UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA –
ISSQN E SUAS DIVERGÊNCIAS PERANTE AS INSTITUIÇÕES
FINANCEIRAS BANCÁRIAS
Por: PAULO ALOAN DA COSTA BERNARDO
Orientador
Prof. PATRÍCIA PORTAL
Rio de Janeiro
2013
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA
ISSQN E SUAS DIVERGÊNCIAS PERANTE AS INSTITUIÇÕES
FINANCEIRAS BANCÁRIAS
Apresentação de monografia à AVM Faculdade Integrada como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Direito Público e Tributário Por: Paulo Aloan da Costa Bernardo
AGRADECIMENTOS
....ao meu DEUS que sempre me amou incondicionalmente, o SENHOR sempre estará em primeiro lugar na minha vida.
DEDICATÓRIA
...dedico a minha mãe Ana Rita “amor verdadeiro”, aos meus filhos Allan, Kawan e Laís e todos que me ajudaram direta e indiretamente.
RESUMO
A nossa pesquisa tem por finalidade expor as discussões e interpretações em relação ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), abordando em especial as divergências perante as Instituições Financeiras, as disposições legais a Lei Complementar nº 116/03 e a Jurisprudência sobre o imposto. Trazendo uma resumida evolução histórica do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, comentando sua existência e sua história no Ordenamento Jurídico Nacional. Também será abordada sua incidência tributária, e a taxatividade da lista de serviços que a Lei Complementar nº. 116/03 instituiu sendo considerado também os serviços listados por essa legislação. A competência Tributária do Imposto, o sujeito passivo, suas Alíquotas e Base de Cálculo.
METODOLOGIA
Através de pesquisa bibliográfica, em abordagem descritiva a partir de fontes constantes em livros, artigos, peças processuais, doutrina e legislações publicadas em meios impressos ou eletrônicos, inclusive aos livros Curso de Direito Financeiro e Tributário de Ricardo Lobo Torres e Impostos Federais, Estaduais e Municipais de Leandro Paulsen e José Eduardo de Melo Soares e ainda a julgados do site do STJ dentre outros materiais da internet.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 08 CAPÍTULO I - O ISSQN 09 1.1 – Origem 09 1.2 – Princípios Relacionados 10 1.2.1 – O Princípio da Legalidade 10 1.2.2 – O Princípio da Anterioridade 13 1.2.3 – O Princípio da Noventena 15 1.3 – Competência 17 1.4 – Fato Gerador 23 1.5 – Base de Cálculo 28 CAPÍTULO II - O CONTRIBUINTE 31 2.1 – Sujeito Passivo 37 2.2 – Lançamento 39CAPÍTULO III – OS SERVIÇOS TRIBUTÁVEIS 43 3.1 – A Jurisprudência 45
CAPITULO IV – AS DIVERGÊNCIAS DO ISSQN 47
4.1 – As Atividades Bancárias e Financeiras 49
4.2 – A Responsabilidade Fiscal 62
CONCLUSÃO 64 BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 65
ÍNDICE 66
INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem como finalidade crucial expor os principais questionamentos sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) bancário.
De uma forma geral, o ISSQN é um tributo que existe em nosso ordenamento jurídico desde 1965, e existem grandes divergências em relação ao tributo mencionado, com inúmeras doutrinas e jurisprudências conflitantes.
Ao analisarmos o primeiro Relatório da Comissão Especial para elaborar o Anteprojeto da reforma de discriminação Constitucional de rendas, observamos, que a ideia principal foi acabar com o tributo de Indústrias e Profissões, cuja definição legal não era suficiente para identificá-lo, levando os Municípios à pratica de distorções econômicas recorrendo a bases de cálculos arbitrárias ou rotineiras.
As controvérsias existem desde aproximadamente 1965 (ou seja, desde sua criação), época inclusive que surgiu o Código Tributário Nacional (1966), pois para uns o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ISSQN, era a simples continuação do Imposto de Indústrias e Profissões (Aliomar Baleeiro e Manoel Lourenço Filho), já para outros como por exemplo Alexandre da Cunha Ribeiro Filho, nada tinha haver um Imposto com o outro.
Divergências são o que não faltam ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ISSQN nos dias de hoje, pelo fato de alguns Municípios interpretarem de forma ludibriada o rol da Lei Complementar nº. 116/03, haja vista a lista de serviços ser taxativa e não comportar a aplicação da analogia, visando alcançar hipóteses de incidência diferentes das ali determinadas.
CAPITULO 1 – O ISSQN
...Deus seja Louvado.
1.1 – ORIGEM
De acordo com o artigo 156, III da CRFB/ 88 é de competência dos Municípios instituir Imposto sobre serviço de qualquer natureza, exceto aqueles serviços elencados no rol do artigo 155, II da CRFB/88, definidos na legislação complementar.
É o que Ricardo Alexandre ensina:
“Assim ressalvados os serviços constitucionalmente colocados sobre o campo de incidência do ICMS (comunicação e transporte interestadual e intermunicipal), qualquer serviço pode ser tributado pelos municípios, desde que definido em Lei Complementar. O tributo (ISSQN) possui nítida finalidade fiscal, constituindo-se em importante fonte de recursos para o desempenho da atividade financeira dos Municípios “.(ALEXANDRE, Ricardo, Direito tributário esquematizado, pg.639, ed. Método, 2010).
Pode-se afirmar que o termo “prestação de serviços” nesse caso configura-se em uma obrigação de fazer, fato declarado pela Suprema Corte que inclusive determinou que a prestação de serviços de maneira nenhuma poderá ser confundida com locação de bens móveis, e diga-se de passagem é
impossível a incidência de ISSQN sobre a locação de bens móveis conforme preceitua a Súmula Vinculante de número 31, vejamos:
É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.
O Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISSQN, substituiu a partir da reforma de 1965, o Imposto de Indústrias e Profissões, da competência dos Municípios.
O ISSQN, foi inicialmente disciplinado, mediante enumeração taxativa, pelo Decreto-Lei nº. 406/68, modificado pelo Decreto-Lei nº. 834/68, que continha 62 itens.
Posteriormente a Lei Complementar nº. 56/87 elevou para 100 os itens da listagem de fatos geradores, que ainda foram acrescidos de outros itens pela Lei Complementar nº. 100/99, hoje em dia a matéria está regulada pela Lei Complementar nº. 116/2003, com a listagem dividida em 40 itens, que por sua vez, se subdividem em inúmeros subitens, mas a enumeração, defeituosa e lacunosa, já é objeto de reexame pelo Congresso Nacional, pelo Projeto de Lei da Câmara nº. 70/02.
O ISSQN é um imposto não cumulativo que tem por objetivo combater os efeitos econômicos do imposto sobre o volume de vendas porém com a percepção econômica de serviços como seu principal produto.
É de origem europeia, criado para equilibrar o imposto geral e também como no Brasil para combater o imposto sobre grandes volumes de vendas. Incide sobre serviços realizados por pessoas físicas e jurídicas, excluindo-se os de competência do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).
1.2 – Princípios Relacionados
Não podemos deixar de mencionar em nosso trabalho, os princípios aos quais o ISSQN está sujeito, analisaremos então cada um deles de forma bastante objetiva.
1.2.1– O Princípio da Legalidade
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN está sujeito ao princípio da legalidade.
Este princípio é um dos principais do ordenamento jurídico brasileiro, inclusive consagrado a nível constitucional, por isso, não esta limitado apenas ao direito tributário, mas sim a praticamente todos os ramos do direito, tendo em vista se tratar de um dos pilares do estado democrático de direito.
O referido princípio esta esculpido no artigo 5°, II da CRFB/88, que assim dispõe:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de
qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;
É de conhecimento geral que, os tributos são prestações pecuniárias compulsórias instituídas em lei, por isso não é facultado aos contribuintes o pagamento, pois trata-se de uma obrigação.
Desse princípio (legalidade), surge a necessidade de se instituir lei para o aumento ou criação de tributos, tal afirmação também ganha ânimo no artigo 150, I da CRFB/88 e no artigo 3° do CTN, vejamos:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Não é um princípio de exclusividade do direito tributário, até por que demonstra a ideia da soberania da lei, é portanto uma espécie de proteção a liberdade das pessoas, como informamos acima é uma característica de um Estado Democrático de Direito.
Em poucas palavras, este princípio em matéria tributária tem por objetivo esclarecer que a norma que irá criar ou aumentar o tributo seja pormenorizada definida pela lei ordinária, inclusive sua incidência, sujeitos passivos e ativos, alíquotas, base de cálculo, ou seja a lei deverá descrever detalhadamente o tributo.
Vejamos o que ensina Ricardo Alexandre:
A palavra "exigir", constante do transcrito artigo 150, I da CF, possui o sentido de cobrar o tributo. Como a cobrança depende, por óbvio, da prévia instituição da exação, o dispositivo acaba por impor que tributo só pode ser criado por lei, seja ordinária, ou complementar (somente no caso de Empréstimos Compulsórios, do Imposto Sobre Grandes Fortunas - IGF, e dos Impostos
ou Contribuições Residuais - conforme os artigos 148; 153, VII; 154, I e 195, §4° todos da CF), (ALEXANDRE, Ricardo, Direito tributário esquematizado, pg.111, ed. Método, 2010).
Apenas a título de conhecimento, vale informar que, como os tributos são criados através de lei, necessário se faz que sejam alterados ou extintos através de um ato de hierarquia igual ou superior, ou seja, não será possível por exemplo criar ou alterar um tributo através de um decreto, tendo em vista este ser hierarquicamente inferior a uma lei, os tributos somente poderão ser instituídos, extintos ou alterados através de lei ou Emenda Constitucional, é o que esta disposto no artigo 97 do Código Tributário Nacional:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
1.2.2 – O Princípio da Anterioridade
Outro princípio ao qual o Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza - ISSQN está sujeito é ao princípio da anterioridade.
Primeiramente devemos ressaltar que a Constituição Federal Brasileira diz que é defeso que os Municípios, Estados, Distrito Federal e a União cobrar os tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, é o que encontramos no artigo 150, III, "b" da CRFB/88:
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início
da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
O brilhantíssimo Ricardo Alexandre ensina que o referido princípio existe para "proteger o contribuinte, não impedindo, portanto, a imediata aplicação das mudanças que diminuam a carga tributária a que o contribuinte
está sujeito (casos de extinção ou redução de tributos) ou que não tenham qualquer impacto sobre essa carga tributária", trata-se de um princípio exclusivo do direito tributário, aplicável na esfera federal, estadual (distrital) e municipal.
Não tem por objetivo vedar a tributação, criação ou majoração dos tributos mas sim fixar o modo que a tributação deverá ser exercida, esclarecer a produção dos efeitos da incidência do tributo de acordo com o tempo.
Resumindo-se, o princípio da anterioridade estabelece um prazo no qual ficará impedida a cobrança da nova incidência do tributo atribuindo um tempo razoável para o contribuinte do tributo se preparar para novo pagamento.
Vejamos o que diz Ricardo Alexandre:
Em suma, a ideia principal do princípio é proteger o contribuinte contra a imediata aplicação de normas que aumentem a carga tributária a que ele já está sujeito (casos de instituição ou majoração de tributos), (ALEXANDRE, Ricardo, Direito tributário esquematizado, pg.139, ed. Método, 2010).
Como podemos perceber, um tributo somente deverá ser cobrado pelo Estado (quando falo em estado aqui me refiro a União, Estados, Distrito Federal e Municípios), no ano posterior aquele em que a referida lei (princípio da legalidade, como vimos acima), que o criou ou alterou foi promulgada.
1.2.3 - O Princípio da Noventena
O ISSQN também está sujeito ao princípio da noventena, que
consiste em uma proteção ao contribuinte contra eventuais surpresas, pois prevê noventa dias para o contribuinte se organizar financeiramente para o pagamento do tributo.
Existem relatos, que quando a Constituição Federal foi promulgada esses noventa dias entre a data da promulgação de uma lei que alterasse ou instituísse um tributo somente eram aplicados as contribuições para financiamento da seguridade social, na forma do artigo 195, §6° da CRFB/88, vejamos:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998).
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
Ricardo Alexandre em seu livro Direito Tributário Esquematizado nos traz maiores explicações sobre o princípio da noventena:
"Tornou-se um clamor dos contribuintes que a noventena passasse a ser regra geral e, num raro caso de Emenda Constitucional que beneficiou o contribuinte, a EC 42/2003 promoveu a mudança desejada, incluindo no artigo 150, III, da Constituição, uma alínea c, cujo texto é bastante parecido com aquele constante no artigo 195, §6° da CF/88, destinado exclusivamente ás contribuições para a seguridade social".(ALEXANDRE, Ricardo, Direito tributário esquematizado, pg.143, ed. Método, 2010).
Então podemos dizer que, desde a promulgação da mencionada Emenda Constitucional 42/2003 em reverência ao princípio da não surpresa a noventena tornou-se exigível salvo, exceções, assim como a anterioridade.
O princípio da noventena como mencionado no trecho acima elaborado por Ricardo Alexandre, está insculpido no artigo 150, III, alínea "c" da CRFB/88 com um texto semelhante ao do artigo 195,§6° da CRFB/88, que assim dispõe:
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início
da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
Se eventualmente houver uma instituição ou majoração de tributos a menos de noventa dias do término do exercício financeiro, a cobrança deverá observar os noventa dias e não poderá ser exigida no dia 1° de janeiro do ano seguinte, pois seria uma violação ao princípio da noventena.
Não se esquecendo que os noventa dias começam a contar a partir da data da publicação da lei que institui ou majora o tributo, observando-se também a regra do princípio da anterioridade.
Após analisarmos os princípios aos quais o ISSQN está sujeito, passaremos agora a competência do tributo.
1.3 - COMPETÊNCIA
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza-ISSQN é de competência dos Municípios, e está previsto no artigo 156, III, da Constituição Federal de 1988, é regulado pela Lei Complementar nº. 116/03, que prevê em lista que é taxativa, os serviços tributáveis pelos Municípios. A referida lei estabeleceu dois critérios espaciais adversos em relação à competência para tributar o ISSQN.
Vejamos o que dispõe o artigo 156, III da CRFB/88:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
O primeiro critério da norma determina que, em regra, imposto municipal deverá ser pago no local do estabelecimento ou domicílio prestador da execução do serviço, conforme disposto no artigo 3º, in verbis:
Art. 3o O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver
domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção,
incineração, tratamento, reciclagem, separação e
destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
XI – (VETADO)
XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;
XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado,
no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
Como podemos ver, os incisos do artigo mencionado cuidam de serviços em que para sua execução é preciso grande infraestrutura ou mobilização, como os de obras de construção civil, demolição, elétrica e manutenção de vias.
Trata-se de uma justa repartição de receitas tributárias, uma vez que em decorrência da prestação do serviço, um Município tem seus bens e serviços públicos onerados, como por exemplo, com o desgaste de estradas municipais, com a poluição, com perigos relacionados à segurança pública, com a utilização dos postos de saúde municipais, em caso de acidente do prestador ou seus familiares.
O artigo 4° da Lei Complementar nº. 116/03 conceitua o termo estabelecimento prestador, vejamos:
Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local
onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
Como podemos ver estabelecimento prestador, segundo o artigo 4º da Lei Complementar nº. 116/03, é o local onde o prestador desenvolve a atividade de prestar serviços.
E isso pode ser de modo permanente ou temporário, bastando que se forme no local da execução do serviço uma unidade econômica ou profissional. Assim, as denominações de sede, filial, escritório são irrelevantes para caracterizar um estabelecimento prestador.
O estabelecimento Comercial é o complexo de bens e serviços através do qual determinada atividade é explorada.
É composto por bens corpóreos, como as mercadorias, instalações, equipamentos, utensílios, veículos etc., e por bens incorpóreos – assim as marcas, patentes, direitos, ponto, dentre vários.
Nem sempre é possível definir sem maiores cuidados a competência municipal em relação ao ISSQN, a atividade de prestar serviços muitas vezes não se faz em um único ato, podendo ser fracionada e executada em locais diversos.
Vejamos o comentário do advogado Daniel Andrade Pinto:
“ A possibilidade de instituição de substituição tributária, isto é, de retenção do Imposto municipal pelo tomador de serviços, sem reservas relativamente à determinação do Município onde o ISSQN deve ser recolhido, permite que dois Municípios exijam o referido imposto sobre a mesma prestação de serviços. É o que ocorre quando o serviço é prestado e devido o imposto no, local do estabelecimento ou domicilio do prestador, mas a execução do serviço ocorre em Município diverso, o qual instituiu a substituição tributária. No dia 10 de agosto de 2010, em decisão no Recurso Especial nº. 1.160.253 – MG (2009/0188086-8), o STJ entendeu que se um prestador, que esteja estabelecido em um Município, prestar serviços em outro, não terá seu “estabelecimento” transferido para lá, para
fins de incidência do ISSQN: por exemplo, se uma sociedade empresária estabelecida num determinado Município, prestar serviços uma única vez em outro Município, o ISSQN deve ser pago no local em que está sediada. No entanto, se essa mesma sociedade aluga uma sala comercial nesse outro Município, contrata funcionários e lá passa a exercer a atividade econômica, a tributação, aí sim, será devida na localidade em que for
prestado o serviço.Conforme a Corte Superior,
independente da localização da sede da empresa, quando houver um conjunto de bens e equipamentos considerável no local onde o serviço for prestado, isto é, se necessária para prestação de serviços uma significante infra-estrutura no local da execução do serviço, o ISSQN deverá ser recolhido ali neste local, pois o estabelecimento prestador será transferido para lá. Caso contrário, o ISSQN será devido no local da sede do prestador de serviços, nos termos da Lei Complementar nº. 116/2003. Casos como este podem gerar conflitos intermináveis entre contribuintes e Fazendas Municipais, vez que a grande maioria dos Municípios brasileiros não tem condições de manter um corpo fiscal e jurídico capaz de descrever, analisar e entender de forma razoável os
fatos e efeitos da lei.
(http://www.crc-ce.org.br/crcnovo/home.php?st=listinfo&info_id=643,dispo nível em 08.08.13)
1.4 – FATO GERADOR
O Fato Gerador do ISSQN está disposto no artigo 1º da Lei Complementar nº 116/03, nos seguintes termos:
“Artigo 1º. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços consoantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividades preponderantes do prestador.
§1º. O Imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou sua prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§2º. Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
§3º. O Imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização , permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
§4º. A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado”.
Em regra o ISS deverá ser recolhido no ente (Município ou Distrito Federal), onde encontrar-se o estabelecimento prestador do serviço, porém, como toda regra tem sua exceção, o recolhimento do imposto poderá ser feito no ente (Município ou Distrito Federal), no qual o serviço foi realizado, nos casos de serviços caracterizados por sua realização no estabelecimento do tomador.
Vejamos a redação do artigo 3° da Lei Complementar nº. 116/03:
Art. 3o O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver
domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei
Complementar;
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção,
destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
X – (VETADO) XI – (VETADO)
XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos
XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
Então podemos dizer que, sobre a incidência do ISSQN não há muito o que se debater, tendo em vista que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, tem como fato gerador, sob uma óptica material a prestação de
serviços, de maneira que para sua incidência torna-se imprescindível a referida prestação, caso contrário torna-se impossível a tributação.
1.5 – BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço, conforme definido pelo artigo 7º da Lei Complementar nº. 116/03. Não poderia ser diferente, pois a base de cálculo deve ser sempre uma grandeza que quantifique a riqueza tributada pelo imposto, senão vejamos:
Artigo 7º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§1º. Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Municípios.
§2º. Não se incluem na base de cálculo di Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I - O valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços prestados nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
De acordo com Carla Cristina Paschoalotte Rossi:
A base de cálculo integra o aspecto quantitativo da hipótese, uma vez que tem a finalidade de mensurar o
quantum devido, ou seja, é a partir da base de cálculo que se poderá atribuir o valor pecuniário da obrigação tributária. É neste sentido, que o caput do artigo 9º do Decreto-Lei nº. 406/68, disciplina que a base de cálculo do ISSQN, é o preço do serviço, trazendo em seus parágrafos 1º e 3º, a exceção à regra, ou seja, a incidência de imposto fixo, aplicável em alguns casos.(http://jus.com.br/artigos/4817/o-issqn-em-face-da emenda-constitucional-no-37-02-e-da-leicomplementar-no-116-03/3, disponível em 08.08.13)
Vejamos:
Art 9º A base de cálculo do imposto é o preço do
serviço.
§1º - Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.
§2º - Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes: a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.
§3° - Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.
Assim, podemos dizer que, em regra a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço. A aplicação do imposto com valor fixo, só tem lugar, segundo a Doutrina e a Jurisprudência desde que seja mais benéfico que o imposto venha a ser calculado pelo faturamento, ou seja, pelo preço do serviço.
CAPÍTULO 2 – O CONTRIBUINTE
De acordo com o artigo 5º da Lei Complementar nº. 116/2003, contribuinte do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é o prestador do serviço, vejamos, o que diz o artigo mencionado:
Artigo 5o - Contribuinte é o prestador do serviço.
A jurisprudência também é clara neste sentido, vejamos:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. IMPOSTO
SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA –
ISSQN. AGENCIAMENTO DE MÃO-DE-OBRA
TEMPORÁRIA. ATIVIDADE-FIM DA EMPRESA
PRESTADORA DE SERVIÇOS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. VALOR REFERENTE AOS SALÁRIOS E AOS ENCARGOS SOCIAIS. MATÉRIA DECIDIDA PELA 1ª SEÇÃO, NO RESP 1.138.205/PR, DJ DE 01/02/2010. JULGADO SOB O REGIME DO ART. 543-C DO CPC. 1. A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, consoante disposto no artigo 9º, caput, do Decreto-Lei 406/68. 2. As empresas de mão-de-obra temporária podem encartar-se em duas situações, em razão da natureza dos serviços prestados: (i) como intermediária entre o contratante da mão-de-obra e o terceiro que é colocado no mercado de trabalho; (ii) como prestadora do próprio serviço, utilizando de empregados a ela vinculados mediante contrato de trabalho. 3. A intermediação implica o preço do serviço que é a comissão, base de cálculo do fato gerador consistente
nessas "intermediações". 4. O ISS incide, nessa hipótese, apenas sobre a taxa de agenciamento, que é o preço do serviço pago ao agenciador, sua comissão e sua receita, excluídas as importâncias voltadas para o pagamento dos salários e encargos sociais dos trabalhadores. Distinção de valores pertencentes a terceiros (os empregados) e despesas com a prestação. Distinção necessária entre receita e entrada para fins financeiro-tributários. 5. A exclusão da despesa consistente na remuneração de empregados e respectivos encargos da base de cálculo do ISS, impõe perquirir a natureza das atividades desenvolvidas pela empresa prestadora de serviços. Isto porque as empresas agenciadoras de mão-de-obra, em que o agenciador atua para o encontro das partes, quais sejam, o contratante da mão-de-obra e o trabalhador, que é recrutado pela prestadora na estrita medida das necessidades dos clientes, dos serviços que a eles prestam, e ainda, segundo as especificações deles
recebidas, caracterizam-se pelo exercício de
intermediação, sendo essa a sua atividade-fim. 6. A Primeira Seção, quando do julgamento do REsp
1.138.205/PR, sujeito ao regime dos "recursos
repetitivos", reafirmou o entendimento de que
"Consectariamente, nos termos da Lei 6.019, de 3 de janeiro de 1974, se a atividade de prestação de serviço de mão-de-obra temporária é prestada através de pessoal contratado pelas empresas de recrutamento, resta afastada a figura da intermediação, considerando-se a mão-de-obra empregada na prestação do serviço contratado como custo do serviço, despesa não dedutível da base de cálculo do ISS."Art. 4º - Compreende-se como empresa de trabalho temporário a pessoa física ou
jurídica urbana, cuja atividade consiste em colocar à disposição de outras empresas, temporariamente,
trabalhadores, devidamente qualificados, por elas
remunerados e assistidos. Art. 11 - O contrato de trabalho celebrado entre empresa de trabalho temporá(...) rio e cada um dos assalariados colocados à disposição de uma empresa tomadora ou cliente será, obrigatoriamente, escrito e dele deverão constar, expressamente, os direitos conferidos aos trabalhadores por esta Lei. Art. 15 - A Fiscalização do Trabalho poderá exigir da empresa tomadora ou cl (...) iente a apresentação do contrato firmado com a empresa de trabalho temporário, e, desta última o contrato firmado com o trabalhador, bem como a
comprovação do respectivo recolhimento das
contribuições previdenciárias. Art. 16 - No caso de falência da empresa de trabalho temporário, a empresa tomadora ou cliente é solidariamente responsável pelo recolhimento das contribuições previdenciárias, no tocante ao tempo em que o trabalhador esteve sob suas ordens, assim como em referência ao mesmo período, pela remuneração e indenização previstas nesta Lei. (...) Art. 19 - Competirá à Justiça do Trabalho dirimir os litígios entre as empresas de serviço temporário e seus trabalhadores."7. Nesse diapasão, o enquadramento legal tributário faz mister o exame das circunstâncias fáticas do trabalho prestado, delineadas pela instância ordinária, para que se possa concluir pela forma de tributação. 8. In casu, na própria petição inicial, a empresa recorrida procede ao seu enquadramento legal, in verbis:"A autora
é pessoa jurídica que tem como objetivo principal, dentro outros, á prestação de serviço de locação de mão-de-obra efetiva, nos termos de seu contrato
social. Como empresa prestadora de serviços, a autora é contribuinte do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de acordo como art. 84 da Lei Complementar n.º 56/87, incidente sobre as quantias específicas, pagas a título de remuneração pelos serviços prestados aos contratantes. (...) Ao
prestar serviços de fornecimento de mão-de-obra, a autora atua como "intermediária" entre o trabalhador e as empresas tomadoras de serviços."Vale dizer, autora é contratada para recrutar mão-de-obra, de acordo com os critérios e exigências fixados por seus contratantes (...)" 9. O Tribunal “a quo”, a seu turno, assentou que: Trata-se de empresa que se ativa no setor de locação de mão obra e como tal, presta serviços para terceiros, atuando como intermediária entre estes e o trabalhador, não exercendo
sobre eles ingerência e percebendo, além da
remuneração pelo agenciamento, também o repasse de encargos devidos ao Estado, tais como FGTS, Previdência Social, dentre outros. De sorte que,
vislumbra-se, nesta hipótese, o recebimento de
importâncias com destinos diversos, sendo que um refere-se ao valor pago pelo agenciamento e outro ao reembolso sobre o salário e encargos sociais pagos pela contratante. Trata-se de saber se a base de cálculo do ISS refere-se à totalidade do pagamento ou apenas ao valor recebido a título de agenciamento. A questão é de meridiano clareza, pois, sobre os encargos sociais e salários pagos pela tomadora não pode incidir ISS, pois, estão fora de sua base de cálculo, por constituir mero repasse destinado ao pagamento de encargos sociais e salários. Situação diversa é a remuneração pelo serviço de agenciamento, pois este, sem dúvida, configura
autêntica base de cálculo do ISS, de sorte que, deve-se excluir da base de cálculo do ISS tanto receitas financeiras, quanto ressarcimento de valores pagos, que não constituem receita, pois, tais valores não pertencem à empresa contribuinte. Com efeito, não se admite o pagamento do ISS calculado sobre uma base de cálculo fictícia, ou seja, advinda de valores que não têm qualquer relação com o serviço efetivamente prestado, tornando-se, com isto, evidente que tributos os quais um determinado prestador de serviço recebe para repasse ao Estado, não pode incorporar a base de cálculo do ISS, por não serem tais valores recebidos a título de pagamento de serviços. De forma que, em sintonia com entendimento do STJ, tem-se que a "empresa que agencia mão-de-obra temporária age como intermediária entre o contratante da mão-de-obra e o terceiro que é colocado no mercado de trabalho. A intermediação implica o preço do serviço que é a comissão, base de
cálculo do fato gerador consistente nessas
'intermediações'". O implemento do tributo em face da remuneração efetivamente percebida conspira em prol dos princípios da legalidade, justiça tributária e capacidade contributiva. A Turma julgadora entendeu ainda que o "ISS incide, apenas, sobre a taxa de agenciamento, que é o preço do serviço pago ao agenciador, sua comissão e sua receita, excluídas as importâncias voltadas para o pagamento dos salários e encargos sociais dos trabalhadores. Distinção de valores pertencentes a terceiros (os empregados) e despesas, que pressupõem o reembolso. Distinção necessária entre receita e entrada para fins financeiro-tributários." 10. Com efeito, verifica-se que o Tribunal incorreu em inegável
equívoco hermenêutico, porquanto atribuiu, à empresa agenciadora de mão-de-obra temporária regida pela Lei 6.019/74, a condição de intermediadora de mão-de-obra, quando a referida lei estabelece, in verbis: "Art. 4º - Compreende-se como empresa de trabalho temporário a pessoa física ou jurídica urbana, cuja atividade consiste
em colocar à disposição de outras empresas,
temporariamente, trabalhadores, devidamente
qualificados, por elas remunerados e assistidos. (...) Art. 11 - O contrato de trabalho celebrado entre empresa de trabalho temporário e cada um dos assalariados colocados à disposição de uma empresa tomadora ou cliente será, obrigatoriamente, escrito e dele deverão constar, expressamente, os direitos conferidos aos trabalhadores por esta Lei. (...) Art. 15 - A Fiscalização do Trabalho poderá exigir da empresa tomadora ou cliente a apresentação do contrato firmado com a empresa de trabalho temporário, e, desta última o contrato firmado com o trabalhador, bem como a comprovação do respectivo recolhimento das contribuições previdenciárias. Art. 16 - No caso de falência da empresa de trabalho
temporário, a empresa tomadora ou cliente é
solidariamente responsável pelo recolhimento das contribuições previdenciárias, no tocante ao tempo em que o trabalhador esteve sob suas ordens, assim como em referência ao mesmo período, pela remuneração e indenização previstas nesta Lei. (...) Art. 19 - Competirá à Justiça do Trabalho dirimir os litígios entre as empresas de serviço temporário e seus trabalhadores." 11. Destarte, a empresa recorrida encarta prestações de serviços tendentes ao pagamento de salários, previdência social e demais encargos trabalhistas, sendo, portanto, devida a
incidência do ISS sobre a prestação de serviços, e não apenas sobre a taxa de agenciamento. 12. À luz da novel metodologia legal, publicado o acórdão do julgamento do recurso especial, submetido ao regime previsto no artigo 543-C, do CPC, os demais recursos já distribuídos, fundados em idêntica controvérsia, deverão ser julgados pelo relator, nos termos do artigo 557, do CPC (artigo 5º, I, da Res. STJ 8/2008). 13. Agravo regimental desprovido. (STJ , Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 18/05/2010, T1 - PRIMEIRA TURMA)
2.1 – O Sujeito Passivo
O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária, conforme preceitua o artigo 121 do Código Tributário Nacional, vejamos:
Artigo 121 - Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único - O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Pode também ser o sujeito passivo o contribuinte, ou seja, a pessoa que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, ou o responsável, aquele que embora não seja o contribuinte, está obrigado ao pagamento por conta de previsão em Lei.
O Decreto-Lei nº. 406/68 atribuía a sujeição passiva apenas ao prestador de serviços, ou seja, ao contribuinte, embora alguns Municípios já vinham disciplinando sobre a responsabilidade de terceiros, em especial quanto as obras de construção civil.
A Lei Complementar nº. 116/03, disciplina em seu artigo 5º que contribuinte do imposto é o prestador de serviços, porém em seu artigo 6º, repetindo o disposto no artigo 128 do Código Tributário Nacional, concede aos Municípios e Distrito Federal, a faculdade de atribuir à terceira pessoa, a responsabilidade pelo crédito tributário.
Vejamos o que diz o artigo 128 do CTN;
Artigo 128 - Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a
lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Porém, para essa atribuição somente é possível se tratando-se de pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, nesse caso, o tomador de serviços.
Além disso, pode a Lei que instituir o Imposto, e estabelecer a total exclusão da responsabilidade do prestador de serviços, caracterizando a substituição tributária, ou estabelecer a responsabilidade subsidiária entre o prestador e o tomador de serviços, visando o cumprimento total ou parcial da obrigação, podendo esta se estender às multas e demais acréscimos legais.
Devido a isso, restará aos Municípios e ao Distrito Federal adotar através de lei, os critérios para responsabilização de terceiros ao pagamento do ISSQN, devendo porém, atribuir essas responsabilidades às pessoas jurídicas que possuam instrumentos de arrecadação e controle das verbas.
Apesar de a Lei Complementar nº. 116/03 não especificar se qualquer pessoa atrelada ao fato gerador pode ser responsabilizada pelo recolhimento do tributo, as leis municipais em regra atribuem tal responsabilidade apenas às pessoas jurídicas, até por que as pessoas físicas não possuem mecanismos efetivos para proceder a retenção do imposto na fonte, caso contrário poderia acontecer de se chegar ao absurdo de alguém ir até uma oficina mecânica para consertar um automóvel e na hora do fato gerador, ter que calcular o ISSQN para proceder a retenção na fonte, imagine só que loucura, seria até cômico.
2.2 – Lançamento
Em relação ao lançamento do ISSQN, este é feito por homologação, vejamos o que ensina Ricardo Alexandre:
"O ISS é lançado por homologação, pois é o próprio sujeito passivo que, a cada fato gerador, calcula o montante do tributo devido e antecipa o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, cabendo a esta verificar a correção do procedimento e, se for o caso, homologá-lo, podendo ainda, lançar de ofício as diferenças porventura devidas." (Alexandre, Ricardo, direito tributário esquematizado, pg 643, ed. Método, 2010)
Porém nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação como é o caso do ISSQN, quando o contribuinte não declara e não paga o tributo,
autoriza-se o lançamento de ofício, de acordo com o artigo 150, § 4º do CTN, aplicando-se a regra do artigo 173, I do mesmo diploma legal.
Vejamos:
Art. 150 - O lançamento por homologação, que ocorre
quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de
5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Art. 173 - O direito de a Fazenda Pública constituir o
crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado;
Esse entendimento é pacífico na jurisprudência, neste sentido:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ISS SOBRE
OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL
HOMOLOGAÇÃO. NÃO PAGAMENTO QUE IMPLICA
EM LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA
RECONHECIDA PELO STF E STJ. MUNICÍPIO COMPETENTE. NOVO ENTENDIMENTO DO STJ. RESP
1.060.210/SC.FATOS GERADORES OCORRIDOS
ANTES DE 2003. APLICAÇÃO DO DECRETO-LEI 406/68, ART. 12. SEDE DO PRESTADOR DO
SERVIÇO.FATOS GERADORES OCORRIDOS A
PARTIR DE 2003. VIGÊNCIA DA LC
116/03.COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO ONDE A
PRESTAÇÃO DO SERVIÇO FOI PERFECTIBILIZADA. BASE DE CÁLCULO.PREÇO DO SERVIÇO. TOTAL DOS VALORES PAGOS PELO ARRENDATÁRIO AO
ARRENDADOR. PRECEDENTES DO STJ.MULTA
PUNITIVA POR SONEGAÇÃO. 100% DO VALOR DO TRIBUTO. PREVISÃO LEGAL MUNICIPAL. AUSÊNCIA DE CARÁTER CONFISCATÓRIO. GRAVIDADE DA CONDUTA.MANUTENÇÃO DO QUANTUM. 1. Conforme a posição unânime do STJ oriunda do julgamento do REsp 1.060.210/SC, em 28.11.2012 (DJ-e 05.03.2013), para fatos geradores ocorridos na vigência do DL 406/68 será competente para a cobrança do tributo o Município que possuir a sede da empresa contribuinte. 2. Para os fatos geradores ocorridos na vigência da LC 116/03 a competência será do Município em que o serviço é perfectibilizado. 3. O local onde o serviço foi finalizado, segundo o STJ, é "onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo." (STJ, REsp
1.060.210/SC). 4. "Tanto o art. 9º do DL 406/68 como o art. 7º da LC 116/03 estabelecem que a base de cálculo do tributo é o preço do serviço; a complexidade do contrato de arrendamento mercantil, destacada pelo STF, não permite pinçar partes dele para o fim de definir o serviço prestado, (...). O preço do serviço, no caso em tela, só pode ser entendido como tudo aquilo que o
arrendatário paga ao arrendador em troca da
disponibilização e fruição do bem objeto do contrato." (STJ, REsp 1.060.210/SC, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, j.28/11/2012 - voto primitivo).Recurso 1 parcialmente provido. Recurso 2 parcialmente conhecido e, nesta parte, provido.Sentença parcialmente alterada em sede de Reexame Necessário, por maioria.
(TJ-PR - CJ: 10091824 PR 1009182-4 (Acórdão), Relator: Ruy Cunha Sobrinho, Data de Julgamento: 16/04/2013, 1ª Câmara Cível, Data de Publicação: DJ: 1098 13/05/2013)
CAPÍTULO 3 – OS SERVIÇOS TRIBUTÁVEIS
De acordo com parte doutrina, há uma contradição no próprio texto constitucional quando atribuiu a competência aos Municípios para instituir Imposto sobre “serviços de qualquer natureza”, e, ao mesmo tempo, faz uma limitação; os “definidos em Lei Complementar”.
Assim dispõe o artigo 156, III da CRFB/88:
Art. 156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no
Art. 155, II, definidos em lei complementar ;
O texto sem dúvidas deixa uma certa dúvida ao ser lido, vejamos a seguir as palavras do ministro Carlos Velloso, que adota o seguinte posicionamento:
“O ISS é um imposto municipal. É dizer, ao Município competirá instituí-lo (CF, art. 156, III). Todavia, está ele jungido à norma de caráter geral, vale dizer, à lei complementar que definirá os serviços tributáveis, lei complementar do Congresso Nacional (CF, art. 156, III). Isto não quer dizer que a lei complementar possa definir como tributáveis pelo ISS serviços que, ontologicamente, não são serviços. No conjunto de serviços tributáveis pelo ISS, a lei complementar definirá aqueles sobre os quais poderá incidir o mencionado imposto. (...) a lei complementar, definindo os serviços sobre os quais incidirá o ISS, realiza a sua finalidade principal, que é afastar os conflitos de competência, em matéria tributária,
entre as pessoas políticas (CF, art. 146, I). E isso ocorre em obséquio ao pacto federativo, princípio fundamental do Estado e da República (CF, art. 1º) (...) não adoto a doutrina que defende que a lista de serviços é exemplificativa.” (RE 361.829, voto do Rel. Min. Carlos
Velloso, julgamento em 13-12-2005, Segunda Turma, DJ
de 24-2-2006.)
Já o entendimento de Clélio Chiesa:
“Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto, reportando-se à lição de Rui Barbosa, ponderam que a Constituição não retira com a mão direita aquilo que deu com a mão esquerda.Admitir que os “serviços de qualquer natureza” é que haverão de ser definidos, imporá contradictio in terminis . Se são de qualquer natureza, prescindem de definição;se são definidos, não serão jamais os de qualquer natureza, mas sim, os definidos. Invocando a lição de Carlos Maximiliano salientam que devem ser afastados as interpretações impossíveis ou ilógicas, pois, é da mais gritante falta de lógica, tanto comum, como jurídica, a interpretação que pretende atribuir a esse preceito o significado de atribuir à Lei Complementar o definir “serviços de qualquer natureza” para efeito de abrir espaço à competência tributária dos Municípios. Nessa mesma diapasão é o pensamento de Roque Antonio Carazza, pois segundo o renomado jurista, a competência municipal para tributar serviços independe da edição de Lei Complementar que os defina, segue-se daí, que o legislador complementar não pode fixar rol de serviços tributáveis pelos Municípios. De fato não é dado ao
legislador complementar estabelecer quais serviços o Município pode tributar por meio de ISS”.
Pelo que conseguimos entender, diferente do entendimento do ministro Carlos Velloso, o autor acima quis dizer que os serviços definidos em Lei Complementar tem mero caráter exemplificativo, pois carecem de sentido lógico a suposta delegação concedida pelo Constituinte, exatamente para o Legislador Complementar terminar a sua obra. Se não fosse, entretanto seu intuito, teria se expressado de forma clara.
Assim, ao invés de serviços de qualquer natureza definidos em Lei Complementar, simplesmente se diria “serviços listados em Lei Complementar”.
3.1 – A Jurisprudência
Porém, a jurisprudência, sobre esse assunto, inclinou-se em sentido contrário, ao consagrar a legitimidade do rol da “lista de serviços” baixado por Lei Complementar. Tanto é assim que foi ela considerada “taxativa”, como consta no RE 75.952, de 29 de outubro de 1973, o qual foi Relator o Ministro Thompson Flores.
Este entendimento permanece até hoje, admitindo-se, porém, em relação a cada item daquela “lista”, interpretação extensiva e analógica.
Como podemos verificar no seguinte julgado:
MANDADO DE SEGURANÇA. ISSQN. SERVIÇOS DE
PULVERIZAÇÃO AÉREA. LISTA ANEXA À LEI
COMPLEMENTAR Nº 116/03. TAXATIVIDADE.
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. INCIDÊNCIA. I - A jurisprudência desta Corte sedimentou-se no sentido de que a Lista de Serviços para efeito de incidência de ISS é taxativa, admitindo-se, contudo, uma leitura extensiva de
cada item, a fim de se enquadrarem serviços idênticos aos expressamente previstos. II - A Lei Complementar nº 116/2003 prevê expressamente, em seu item 7.13, a tributação dos serviços de pulverização de lavouras, não importando o modo pelo qual ele é efetivamente realizado. III - Agravo regimental improvido
(STJ - AgRg no Ag: 1067941 MS 2008/0129854-2, Relator: Ministro FRANCISCO FALCÃO, Data de Julgamento: 21/10/2008, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 10/11/2008)
