Método de custeio baseado na atividade - ABC

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(1)Revista de Ciências Gerenciais Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008. MÉTODO DE CUSTEIO BASEADO NA ATIVIDADE - ABC ACTIVITY-BASED COSTING. Francianne M. Gama de Abrantes [email protected]. Sergio Luiz Marioto Faculdade Anhanguera de Taubaté [email protected]. RESUMO O artigo aborda a metodologia do Activity-Based Costing (ABC) que tem por finalidade tornar os custos indiretos melhor alocados dentro de uma organização. Faz também uma explanação quanto a comparação dos sistemas de custeio tradicionais com o sistema de custeio por atividades. O ABC foca, em sua concepção, a alocação de custos indiretos por cada atividade da empresa. O seu uso tende a fazer com que as empresas transformem seus custos fixos em custos variáveis. Este artigo propõe a explicar, de forma acessível, a utilidade do método de custeio por atividade na gestão estratégica das organizações, mostrando como auxiliar nas tomadas de decisões dos gestores, proporcionando-lhes uma visão ampla e minuciosa dos custos de seus produtos e serviços. Palavras-Chave: Gestão, sistemas tradicionais de custeio, custo baseado na atividade (ABC).. ABSTRACT The article discusses the methodology of Activity-Based Costing (ABC), where it aims to make better allocated indirect costs within an organization. It also makes an explanation, as the comparison of the cost of traditional systems, the system cost by activities. The ABC focuses on its design, the allocation of indirect costs for each activity of the company. Its use tends to make companies transform their fixed costs into variable costs. This article, aims to explain in an accessible manner, the usefulness of the method of funding for activity in the strategic management of organizations, showing how it can assist in decision-making of managers, giving them a broad view and detailed costs of their products and services.. Anhanguera Educacional S.A.. Keywords: Management, cost of traditional systems, Activity-Based Costing (ABC).. Correspondência/Contato Alameda Maria Tereza, 2000 Valinhos, São Paulo CEP. 13.278-181 [email protected] Coordenação Instituto de Pesquisas Aplicadas e Desenvolvimento Educacional - IPADE Artigo Original Recebido em: 3/6/2008 Avaliado em: 2/8/2008 Publicação: 19 de dezembro de 2008 105.

(2) 106. Método de custeio baseado na atividade - ABC. 1.. INTRODUÇÃO As empresas brasileiras, durante muito tempo, utilizaram modelos financeiros de avaliação de desempenho baseados em critérios contábeis. Os relatórios gerenciais eram constituídos por demonstrações de resultados, balanços patrimoniais e outras peças contábeis tratadas de acordo com as necessidades gerenciais de cada uma das empresas. Os critérios contábeis normalmente usados pelas empresas seguiam com maior ou menor rigor os denominados Princípios Contábeis Geralmente Aceitos além de outras regras estabelecidas no âmbito da categoria dos contadores. Hoje empresas avaliam o desempenho de seus processos utilizando a análise econômica-financeira, cujo objetivo é extrair informações a partir das demonstrações contábeis da empresa (balanço patrimonial e demonstrativo de resultado), com vistas a instruir o processo de tomada de decisão. Os usuários da análise econômica-financeira são fornecedores, clientes, bancos comerciais, bancos de investimentos, sociedade de crédito imobiliário, sociedades financeiras, corretoras de valores, concorrentes, governo, sindicatos e, por fim, os dirigentes que a utilizam no processo de tomada de decisão. Mas essa metodologia de avaliação tem suas limitações. Uma delas é a pouca confiabilidade do mercado externo as organizações por sofrerem manipulação por parte dos dirigentes com o intuito de melhorar a sua imagem. A outra limitação está na superficialidade da análise e da insuficiência de variáveis que traduzam a capacidade competitiva da empresa. Existem várias críticas a respeito dos modelos contábeis tradicionais de análise de resultados, porque apresentam apenas dados sobre receita, custos e despesas, sem considerar os aspectos não monetários como a satisfação do cliente interno e externo e a flexibilidade dos processos. Kaplan e Cooper (1998) afirmam que o ideal seria se a contabilidade financeira ampliasse de forma a incorporar a avaliação de outros ativos, que não os financeiros, como por exemplo, funcionários motivados e habilitados, processos internos eficientes, produtos e serviços de alta qualidade, clientes satisfeitos e fiéis. Segundo Kaplan e Cooper (1998) um sistema gerencial de custeio é um dos mais importantes sistemas de controle e medição de desempenho das empresas. Sendo assim, os sistemas de custeio servem para: •. Avaliar estoques;. •. Medir o custo dos bens vendidos para a geração de relatórios financeiros;. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120.

(3) Francianne Maria Gama de Abrantes, Sergio Luiz Marioto. •. Estimar despesas operacionais, produtos, serviços, e clientes;. •. Oferecer feedback econômico sobre a eficiência do processo a gerentes e operadores.. Os sistemas tradicionais de custeio partem do pressuposto de que produtos e serviços gerados pelas empresas consomem recursos provocando os custos. Porém, muito mais do que isso, as atividades da empresa também consomem recursos pagos por essa geração, devendo considerá-las nessa composição. O sistema tradicional de custeio é composto por Custeio Total ou por Absorção e Custeio Direto. O Custeio Total ou por Absorção atribuem aos produtos uma alocação dos custos fixos de produção, além dos custos variáveis, sendo a lucratividade analisada pela margem bruta que esse produto consegue estabelecer pelo confronto entre receita de venda e menos os custos variáveis e menos os custos fixo. O Custeio Direto é aquele no qual os custos variáveis são alocados aos produtos, os custos fixos são tratados como custo do período e a lucratividade do produto concentra-se na margem de contribuição, que é estabelecida pelo confronto entre a receita de venda menos o custo variável. As principais críticas aos sistemas tradicionais de custeio de produtos e serviços estão na fórmula estabelecida para rateios. Nesta modalidade são utilizados critérios subjetivos para alocar os custos indiretos aos produtos e serviços. Os sistemas tradicionais de custeio são apropriados para a emissão de relatórios financeiros e ainda continuam sendo usados com essa finalidade. Porém, eles não fornecem informações adequadas, uma vez que consideram apenas os gastos ativáveis, ou seja, gastos com itens que compõe o produto tais como matéria-prima, mão-de-obra direta e outros gastos, e despesas operacionais como marketing, vendas e distribuição que, apesar de serem necessárias ao processo, não são alocadas a esses. Esse sistema tradicional de custeio não condiz com a realidade dos negócios, uma vez que contemplam questões que não estão sendo permitidas nos dias atuais, como a estabilidade, funcionários e departamentos específicos. Hoje são necessários aprimoramentos contínuos e integração multifuncional, com o objetivo de dar respostas mais rápidas e ágeis aos clientes e a esse novo mercado. Os sistemas tradicionais de custeio foram desenhados para épocas anteriores, quando a mão-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produção predominantes com tecnologia estáveis existindo um número limitado de produtos, bem diferente do cenário atual.. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120. 107.

(4) 108. Método de custeio baseado na atividade - ABC. O novo ambiente em que as organizações estão inseridas e a competição global, juntamente com as inovações tecnológicas, vêm transformando o mundo dos negócios e estão a exigir novas formas de utilização das informações financeiras e nãofinanceiras na gestão delas, com uma exigência maior de informações relevantes, principalmente de custos e desempenho, objetivando de apoiar o processo de decisão. Por isso as organizações devem trabalhar com ferramentas de gestão que permitam perceber e entender melhor as mudanças que afetam o seu desempenho. Assim, o sistema de custeio baseado na atividade (ABC), considerado o mais avançado em termos de lógica dos critérios de alocação dos custos indiretos e mais vinculados à realidade produtiva atual, enquanto ferramenta, ajuda a compreensão, a mudança e o crescimento organizacional.. 2.. MÉTODO DO CUSTEIO BASEADO NA ATIVIDADE (ABC). 2.1. Dados empíricos do Custo ABC Para suprir o mercado atual globalizado surgiu o método de custeio baseado na atividade para clarear os aspectos econômicos envolvidos no processo de condução das organizações. Dados históricos de alguns autores, como Kaplan e Nakagawa, revelam que o custo ABC já era utilizado por contadores no ano de 1800 e início do ano de 1900. No Brasil os estudos sobre esse método tiveram início em 1989, no Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP. Com o avanço tecnológico nos sistemas de produção, ocorreu nas últimas décadas uma mudança no perfil de custos das organizações, passando de uma estrutura em que os custos diretos cedem espaço aos custos indiretos. Da mesma forma que no passado o produto era o grande diferencial, hoje é muito mais o serviço que se presta ao cliente, atendendo as suas necessidades, com uma distribuição melhor e até de um desenho melhor do produto.. Conceito do Custo ABC O Custeio Baseado em Atividades é uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa. É conhecido como ABC (Activity-Based Costing) e. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120.

(5) Francianne Maria Gama de Abrantes, Sergio Luiz Marioto. foi desenvolvido por Robert Kaplan - maior autoridade em custos da atualidade e renomado professor de Harvard. A quantidade, a relação de causa e efeito e a eficiência e eficácia com que os recursos são consumidos nas atividades mais relevantes de uma empresa constituem o objetivo da análise estratégica de custos ABC. Segundo Eliseu Martins (2003) é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. O ABC também pode ser aplicado aos custos diretos, mas não haverá diferenças significativas em relação aos sistemas tradicionais. Com o avanço tecnológico e a crescente complexidade dos sistemas de produção em muitas indústrias os custos indiretos vêm aumentando continuamente, tanto em valores absolutos como em termos relativos, comparativamente aos custos diretos. Nos últimos tempos a grande diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta mostra a importância de se exigir uma melhor alocação dos custos indiretos. Nakagawa (2001) afirma que o principal papel do ABC é o de espelhar as operações de uma empresa, com a maior fidelidade e clareza possível, de modo a comunicar às pessoas as causas e as taxas de consumo de recursos em seus principais processos de negócios. Assim sendo, o conhecimento de como as atividades destinadas à manufatura de produtos e ao atendimento de clientes consomem os recursos da empresa e como estão sendo administrados é de fundamental importância para o desenho e implantação do custo ABC. As formas de rastreamento do consumo de recursos pelas atividades para os produtos e clientes devem, no desenho do ABC, atender os princípios da simplicidade, visibilidade e comunicabilidade. Consideram-se também aspectos de natureza metodológica a forma de coleta de dados e de diálogo com o banco de dados do sistema contábil de informações, uma vez que estão relacionados com o escopo e os objetivos do ABC e os quais determinarão os níveis de detalhes necessários para a análise de atividades e seu custeio. A principal regra do custo ABC é que os recursos de uma organização são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que elas fabricam, assim todas as atividades devem receber parte dos custos. As empresas que organizam os custos por departamentos, ignorando que atividades e processos cruzam com freqüência as fronteiras departamentais, estão totalmente ultrapassadas. Quem faz essa afirmação é Robert Kaplan e ele ainda descreve em detalhes os dois sistemas de gestão mais valorizados no momento, o Custo Baseado em Atividade (ABC) e o Balanced Scorecard - ambos desenvolvidos por ele junto com. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120. 109.

(6) 110. Método de custeio baseado na atividade - ABC. outros dois especialistas. Esses dois sistemas são complementares: o Balanced Scorecard nos diz onde devemos competir, que clientes devemos conquistar e o que é preciso fazer para criar valor para os clientes. O ABC nos mostra como as empresas ganham dinheiro com esses clientes e especialistas analisam o recente sucesso da ferramenta ABC no Brasil, sucesso esse atribuído à urgência das as empresas que tiveram de aumentar sua eficiência, desde que o mercado foi aberto à concorrência externa. Até recentemente países como o Brasil viviam em um ambiente de inflação muito elevada, associada à proteção contra a concorrência externa, permitindo aos executivos elevar seus preços a um ritmo suficientemente rápido para cobrir seus custos, ainda que de forma ineficiente. Uma vez eliminada a inflação já não é mais possível elevar os preços assim. Os executivos viram então que as estruturas de custo estavam excessivamente inchadas e que as operações eram ineficientes. Além disso, em conseqüência da abertura do mercado, as empresas tiveram que enfrentar uma concorrência muito maior por parte de produtores e fornecedores de serviços com estruturas enxutas vindos do exterior. Isso levou as empresas à necessidade de reformular o sistema de determinação de custos e exigir maior eficiência em sua gestão. Essa é a razão pela qual as empresas brasileiras estão descobrindo o ABC.. Entendendo as Atividades da Empresa A atividade da empresa pode ser definida, de forma adequada, como um processo que combina pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos, ou seja, a atividade não se refere apenas a processos de manufaturas, mas também a produção de projetos, serviços, entre outros. A atividade descreve a maneira como uma empresa utiliza seu tempo e recursos para cumprir sua missão, objetivos e metas. O principal objetivo de uma atividade é o de converter recursos (mão-de-obra, materiais, tecnologia, informações, etc.) em produtos e serviços. A hierarquia das atividades está relacionada com a forma de como elas são agregadas em termos de consumo de recursos pelas atividades e alocação dos custos das atividades aos produtos. Resumindo, um custo de atividade é determinado pelo acompanhamento, pela análise e pela avaliação de cada departamento para identificar seus objetivos de negócios, os processos individuais de trabalho e os recursos que foram disponibilizados para a execução dessa atividade. A identificação dos custos das atividades aos objetos de custos (bens e serviços vendáveis) depende de uma relação de causa e efeito e não. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120.

(7) Francianne Maria Gama de Abrantes, Sergio Luiz Marioto. necessariamente do volume produzido, ou seja, os recursos consumidos pelas atividades são alocados a essas atividades, em decorrência da sua necessidade e ao valor que elas agregaram, e não só por ter sido produzido uma quantidade qualquer de produtos e serviços. Uma atividade que não adiciona valor é aquela que não é percebida pelo cliente. A que adiciona valor, pode ser entendida como aquela que, se eliminada, reduziria o serviço dos produtos para o cliente, sendo avaliada pela forma com que ela contribui para o produto final em termos de serviço, qualidade e custo.. Versões do Custo ABC No conceito de custo ABC encontramos duas versões dispostas. A primeira delas, desenvolvida no final dos anos 80, preocupava-se com a melhor apuração dos custos de produtos e serviços para determinar o melhor mix e preços de produtos. Preocupava-se também em melhor apropriar o consumo de recursos da empresa aos diversos grupos de atividades como atividade de setup, atividade de emitir uma ordem de compra, atividades de receber e conferir materiais, atividades da mão-de-obra direta, atividades de administração, etc. Nesta primeira versão cada grupo de atividade pertencia a um centro de custos. O uso do ABC permitiu, contudo, que o mesmo fosse cada vez mais ampliado, passando a incluir, por exemplo, a análise de rentabilidade de clientes, mercados e canais de distribuição. À medida que o ABC foi se expandindo percebeu-se que ele não atendia adequadamente às outras necessidades decorrentes de suas vantagens em relação ao modelo tradicional. Sua limitação era na ausência de informações diretas sobre atividades nos centros de custos, porque elas se apresentavam de forma agrupada. Na primeira versão do ABC a empresa conseguia apenas o melhor custeio dos produtos e determinar estratégias adequadas de mix e marketing de produtos. Mas para as tomadas de decisão, propriamente dita, faltava aos gestores condições de segregar do grupo de atividades, aquelas que eram mais relevantes com o propósito de identificar seus atributos e desempenho. Como conseqüência disso foi desenvolvida uma segunda versão do Custo ABC que, além de dar continuidade na primeira versão, passou a dar suporte aos gestores nas estratégias gerenciais. Segundo Eliseu Martins (2003) a segunda versão do custo ABC possibilita duas visões para os gestores. São elas: 1) Visão Econômica de Custeio - É uma visão vertical no sentido de que apropria os custos aos objetos de custeio através das atividades realizadas em cada departamento.. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120. 111.

(8) 112. Método de custeio baseado na atividade - ABC. 2) Visão de Aperfeiçoamento de Processos - É uma visão horizontal no sentido de que capta os custos dos processos através das atividades realizadas nos vários departamentos funcionais. Segue abaixo quadro explicativo: Departamento. Departamento. Departamento. Departamento. Compras. Análise de. Vendas. Financeiro. Crédito Emitir pedido. XXXXXXX. Autorizar Pagamento. XXXXXXX. Efetuar Pagamento Autorizar Crédito. XXXXXXXX XXXXXXXX. Receber Pedido. XXXXXXX. Autorizar Venda. XXXXXXX. Efetuar Venda. XXXXXXXX. Comunicar Depto. Fin.. XXXXXXXX. Efetuar Recebimento. XXXXXXXX. A tabela mostra na prática a metodologia do custo ABC vislumbrando o custo total de cada processo. Suponhamos que a tabela represente um pedaço da empresa, mais especificamente o departamento financeiro. Neste departamento realiza-se a atividade de "pagar fornecedor" e essa atividade está relacionada a várias outras atividades. O sistema de custeio tradicional proporciona a empresa o custo total do processo de "pagar fornecedores", somando verticalmente os custos incorridos nos departamentos. Já o custeio baseado nas atividades proporcionará, através de uma soma horizontal, o conhecimento dos custos de todas as atividades envolvidas no processo de "pagar fornecedor", passando por todos os departamento e atividades até chegar no departamento financeiro. Conclui-se então que as atividades e processos dentro da metodologia do custeio por atividades acontecem na horizontal, enquanto as estruturas tradicionais, em departamento, são vistas na forma vertical.. 3.. COMO AS ORGANIZAÇÕES DEVEM UTILIZAR O ABC Idealmente todos os custos deveriam ser diretamente identificáveis com as atividades e/ou objetos de custeio, mas à medida que aumentam as inovações tecnológicas os custos vão tornando cada vez mais indiretos, Nakagawa (2001), e pelo que verificamos no quadro abaixo as atividades consomem recursos de diversas maneiras. Alguns recursos como matéria-prima e mão-de-obra direta são naturais e diretamente identificá-. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120.

(9) Francianne Maria Gama de Abrantes, Sergio Luiz Marioto. veis com atividades e produtos. Outros podem ter sua identificação direta pesquisada através do ABC e alguns são de difícil identificação.. Fonte: NAKAGAWA, Masayuky. ABC: Custeio baseado em atividades.. Figura 1. Identificação dos custos com atividades/produtos.. Ao utilizar o ABC para pesquisar a identificação mencionada no quadro, verificamos que tem sempre um foco central: a "análise das atividades". Esta análise se inicia com a elaboração de uma matriz de atividades e registros de seus respectivos tempos. Embora o ABC seja apenas um dado, seu extraordinário valor intrínseco em termos de aperfeiçoamento e conseqüente utilidade informativa poderá eventualmente ser prejudicado pelo dilúvio de dados que se tornam disponíveis diariamente, armazenados em computadores de altíssima capacidade de memória e processamento ou transferidos para os relatórios gerências. A habilidade de utilizar o ABC com inteligência dependerá sempre do treinamento e da experiência do usuário. Para isso ele terá algumas técnicas para ajudá-lo fazer o seu melhor uso. Uma dessas técnicas é o chamado "atributos às atividades analisadas”, mais conhecido como terceira dimensão. Esses atributos são rótulos adicionados as atividades para se enriquecer e melhorar a acurácia das informações geradas pelo o ABC, permitindo obter informações adicionais sobre as atividades analisadas, em termos de seu desempenho, nível de atividades e comportamento de seus custos. Para. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120. 113.

(10) 114. Método de custeio baseado na atividade - ABC. que a organização use adequadamente o ABC é necessário que ela defina seus termos de referência tais como: •. Escopo: a escolha do escopo define o grau de envolvimento (tempo) dos gestores de áreas: marketing, engenharia, produção, logística, controladoria, etc. Se o escopo do ABC for aplicação em apenas um departamento haverá um tipo de envolvimento, mas se for abranger toda uma área o grau de envolvimento será diferente.. •. Objetivo: ter consciência do objetivo que se quer chegar com a implantação do ABC é muito importante, por isso é necessário analisar se ele irá atender as necessidades da organização.. •. Produtos do ABC: após a escolha do escopo e análise do objetivo, é necessário elaborar uma relação de produtos esperados pelo ABC tais como: o. Custeio de produtos, montagens;. componentes,. montagens. e sub-. o. Desempenho de valores de custos e atividades;. o. Definição das atividades que adicionam ou não o valor;. o. Rentabilidade de produtos, clientes ou projetos específicos;. o. Lista de atividades e respectivos custos.. •. Gestão do projeto: é necessária a composição de uma equipe para implantar o ABC e de preferência pessoas que já estejam no quadro de funcionários da empresa e que tenham familiarização rápida com o projeto.. •. Recursos para o projeto: para implantação do ABC, como o de qualquer outro projeto, será necessário um dispêndio de recursos para cobrir gastos com a equipe interna e complementares e também com seminários, programas de treinamento, livros, manuais, vídeos, softwares, computadores e facilitadores externos. Ainda sobre os recursos para o projeto é importante ressaltar que, para um bom desempenho do custo ABC, é necessário que a organização desenvolva um software contábil que agregue as técnicas do custeio por atividades.. O desenvolvimento de um sistema de contabilidade por atividades corresponde a uma série de etapa, cuja ordem de execução difere de acordo com quem concebe o sistema. Segundo Kaplan e Cooper (1998) um sistema de informação deverá conter informações minuciosas quanto às atividades relacionadas com o produto, serviços e clientes. Segue abaixo algumas etapas importantes para o desenvolvimento de um sistema que agrega o custeio por atividades mais defendidas pelos estudiosos do ABC: •. Desenvolver o dicionário de atividades. Nessa etapa são identificadas e definidas as atividades realizadas por seus recursos indiretos e de apoio. O objetivo é estabelecer uma definição comum das atividades para toda a organização. Deve-se estabelecer alguns critérios ao listar. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120.

(11) Francianne Maria Gama de Abrantes, Sergio Luiz Marioto. as atividades tais como: seleção de 20% das atividades que representam 80% dos recursos e possibilidade de atividades correlacionadas a fim de serem agregadas em uma só, devendo ignorar as atividades que consomem menos de 5% de uma pessoa ou da capacidade de um recurso. Quando o foco principal do sistema ABC for estimar os custos de produtos e serviços os dicionários de atividades podem ser relativamente breves. Porém, se o objetivo é utilizar o sistema como base para esforços de melhoria e reconcepção de processos, este será altamente detalhado. •. Determinar quanto à organização está gastando em cada uma de suas atividades. Nessa fase a organização conhece as despesas oriundas das atividades e são definidos os montantes que cada atividade está gastando e a sua hierarquia, o que permite que todas as despesas organizacionais sejam mapeadas em nível hierárquico e organizacional. Ainda são definidos os atributos de atividades, que são os esquemas de codificação associados a cada uma delas, com o objetivo de facilitar a elaboração de relatórios de custos.. •. Identificar produtos, serviços, e clientes da organização. Os objetos de custos que se deseja mensurar são igualmente objetivos de custos. Isso se deve ao fato de que os objetos de custos são as razões pelas quais a organização executa atividades que consomem recursos. Perguntas como quem são nossos clientes produtos e serviços e saber se a organização está sendo remunerada adequadamente para execução das atividades devem ser feitas e respondidas.. •. Selecionar geradores de custos das atividades que associam os custos das atividades aos produtos, serviços e clientes da organização. Os geradores de custos são medidas quantitativas do resultado de uma atividade. A seleção de um gerador deve refletir uma compensação subjetiva entre precisão e custo de medição (custo x benefício).. Após a implantação destas etapas existem ainda três tipos de medidas quantitativas do resultado de uma atividade na qual a empresa deverá escolher uma delas: 1) Geradores de transação: avaliam a freqüência com que uma atividade é executada, devendo ser usados apenas quando as atividades gerarem as mesmas exigências. Porém, por entenderem que a mesma quantidade de recursos é empregada em uma determinada atividade, poderão levar a conclusões erradas. 2) Geradores de duração: representam o tempo necessário para executar uma atividade, incluindo horas de preparação, inspeção e mão-de-obra direta. 3) Geradores de intensidade: de todos os geradores esses são os mais precisos, devendo ser usados quando os recursos associados à execução da atividade são caros e variam a cada execução da atividade. Algumas empresas vêm obtendo sucesso na mudança de comportamento de seus funcionários e no estabelecimento de estratégias mais bem delineadas com a implantação da contabilidade por atividades, uma vez que, conhecendo melhor a forma-. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120. 115.

(12) 116. Método de custeio baseado na atividade - ABC. ção dos custos e sua importância para a tomada de decisão, melhoram a sua formulação.. 3.1. Quando Usar o Custo ABC Em vez de apenas buscar novas formas de rateio para os custos indiretos, como muitas empresas já estão até mesmo fazendo, o ABC busca facilitar, na verdade, a implementação de um processo de mudanças de atitudes na empresa, ou seja, o ABC deve ser visto como um agente de mudanças para a mente humana. Pelos sistemas tradicionais de controle gerencial tem se constatado que a análise de variação de preço, eficiência, gastos e volume tem sido prejudicada devido as grandes distorções de custos quando esses são calculados pelo VBC, comparados com os calculados pelo ABC. Quando essas divergências começam a influenciar no resultado da empresa está na hora de se aprimorar os sistemas de custos, sendo o ABC a melhor ferramenta em questão. Segundo Cooper (1998) é possível desenhar um sistema ótimo de custos o qual pode ser muito útil para se determinar o momento do uso do ABC. Então se torna necessário considerar o impacto das variáveis, diversidade, erro de decisões e custo de mensuração sobre a acurácia desejada da informação de custo.. Fonte: NAKAGAWA, Masayuky. ABC: Custeio baseado em atividades. Figura 2. Sistema ótimo de custos.. O melhor sistema de custos será então aquele que minimize a soma dos custos de mensuração de erro e aquele em que o custo marginal, com melhorias introduzidas para se obter informações mais acuradas, revela igual ao benefício marginal daquela melhoria.. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120.

(13) Francianne Maria Gama de Abrantes, Sergio Luiz Marioto. Uma vez convencida das vantagens e benefícios do ABC a empresa deverá encará-lo como um investimento e desenhar uma estratégia adequada de implementação alocando todos os recursos necessários ao seu sucesso. O sucesso na implantação do ABC depende de quatro fatores chaves: 1º) O ABC tem o suporte e a participação da alta administração da empresa em seu projeto de implementação; 2º) O desenho do ABC, sua metodologia e resultado da implementação são claramente compreensíveis e explicáveis; 3º) As informações geradas pelo ABC, seu uso e metodologia são facilmente acessíveis; 4º) Todos os envolvidos no projeto ABC sentem-se seu dono. Contribuem também para o sucesso do desenho e implantação do ABC os seguintes fatores: •. Os relatórios gerados pelo ABC devem ser úteis;. •. O modelo ABC da empresa deve ser sempre atualizado;. •. Os sistemas de suporte do ABC devem ser sempre melhorados;. •. Cada gerente deve ter o ABC que atenda suas necessidades específicas;. •. Os usuários devem receber educação continuada em ABC.. Seguindo essas orientações e desenho da implantação a empresa terá sucesso na sua implantação e uso do sistema de custeio ABC.. 3.2. Críticas ao Método de Custeio ABC Neste intenso movimento de mudanças o processo de gestão empresarial passa por novos desafios e os gestores necessariamente passam a trabalhar com novos modelos de decisão. Esses novos modelos de decisão demandam novas informações. Assim, informação passou a ser matéria-prima do processo de tomada de decisões. As informações geradas pelo sistema de contabilidade tradicional já não atendem as novas necessidades de gestão. Neste ponto fica claro que não se critica a contabilidade como ciência que é extremamente rica em sua base filosófica e conceitual. A crítica é na forma como a contabilidade é praticada. A contabilidade concebida com conceitos e procedimentos voltados para finalidades fiscais e societárias (custos históricos, valores a prazo, custeio por absorção, etc.) já há muito tem deixado a desejar no. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120. 117.

(14) 118. Método de custeio baseado na atividade - ABC. que se refere ao atendimento das necessidades informativas da gestão empresarial. A contabilidade operacionalizada na sua forma tradicional caiu de uma vez em descrédito no conceito dos diversos gestores das empresas. Os contadores, notadamente aqueles ligados às atividades de pesquisa, têm estado muito conscientes das limitações da contabilidade e tecido uma série de críticas a Contabilidade de Custos. Observa-se que os contadores que criticam acertadamente os fracos conceitos contábeis, utilizados para finalidades de gestão, têm mais facilidade para identificar problemas do que para propor soluções efetivas e concretas. Tanto isso é verdade que a única novidade proposta mais a nível operacional do que a nível conceitual na contabilidade de custos é o sistema ABC, mas que já está sendo alvo de algumas críticas até pelos próprios pesquisadores. Os gestores das empresas também têm criticado, até publicamente em algumas situações, o estágio atual da contabilidade, face às necessidades informativas de gestão. Observa-se, no entanto, que os gestores que criticam as informações contábeis em grande número de situações não têm a coerência necessária para clarificar o seu modelo de decisão e caracterizar adequadamente as suas necessidades informativas. Verifica-se que as diversas mudanças que estão se processando em nível do ambiente externo e ambiente interno das empresas simplesmente aceleraram a percepção da realidade de que a contabilidade, na forma como tem sido implementada, não atende com relação às necessidades informativas da gestão empresarial. Estudiosos defendem a não-necessidade de se implantar tal sofisticado sistema, Johnson (1992), enquanto outros são francamente defensores de sua implantação, Kaplan (1998). Johnson (1992) afirma também que o ABC já atingiu sua expectativa e na imagem que vinha recebendo das empresas de consultorias especializadas no assunto e das empresas interessadas na sua utilização, o classificando como uma panacéia, isto é, um remédio para todos os males, recomendando que os conceitos do ABC deveriam ser redirecionados ou mesmo suspensos por completo. De acordo com esse autor, no novo ambiente competitivo de globalização, as informações contábeis não são capazes de guiar as companhias na direção da competitividade e da lucratividade de longo prazo e exemplifica mostrando que, de acordo com o receituário do ABC, a empresa deveria restringir a produção de pequenos lotes em favor dos lotes maiores em virtude da maior lucratividade. No entanto, se os clientes desejassem lotes pequenos e freqüentes a empresa precisaria se empenhar em reduzir os custos de preparação das máquinas ou mesmo eliminá-los a fim de ter custos competitivos na produção dos lotes pequenos e poder atender aos interesses dos clientes, pois, se não o fizesse, haveria um concorrente disposto a fazê-lo.. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120.

(15) Francianne Maria Gama de Abrantes, Sergio Luiz Marioto. O autor conclui que, se o objetivo da empresa era ser operacionalmente competitiva, então, a empresa não deveria perder tempo juntando dados e informações a fim de custear um trabalho que, afinal de contas, não deveria ter sido realizado de qualquer modo. A empresa deveria sim voltar sua atenção para reduzir as variações e o tempo total do processo e deixar que as reduções dos custos acontecessem por si só. Kaplan (1998), por sua vez, defendeu a utilização do ABC respondendo às críticas contra o modelo. A primeira crítica referia-se ao fato de que o ABC fornece informações sobre o passado, sendo que a administração necessita de informações sobre o futuro para tomar decisões.. 4.. CONSIDERAÇÕES FINAIS Como já mencionado, a implantação do sistema de custeio baseado nas atividades tem feito com que algumas empresas obtenham sucesso na mudança de comportamento, tanto por parte dos gestores, quanto por parte dos funcionários e de todas as atividades que envolvam direta e indiretamente os produtos, serviços e clientes. No que se refere a excelência empresarial o custo ABC contribui para que as empresas consigam seus objetivos, uma vez que melhora as decisões de comprar ou fabricar, estimando e definindo preço por basear-se no custo do produto que reflita o processo de produção; facilita a eliminação e os desperdícios além de demostrar claramente as atividades que não agregam valor; permite a tomada de decisão com base em estratégias corporativas que capitalizam as atividades, que são pontos fortes da empresa; e melhora a rentabilidade do ciclo de vida e desempenho, eliminando as crises e também avaliando continuamente a eficácia das atividades buscando identificar oportunidades. O primeiro resultado colhido por uma empresa, que faz um trabalho fundamentado no Custo Baseado em Atividade, é revelar o custo de tudo que está sendo feito. Os custos passam a ser visível e, dessa forma, podem ser alvo de programas de redução e de aperfeiçoamento de processos. O segundo resultado, de quem adota o ABC, é a descoberta de que um número razoavelmente grande de produtos ou de clientes pode ser gerador de prejuízos. Os sistemas de determinação de custos convencionais estabelecem a média dos custos levando em conta tudo que a companhia faz. Com isso, ela não vê as diferenças marcan-. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120. 119.

(16) 120. Método de custeio baseado na atividade - ABC. tes entre seus produtos mais lucrativos e menos lucrativos - ou entre seus clientes mais lucrativos e não-lucrativos. Quando as empresas constatam que possuem um número significativo de produtos e clientes não-lucrativos podem adotar várias medidas, como recalcular o preço de alguns itens ou negociar quantidades mínimas por pedido. Após o desenvolvimento deste artigo analisou-se que o custo é uma ferramenta importante da gestão estratégica. Verificou-se também que, para a escolha de um adequado método de custeio, é necessário conhecer os existentes e analisar qual irá se adequar melhor à metodologia da empresa, porém, o artigo focou no método de custeio ABC. Já as críticas apresentadas, com relação ao método abordado, mostram que os gestores necessitam avalia constantemente o método adotado e analisar possíveis alterações, uma vez que as mudanças são inevitáveis. Entende-se portanto que o custo ABC é uma tentativa interessante de aperfeiçoamento de sistema de custeio, principalmente objetivando na tomada de decisões administrativas, na formação de preços e no desenvolvimento ou eliminação de produtos e/ou serviços e não há unanimidade quanto a terem sido resolvidos os erros e as distorções, nem quanto à sua utilização indiscriminada em toda e qualquer empresa. Recomenda-se então um estudo caso a caso, tendo em mente sua adequação ao processo de melhoria contínua da empresa em análise.. REFERÊNCIAS MARTINS, E. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2003. KAPLAN, R.;COOPER, R. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. São Paulo: Futura, 1998. NAKAGAWA, Masayuky. ABC: custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1995. ZANETTI, A. C. O processo de medição de desempenho organizacional e o método de custeio baseado na atividade (ABC): Revista Brasileira de Contabilidade, Brasília, n. 140, mar./abr. 2003. KHOURY, C. Y.; ANCELEVICZ, J. Acerca do sistema de custos ABC. Revista de Administração de Empresas. São Paulo, v. 40, n. 1, jan./mar. 2000, p. 56-62. JOHNSON, H. Thomas. It’s time to stop overselling Activity-Based concepts. Management Accounting, set. 1992, p. 26-35.. Revista de Ciências Gerenciais • Vol. XII, Nº. 16, Ano 2008 • p. 105-120.

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