suficiente para arcar com a carga tributária.
É importante refletir a respeito do sistema tributário no Brasil, como ele utiliza uma lógica invertida, concedendo isenções a faixa de renda mais elevadas, e isentando o consumo de bens de luxo, desrespeitando a capacidade contributiva e promovendo a desigualdade.
TRIBUTAÇÃO SOBRE:
• RENDA — sobre quanto se ganha • PATRIMÔNIO — sobre quanto se tem
• CONSUMO — sobre quanto se usa ou consome 2.3 Tributação no Brasil
Os indicadores de capacidade contributiva são basicamente a propriedade, a renda e o consumo.
Figura 2 – Incidência da tributação
Fonte: Elaboração do autor 2020
A desproporção da tributação sobre o consumo, é o dado que mais chamou atenção no relatório que demonstra a carga tributária sobre a renda, patrimônio e o consumo entre os países da OCDE, em 2015 a carga tributária sobre o consumo de bens e serviços no Brasil, já representava quase metade da arrecadação (49,7%), o que é muito maior que a média dos países da OCDE de 32,4%. O Brasil só perde para o Chile (54,1%), enquanto os Estados Unidos têm somente 17% de carga tributária sobre o consumo.
Figura 3 - Carga tributária, por bases de incidência em % OCDE brasil 2015
Fonte (ANFIP: FENAFISCO, 2018, p. 18)
Em relação aos dados apresentados de 2017, apesar do brasileiro ter a sensação de ter uma carga de impostos elevada, ela ainda estava na média mundial. Ou seja, tem países com a carga tributária muito maior que o Brasil, e outros com carga tributária menor, fazendo com
que o Brasil fique na média. Esta carga tributária corresponde a um percentual um pouco abaixo da média dos países membros da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), contudo mais alta que a média dos países emergentes.
Em dados de 2019, a The Heritage Foundation4 estimou a carga tributária do Brasil em 35,03%, o que sairia da média apesar de ter dados não correlacionados de bases diferentes, mas que demonstra como investidores pelo mundo estão olhando a carga tributária brasileira.
Os impostos incidentes sobre o consumo, como demonstrado, é no Brasil a classe dos tributos de maior monta na carga tributária. São eles: os Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e o Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência, respectivamente, da União, dos Estados e Municípios.
Por não levarem em conta a renda do contribuinte, os impostos incidentes sobre o consumo são regressivos, e causam um efeito danoso sobre aqueles com menores recursos, que acabam por pagar mais tributos, uma vez que a maior parte dos seus rendimentos são gastos com sua subsistência. A ênfase dada ao imposto sobre o consumo acaba por penalizar a população mais pobre.
Figura 4 – O peso dos impostos indiretos
Fonte: (LIMA, 2017)
Silveira et al. (2011) citam estudo sobre a cesta de consumo, em que foi pesquisada a incidência de impostos sobre o consumo de alimentos nas 11 maiores regiões metropolitanas
4Heritage Foundation (Washington, DC) Estados Unidos. - Heritage Foundation (Washington, DC).
Um grupo de reflexão conservador que promove pesquisas e análises de políticas públicas baseadas na livre iniciativa, governo limitado, liberdade individual, valores americanos tradicionais e uma forte defesa nacional. Fonte: internet Disponível em: https://www.heritage.org/about-heritage/mission
do Brasil. Na Pesquisa de Orçamentos Familiares (POF) no período de (1995-1996) realizada pelo IBGE, observou-se que as cidades de Fortaleza e Brasília, tinham as maiores incidências de ICMS e PIS/COFINS sobre os alimentos dentro da cesta de consumo pesquisada, com peso de 18,2% e 17,1%, respectivamente. Chegou-se à conclusão que no caso de isenção tributária sobre os produtos da cesta básica, o grupo mais beneficiado seriam famílias com renda de até dois salários mínimos, sedimentando o raciocínio de que os impostos sobre o consumo atingem com mais força os mais pobres.
A isenção seletiva de alíquotas de impostos incidentes sobre o consumo, principalmente bens da cesta básica, resulta também em maior respeito ao princípio da capacidade contributiva, aquela proposta por Adam Smith5 lá no Sec. XVII, diminuindo assim a regressividade da tributação que como já foi visto é um dos maiores problemas do Sistema Tributário no Brasil, e grande vetor catalisador da desigualdade social.
Este é um dos fatores pelo qual, via de regra, os preços de mercadorias nos Estados Unidos, apesar da diferença cambial, acabam por ser mais baratos que no Brasil, um dos responsáveis por essa diferença de preço é exatamente a tributação sobre o consumo que no Brasil é elevada. De acordo com documento síntese elaborado pela Anfip: Fenafisco, (2018, p.13):
a tributação brasileira está na contramão de outros países capitalistas relativamente menos desiguais. No Brasil, a tributação é extremamente regressiva, porque incide sobre o consumo, não sobre a renda e a propriedade das classes abastadas. Não é verdade que a nossa carga tributária seja elevada, na comparação internacional. Mas é fato que temos a maior carga tributária, em todo o mundo, a incidir sobre o consumo, repassada aos preços das mercadorias, onde captura proporção maior da renda dos pobres e parcela menor da renda dos ricos.
Conforme descreve Souza (2018 apud ANFIP: FENAFISCO, 2018, p. 39), não é a falta de legislação que distorce o sistema, mas o seu excesso.
diversidade de tributos sobre o consumo gera um sistema caótico, que, aliado à complexidade da legislação, torna muito difícil o controle e a fiscalização, tanto para empresários, como para os responsáveis pela aplicação da lei tributária. Atualmente, 5.570 municípios podem editar leis específicas sobre o ISS, 27 governos estaduais podem fazer o mesmo com o ICMS, bem como ocorre com a União. Esse quadro caótico é agravado pela infinidade de decretos, portarias, instruções normativas, regulamentos e outros instrumentos legais, emitidos em complemento à legislação.
Sobre o sistema Tributário brasileiro, é importante saber que ele tem seu alicerce fixado na forma de tributação, e se divide em "direta" ou "indireta". Sobre as formas de
5 Adam Smith, filósofo e economista inglês do Século XVIII, em sua obra Investigação da Natureza e
Causa da Riqueza das Nações, publicada pela primeira vez em 1776, ficou mundialmente conhecido pela análise feita acerca das principais características de um sistema tributário eficaz.
tributação tem-se duas maneiras de olhar. Ou seja, a ótica de quem paga, e a ótica de como se paga, veja a quadro abaixo:
Figura 5 – Um olhar sobre a tributação
Fonte: Elaboração do autor 2020
Para entender os fatores catalisadores da desigualdade social é importantíssimo entender estes conceitos; tributação direta é aquela na qual quem recolhe o imposto é quem sofre com o ônus, por exemplo a tributação sobre a renda e a propriedade, quem paga imposto de renda é quem sofre o ônus desse pagamento. (Exemplo: IR, IPTU e IPVA).
Já a indireta é diferente, quem recolhe o imposto não é quem sofre com ele, por exemplo, o consumidor compra a mercadoria, pagando assim o tributo, mas o vendedor é quem vai recolher o imposto (contribuinte de direito) para o Estado. Nessa forma de tributar, quem paga efetivamente, é o consumidor (contribuinte de fato), porque o imposto está embutido no preço, e isso é tributação indireta, e ela recai sobre o consumo de bens e serviços, (ICMS IPI e ISS). Desta forma a tributação indireta dói menos para quem realmente paga, que é o consumidor, mas isso é uma ilusão pois ele acaba pagando um produto mais caro. (SEGUNDO, 2019, p. 219-220)
Figura 6 – Quadro explicativo Impostos indiretos e diretos
TRIBUTOS INDIRETOS DIRETOS
DEFINIÇÃO
O consumidor é quem efetivamente suporta a despesa (contribuinte de fato), mas quem paga ao Governo é a empresa (contribuinte de direito) - Exemplo: loja, indústria, prestador de serviço.
Quem paga é quem de fato deve.
EXEMPLO ICMS, IPI, PIS, Cofins
(tributos que incidem sobre o consumo).
IPVA, IPTU, IRPF (tributos que incidem sobre a propriedade).
Fonte: Elaboração do autor 2020
De acordo com Sabbag (2018, p.11), o Princípio da não cumulatividade previsto nos arts. 155, § 2º, I; art. 153, § 3°, II; art. 154, I, da CF/88 é o que explicita seus pressupostos:
A repercussão tributária refere-se à transferência e encargos nos chamados "tributos indiretos" (Exemplo: ICMS, IPI etc.). Em outras palavras, o ônus tributacional repercute sobre o ocupante da fase posterior numa operação plurifásica, não sendo de responsabilidade daquele que deu ensejo à circulação originária. Nesse sentido, a repercussão tributária é a transmissão do ônus tributário ao contribuinte de fato, não incidindo sobre o contribuinte de direito.
Com isso, o contribuinte de direito não sente a repercussão do pagamento do tributo, ou seja, o empresário, que em princípio possui o maior poder contributivo, acaba por repassar para o preço do produto o peso da carga tributária. Este sistema transfere para quem pode menos o ônus de custear o peso dos tributos, o consumidor final.
Adam Smith foi um dos primeiros economistas a definir que o princípio da justiça, nos oferecendo quatro máximas em relação aos tributos em geral: Igualdade, Certeza, Conveniência e Eficiência. Segundo ele, todos “[...] deveriam contribuir para as despesas do Estado em proporção à renda que eles respectivamente desfrutavam sob a proteção do Estado.” Smith (1785 apud JACINTHO, 2015, p. 25)
Lançadas as bases dos sistemas tributários, pode-se observar, na ótica de como se paga, que a tributação pode ser progressiva ou regressiva. Conforme colocado por Gremaud (2005 apud FONSECA, 2014, p. 6):
Um sistema tributário é considerado regressivo quando a participação dos tributos sobre a renda e a riqueza dos indivíduos acresce na relação inversa destas (paga mais quem ganha menos). Um sistema tributário é dito progressivo quando esta participação aumenta na mesma proporção da renda e da riqueza (paga mais quem ganha mais).
A progressiva é aquela em que as alíquotas vão subindo à medida em que a renda vai subindo, é o caso até certo ponto do imposto de renda, e a regressiva é quando a alíquota não varia, a renda pode aumentar e o percentual de tributação é o mesmo. De acordo com a Tabela de IRRF (válida de 04/2015 a 08/2020), no Brasil o Imposto de Renda é progressivo para quem ganha até R$ 4.664,68 mensais, ou seja, as alíquotas vão subindo até chegar nessa faixa. A partir dessa faixa é fixada em 27,5% para todo mundo.
Estes dois conceitos, regressiva e indireta são os principais causadores da desigualdade social sobre o enfoque tributário. As desigualdades podem ser suavizadas quando se adota um modelo que tem como base a progressividade tributária e políticas de gasto público objetivando prioritariamente educação e saúde da população.
Pesquisas realizadas pela Cepal (2015 apud ANFIP: FENAFISCO, 2018, p. 22) revelam que:
após a ação da política fiscal sobre a renda dos indivíduos (tributos e gastos sociais), o coeficiente de Gini declinou de 0,51 para 0,42 (queda de 9 pontos), em média, na América Latina, sobretudo pelos impactos das transferências e gastos com a proteção social, já que o sistema tributário permanece regressivo, limitando ou impedindo uma redução mais significativa da desigualdade social.
Conforme Segundo (2019, p. 46), o Brasil entrou numa armadilha jurídica:
Além disso, a Constituição estabelecia limites mínimos para aplicação de recursos em áreas como saúde e educação, atrelados à arrecadação, o que significa que, quanto maior a arrecadação, maior seria o gasto com saúde e com educação. Com o advento do Novo Regime Fiscal, esse limite mínimo fica prejudicado pelo teto de despesas, sob o qual se encontram igualmente aquelas relacionadas à saúde e à educação. Assim, se nos anos de aplicação do regime a arrecadação tributária federal crescer consideravelmente, diante de uma recuperação da economia, o valor excedente não seria aplicado em melhoria em tais áreas, mas no pagamento dos juros da dívida pública.
2.4 Tributos na História
Com o surgimento de cidades estado, a sociedade percebeu nos tributos uma forma de prover os gastos coletivos, e o sustentáculo da estrutura de poder, neste momento os tributos eram cobrados de forma assistemática, desorganizada, e com o uso da força. Talvez o exemplo mais abrangente tenha sido o Império Romano que, por ser formado por diversos povos, aproveitava os institutos jurídicos destes, tornando o sistema tributário romano mais complexo do que se imagina. De certo que a importância da Roma Antiga para o mundo não pode ser resumida em poucas páginas, uma sociedade que perdurou por tanto tempo e que deixou como herança diversos institutos do Direito também não podem ser esquecidos ou desprezados.
No Direito Tributário Romano estabelecia a Pax Romana era também uma forma de subjugar povos vencidos em guerras, Roma acabou com esta política por estabelecer as bases da tributação moderna. Mas o que era uma proposta de paz, muitas vezes desembocava em revoltas e consequentes intervenções militares. Aqueles que tinham a função de cobrar os tributos eram vistos com maus olhos, conforme relatado em referência bíblica que demonstra o conceito do povo Judeu, a respeito dos coletores de impostos a serviço do império romano: “[...] por que comeis e bebeis com publicanos6 e pecadores? Respondeu-lhes Jesus: Não necessitam
6 Eram considerados publicanos os responsáveis pela arrecadação de taxas, tributos e impostos, no âmbito
da Antiga Roma Imperial. Eles eram detestados e rejeitados pelos judeus, que não admitiam a cobrança de impostos, a qual, segundo os fariseus, que tinham como função zelar pela doutrina hebraica, ia contra a Lei de Moisés. Fonte: infoescola Disponível em: https://www.infoescola.com/historia/publicanos/ acesso em 26 out.2020
de médico os sãos, mas sim os enfermos [...] eu não vim chamar justos, mas pecadores, ao arrependimento” (BÍBLIA, Lucas 5,31:32).
Esta estratégia adotada pelos romanos, foi responsável pela ascensão e queda do império, pois gerava revoltas e um certo êxodo semelhante ao que é visto nos processos migratórios modernos. Neste contexto, Montesquieu (2005 apud TOMKOWSKI, 2017, p. 80) corrobora com a narrativa:
Não obstante, Montesquieu lembra, ainda, que o próprio império romano teve sua derrocada em grande parte devido à excessiva carga tributária, pois, nas províncias romanas, ela acabou tornando-se insuportável, não deixando outra escolha para os cidadãos a não ser refugiar-se entre os Bárbaros ou entregar sua liberdade ao primeiro que a quisesse tomar.
Como se percebe, cobrar tributos, não era das mais desejáveis tarefas, desde seus primórdios. No mundo moderno, superada a dominação territorial de um país, e a subjugação de povos por meio da exigência de pagamento de tributos, os Estados Modernos para se manterem precisam necessariamente de recursos financeiros, sendo condição para sua existência. Por esse motivo, a ideia de tributação moderna está ligada à manutenção do poder político e da própria cidadania. Segundo (PAULSEN, 2019, p. 43) “Tributa-se porque há a necessidade de recursos para manter as atividades a cargo do poder público ou, ao menos, atividades que são do interesse público, ainda que desenvolvidas por outros entes. ”
Em outro trecho continua Paulsen (2018 p. 19) “A tributação é inerente ao Estado, seja totalitário ou democrático. Independentemente de o Estado servir de instrumento da sociedade ou servir-se dela, a busca de recursos privados para a manutenção do Estado é uma constante na história. ”
2.5 Conceito de Tributo
Como se pode saber se determinada obrigação ou prestação devida ao Estado tem ou não natureza jurídica tributária? Primeiro é necessário saber se ela tem as características de um tributo.
O tributo está assim definido no artigo 3°, Código Tributário Nacional (CTN). "É toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” (BRASIL, 1966)
O Texto do art. 3° do CTN, deve ser analisado palavra a palavra para que se possa entender o que é Tributo no mundo moderno. O melhor entendimento pode ser examinado em Guilherme e Nathaly (2012 p. 33):
a) prestação pecuniária: tributo é uma prestação em dinheiro, ou cujo valor se possa exprimir, o que significa dizer que tributo só pode ser pago em dinheiro salvo a dação em pagamento.
b) prestação compulsória: trata-se de prestação imposta ao sujeito passivo, não havendo possibilidade de escolha. Isso porque, uma vez cometido o fato gerador, o contribuinte estará obrigado ao pagamento do tributo independente de sua vontade. c) instituído por lei: conhecido como princípio da legalidade (artigos 5.°, II, 150. l. Constituição Federal, e 97, Código Tributário Nacional), o legislador houve por determinar que, em regra, o tributo deve ser instituído por Lei Ordinária. Há casos, no entanto, que tributos federais, em obediência ao princípio da legalidade, devem ser criados por Lei Complementar conforme determinação descrita nos artigos 148,153, VII, e 154,1, todos da Constituição Federal.
d) cobrada mediante atividade plenamente vinculada: significa dizer que o tributo só poderá ser cobrado administrativamente pela administração pública através do lançamento (artigo 142, parágrafo único, Código Tributário Nacional); ressalta-se que não havendo o pagamento do tributo pelo contribuinte na fase administrativa, haverá a cobrança judicial (execução fiscal), a qual só poderá ser realizada após devidamente constituído o crédito tributário e mediante inscrição em dívida ativa e expedição de "Certidão de Dívida Ativa - CDA" conforme artigo 585, VII, do Código de Processo Civil.
Pode-se inferir do texto da lei, que tributo é uma obrigação de pagamento geralmente em dinheiro, imposta a toda população desde que não seja uma punição de ato ilícito, e que tenha sido criada por lei, cobrada pela administração pública mediante lançamento.
Antes de tudo, é importante definir que Tributo é uma receita que visa assegurar ao Estado meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos, ou seja, como já visto são os tributos que sustentam as atividades do Estado.
Em princípio não existe tributo que seja pago em bens e serviço, por mais óbvio que possa parecer a participação no tribunal do júri, a prestação do serviço militar obrigatório, ou prestação de serviço eleitoral, jamais poderão ser considerados de natureza tributária, em outras palavras não se admite o tributo in natura e in labore. Mas toda regra tem sua exceção, uma questão controvertida é a da “dação em pagamento”7, forma de extinção do crédito tributário mediante a entrega de bens diversos do dinheiro. Em Sabbag (2018, p.169) encontra-se o seguinte esclarecimento:
7 Dação em pagamento é um acordo convencionado entre credores e devedores, em que o credor pode consentir
em receber prestação diferente da que lhe é devida. O CTN só admite a dação de bens imóveis para a extinção do crédito tributário – art. 156, XI, CTN, c/ redação LC 104/2001.
O pagamento, como fator extintivo do crédito tributário, está regulamentado nos arts. 157 a 169 do CTN, tratando-se de modalidade direta de extinção do crédito tributário, em função da desnecessidade de autorização legal para a sua efetivação. Por via de regra, o pagamento deve ser realizado em pecúnia (cheque, dinheiro ou equivalente). Nesse sentido, vale ressaltar que, com a edição da Lei Complementar n.º 104/2001, veio à baila uma nova possibilidade de extinção indireta do crédito tributário – porque depende de lei –, pela dação em pagamento, consoante o inc. XI do art. 156 do CTN. Imperioso é recordar que essa modalidade de extinção indireta do crédito tributário refere-se apenas a bens imóveis.
Outra situação que parece uma exceção à regra, se apresenta quando a lei coloca a expressão, valor que nela se possa exprimir, neste sentido existe decisões que admitiram a fixação de tributos em unidades fiscais, inclusive estaduais e municipais, desde que não sejam ultrapassados os índices de atualização monetária oficiais do governo federal.
À luz do art. 142 do CTN, uma característica, que fica evidente é que nenhum tributo é pago voluntariamente, ao contrário é uma determinação legal, imposta pelo Estado, sem que se interponha qualquer vontade de pessoa ou ente. Cabe ressaltar que a Lei vincula, tanto a Administração Pública como o contribuinte, não podendo este último deixar de pagar nem o primeiro deixar de receber. Assim, as atividades exercidas pela administração pública de cobrança do tributo serão sempre vinculadas. (BRASIL, 1966)
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Em controle concentrado de constitucionalidade o STF proferiu decisões em acórdãos a respeito da possibilidade dos Estados e Municípios revogar a adesão ao Programa, utilizando-se de lei própria, para não pagar a contribuição sobre PASEP, alegando que na vigência da Constituição anterior a 1988, a contribuição não tinha natureza tributária. Em acordão o STF julgou inconstitucionais as leis estaduais, diante da natureza compulsória do PASEP, restabelecendo o vínculo do Ente a Lei. (STF, 2002)
Embora a hipótese de incidência do tributo seja sempre algo lícito, é importante entender que existe uma diferença entre hipótese de incidência (situação abstratamente com previsão legal), e o fato gerador do tributo (ocorrência no mundo real). Veja que o ilícito não pode ser hipótese de incidência, mas pode ser fato gerador do tributo. Um exemplo é auferir renda por meio de ato ilícito o que não configura hipótese de incidência do Imposto sobre a Renda, contudo se a renda adquirida for auferida por meio de casa de prostituição ou jogo de azar a renda será tributada. (STF, 1998)
Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". Drogas: tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso -antes de ser corolário do princípio da moralidade - constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética.
2.6 Competência Tributária
A constituição de 1988 outorga o poder de tributar, no capítulo “Do Sistema Tributário Nacional” para que os entes políticos obtenham receita por meio da instituição de impostos (arts. 145, 1, 153, 154, 155 e 156), de taxas (arts. 145, 11, e 150, V), de contribuições de melhoria (art. 145, 111), de empréstimos compulsórios (art. 148) e de contribuições especiais (arts. 149 e 195), conforme quadro de distribuição de competência descrito em:
Figura 7 – Distribuição de competência tributária entre os entes federados
Fonte: (BRASIL, 2019a)
Muito embora as competências para instituir e arrecadar tributos estejam previstas na constituição, muito se questiona a respeito da eficiência deste modelo que tem gerado uma verdadeira guerra fiscal entre Estados e até mesmo Municípios. O modelo cria um fenômeno interessante, no qual empresários preferem instalar suas fábricas em locais em que lhes concedam o melhor benefício fiscal, desprezando muitas vezes os custos operacionais de produção uma vez que estas instalações estarão longe dos mercados consumidores, e dos fornecedores de matéria prima, gerando o que se costuma denominar de “custo Brasil”.
3 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
É importante frisar que o tributo é gênero, do qual o art. 5º do CTN determina as espécies; os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. Em contraposição Valadão (2006, p. 11) explica: “[...] O posicionamento mais recente do Supremo Tribunal Federal (STF) é no sentido de adotar a teoria das cinco espécies tributárias. ” O STF entende que além da hipótese de incidência, e do fato gerador, é importante observar que cada espécie possui seu regime próprio, específico, que deve ser aplicado depois da definição da natureza jurídica tributária específica de cada tributo. Este entendimento ficou demonstrado por meio do Recurso Extraordinário 146.733/SP o qual identifica como tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições sociais. (STF, 1992)
3.1 Impostos
Com previsão legal nos arts. 145, I, CF/88 e arts. 5º, 16 e ss. CTN, os Impostos assim como coloca Carvalho (2019, p.58) que: “[...] instituir um tributo é tarefa legislativa que se contém na edição de normas jurídicas, determinadas e peculiares, cuja estrutura antes supõe a descrição de um fato a que o legislador associa o surgimento de um vínculo jurídico. [...]”.
A característica mais marcante dos impostos é aquela descrita no art. 16 do CTN, o qual diferencia o tributo pelo fato gerador, “Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. ” O que está em consonância com o art. 4º CTN, “A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la” (BRASIL, 1966)
Cabe ressaltar que, o fato gerador do imposto é sempre uma ação do contribuinte, diferente de outros tipos de tributos cujo fato gerador é provocado por uma ação do Estado. É o contribuinte que ao auferir renda promove o fato gerador do imposto de renda, ao adquirir patrimônio como a propriedade de um veículo incorre no fato gerador do IPVA, assim por diante.
Utilizando-se dos conceitos legais estabelecidos no Código Tributário Nacional, a doutrina criou a tese dos tributos vinculados e não vinculados. A tese não tem relação com a proibição da vinculação do produto da arrecadação dos impostos, disposta no art. 167, IV,
CF/88, ou com a destinação dos impostos ao custeio de serviços gerais e essenciais, mas à vinculação do fato gerador, que é o que diferencia as espécies tributárias.
Nos impostos, o fato gerador não se vincula à atividade estatal. Então quando o contribuinte paga impostos não deve esperar nada de imediato, mas está financiando a ação geral do Estado, por exemplo: não se paga IPTU para que a prefeitura pinte uma calçada especificamente. Por isso que determinados impostos arrecadados serão aplicados em lugar muito diverso de onde foi arrecadado. Os impostos com algumas exceções, não tem destinação específica ficando a cargo do Poder Executivo decidir em que gastar, isso quer dizer que aquela história que o contribuinte paga o IPVA, para ter ruas bem conservadas não é necessariamente verdade, isso porque o IPVA é um imposto e a sua arrecadação é direcionada para as áreas que o governo quiser, podendo ser uma estrada, podendo ser uma escola, uma viatura de polícia, um hospital, ou outros. (SEGUNDO, 2019, p. 43-44)
Dentre os tributos pagos pelo contribuinte os impostos são os mais relevantes e conhecidos, e o contribuinte paga em função do poder de império do Estado sem que o Estado esteja obrigado a promover de forma direta nenhuma contraprestação em bens e serviços ao contribuinte que o pagou. Do “poder de império” surge a possibilidade que o Estado entre no patrimônio do particular, conforme descrito por Sabbag (2018, p. 46) “Receita derivada de direito público, com uso de poder de império estatal (a receita “deriva” do patrimônio do particular) ”.
Da competência dos Entes para instituir tributos surgem os diversos impostos, atualmente existentes no Brasil e mais os que por ventura forem criados. O quadro seguinte faz um resumo dos impostos existentes e quem o instituiu:
Figura 8 – Distribuição de impostos por instituição
Fonte: (BRASIL, 2019a).
A Constituição além de dividir competências, determinou a repartição do produto da arrecadação de certos tributos. Disso decorre que o Ente que instituiu o tributo nem sempre fica com o total de sua arrecadação. A própria Constituição Federal distribui nominalmente (por
base econômica) os impostos entre os entes da federação (arts. 153 a 156). O quadro seguinte demonstra as principais regras de divisão da arrecadação tributária na Constituição de 1988.
Figura 9 – Repartição da arrecadação conforme CF/88
Fonte: (BRASIL, 2019a)
Por conta da generalidade e da universalidade, o imposto de renda cobrado das pessoas físicas e jurídicas é o de maior monta arrecadatória a nível federal atualmente, e sobre este imposto vale lembrar que conforme expõe Segundo (2019, p. 278) o Brasil adotou:
a sistemática de tributação por “bases mundiais”, também conhecida como world wide income taxation. Não importa onde os rendimentos foram auferidos: sendo o beneficiário residente ou estabelecido no Brasil, o imposto será devido ao Estado brasileiro. É por isso que o § 1º do art. 43 do CTN afirma que “a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção”.
3.2 Taxas
As Taxas previstas nos art. 145, II, CF/88 e arts. 5º, 77 e ss. CTN, é por conta de certa peculiaridade considerada um tributo, que está intimamente relacionada ao seu fato gerador. Como foi falado na definição do fato gerador do imposto, que independe de função estatal, ao contrário deste a taxa tem seu fato gerador vinculado à atividade estatal, não sendo o fato gerador provocado pelo contribuinte e sim pelo poder público.
O fato gerador da taxa está ligado ao exercício do Poder de Polícia ou Serviço Público Específico e Divisível, prestado ou colocado à disposição do contribuinte. A atuação estatal, que é fato gerador da taxa, é sempre relativa ao contribuinte individualmente, e não à coletividade em geral. A taxa não é contraprestacional, pois não é necessário que a atividade estatal seja vantajosa ou resulte em proveito ao cidadão, e por isso não há relação direta entre
valor da taxa e valor do serviço nem entre valor da taxa e uma possível vantagem obtida com a prestação do serviço. (SEGUNDO, 2019, p. 44 - 45)
3.2.1 Poder de Polícia
No Direito Tributário o Poder de Polícia, tem o seu conceito legal previsto no art. 78 do CTN, conceito este que também é utilizado também pelo Direito Administrativo (BRASIL, 1966):
Art. 78. Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais e coletivos.
Ao exercitar o Poder de Polícia, a Administração Pública pode, facultativamente, restringir e condicionar o exercício dos direitos individuais com o objetivo de assegurar o bem-estar geral, impõe assim o Estado restrições aos interesses individuais em favor do interesse público, conciliando os dois.
3.2.2 Serviço Público
O conceito de Serviços Públicos, não é nada fácil de interpretar doutrinariamente, a sorte é que o conceito também é compartilhado pelo Direito Administrativo. Dessa forma é adotado um conceito simplificado, pode-se dizer que serviço público é toda atividade prestacional realizada pelo Estado, ou por quem fizer suas vezes, para satisfazer, de modo concreto e de forma direta, necessidades coletivas.
Por várias vezes, os governos, talvez por conta de divergências doutrinárias na conceituação da Taxa, fizeram confusão incorrendo em inconstitucionalidade, nesse sentido Sabbag (2018, p. 45-46), ensina:
tentaram se enquadrar na categoria de taxa de serviço, quando deveriam ser custeados por impostos, incorrendo, na maioria das vezes, em inconstitucionalidade: Taxa de Segurança Pública, taxa de Limpeza Pública e taxa de Iluminação Pública. “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa”. Assim, tornou vinculante o conteúdo do Verbete 670 da Súmula do STF. Trata-se da Súmula Vinculante n.º 41 do STF.
Não pode existir imposto com base de cálculo de taxa, ou taxa com base de cálculo de imposto, sob pena de constituirmos um tributo pelo outro. Tal proibição está disciplinada no art. 145, § 2.º, da CF e no art. 77, parágrafo único, do CTN.
Para resolver esta questão é importante pontuar que, para caracterizar o fato gerador da taxa, o serviço deve ser, específico e divisível conforme determina o art. 79, II e III, do CTN. A especificidade do serviço diz respeito a que ele possa ser destacado da generalidade por unidade de intervenção, de utilidade ou de necessidade. É divisível, quando o serviço é suscetível de utilização, separadamente, por parte de cada um de seus usuários. Como exemplo pode-se citar o serviço de expedição de certidão negativa de débito fiscal (CND), que é específico, em relação ao serviço geral de arrecadação e fiscalização tributária. Este serviço é divisível, visto que é passível de utilização apenas por quem o requer, ao contrário do serviço de iluminação pública, que como já decidido em reiterados julgados, não é específico nem divisível, já que é utilizado indistintamente por todos. (BRASIL, 1966)
Outra característica marcante, que descrita no art. 79, I, “a” e “b”, do CTN, é que exista e esteja em funcionamento, mesmo que esteja apenas a disposição do contribuinte, ou seja, sua utilização pode ser efetiva ou potencial. Um exemplo, é a lei que impõe o uso do serviço de coleta de lixo domiciliar, a taxa é devida, mesmo que o contribuinte não esteja produzindo lixo. Este entendimento foi sedimentado na Súmula 670 do STF: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa. ” (ANGHER. 2019, p. 1536)
Por força do parágrafo único do art. 77 do CTN e do § 2º do art. 145 CF/88 é vedado que a taxa tenha fato gerador e base de cálculo próprias de imposto, visto que é exatamente o fato gerador que distingue imposto da taxa. Em relação à base de cálculo, a taxa não pode ter base de cálculo própria do imposto, ou seja, não deve ser uma grandeza relacionada ao patrimônio ou a riqueza do contribuinte. Percebe-se que há uma flexibilidade maior em relação à base de cálculo relacionado às taxas conforme súmula vinculante 29 STF: “É constitucional a adoção, no cálculo do valor da taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra. ” (ANGHER. 2019, p. 1518)
A Competência para instituir taxas está prevista no art. 80 do CTN, e é atribuída a todos os entes da federação, podendo cada qual cobrar taxa em relação à sua atividade estatal
que lhe seja atribuída na distribuição de sua competência material disposta nos arts. 21, 23 e 30 da Constituições dos Estados ou em leis específicas. (BRASIL, 1966)
Art. 80 Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, aquelas que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos
Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público.
(grifo nosso)
3.2.3 Taxa e Preço Público:
A utilização ou a venda de bem público não são pagos mediante pagamento de taxa, nem mesmo de tributo algum, visto que não há previsão para esse fato gerador, uma vez que o uso de bem público não é classificado como serviço. Pelo uso de um bem público, o usuário paga um preço público, que tem natureza jurídica diversa e, portanto, sujeito a regime jurídico diverso do tributário. Pode-se dar como exemplo: taxa de ocupação e uso de terreno de marinha.
Para definir a natureza jurídica de qualquer prestação de serviço estatal, deve-se verificar em que definição ela se enquadra. E, antes de verificar se a prestação se enquadra no conceito de taxa, é necessário verificar se elas têm natureza jurídica tributária.
Muito embora o preço público, não tenha natureza jurídica de tributo sua cobrança poderá se utilizar da máquina público como nos ensina Bottesini e Fernandes (2018, p. 218)
exploração de jazidas minerais, que tem natureza jurídica de preço público devido à autarquia federal Departamento Nacional Produção Mineral – DNPM, também deve ser cobrada mediante execução fiscal, depois dos procedimentos de inscrição na Dívida Ativa Não Tributária.
Algumas prestações de serviço público não possuem natureza de taxa, mas de preço público, e sujeita-se a regime jurídico diverso do tributário, como, por exemplo, as tarifas de água, esgoto, luz e telefone. A sujeição a essas tarifas é facultativa, havendo manifestação de vontade por contrato, na maioria das vezes. Por outro lado, a taxa é sempre compulsória, e em alguns casos, mesmo que não se utilize o serviço. Analisando os elementos do conceito legal de tributo do art. 3º do CTN, desde logo se verifica na cobrança de tarifa falta a tal prestação pecuniária compulsória, requisito para que seja um tributo.
Art. 3º do CTN “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” (BRASIL, 1966)
Desta forma, se a Administração Pública, conforme estabelecido em lei, é a única que pode prestar aquele serviço, tornando-o obrigatório aos administrados, que não podem de outro modo satisfazer suas necessidades, este serviço será pago mediante taxa, se por outro lado, o serviço pode ser oferecido ou obtido sem a atuação da Administração Pública, que permite a outras entidades a satisfação das necessidades de uma população, a prestação cobrada é um preço público. Súmula 545 do STF: “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.” (ANGHER. 2019, p. 1533)
3.3 Contribuições de melhoria
A Contribuição de melhoria, tem sua previsão legal como tributo no art. 5º CTN, e sua competência para instituir ligada ao art. 145, III, CF/88, mas é no seu conceito definidor do art. 81 e ss. do CTN, que tem seu conceito mais assertivo que a de ser instituída para fazer face ao custo de obras públicas e seu fato gerador está ligado a valorização imobiliária, após a execução de uma obra pública. (BRASIL, 1966)
Art. 81. CTN A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Mas especificamente os arts. 1º e 2º do Decreto Lei nº 195/67 definem o fato gerador de Contribuição como a valorização imobiliária resultante de obra pública, sendo uma característica deste tributo ter um fato gerador instantâneo e único.
Para Paulsen (2019, p. 59) a realização de obra pública que implique particular enriquecimento de determinados contribuintes, este ser chamados ao custeio desta obra em função de tal situação peculiar que beneficia de forma direta algumas pessoas, “[...] é razoável que o seu custeio não se dê por toda a sociedade igualmente, mas especialmente por aqueles a quem a obra aproveite. ”
Corroborando com a sedimentação do entendimento prevalente na doutrina a CF/88 recepcionou categoricamente no § 5º do art. 34 do ADCT a legislação tributária anterior, seguindo em vigor, até a edição de novas leis, as normas do CTN e do Decreto-Lei nº 195/67, sendo o fato gerador da contribuição de melhoria a valorização do imóvel como estabelece a lei e seus dispositivos. Permitindo a CF/88 que seja estabelecida a Contribuição de melhoria, posterior a uma obra pública, e que a contribuição a ser cobrada do indivíduo deve estar ligada a uma melhoria em seu patrimônio, obtida em razão de uma obra pública. Não é razoável que
