Rodney Wernke (Sem vínculo) - rodney.wernke@unisul.br
Sérgio Possenti Farias Junior (Sem Vinculo) - spsurf10@hotmail.com Marluce Lembeck (UNISUL) - marluce.lembeck@unisul.br
Eduardo Zanellatto Mendes (Unisul) - eduardo_lagunatur@hotmail.com
Resumo:
Relata estudo de caso sobre aplicação da Análise Custo/Volume/Lucro (CVL). Objetiva responder questão relativa à adequação dessa ferramenta de gestão de custos ao contexto de uma empresa de pequeno porte, com finalidade lucrativa, que atua na prestação de serviços de educação infantil, atendendo crianças de zero a seis anos. Em relação aos aspectos metodológicos, utilizou-se metodologia do tipo descritiva, no formato de estudo de caso, com abordagem qualitativa. Quanto aos resultados, a pesquisa demonstrou que a utilização da Análise CVL permitiu aos proprietários do empreendimento a obtenção de diversas informações de cunho gerencial que não dispunham até então. Ou seja, possibilitou aos administradores conhecer a rentabilidade de cada turma individualmente; apurar quais turmas contribuíam mais para o resultado do período; determinar o ponto de equilíbrio das operações da empresa e por turma (em valor monetário e em número de alunos); identificar a margem de segurança do negócio; elaborar uma demonstração do resultado em formato gerencial; mensurar a lucratividade do período evidenciando a participação percentual de cada fator no resultado, entre outras informações úteis aos gestores. Ao término da pesquisa concluiu-se pela aplicabilidade da Análise CVL nesse tipo de empreendimento, mas com algumas adaptações ao preconizado na literatura para adequação ao contexto pesquisado.
Palavras-chave: Escola Infantil. Custeio variável. Análise CVL.
Análise Custo/Volume/Lucro aplicada em escola infantil
Resumo: relata estudo de caso sobre aplicação da Análise Custo/Volume/Lucro (CVL).
Objetiva responder questão relativa à adequação dessa ferramenta de gestão de custos ao contexto de uma empresa de pequeno porte, com finalidade lucrativa, que atua na prestação de serviços de educação infantil, atendendo crianças de zero a seis anos. Em relação aos aspectos metodológicos, utilizou-se metodologia do tipo descritiva, no formato de estudo de caso, com abordagem qualitativa. Quanto aos resultados, a pesquisa demonstrou que a utilização da Análise CVL permitiu aos proprietários do empreendimento a obtenção de diversas informações de cunho gerencial que não dispunham até então. Ou seja, possibilitou aos administradores conhecer a rentabilidade de cada turma individualmente; apurar quais turmas contribuíam mais para o resultado do período; determinar o ponto de equilíbrio das operações da empresa e por turma (em valor monetário e em número de alunos); identificar a margem de segurança do negócio; elaborar uma demonstração do resultado em formato gerencial; mensurar a lucratividade do período evidenciando a participação percentual de cada fator no resultado, entre outras informações úteis aos gestores. Ao término da pesquisa concluiu-se pela aplicabilidade da Análise CVL nesse tipo de empreendimento, mas com algumas adaptações ao preconizado na literatura para adequação ao contexto pesquisado.
Palavras-chave: Escola Infantil. Custeio variável. Análise CVL.
Área temática: 2. Custos como ferramenta para o planejamento, controle e apoio a decisões. 1 Introdução
A Lei de Diretrizes de Base da Educação Nacional (Lei nº 9.394/96) elevou as crianças a sujeitos de direitos em vez de tratá-las, como ocorria nas leis anteriores, como objetos de tutela. Essa mesma lei proclamou pela primeira vez na história das legislações brasileiras que a Educação Infantil é um direito das crianças de zero a seis anos e dever do Estado. Ou seja, “todas as famílias que optassem por partilhar com o Estado a educação e o cuidado de seus filhos deveriam ser contempladas com vagas em creches e pré-escolas públicas”, conforme Mathias e Paula (2009, p.14). Portanto, em tese, o Estado deveria suprir essa necessidade das famílias cujos integrantes precisam trabalhar. Como a realidade brasileira é diferente, abriu espaço para o surgimento de escolas privadas voltadas para atendimento desse público não coberto pelas diversas esferas governamentais.
No caso dos empreendimentos com finalidade lucrativa que prestam esse tipo de serviço educacional, a administração costuma ficar a cargo de profissionais com formação em pedagogia. Com isso, tendem a ser priorizados os aspectos operacionais/pedagógicos em detrimento da gestão econômico-financeira, principalmente nas empresas de pequeno porte que atuam neste segmento. Mesmo que essa característica administrativa seja uma realidade presente na maioria das micro e pequenas empresas brasileiras, como atesta pesquisa mencionada por Peleias (2011, p.287), determinadas ferramentas gerenciais não deveriam deixar de ser utilizadas nesse contexto empresarial. É o caso da Análise Custo/Volume/Lucro (CVL), cujos benefícios informativos são ressaltados na literatura de custos há muito tempo. Contudo, estudos especificamente voltados para a aplicação da Análise CVL em empresas privadas que atuam na educação infantil, independentemente do porte, raramente são publicados. Essa ausência de publicações com tal enfoque é corroborada pela inexistência de artigos a respeito nos anais do Congresso Brasileiro de Custos, além de não costumar fazer parte dos livros dessa área publicados no Brasil.
A escassez de textos com essa abordagem pode ensejar dúvidas quanto à aplicabilidade dessa ferramenta nas escolas de educação infantil ou acerca da necessidade de
efetuar adaptações para implementá-la. Surge então, a pergunta que se pretende responder nesta pesquisa: quais as principais dificuldades para aplicar a Análise CVL em escola de educação infantil? Para tanto, optou-se por estudo de caso a respeito em organização educacional de pequeno porte com o objetivo principal de avaliar a aplicabilidade dessa ferramenta gerencial no contexto desse tipo de empreendimento. Nesse sentido, inicialmente é feita uma breve revisão da literatura acerca dos conceitos ligados ao tema escolhido. Em seguida são evidenciadas as etapas seguidas, relatados os benefícios e limitações associados ao estudo e são apresentadas as conclusões oriundas.
2 Revisão da literatura
A ênfase desta pesquisa é exclusivamente gerencial, sem preocupações com a observância de aspectos legais. Nesse sentido, entre as diversas ferramentas gerenciais existentes na literatura optou-se pela utilização do custeio variável (não permitido legalmente para uso contábil). Além da melhor adaptabilidade dessa forma de custeamento à realidade da organização pesquisada (poucos controles internos e mínimo conhecimento dos gestores acerca de custos), os conceitos relacionados permitem obter informações relevantes para o cotidiano dos proprietários da entidade em tela.
Nessa direção, Guerreiro (2011, p.51) cita que os “principais pesquisadores e estudiosos do campo da contabilidade de custos e contabilidade gerencial demonstram que o processo de análise e decisão envolvendo rentabilidade de produtos e de negócios deve estar fundamentado em informações baseadas no método de custeio variável e na utilização do conceito de margem de contribuição (...)”.
Souza (2011, p.43) diz que o “custeio variável surgiu como alternativa de gerar informações de custos sem as “amarras” da legislação ou dos princípios contábeis geralmente aceitos, de forma a melhor atender às necessidades de uma categoria especial de usuário, ou seja, os gestores da organização. A característica principal desse método está na apropriação como custo dos produtos (ou serviços), somente no caso daqueles custos considerados variáveis. Nessa visão, os demais custos, os fixos, são considerados como custos da estrutura de produção e não dos produtos (ou serviços) propriamente ditos. Esse entendimento está amparado na aceitação de que os custos fixos irão ocorrer independentemente do uso que se faz da estrutura da empresa.
Além disso, a adoção do custeio variável permite que a empresa utilize os benefícios informativos oriundos da Análise Custo/Volume/Lucro que, segundo Assaf Neto e Lima (2009), é utilizada para conhecer o volume de atividade necessário para cobrir todos os custos e despesas operacionais e analisar o lucro associado ao nível de vendas.
Essa ferramenta gerencial costuma abranger três conceitos: Margem de Contribuição, Ponto de Equilíbrio e Margem de Segurança. A respeito da margem de contribuição, Souza e Rocha (2010, p.9) descrevem-na como o “excesso do preço de venda líquido em relação aos custos e despesas variáveis, destinando-se a amortizar os custos e despesas fixas e a formar o lucro da empresa.” Salientam que esse conceito se aplica a cada produto da empresa, a cada família de produtos, às unidades de negócio e à empresa toda.
A análise da margem de contribuição é relativamente simples, pois visa identificar o que sobrou da receita de vendas depois de deduzidos os custos e as despesas variáveis de fabricação. O valor resultante irá contribuir para a cobertura dos custos fixos e para a formação do lucro. Teoricamente os produtos que gerarem as maiores margens de contribuição são os que propiciam um lucro maior (BARTZ et al, 2009, p.3).
A respeito do cálculo da margem de contribuição, Martins e Rocha (2010) defendem que da receita bruta sejam deduzidos os impostos, obtendo-se a receita líquida. Deste valor, devem ser deduzidos os custos/despesas variáveis para determinar a margem de contribuição de cada produto.
A Margem de contribuição total de cada segmento de mercado (no caso da empresa pesquisada, por turma), segundo Wernke (2010, p. 87), pode ser apurada levando-se em conta a seguinte equação: “MC Total = Vendas totais – Custos variáveis totais – Despesas variáveis totais”.
Horngren, Foster e Datar (1999, p. 61) enfatizam que a “diferença entre as receitas totais e os custos variáveis totais é chamada de margem de contribuição”. Complementam dizendo que a contribuição marginal resume aquilo que as operações proporcionam de ganho para a empresa por unidade comercializada.
No que tange aos benefícios propiciados pelo uso gerencial da margem de contribuição, Santos (2000) aduz que podem ser elencados os seguintes:
a) Ajuda a administração a decidir que produtos devem merecer maior esforço de venda, serem colocados em planos secundários ou simplesmente tolerados pelos benefícios de vendas que possam trazer a outros produtos;
b) É essencial para auxiliar os administradores a decidirem se um segmento produtivo (ou de comercialização) deve ser abandonado ou não;
c) Pode ser usada para avaliar alternativas que se criam a respeito de reduções de preços, descontos especiais, campanhas publicitárias especiais e uso de prêmios para aumentar o volume de vendas;
d) Auxilia os gerentes a entenderem a relação entre custos, volume, preços e lucros, levando a decisões mais sábias sobre preços.
Apesar dos benefícios associados à margem de contribuição na lide gerencial, é salutar que os administradores estejam cientes das limitações que esta possui. Para Padoveze (1994, p.236) a margem de contribuição subestima os custos fixos, que são ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa. Além disso, a exclusão dos “custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa sua subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resultado do período”. Bruni e Famá (2003, p.213) citam como fator complicador quanto ao uso da margem de contribuição “a existência de custos mistos (custos com uma parcela fixa e outra variável), já que nem sempre é possível separar objetivamente a parcela fixa da parcela variável”. Assim, mesmo existindo técnicas estatísticas (como a análise de regressão), muitas vezes tal divisão torna-se arbitrária. Quanto ao ponto de equilíbrio, Souza e Diehl (2009, p.259) conceituam-no como “o nível mínimo de operações, no qual a organização não tem prejuízo, em termos de volume (peças, toneladas, metros cúbicos, litros, clientes, atendimentos, passageiros, pacientes etc.), em termos monetários ou em percentual de ocupação da capacidade”.
Assaf Neto e Lima (2009, p.270) citam que o ponto de equilíbrio “informa o volume de vendas necessário para cobrir todos os custos e despesas operacionais, ou seja, no ponto de equilíbrio o resultado operacional da empresa é igual a zero.” No que tange ao cálculo do ponto de equilíbrio, referidos autores defendem que este pode ser realizado utilizando a seguinte equação: [ p x q – CF – CVu x q ], onde “p” é o preço de venda; “q” é a quantidade vendida; “CF” representa o valor dos custos fixos; “CVu” equivale ao custo variável por unidade e “x” é o sinal de multiplicação.
Em relação às possibilidades de cálculo do ponto de equilíbrio, Souza e Diehl (2009, p. 264) aduzem que, dependendo da necessidade de informação, a empresa pode determinar o ponto de equilíbrio contábil (volume de vendas para obter resultado nulo), o econômico (para obter “uma remuneração pelo investimento realizado”) e o financeiro (para “somente cobrir os desembolsos de caixa”).
A respeito dos conceitos de ponto de equilíbrio contábil, econômico e financeiro, Bornia (2009, p. 63) registra que a diferença fundamental entre os três tipos se resume aos valores de custos e despesas fixos a serem considerados em cada caso. No ponto de equilíbrio contábil “são levados em conta todos os custos e despesas contábeis relacionados com o
funcionamento da empresa.” No ponto de equilíbrio econômico são também incluídos nos custos e despesas fixos “todos os custos de oportunidade referentes ao capital próprio, ao possível aluguel das edificações (caso a empresa seja a proprietária) e a outros itens do gênero”. No caso do ponto de equilíbrio financeiro “os custos considerados são apenas os custos desembolsados que realmente oneram financeiramente a empresa”.
Contudo, as modalidades mencionadas são aplicáveis a apenas um produto. Como a maior parte das empresas comercializa vários produtos, o uso dessas fórmulas é restrito a poucas situações. Assim, no entender de Wernke (2010, p. 118), para empresas que possuam
mix de comercialização com mais de um produto, deve-se calcular o ponto de equilíbrio mix.
“Para essas empresas, a principal dificuldade encontrada no cálculo do ponto de equilíbrio é a diversidade de produtos comercializados e as diferentes margens de contribuição destes”. Assim, para calcular o ponto de equilíbrio (em unidades) para vários produtos ao mesmo tempo, deve ser empregada a fórmula: PE Mix (unid.) = [(Despesas e Custos Fixos R$) / (Margem de Contribuição Total R$ / Quantidade total em unid.)].
Santos (1995) assevera que o ponto de equilíbrio tem atendido satisfatoriamente as decisões relativas à: (i) alteração do mix de vendas, tendo em vista o comportamento do mercado; (ii) alteração de políticas de vendas com relação a lançamentos de novos produtos; (iii) definição do mix de produtos, do nível de produção e preço do produto; (iv) solução para perguntas que exigem respostas rápidas como: Quantas unidades devem ser vendidas para atingir um “lucro X”?; O que acontecerá com o lucro num aumento ou diminuição de preço?; O que acontece com o ponto de equilíbrio se aumentar em 10% a matéria-prima e não se puder repassar este valor para os preços de venda? (v) avaliação de desempenho por meio da análise do ganho marginal de cada unidade vendida; (vi) planejamento e controle de vendas e de resultados, entre outros benefícios.
Por outro lado, restrições ao ponto de equilíbrio devem ser consideradas quando de sua utilização, devendo o administrador atentar para esses aspectos. Na visão de Padoveze (1994, p.255) fica evidente que é uma técnica para uso na gestão de curto prazo, porque não se pode pensar num planejamento de longo prazo para uma empresa que não dê resultado positivo e que não remunere os investidores.
Oliveira, Moura e Chaves (2008) salientam que esse tipo de análise pressupõe: a existência de uma função linear da receita e do custo; que o valor do preço e o valor total dos custos podem ser precisamente identificados e permanecerão ao longo de um intervalo de tempo; que toda a produção será vendida e que, no caso de produtos múltiplos, a combinação de vendas seja conhecida e estável.
Em relação ao conceito de Margem de Segurança, Leone (2000) entende que nos estudos de ponto de equilíbrio esta representa a diferença entre o que a empresa pode produzir e comercializar, em termos de quantidade de produtos, e a quantidade apresentada no ponto de equilíbrio. Chama-se margem de segurança porque mostra o espaço que a empresa tem para obter lucro após atingir o ponto de equilíbrio. Quanto ao cálculo, Bruni (2006) menciona que podem ser utilizadas as seguintes fórmulas para determinação das margens de segurança:
1) Margem de segurança (unid.) = Vendas (unid.) – Ponto de equilíbrio (unid.); 2) Margem de segurança (R$) = Vendas (R$) – Ponto de equilíbrio (R$).
3 Metodologia utilizada
Quanto aos aspectos metodológicos desta pesquisa, em relação à tipologia quanto aos objetivos, esta pode ser classificada como descritiva. Referida modalidade visa, segundo Gil (1999), descrever características de determinada população ou fenômeno, ou o estabelecimento de relação entre as variáveis. Nessa direção, Andrade (2002) destaca que a pesquisa descritiva preocupa-se em observar os fatos, registrá-los, analisá-los, classificá-los e interpretá-los, sem a interferência do pesquisador. Pelo aspecto dos procedimentos adotados, a
pesquisa caracteriza-se como um estudo de caso, pois se concentra em única empresa e suas conclusões limitam-se ao contexto desse objeto de estudo. De acordo com Yin (2005, p. 32), "um estudo de caso é uma investigação empírica que investiga um fenômeno contemporâneo dentro de seu contexto da vida real, especialmente quando os limites entre o fenômeno e o contexto não estão claramente definidos". No âmbito da forma de abordagem do problema a pesquisa pode ser classificada como “qualitativa”, que é como Richardson (1999, p. 80) denomina os estudos que “podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais”.
Para obter os dados utilizados nesse estudo foi empregada inicialmente a técnica de entrevistas informais (não estruturadas) com os proprietários/gestores da entidade visando conhecer a situação vigente no que tange aos controles internos adotados. As perguntas feitas relacionavam-se principalmente aos procedimentos rotineiros utilizados quanto aos serviços prestados e respectiva forma de remuneração; itens consumidos na prestação dos serviços e custos de aquisição associados; valores mensalmente despendidos para manter o educandário etc. As respostas obtidas foram suficientes para conhecer o contexto da organização e a profundidade dos controles internos mantidos. Em seguida, iniciou-se a coleta dos dados necessários para execução do trabalho em documentos obtidos nos controles rudimentares existentes, além de estimativas realizadas pelos sócios do empreendimento.
4 Estudo de caso
A pesquisa foi realizada na empresa de pequeno porte “Jardim de Infância Be-a-bá” (nome fictício para preservar e entidade, conforme solicitado pelos proprietários). Fundada em 1996 na cidade de Tubarão (SC), presta serviços de educação para crianças entre zero e seis anos. Por ocasião do estudo o empreendimento ocupava terreno com 768 m², sendo que a área construída era de 264 m² e abrigava o prédio escolar. Contava com doze funcionários fixos e cinco estagiários remunerados.
No que toca à gestão financeira, os administradores mencionaram que somente eram mantidos os controles contábeis legalmente exigidos, cuja escrituração era terceirizada em escritório contábil situado no mesmo município. O serviço prestado pelo contador resumia-se aos aspectos tributários e trabalhistas, sem fornecer qualquer informação que pudesse auxiliar os gestores no cotidiano da empresa. Quanto aos controles internos, os utilizados pelos gestores eram bastante rudimentares: somente eram monitoradas as “contas a pagar” e as “contas a receber” por meio de anotações em cadernos e fichários de papel. Pela dificuldade encontrada em conhecer o desempenho da empresa, os proprietários permitiram aos pesquisadores testar a aplicabilidade dos conceitos da Análise CVL, conforme a seguir.
4.1 Coleta de dados
O passo inicial consistiu obter informações sobre o mix de serviços comercializados pela entidade e os gastos operacionais relacionados, por meio de entrevistas informais (não estruturadas) com os administradores e pesquisa documental nos poucos controles internos financeiros mantidos pela gerência. Com isso, foram levantados dados referentes a (i) custos e despesas mensais; (ii) tipos de receitas; (iii) número de turmas existentes e (iv) a quantidade de alunos por turma.
Em razão do porte das atividades, no mês pesquisado a empresa teve gastos totais de R$ 20.551,96. Para facilitar a aplicação da Análise CVL esses dispêndios foram segregados em duas categorias (custos/despesas variáveis e custos/despesas fixos), conforme evidenciado na tabela 1.
Tabela 1 - Custos e despesas mensais (fixos e variáveis)
Itens Custos e Despesas Custos e Despesas
Fixos - R$ Variáveis - R$
Agendas - 86,67
Consumo de Água 101,38 -
Água mineral 75,34 -
Apostilas - 250,00
Cartuchos para impressora 16,67 -
FGTS 120,31 597,36
Consumo de Gás 35,00 -
Luz 173,26 -
Mercado/alimentação - 540,00
Produto de limpeza 40,00 -
Provisão para décimo terceiro salário 135,00 823,70
Provisão para férias proporcionais 180,00 1.098,24
Salários e ordenados 1.500,00 9.287,00 Segurança patrimonial 127,00 - Alvará de funcionamento 13,17 - Contador 255,00 - Dedetização 66,67 - IPTU 45,83 - Pró-labore 3.000,00 -
Simples nacional - tributo - 1.633,70
Tarifas bancárias 52,14 -
Consumo de telefone 256,02 -
Vigilância sanitária 12,50 -
Outros 30,00
Totais 6.235,29 14.316,67
Fonte: elaborada pelos autores.
É pertinente salientar que no caso da tabela 1 optou-se por considerar a variabilidade do gasto também em função do número de turmas existentes (e não, exclusivamente, pelo número de alunos). Foi uma opção de cunho gerencial que objetivou facilitar a avaliação de desempenho por turmas e não prejudicou a aplicação da Análise CVL desejada. Portanto, ao considerar a variabilidade do custo/despesa por número de turmas, se considerou que quanto mais turmas estiverem sendo ministradas, maior será o gasto com determinado item, mesmo que essa variação seja apenas parcialmente correlacionada. A respeito disso, convém esclarecer que foram adotados nesta pesquisa os procedimentos enumerados a seguir:
a) Agendas: o valor de R$ 86,67 foi considerado como “custo variável” porque o volume de agendas varia de acordo com o número de alunos matriculados. Ou seja, quanto mais alunos são matriculados, mais agendas precisam ser compradas para revendê-las aos alunos. Com isso, o valor do custo total deste item aumenta proporcionalmente; b) Apostilas: o valor de R$ 250,00 foi considerado como “custo variável” pelo mesmo
motivo citado no caso das agendas;
c) FGTS: o valor de R$ 597,36 foi considerado como “custo variável” porque é um custo diretamente ligado ao serviço de educação, pois este se refere ao FGTS pago às professoras responsáveis pelas aulas. Por esse ângulo, o valor aumentará à medida que mais turmas forem criadas. Por sua vez, o valor de R$ 120,31 foi considerado como “fixo” porque se refere ao FGTS da merendeira e da faxineira, cujo gasto mensal não irá aumentar proporcionalmente ao número de turmas;
d) Mercado/alimentação: o valor de R$ 540,00 foi considerado como “custo variável” porque está diretamente ligado às refeições vendidas aos alunos e acompanha a
proporção de matriculados. Por isso, o gasto mensal aumentará se houver a oferta de mais turmas;
e) Salários e ordenados: o valor de R$ 9.287,00 foi considerado como “custo variável” porque é um custo diretamente ligado aos serviços prestados. Este se refere aos salários e ordenados pagos às professoras responsáveis pelas aulas. O número de professores guarda proporção com o número turmas (prioritariamente) ou com o número de alunos matriculados. Ou seja, quanto maior for a quantidade de turmas, maior será a necessidade de professores. Por outro lado, o valor de R$ 1.500,00 foi computado como “fixo” porque refere-se ao custo de salários e ordenados pagos à merendeira e à faxineira, que não têm vinculação ao número de turmas existentes; f) Provisão para décimo terceiro salário: o valor de R$ 823,70 foi considerado como
“variável” porque é um custo diretamente ligado ao serviço de educação. Este se refere à provisão para décimo terceiro salário pago às professoras responsáveis pelas aulas e seu montante está atrelado ao número de turmas e respectivas educadoras necessárias, semelhante ao citado no item “salários e ordenados”. Já o valor de R$ 135,00 foi classificado como “fixo” porque se refere às remunerações da merendeira e da faxineira, como foi comentado no item anterior;
g) Provisão para férias proporcionais: o valor de R$ 1.098,24 foi considerado como “variável” pelas mesmas razões apontadas para os itens “salários e ordenados” e “provisão para décimo terceiro salário”. Por sua vez, o valor de R$ 180,00 foi classificado como “fixo” por referir-se à remuneração da merendeira e da faxineira da escola;
h) Simples Nacional - tributo: o valor de R$ 1.633,70 foi considerado como “variável” porque é um tributo que incide sobre o faturamento da entidade. Ou seja, varia proporcionalmente à quantidade de mensalidades recebidas. Nesse caso, quanto maior o número de mensalidades recebidas, maior será o pagamento do tributo conhecido como “Simples Nacional”.
Os demais gastos citados na tabela 1 foram considerados como “fixos” pelo mesmo raciocínio citado anteriormente, ou seja, não aumentam de valor de forma diretamente proporcional ao número de turmas existentes na escola infantil pesquisada.
A segunda etapa do estudo consistiu levantar detalhadamente as formas de faturamento/receitas que a entidade dispunha na ocasião.
Nesse sentido, foram apurados os dados do período e elaboradas as tabelas 2 a 5, que abrangeram as receitas geradas por turma de alunos, nas categorias “mensalidades”, “alimentação”, “apostilas” e “agendas”.
Tabela 2 – Receita de mensalidades por turma
No. Alunos No. Alunos Mensalidade Mensalidade Total/mês Total/mês Receita Turmas Vespertino Integral Vespert. R$ Integr. R$ Vespert. R$ Integral Total R$ Berçário 7 3 257,00 400,00 1.799,00 1.200,00 2.999,00 Mater. I 3 5 257,00 400,00 771,00 2.000,00 2.771,00 Mater. II-A 6 2 257,00 400,00 1.542,00 800,00 2.342,00 Mater. II-B 4 6 257,00 400,00 1.028,00 2.400,00 3.428,00 Jardim I 5 8 257,00 400,00 1.285,00 3.200,00 4.485,00 Jardim II 8 5 257,00 400,00 2.056,00 2.000,00 4.056,00 Jardim III 7 5 257,00 400,00 1.799,00 2.000,00 3.799,00 Totais - - - - 10.280,00 13.600,00 23.880,00
Tabela 3 - Receita de alimentação por turma
No. Alunos No. Alunos Valor Valor Total/mês Total/mês Receita Turmas Vespertino Integral Vespert. R$ Integr. R$ Vespert. R$ Integral Total R$ Mater. I 2 3 61,00 98,00 122,00 294,00 416,00 Mater. II-A 3 1 61,00 98,00 183,00 98,00 281,00 Mater. II-B 2 3 61,00 98,00 122,00 294,00 416,00 Jardim I 3 4 61,00 98,00 183,00 392,00 575,00 Jardim II 4 2 61,00 98,00 244,00 196,00 440,00 Jardim III 4 3 61,00 98,00 244,00 294,00 538,00 Totais - - - - 1.098,00 1.568,00 2.666,00
Fonte: elaborada pelos autores.
Tabela 4 - Receita de apostilas por turma
Valor da Valor Anual Receita mensal
Turmas No. Alunos Apostila - R$ de Apostila - R$ de Apostila - R$
Mater. II-A 8 60,00 480,00 40,00 Mater. II-B 10 60,00 600,00 50,00 Jardim I 13 120,00 1.560,00 130,00 Jardim II 13 120,00 1.560,00 130,00 Jardim III 12 120,00 1.440,00 120,00 Totais - - 5.640,00 470,00
Fonte: elaborada pelos autores.
Tabela 5 - Receita de agendas por turma
No. de Valor da Receita Anual Receita Mensal
Turmas Alunos Agenda - R$ de Agenda - R$ de Agenda - R$
Berçário 10 20,00 200,00 16,67 Mater. I 8 20,00 160,00 13,33 Mater. II-A 8 20,00 160,00 13,33 Mater. II-B 10 20,00 200,00 16,67 Jardim I 13 20,00 260,00 21,67 Jardim II 13 20,00 260,00 21,67 Jardim III 12 20,00 240,00 20,00 Totais 74 - 1.480,00 123,33
Fonte: elaborada pelos autores
Ou seja, os valores citados nas tabelas acima permitiram conhecer a participação de cada tipo de receita no montante obtido mensalmente pela empresa pesquisada.
Com os dados coligidos nesta seção foi possível aplicar a Análise CVL na organização pesquisada, conforme demonstrado nas próximas seções.
4.2 Margem de contribuição por turma
Os cálculos relacionados com a Análise CVL costumam iniciar pela determinação do valor da margem de contribuição de cada produto ou serviço. No contexto deste estudo fez-se a opção de apurar o referido valor por turma.
Para isso, inicialmente foi necessário identificar o montante de receitas de cada uma das turmas em andamento na escola à época da pesquisa, conforme apresentado na tabela 6.
Tabela 6 - Receitas por turma
Turmas Mensalidades Alimentação Apostila Agenda Total (R$) % do total
Berçário 2.999,00 - - 16,67 3.015,67 11,11% Mater. I 2.771,00 416,00 - 13,33 3.200,33 11,79% Mater. II-A 2.342,00 281,00 40,00 13,33 2.676,33 9,86% Mater. II-B 3.428,00 416,00 50,00 16,67 3.910,67 14,41% Jardim I 4.485,00 575,00 130,00 21,67 5.211,67 19,20% Jardim II 4.056,00 440,00 130,00 21,67 4.647,67 17,13% Jardim III 3.799,00 538,00 120,00 20,00 4.477,00 16,50% Totais 23.880,00 2.666,00 470,00 123,33 27.139,33 100,00%
Fonte: elaborada pelos autores
Na sequência foi necessário conhecer os custos/despesas variáveis. Conforme mencionado em seção precedente, nesse estudo foi adotado o raciocínio “simplificador” de que os custos e despesas variáveis da empresa oscilavam de acordo com o número de turmas em andamento. Ou seja, quanto maior fosse a quantidade de turmas, maior seria a necessidade de contratação de professores, compra de apostilas, agendas, refeições de alunos, pagamento de tributos sobre vendas/receitas (“Simples Nacional”) etc., mesmo que em alguns desses fatores a variabilidade fosse mais estreitamente ligada ao fator “número de alunos”. Nessa direção, a tabela 7 mostra os valores gastos por turma e considerados como “variáveis”.
Tabela 7 – Custos e despesas variáveis por turma
Simples Professores Alimentação Apostilas Agendas
Turmas Nacional por turma dos alunos dos alunos dos alunos Totais
Berçário 180,94 2.244,03 - - 11,71 2.436,68 Mater. I 192,02 2.521,94 55,00 - 9,37 2.778,33 Mater. II-A 160,58 1.567,11 30,00 35,71 9,37 1.802,77 Mater. II-B 234,64 1.288,47 65,00 44,64 11,71 1.644,46 Jardim I 314,62 882,36 145,00 58,04 15,23 1.415,25 Jardim II 280,42 1.477,05 110,00 58,04 15,23 1.940,74 Jardim III 270,48 1.825,35 135,00 53,57 14,05 2.298,45 Totais 1.633,70 11.806,30 540,00 250,00 86,67 14.316,67
Fonte: elaborado pelos autores.
Com a determinação da receita mensal e do valor dos custos/despesas variáveis por turma foi possível conhecer quanto (em R$) cada uma delas contribuía para o pagamento dos custos/despesas fixos, bem como para o resultado (lucro ou prejuízo) do período. Nesse sentido, a tabela 8 evidencia a margem de contribuição de cada turma.
Tabela 8 - Margem de contribuição por turma (valores arredondados)
Turmas Berçário Mater. I Mater. II-A Mater. II-B Jardim I Jardim II Jardim III Totais No. Alunos 10 8 8 10 13 13 12 74 (+) Receitas de Vendas 3.016 3.200 2.676 3.911 5.212 4.648 4.477 27.139 (-) Custos/Desp. Variáv. 2.425 2.769 1.793 1.633 1.400 1.926 2.284 14.230 Simples Nacional 181 192 161 235 315 280 270 1.634 Professores 2.244 2.522 1.567 1.288 882 1.477 1.825 11.806 Alimentação - 55 30 65 145 110 135 540 Apostilas - - 36 45 58 58 54 250 (=)Marg.de Contrib. R$ 590,70 431,37 882,93 2.277,92 3.811,65 2.722,16 2.192,60 12.909,32 (=)Marg.de Contrib. % 19,59% 13,48% 32,99% 58,25% 73,14% 58,57% 48,97% 47,57% Particip. na MCTotal % 4,58% 3,34% 6,84% 17,65% 29,53% 21,09% 16,98% 100,00%
4.3 Custos e despesas fixos do período
A escola pesquisada apresentava uma gama de gastos fixos que independia do processo de geração de receita. São gastos administrativos e gastos gerados no processo de prestação de serviço de educação, que devem ser honrados pela instituição mensalmente, sem vínculo direto com o faturamento do período. No caso em tela, conforme a tabela 1, os custos e despesas “fixos” representavam R$ 6.235,29 por mês.
Na literatura da área de custos defende-se que, gerencialmente, não se deve fazer o rateio dos gastos fixos às unidades de custeio (turmas, no caso) por critérios simplificados, como o percentual da receita. Principalmente em prestadoras de serviços, a atribuição de custos fixos a determinados objetos de custeio deve ser efetuada, quando desejada, pelo método do Custeio Baseado em Atividades (ABC – Activity-based costing). Como esse não era o foco desta pesquisa, optou-se por considerar os gastos fixos como sendo inerentes à “estrutura da empresa” e não às turmas oferecidas. Esse raciocínio está de acordo com o “Custeio Variável” (também conhecido como custeio “Direto” ou “Marginal”), segundo Martins e Rocha (2010) e Guerreiro (2011). Essa concepção adotada também está de acordo com a literatura relacionada com a análise Custo/Volume/Lucro consultada para esse estudo.
4.4 Ponto de equilíbrio em número de alunos e em valor (R$), por turma
Nesta parte da Análise CVL partiu-se para o cálculo do ponto de equilíbrio mix em número de alunos por turma e também em valor monetário (R$). Para tanto, foram utilizados os procedimentos citados por Wernke (2010) para facilitar a aplicação desejada. Então, inicialmente era imprescindível coligir os seguintes dados:
a) Custos e despesas fixos do período: R$ 6.235,29 (obtidos na tabela 1);
b) Margem de contribuição total de cada turma: R$ 12.909,32 (citados na tabela 8) c) Quantidade total de alunos das turmas: 74 alunos (vide tabela 8).
Com os dados disponíveis foi apurado, em seguida, o ponto de equilíbrio mix em número de alunos para a escola como um todo. Esse cálculo está representado na tabela 9.
Tabela 9 - Ponto de equilíbrio mix (número alunos por turma) - etapa 1
Fatores Valores
a) Despesas e custos fixos mensais - R$ 6.235,29
b) Margem de contribuição total - R$ 12.909,32
c) Quantidade de alunos das turmas 74
d=(a/(b/c)) Ponto de equilíbrio mix (alunos) 35,74
Fonte: elaborada pelos autores
Ou seja, a empresa necessitava de aproximadamente 36 alunos para equilibrar seus custos/despesas mensais com a receita dos serviços prestados.
No passo seguinte, esse valor total foi distribuído entre as turmas, conforme demonstrado na tabela 10, proporcionalmente ao número efetivo de alunos de cada turma.
Tabela 10 - Ponto de equilíbrio mix (número de alunos por turma) - etapa 2
Turmas Quantidade % da Quantidade Ponto de Equilíbrio Mix
Berçário 10 13,51% 4,83 Mater. I 8 10,81% 3,86 Mater. II-A 8 10,81% 3,86 Mater. II-B 10 13,51% 4,83 Jardim I 13 17,57% 6,28 Jardim II 13 17,57% 6,28 Jardim III 12 16,22% 5,80 Total 74 100,00% 35,74
Com os resultados da tabela acima foi possível conhecer quantos alunos deveria ter, no mínimo, em cada turma para que a escola infantil pudesse ter o equilíbrio operacional (resultado nulo).
Na etapa seguinte do cálculo foi apurado o ponto de equilíbrio mix em valor monetário (R$) por turma, como descrito na tabela 11.
Tabela 11 - Ponto de equilíbrio mix (em valor - R$ por turma) - etapa 3
Turmas PE Mix/alunos/turma (a) Mensalidade - R$/aluno (b) PE Mix - R$ por turma (c = a X b)
Berçário 4,83 299,90 1.448,54 Mater. I 3,86 346,38 1.338,41 Mater. II-A 3,86 292,75 1.131,20 Mater. II-B 4,83 342,80 1.655,75 Jardim I 6,28 345,00 2.166,29 Jardim II 6,28 312,00 1.959,08 Jardim III 5,80 316,58 1.834,94 Total 35,74 .... 11.534,20
Fonte: elaborada pelos autores.
Ou seja, foi apurado o montante em valor monetário que representa o equilíbrio entre receitas, custos e despesas por segmento, também conhecido como faturamento mínimo para cada turma. Para realizar esse cálculo foi adotado um critério simplificador. Como havia mais de um valor de mensalidade por turma, conforme o período que a criança ficava na escola (vespertino ou integral, por exemplo), foi utilizado o preço médio de mensalidade por turma (apurado pela divisão da receita total de mensalidades da turma pelo número de alunos respectivo). Por isso, a divergência entre os valores da tabela 11 e as tabelas anteriores. Como evidenciado, a turma “Berçário”, por exemplo, precisava obter receita mensal equivalente a R$ 1.448,54 para atingir o ponto de equilíbrio. Se as turmas não conseguissem atingir os valores monetários da tabela 11, a escola passaria a operar na faixa de prejuízo operacional, mantidas as outras condições iniciais. Se superados esses valores, a entidade obteria resultado positivo (lucro).
Outra informação possível seria mensurar o ponto de equilíbrio “econômico”, que equivale ao número necessário de alunos para obter um determinado montante de lucro. Bastava acrescentar o valor desejado de lucro ao valor dos custos/despesas fixos mensais e refazer o cálculo do ponto de equilíbrio, tanto em valor monetário (R$) quanto em unidades (alunos) por turma. Porém, tal cálculo não foi apresentado neste texto por restrição de espaço.
4.5 Cálculo da margem de segurança por turma
Após definido ponto de equilíbrio em número de alunos e em valor monetário (R$) foi possível determinar a margem de segurança da empresa pesquisada, conforme descrito na tabela 12.
Tabela 12 - Margem de segurança (em valor e número de alunos) por turma
Turmas Vendas (alunos) PE (alunos) Marg. Seg. (alunos) Mensalidade - R$ Marg. Seg. (R$)
Berçário 10 4,83 5,17 299,90 1.550,46 Mater. I 8 3,86 4,14 346,38 1.432,59 Mater. II-A 8 3,86 4,14 292,75 1.210,80 Mater. II-B 10 4,83 5,17 342,80 1.772,25 Jardim I 13 6,28 6,72 345,00 2.318,71 Jardim II 13 6,28 6,72 312,00 2.096,92 Jardim III 12 5,80 6,20 316,58 1.964,06 Total 74 35,74 38,26 - 12.345,80
Fonte: elaborada pelos autores.
representa o valor excedente das vendas sobre o valor do ponto de equilíbrio. Por exemplo: a turma “Berçário” contava com 10 alunos matriculados e precisava de cerca de 5 (ou mais precisamente 4,83) alunos para atingir o equilíbrio. Essa folga de 5,17 alunos equivalente à margem de segurança em número de alunos que, multiplicado pelo valor médio (R$) de mensalidade da turma, produz o valor de R$ 1.550,46. Ou seja, as vendas poderiam ser inferiores nesse valor que a turma exemplificada ainda estaria na faixa de equilíbrio.
4.6 Demonstrativo de resultado do período, por turma e da empresa
Após o levantamento dos gastos, da segregação entre os custos e despesas, da classificação dos gastos fixos e variáveis, da determinação da margem de contribuição do ponto de equilíbrio e da margem de segurança de cada turma, passou-se à apuração do resultado do período.
Destarte, a tabela 13 apresenta uma demonstração do resultado de cunho exclusivamente gerencial e relacionada com o contexto pesquisado.
Tabela 13 - Demonstrativo do resultado mensal
Fatores/turmas Totais % das Vendas
(+) Receitas do período 27.139,33 100,00%
(-) Custos e Despesas Variáveis 52,43%
- Simples Nacional 1.633,70 6,00%
- Professores 11.806,31 43,50%
- Alimentação 540,00 1,99%
- Apostilas 250,00 0,92%
(=) Margem de Contribuição Total 12.909,32 47,57%
(-) Custos/Despesas Fixos 6.235,29 22,98%
(=) Resultado do período 6.674,03 24,59%
Fonte: elaborada pelos autores
Para facilitar a análise dos gestores, além dos valores monetários foi incluída a coluna “% das vendas”, onde se estabeleceu o percentual de cada fator em relação ao faturamento mensal obtido. Com isso, se verificou que a escola pagava 6% do faturamento a título de “Simples nacional”. Ainda, que seus custos e despesas variáveis representavam 52,43% das vendas do período. Em razão disso, foi obtida margem de contribuição total equivalente a 47,57% das vendas. No mesmo período, os custos/despesas fixos atingiram o valor de R$ 6.235,29, que representou 22,98% do faturamento. Ao deduzir os gastos fixos da margem de contribuição total se chegou ao valor de R$ 6.674,03 como resultado do mês abrangido. Esse valor de lucro representou 24,59% das vendas e foi considerado “satisfatório” pelos gestores da empresa (que não tinham noção anterior a respeito da lucratividade do negócio).
5 Benefícios e limitações da pesquisa
O estudo acerca da Análise CVL na escola pesquisada trouxe informações relevantes para a gestão do empreendimento, como as destacadas a seguir:
a) Margem de contribuição de cada turma: essa informação permitiu mensurar o resultado da prestação do serviço de educação infantil por turmas. Com isso o gestor pôde conhecer quais turmas eram as mais lucrativas e aquelas com menor capacidade de geração de caixa;
b) Ponto de equilíbrio em número de alunos e faturamento (em R$) por turma: o conhecimento dessas informações possibilitou ao gestor identificar a quantidade mínima de alunos (ou de faturamento) a partir da qual a empresa passava a lucrar em cada turma. A mesma ferramenta, com adaptação na fórmula utilizada, também evidenciou o nível de vendas para atingir determinado lucro, ou seja, o ponto de equilíbrio econômico da organização;
c) Margem de segurança de cada turma: essa informação facultava aos gestores mensurar que montante de queda nas vendas (em R$ e em número de alunos) a empresa suportaria sem entrar na faixa de prejuízo;
d) Levantamento dos gastos fixos mensais da empresa: até o momento da realização desse estudo os gestores apenas estimavam mentalmente os gastos mensais. Contudo, não faziam a segregação entre custos/despesas fixos ou variáveis. Ao levantar esses dados foi possível conhecer com maior facilidade o resultado do período. Além disso, permitiu fazer simulações de cenários acerca do impacto no lucro do mês de: contratação ou dispensa de funcionários; retiradas maiores de pró-labore; elevação de despesas operacionais etc.;
e) Apuração do resultado do período: mesmo sendo uma informação básica para qualquer administrador, os proprietários não sabiam como avaliar o resultado mensal do empreendimento. A ferramenta gerencial disponibilizada permitiu conhecer essa informação, além de mostrar a participação dos itens em relação às vendas do período (análise vertical);
f) Possibilidade de atualização de dados: a planilha Excel elaborada permite a atualização dos dados e mensuração periódica do desempenho.
Quanto às limitações que podem ser associadas ao estudo realizado, é interessante destacar os seguintes aspectos:
1) Classificação de custos/despesas em fixos ou variáveis: como ressaltado na seção 4.1, nesta pesquisa optou-se por considerar a variabilidade do gasto também em função do número de turmas existentes e não apenas pelo número de alunos. Foi uma opção para facilitar a avaliação de desempenho por turmas que não prejudicou a aplicação da Análise CVL, mesmo que divirja, em parte, da literatura a respeito; 2) Depreciação: nos gastos mensais fixos não foi computada a depreciação dos
equipamentos e prédio utilizados. Segundo os administradores, não havia um controle específico a respeito, mas basicamente envolveria o prédio e os móveis das salas. Contudo, optou-se por não considerar valores de depreciação pela dificuldade de obter essa informação nos controles internos da organização;
3) Custo de oportunidade: os recursos aplicados em ativos físicos da entidade (principalmente terreno e prédio) representam um valor elevado. Contudo, nesta pesquisa não foi considerado o “custo de oportunidade” associado a esse montante investido na empresa;
4) Produtividade dos ativos: o resultado do período foi considerado adequado pelos proprietários. Porém, nessa análise não foi medida a produtividade dos ativos, ou seja, se o lucro obtido era condizente com o valor dos ativos empregados no empreendimento. Por exemplo: supondo-se que o terreno e o prédio escolar fossem avaliados em R$ 900.000, o lucro de R$ 6.674,03 (apurado na tabela 14) representaria somente 0,742% de retorno sobre esse montante de ativos.
6 Conclusões
Em que pese as limitações mencionadas na seção anterior, a quantidade e a qualidade das informações auferidas com a Análise CVL realizada são notórias em termos de subsídios úteis aos gestores/proprietários do estabelecimento educacional em lume. Além de conhecer o desempenho por turmas e da empresa, permitiu identificar informações até então desejadas, mas não disponíveis pelos administradores da entidade (como o ponto de equilíbrio operacional e a participação percentual dos gastos em relação à receita mensal, por exemplo).
Os procedimentos adotados, bem como os conceitos gerenciais empregados e as eventuais adaptações realizadas nos mesmos, possibilitaram efetuar a Análise CVL almejada. Com isso o objetivo da pesquisa foi atingido, de vez que evidenciou a plena aplicabilidade
dos conceitos de margem de contribuição, ponto de equilíbrio e margem de segurança nesse tipo de empresa.
Além disso, a pergunta de pesquisa indagava acerca das dificuldades encontradas para implementar a Análise CVL no contexto de uma escola de educação infantil. Pelo estudo realizado, acerca desse aspecto os pesquisadores concluíram que os pontos destacados a seguir dificultaram o trabalho:
a) Controles internos inadequados: os rudimentares controles mantidos pelos administradores dessa escola não priorizavam os dados necessários para realizar o estudo proposto. Por isso, foi necessário obtê-los por meio de entrevistas, estimativas e pesquisas nos poucos controles internos existentes;
b) Cultura gerencial vigente: a prioridade dos gestores era o lado pedagógico do empreendimento. Então, a parte operacional da prestação do serviço concentrava as atenções dos proprietários que administravam a empresa. Talvez em função disso é que não haviam procedimentos adequados para controlar as operações do ponto de visto econômico-financeiro. Para contornar esse problema a realização de reuniões com os proprietários foi suficiente para conscientizá-los sobre a necessidade de modificar esse comportamento, passando a priorizar também a avaliação de desempenho do próprio negócio;
c) Ausência de software específico: pelo próprio porte da empresa pesquisada e pela comentada falta de controles internos não foi possível contar com um software para suportar o processamento dos dados e a análise das informações oriundas. Ou seja, o sistema de informática da empresa, voltado para o aspecto pedagógico, não dispunha de programa adaptado à Análise CVL e a aquisição foi descartada pela empresa por ocasião do estudo em função de suas limitações orçamentárias. Como alternativa a este entrave foi utilizada uma planilha eletrônica Excel elaborada pelos autores do estudo, o que implicou em maior número de horas de trabalho para confecção da planilha e a alimentação posterior dos dados coletados nos setores investigados. Por outro lado, essa planilha permitia atualizações à medida que estas fossem necessárias e proporcionava simular novas condições ou cenários, além de implicar gastos menores tendo em vista que a empresa já dispunha desse aplicativo.
Também é interessante salientar que o próprio modelo da Análise CVL possui algumas restrições, comentadas na seção 2, que devem ser observadas. Nesse sentido, os fatores envolvidos no cálculo realizado foram considerados como “estáveis” em termos de valor e volume. Entretanto, inclusive dentro do próprio período podem ocorrer variações nos preços praticados (como reajustes ou descontos nas mensalidades), aumento do custo de compra dos itens revendidos (agendas, apostilas etc.), modificações nos gastos estruturais (despesas e custos fixos) e mais esporadicamente mudanças na legislação tributária que regula o setor. Ainda, o comportamento dos custos (quer sejam custos fixos ou custos variáveis) pode apresentar alterações quando considerados os vários níveis ocupados da capacidade instalada.
Contudo, nenhuma das limitações elencadas conseguiu superar os benefícios informativos citados, principalmente se levada em conta a realidade administrativa anterior, caracterizada pela inexistência de informações gerenciais tecnicamente consistentes sobre o desempenho empresarial. Além disso, o conjunto de informes úteis aos administradores e a possibilidade de simulação de cenários são aspectos que por si só justificariam totalmente a adoção dessa ferramenta no cotidiano da administração desse tipo de empresa.
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