Custo da falha interna: uma proposta de cálculo do custo de
retrabalho
Maico Jeferson de Oliveira (UTFPR) maico@agraria.com.br Kazuo Hatakeyama (UTFPR) hatakeyama@pg.cefetpr.br
Resumo: Este artigo apresenta uma proposta para o cálculo do custo com reprocesso em uma indústria de moagem de trigo. A proposta é elaborada com base na pesquisa bibliográfica e coleta de dados realizada na empresa em estudo. O sistema de custeio adotado na empresa é por absorção. As particularidades para obtenção dos custos variáveis são exploradas no artigo. Finalmente a proposta é simulada para a conclusão do trabalho. Palavras-chave: Custo, Qualidade, Retrabalho.
1. Introdução
O tratamento dado aos custos de produção mudou ao longo do tempo, inicialmente a redução do custo era conseguida pela estratégia de economia de escala, depois a abordagem foi direcionada para a racionalização de recursos e redução de falhas na produção. O controle de custos passou a ter um caráter gerencial, uma ferramenta decisória, aumentando a importância de sua mensuração correta, antes ocultada por rateios arbitrários. O monitoramento dos custos da qualidade e de falhas nesse sentido é importante para a competitividade da empresa.
Este trabalho tem por objetivo coletar e analisar dados para elaborar uma proposta de cálculo do custo de reprocesso em um moinho de trigo.
O levantamento de dados e o estabelecimento da proposta são restritos ao escopo da produção na indústria de moagem de trigo.
2. A contabilidade de custos
Alguns conceitos da contabilidade de custos serão necessários para o desenvolvimento: a) Gasto – sacrifício financeiro para obtenção de um produto ou serviço (MARTINS, 1998); b) Custo – gasto relativo à bem ou serviço usado na produção, é denominado de custo direto
quando é diretamente apropriado ao produto, e indireto, do contrário. É classificado ainda em fixo, quando não muda com a quantidade produzida, ou variável quando aumenta ou diminui conforme a quantidade produzida (MARTINS, 1998). Logo o custo direto, por sua natureza, normalmente é também variável, por oscilar de acordo com a quantidade do produto ao qual é diretamente alocado.
c) Despesa – bem ou serviço consumido diretamente para obtenção de receita. Gasto com vendedores é um exemplo de despesa. O custo se transforma em despesa no momento da venda do bem ou serviço (MARTINS, 1998);
d) Perda – Para Martins (1998, p.26) é o consumo involuntário de bem ou serviço;
e) Custo orçado ou estimado – procuram identificar os custos que deverão ocorrer no futuro (PADOVEZE, 2000). São utilizados em previsões, e podem ser elaborados com dados de custos realizados no passado.
Segundo Martins (1998, p.61) o esquema básico da contabilidade de custos pode ser sistematizado em três etapas:
a) Separação entre custos e despesas;
b) Apropriação dos custos diretos aos produtos; c) Rateio dos custos indiretos.
Na contabilidade de custos, três conceitos são semelhantes, o método de custeio, o sistema de acumulação de custos e a forma de custeamento.
O sistema de acumulação de custos indica os caminhos para a coleta, processamento, e saída das informações para o custeamento do produto, representa a estrutura do banco de dados (PADOVEZE, 2000).
As formas de custeamento, segundo Padoveze (2000, p.226), são as opções de mensuração dos elementos obtidos pelo sistema de acumulação, é determinado pelo método e pelo processo de produção.
O método de custeio é a forma de alocação dos custos diretos e indiretos adotado pela empresa. Basicamente são três as opções:
a) Custeio por absorção – consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados. Os gastos são distribuídos para todos os produtos feitos (MARTINS, 1998); b) Custeio variável – Também conhecido por custeio direto, embora a denominação variável
seja mais conveniente, pois neste método de custeio são apropriados todos os custos variáveis (MARTINS, 1998);
c) Custeio baseado em atividades (ABC – Activity Based Cost) – Seu objetivo é reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. Definido por Padoveze (2000, p.262) como o método de custeamento que identifica um conjunto de custos para cada evento ou transação (atividades) na organização, que age como um direcionador de custos.
O custeio ABC é considerado o mais indicado para gerenciamento de custos. Zilli (2003) em sua pesquisa comprova que o custeio ABC é adequado para a mensuração dos custos da qualidade, por permitir uma melhor alocação destes custos aos produtos.
Deon (2001) em seu trabalho de medição de perdas encontra dificuldades em gerenciar perdas através do sistema tradicional de custeio por absorção, pois este sistema não contempla informações para o controle efetivo.
Silva; Schermack e Afonso (2005) ao elaborar uma proposta de custeio para a secagem de grãos armazenados demonstram que a apropriação direta dos custos, refletindo a realidade operacional, melhorou o gerenciamento dos custos.
3. Custos da qualidade
Os custos da qualidade foi empregado inicialmente para justificar a manutenção do setor de controle de qualidade na empresa. Com o sucesso das empresas japonesas, este escopo foi ampliado, Juran e Gryna (1991, p.87) relacionam os objetivos da avaliação dos custos da qualidade:
a) Quantificar o tamanho do problema da qualidade em uma linguagem que tenha impacto sobre a administração superior;
b) Identificar as principais oportunidades para a redução dos custos;
c) Identificar as oportunidades para diminuir a insatisfação do consumidor e as respectivas ameaças à facilidade de vendas;
d) Expandir os controles orçamentários e de custos; e) Estimular o aperfeiçoamento por meio da divulgação.
Embora os custos da qualidade tenham objetivos comuns as práticas empresariais necessárias à sobrevivência da organização, sua aplicação é pouco freqüente. Souza e Collaziol (2005) realizando um trabalho de investigação no meio empresarial, em empresas com certificado de qualidade, constataram uma baixa adesão das empresas pesquisadas a implantação de um sistema formal de planejamento e controle de custos da qualidade. Os pesquisadores concluíram que um dos fatores que contribui para esta ocorrência, reside nas auditorias de certificadoras, onde o item custos da qualidade só é verificado, nos casos em que pertence aos objetivos do sistema de gestão.
Maldener (2003) pesquisando custos da não qualidade na construção civil, conclui que a mensuração dos custos reais é falha, assim como a identificação das falhas.
Autores como ROBLES (1994), JURAN e GRYNA (1991) e HUTCHINS (1992) classificam os custos da qualidade em três categorias:
a) Custos de prevenção; b) Custos de avaliação;
c) Custos das falhas internas e externas.
Segundo Juran (1991, p.103) a lista de categorias compreendendo os custos da qualidade pode ser preparada em pouco tempo pelo gerente da qualidade, utilizando a literatura, em conjunto com materiais da contabilidade e de outras funções.
Os custos das falhas internas envolvem os gastos decorrentes das falhas na produção, aonde se enquadra o retrabalho e/ou reprocesso.
Duas abordagens podem ser usadas para a coleta dos dados (JURAN, 1991): a) Por estimativa – coleta de dados empiricamente;
b) Aplicando o sistema contábil – mais sofisticada que a anterior, envolve a aplicação dos princípios contábeis.
4. Metodologia
O trabalho é dividido em duas fases, na primeira fase é feita uma pesquisa bibliográfica abrangendo a contabilidade de custos e custos da qualidade. Na segunda fase são coletados e analisados os dados, para em seguida elaborar a proposta de cálculo para o retrabalho, também denominado de reprocesso.
A pesquisa abrange a produção industrial, através do estudo de caso em um moinho de trigo. A fábrica em estudo emprega 63 colaboradores diretos na produção e possui uma capacidade de moagem instalada de 410 toneladas ao dia, é considerada de parte médio para os padrões brasileiros.
Os dados foram coletados através de observações e entrevistas não estruturadas com profissionais do setor de contabilidade de custos da empresa.
A estratégia geral para análise dos dados é baseando-se em proposições teóricas. Esta estratégia é definida por Yin (2001, p.133):
a mais preferida estratégia é seguir as proposições teóricas que levaram ao estudo de caso. Os objetivos e o projeto originais do estudo baseiam-se, presumivelmente, em proposições como essas, que, por sua vez, refletem o conjunto de questões da pesquisa, as revisões feitas na literatura sobre o assunto e as novas interpretações que possam surgir.
5. Análise dos dados coletados
FIGURA 1- Fluxograma de reprocesso
No reprocesso da fábrica estudada, inicialmente a farinha é acondicionada na moega de recebimento, depois é peneirada, e passada pelo imã para a retirada de eventuais partículas ferrosas que possam estar presentes, para então ser direcionada através de transporte pneumático até o silo de estocagem, onde irá compor o novo produto, que será envasado.
FIGURA 2 - Repartição custos variáveis e fixos
O método de custeio adotado pela empresa é o custeio por absorção. Na repartição de custos, os custos variáveis representam mais de oitenta por cento dos custos totais, sendo composto basicamente pela matéria-prima, desta forma, o rateio dos custos fixos, mesmo que arbitrário não vai causar grande efeito no custo de produção total.
QUADRO 1 – Levantamento dos custos diretos do reprocesso Custos diretos do reprocesso Mão-de-obra direta
Energia elétrica Embalagem
A matéria-prima farinha de trigo não entra na composição do custo com retrabalho, visto que não há perda desta matéria-prima ao ser realizado o retrabalho, ou seja, o seu custo já foi incorporado ao produto, já os custos listados no quadro 1, ao contrário da matéria-prima, representam perdas.
Moega
Silo de farinha
Peneira
Imã
Custos variáveis Custos fixos
FIGURA 3 – Análise de “Pareto” dos custos indiretos de fabricação
A análise de “Pareto” dos custos indiretos de produção mostra que os custos com mão-de-obra, embalagens, e energia elétrica, também se destacam entre os custos indiretos. Estes custos podem ser alocados diretamente, quando a classificação é feita sobre a ótica da linha de retrabalho. Este fato pode ser evidenciado quando são comparados o quadro 1 e a figura 3.
6. Proposta de cálculo do custo com retrabalho
A proposta consiste em alocar os custos diretos listados no quadro 1, a quantidade de produto que passou por reprocesso no período, seguindo alguns critérios descritos adiante.
O custo com as embalagens é facilmente obtido pela contabilidade da empresa. Segundo Martins (1998, p.125) todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em condições de uso (equipamentos, matérias-primas, ferramentas, etc.) ou em condições de venda (mercadorias, etc.) incorporam o valor desse mesmo ativo.
No custo com mão-de-obra direta, a capacidade e o número de trabalhadores diretos necessários para operação da linha, devem ser considerados.
Partindo da capacidade de 3 toneladas por hora, com o emprego de uma pessoa, tem-se: 3 t / h ÷1 hH / h = 3t/hH
Onde:
t – toneladas h- hora hH – hora Homem
Com a quantidade de produto que teve retrabalho no período, é possível saber a quantidade de horas homem gasta. Se foram para o retrabalho 30 toneladas no período, tem-se:
30 t ÷ 3 t /hH = 10 hH
Em cada hora homem utilizada são considerados os valores com encargos.
Para energia elétrica duas informações são necessárias, a capacidade instalada da linha de reprocesso, e a potência instalada nesta linha. No caso de uma linha de reprocesso com capacidade de 3 t/h, e potência de 90 kWh, tem-se:
46% 62% 78% 93% 100% 0 100 200 300 400 500 600
Manutenção Mão-de-Obra Embalagens
Energia Gerais 0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100%
90 kWh ÷ 3 t/h = 30 kW/t
A energia consumida é obtida pelo produto da quantidade de reprocesso no período pela potência por tonelada da linha.
No levantamento da potência é considerado o rendimento sobre a potência nominal, sendo de costume trabalhar com 80% de rendimento em motores elétricos.
7. Simulação da proposta
Para a simulação serão usados dados aproximados da realidade, visto que alguns são considerados estratégicos para a empresa.
QUADRO 2 – Quantidade de reprocesso por período
Mês Quantidade de reprocesso em toneladas Mês Quantidade de reprocesso em toneladas Janeiro 300 Julho 400 Fevereiro 100 Agosto 300 Março 200 Setembro 300 Abril 250 Outubro 200 Maio 150 Novembro 200 Junho 200 Dezembro 100
Os dados do quadro 2 são fornecidos pela área de produção da empresa. QUADRO 3 – Custos de insumos
Descrição Custo em R$
Hora homem com encargos 3,00
Embalagem por tonelada 2,00
kWh da energia elétrica 0,10
Já os dados do quadro 3 são fornecidos pela área de contabilidade de custos da empresa. QUADRO 4 – Especificações da linha de reprocesso
Descrição Valor
Capacidade da linha de reprocesso 5 toneladas por hora Número de pessoas necessárias para operar a linha de
reprocesso (com envase)
4 pessoas Potência instalada da linha de reprocesso, incluindo os
TABELA 1 – Custo com retrabalho Quantidade em
toneladas
Custo com mão-de-obra em R$ Custo com embalagem em R$ Custo em energia elétrica em R$ Custo com retrabalho 300 720,00 600,00 600,00 1.920,00 100 240,00 200,00 200,00 640,00 200 480,00 400,00 400,00 1.280,00 250 600,00 500,00 500,00 1.600,00 150 360,00 300,00 300,00 960,00 200 480,00 400,00 400,00 1.280,00 400 960,00 800,00 800,00 2..760,00 300 720,00 600,00 600,00 1.920,00 300 720,00 600,00 600,00 1.920,00 200 480,00 400,00 400,00 1.280,00 200 480,00 400,00 400,00 1.280,00 100 240,00 200,00 200,00 640,00 8. Considerações finais
A proposta é de fácil aplicabilidade possibilitando sua utilização na rotina de gerenciamento de custos com retrabalho. As informações necessárias das áreas de custos e produção da empresa são de fácil obtenção, e não demandam a implementação de mudanças substanciais nas formas de controle para obtenção dos dados, mesmo com a empresa em estudo usando o método mais simples de custeio, o custeio por absorção, é possível usar facilmente a sistemática para levantar custos com retrabalho.
O raciocínio lógico empregado para a elaboração da proposta pode ser sistematizado, os custos variáveis respondem por mais de 85% do custo de fabricação, representado pela matéria-prima. Nessa matéria-prima, não ocorrem perdas para a realização do retrabalho, logo os custos com retrabalho estarão na fração dos aproximadamente 15 % dos custos fixos. Uma análise dos custos diretos levantados para a linha de reprocesso, e dos custos variáveis de fabricação, revela que as variáveis são as mesmas, energia elétrica, mão-de-obra, e embalagem, a diferença esta no tratamento, onde que no custo de fabricação não é possível a alocação direta, já para o retrabalho é possível alocar estes custos diretamente ao produto. Quando são usadas informações sobre a capacidade da linha de reprocesso, a potência da linha de reprocesso, e a quantidade de pessoas necessárias para operar a linha, em conjunto com as informações de custos fornecidas pela área de contabilidade de custos, chega-se aos custos com retrabalho.
Referências:
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MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 6 ed. São Paulo: Atlas, 1998.
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ROBLES, A. Jr. Custos da Qualidade: Uma Estratégia para a Competição Global. São Paulo: Atlas, 1994. SOUZA, M. A. de; COLLAZIOL, E. Custos da Qualidade: Uma Investigação da Prática Empresarial. In: Simpósio de Engenharia de Produção, 12, 2005, Anais... Bauru: UNESP. 2005. 1CD.
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