ESTRATÉGIAS DE CUSTEIO EM GESTÃO HOSPITALAR

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ESTRATÉGIAS DE CUSTEIO EM

GESTÃO HOSPITALAR

Ruben H. Gutierrez (UFF / LATEC)

rubenhg@uol.com.br

Helder Gomes Costa (UFF / LATEC)

hgc@latec.uff.br

Luiz Henrique Fernandes Vargas (UFF)

luizfvargas@yahoo.com.br

Fernanda Gomes de Azevedo (UFF)

fecauff@yahoo.com.br

Resumo

A área de saúde no Brasil, carece de Estratégias de Custos e sistemas eficientes de Gestão e apuração de custos para o auxilio na tomada de decisões. O presente trabalho aplicou com sucesso o método de Custeio Baseado em Atividades, ABC - AActivity Based-Costing, no setor de Terapia Renal Substitutiva de uma instituição hospitalar, em alternativa estratégica ao método tradicional de custeio. Descobriu-se uma sub-avaliação do custo real deste serviço pelo uso do custeio tradicional. Usou-se o estudo de caso. Mostrou-se que a Estrategia de custos e Preços seguida tradicionalmente, pela unidade de negocios analisada, estava errada portanto se perdia competitividade.

Abstract

Health Public in Brasil, have several problems one of them are the Cost Management and Systems specially to have decisions about prices, costs, business etc. This work presents an excellent case where the ABC Costs were used succesfully to make hospitalar costs on a special unit. This ABC Costs method was compared to a tradicional costs method and discover some unbalanced about the price of this health services. This work uses some ABM logic to show that increasing money lost are doing by the wrong costs method. So, this work recommends to this hospital to use ABC Method to deal with costs, and prices. Additionally, We use a particular case to show this approachs.

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1. Introdução

Este trabalho apresenta a aplicação do método ABC (Activity Based-Costing) no serviço de Terapia Renal Substitutiva de um hospital localizado no interior do estado do RJ.

Sem hospital público no município, a saúde local é tratada em dois hospitais gerais, sendo um deles filantrópico. Este hospital filantrópico atende a população da cidade, bem como municípios circunvizinhos da região noroeste fluminense e sul capixaba, durante mais de oitenta anos.

O Hospital SVP possui uma área construída de 8.893,18 m², atendendo á demanda da população por atendimentos de internação (clínica e cirúrgica), urgências, diagnose e terapias. Possui um total de 123 leitos e seu quadro de pessoal é formado por 300 profissionais de diversas áreas. Por ser uma instituição filantrópica, tem isenção de tributos, cumprindo exigências do Conselho Nacional de Assistência Social para a manutenção deste título, como: os membros de sua diretoria não percebem salários; do total de atendimentos o mínimo de 60% deve ser à pacientes do Sistema Único de Saúde (SUS); entre outras.

2. Objeto De Estudo

Analisar e comparar os métodos de custeio tradicional e custeio ABC utilizados para apropriar, custear, precificar, negociar e gerir os serviços de hemodiálise de um hospital filantrópico Fluminense. Atualmente os custos apresentam-se sob a ótica de custeio tradicional, neste trabalho apresentamos as vantagens de usar o Custeio Baseado em Atividades – ABC (Activity Based-Costing) como ferramenta para análise dos custos e gestão financeira do caso apresentado. Mostrar que a Estrategia de custos e Preços seguida tradicionalmente, pela unidade de negócios analisada, está atrapalhando a competitividade da firma.

3. Método utilizado.

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esclarece aos gestores deste “negócio” sobre si estão ganhando dinheiro ou não nesta atividade hospitalar.

Segundo Cogan (1997) a metodologia ABC visa apropriar com mais precisão, os custos indiretos envolvidos, e nos leva a ganhar uma visão sistêmica e integrada de todos os processos e fluxos de recursos do empreendimento, proporcionando melhores condições para avaliar seu desempenho e projetar seus resultados.

Quando os sistemas tradicionais de custos foram criados, materiais e mão-de-obra direta foram predominantes no processo produtivo, a tecnologia era estável e o número de produtos era limitado. Atualmente os métodos tradicionais de custeio tem sofrido duras críticas por resultar em informações inadequadas para o processo decisório, principalmente em relação aos critérios de rateio dos custos indiretos, que geram significativas distorções na verificação dos custos dos produtos.

Na Tabela 21 são apresentadas as principais falhas dos critérios tradicionais de apropriação de custos indiretos.

PRINCIPAIS FALHAS PRINCIPAIS CONSEQUÊNCIAS

Não permitem a visualização de todos os recursos necessários a uma atividade

Não permitem a identificação de atividades que não agregam valor

Utilizam apenas valores de custos baseados em volumes

Transmitem falsas informações de custos para os administradores

A atribuição de custos fixos /indiretos se tornam totalmente aleatórios quando ocorrem atividades que atendem múltiplos produtos e diversidade de volumes

Dificultam a atribuição das margens de contribuição de cada produto ou de linhas de produtos

Tabela. 21 Falhas dos critérios tradicionais de apropriação dos custos indiretos Fonte: Perez Júnior et alli. (2001)

Com as evoluções tecnológicas, houve um significativo crescimento na participação dos custos indiretos no processo produtivo. Para diminuir as crescentes distorções no custeio, surgiram diversas técnicas inovadoras para análise e controle dos custos, focando, principalmente, a apropriação dos custos indiretos.

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necessária para que as empresas possam sobreviver em um ambiente de negócios globalizado e cada vez mais competitivo. Com a integração destes dois processos, a gestão estratégica ajuda a visualizar à organização por novos ángulos, gerando vantagens como: a) novo processo de Decisão; b) focalizar os esforços de melhoria, com resultados mensuráveis; c) melhoria da capacidade da empresa de criar e agregar valores.

Nakagawa (2001) resume as principais diferenças entre os sistemas ABC e VBC (sistemas tradicionais de custeio). De outro lado, as novas técnicas gerenciais para custeio, são: Custeio baseado em atividades (ABC); Teoria das restrições (Theory of Constraints); Custo-Objetivo (Target Cost).

O ABC é um sistema de custeio baseado na análise das atividades significativas da empresa. Com o foco nas atividades, usa direcionadores para rastrear os custos, substituindo os critérios de rateio do método tradicional. Os sistemas VBC traduzem os custos seguindo à estrutura organizacional da empresa e o sistema ABC busca custear processos interdepartamentais, passando os limites da estrutura funcional, Cogan (1999)

O sistema ABC é um sistema de custeio baseado na análise das atividades significativas da empresa. Com o foco nas atividades, se usam direcionadores para rastrear os custos, substituindo os critérios de rateio do método tradicional. O sistema ABC pode ser definido também como o processo de apropriação de recursos para atividades e destas para os chamados objetos de custos. Um modelo de custeio baseado em atividades é constituído, basicamente, de recursos, de centros de atividades e de objetos dos custos (Figura 1).

RECURSO S OBJETOS DE COSTO ACTIVIDAD S

QUE FUÉ GASTO ?

(Energia eléctrica, água, salários, etc)

DONDE FUÉ GASTO ?

(actividades hechas por los funcionários)

PARA QUE FUÉ GASTO ?

(beneficiar productos, atender clientes, realizar servicios, etc)

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Os recursos correspondem às despesas realizadas no dia a dia da empresa.

As atividades são eventos que consomem recursos (humanos, materiais tecnológicos e financeiros) para a produção de bens e serviços, sendo composta por um conjunto de tarefas necessárias a seu desempenho. Por exemplo, são atividades em um departamento de suprimentos (Oliveira y Perez Júnior,2000): selecionar e treinar os compradores; selecionar e contratar os fornecedores; efetuar as coletas de preços; digitar e enviar pedidos de compras; acompanhar o atendimento dos pedidos; verificar a execução das compras e baixar os pedidos atendidos, e também efetuar as estatísticas e relatórios de compras.

Finalmente, os objetos de custo representam o resultado do custeio baseado em atividades, onde os recursos oriundos de centros de custo (contabilidade tradicional) serão transformados em elementos de apoio à tomada de decisão, como custos de produtos, custos departamentais e custo por valor agregado a clientes, entre outros.

No modelo ABC, os recursos são acumulados em centros de atividades (fase chamada de custeio de processos baseado em atividades) e desses, distribuídos aos objetos dos custos (fase chamada de custeio de objetos baseado em atividades). Os centros de atividades consomem recursos no entanto os objetos dos custos consomem atividades, sendo que os critérios de distribuição e atribuição dos recursos são norteados por médio de direcionadores de custos. Vide Cogan (1999) e Nakagawa (2001)

3.1. O contexto hospitalar

Este estudo foi aplicado no serviço de Terapia Renal Substitutiva do Hospital SVP, que presta atendimento a pacientes com insuficiência renal crônica, necessitados de tratamento com terapias de diálise. O serviço foi iniciado em 1991 e atualmente atende a trinta pacientes em tratamento contínuo de várias cidades fluminenses e vizinhas. Não existe demanda reprimida nesta unidade.

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A hemodiálise é uma terapêutica substitutiva da função renal que compreende um conjunto de ações que resulta na depuração de escórias e eliminação de líquidos, contidos em excesso no sangue. Este processo é realizado com a ajuda de uma máquina e um dialisador (capilar ou filtro), onde parte do sangue do paciente é retirado, filtrado e retornado ao mesmo. As sessões de hemodiálise são realizadas três vezes por semana, em dias alternados, com duração média de quatro horas cada uma. Atualmente a instituição conta com dez máquinas para a realização do serviço, sendo que uma reservada para casos de urgência, perfazendo uma média de 410 diálises/mês. As máquinas utilizadas no tratamento são do mesmo modelo, marca e fabricante.

3.2 O contexto dos custos, os dados e sua gestão na unidade do caso

O hospital possui um Sistema por Centros de Custos, metodologia adotada pela empresa há aproximadamente oito anos com o intuito de apurar os custos de sua prestação de serviço. Atualmente divide-se em vinte e cinco Centros de custos, permitindo a alocação dos custos a cada um destes, sendo o serviço estudado é um destes Centros de Custos, o de Hemodiálise.

A identificação dos recursos e custos utilizados, bem como na identificação das atividades realizadas pelo serviço, foram baseados na investigação destas informações, bem como em entrevistas com o médico e o enfermeiro responsáveis pelo setor.

O estudo apresenta a aplicação das metodologias de custeio Tradicional e ABC, no que tange à apropriação dos custos indiretos da instituição ao setor de Terapia Renal Substitutiva, demonstrando e comparando os resultados obtidos em ambas as apurações. Baseou-se nas informações do período de dezembro de 2005 a maio de 2006, perfazendo um total de seis meses, totalizados na aplicação do presente estudo. Ressalta-se que para a proteção dos dados da empresa estudada foi aplicado um índice multiplicador, único, às informações monetárias encontradas.

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a identificação dos custos alocados diretamente ao serviço, Tabela 1. Entretanto, há custos que não puderam ser alocados diretamente ao serviço, devendo ser objeto de diluição ao mesmo, Tabela 2. Estes custos puderam ser assim separados:

Custos diretamente alocados ao serviço e aparecem na Tabela 1.

TABELA 1- Custos Diretos do Serviço de Terapia Renal Substitutiva.

Fonte: Dados da Pesquisa.

Custos indiretos da instituição utilizados no serviço de Terapia Renal Substitutiva: Administração: valores relativos aos custos da administração da instituição.

Energia Elétrica: energia elétrica utilizada nos equipamentos e iluminação dos diversos setores da instituição. E demais que aparecem na Tabela 2.

RECURSOS VALORES – R$

Administração 670.387,93 Nutrição (alimentação) 273.725,17 Energia Elétrica 176.574,19 PABX (Mesa Telefônica) e Telefone 52.410,51

Almoxarifado 45.111,84 Manutenção 21.312,00 Esterilização 18.342,38 Água 11.916,96 Gerador 1.787,66 TOTAL 1.271.568,64

TABELA 2 - Custos Indiretos do hospital, a serem diluídos ao serviço estudado. Fonte: Dados da Pesquisa.

RECURSOS VALORES – R$ Mão-de-obra direta 99.045,13 Materiais e medicamentos 89.362,46 Depreciação 57.520,20 Serviço de Terceiros 7.685,64 Mão-de-obra limpeza 7.330,23 Materiais de expediente e limpeza 6.532,35

Telefone 1.130,45

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3.3 APLICAÇÃO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO

3.3.1 CUSTEIO TRADICIONAL

A aplicação do método de Custeio Tradicional utiliza os custos conforme Tabela 1 e 2. Sendo que para a alocação dos custos indiretos da instituição ao serviço de Terapia Renal Substitutiva, será utilizado uma taxa de aplicação de rateio obtida pela divisão destes custos pela quantidade total de atendimentos da instituição. O número de atendimentos totais da instituição, internos e externos, no período estudado foi de 143.379, assim a taxa de aplicação do rateio fica definida como:

Custos Indiretos Totais

= 1.271.568,64 = R$ 8,869 Nº Total Atendimentos 143.379

Como o serviço estudado realizou 2.458 atendimentos no período, é possível aplicar o mesmo método e obter os custos indiretos do setor, que são de R$ 21.800,00. O método pode ser aplicado nos dados obtidos na Tabela 2, obtendo as seguintes taxas:

RECURSOS VALORES – R$ TAXA DE APLICAÇÃO DE

RATEIO

Administração 670.387,93 4,676

Nutrição (alimentação) 273.725,17 1,909

Energia Elétrica 176.574,19 1,232

PABX (Mesa Telefônica) e Telefone 52.410,51 0,366

Almoxarifado 45.111,84 0,315 Manutenção 21.312,00 0,149 Esterilização 18.342,38 0,128 Água 11.916,96 0,083 Gerador 1.787,66 0,012 TOTAL 1.271.568,64 8,87

TABELA 3 – Taxas de aplicação de rateio. Fonte: Dados da Pesquisa.

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totais do Serviço de Terapia Renal Substitutiva, no período estudado, pelo método de Custeio Tradicional podem ser assim representados, na Tabela 4:

Custos Diretos

Mão-de-obra direta 99.045,13 Materiais e medicamentos 89.362,46 Custos Indiretos do Serviço

Depreciação 57.520,20

Serviço de Terceiros 7.685,64 Mão-de-obra limpeza 7.330,23 Materiais de expediente e limpeza 6.532,35

Telefone 1.130,45

Custos Indiretos da Instituição: 21.802,46

Administração 11.493,61

Nutrição (alimentação) 4.692,32 Energia Elétrica 3.028,26 PABX (Mesa Telefônica) e Telefone 899,63

Almoxarifado 774,27 Manutenção 366,24 Esterilização 314,62 Água 204,01 Gerador 29,50 TOTAL 290.408,92

TABELA 4 – Custos Totais – método de Custeio Tradicional.

Através deste método temos que 64,88% dos custos são diretos e 35,12% são indiretos. O custo unitário total por cada sessão de hemodiálise é de R$ 118,15, sendo R$ 76,65 de custo unitário direto e R$ 41,50 de custo unitário indireto. Os custos unitários são encontrados ao se dividir os custos do serviço pelo número de atendimentos realizados no período estudado.

3.3.2 CUSTEIO ABC

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identificado que o setor realiza apenas um procedimento, hemodiálise, podendo ser dividido em quatro atividades:

a) Admissão do paciente: atividade onde o paciente é recepcionado no setor, sendo conduzido para a pesagem, aferição da pressão arterial, medição da temperatura e assepsia do mesmo, antes da realização do procedimento. Tem duração média de 10 minutos;

b) Realização do procedimento (início e término da sessão): atividade onde é realizado o procedimento de hemodiálise no paciente, com duração média de 4 horas;

c) Liberação do paciente: atividade onde o paciente é novamente pesado, tem sua pressão arterial aferida, seus dados são lançados no computador, serve-se o lanche ao paciente e então é liberado. Tem duração média de 10 minutos;

d) Limpeza do setor: atividade executada durante e ao final do expediente, sendo realizada toda a higienização do local.

e)

3.3.2.1 IDENTIFICANDO E DIRECIONANDO OS RECURSOS AO

SERVIÇO

No custeio ABC os custos direcionados diretamente ao serviço são os mesmos informados na Tabela 1, pois trata-se da parcela de custos possível de ser alocada ao setor através de critérios que os identificam, sendo divididos em custos diretos e indiretos do serviço. No que tange ao total dos custos indiretos da instituição, foram definidos direcionadores para o rastreamento e alocação dos mesmos ao serviço estudado. Sendo assim definidos: Energia Elétrica: foi alocado ao setor através da quantidade de Kwh consumidos pelo mesmo.

Existe um medidor específico para esta área da instituição, sendo acompanhado mês a mês pelo Engenheiro de Manutenção.

a) Custo total de Energia Elétrica: R$ 176.574,19 b) Total de direcionadores: 380.772 Kwh

c) Custo de cada direcionador: R$ 0,464

d) Quantidade de direcionadores para o serviço: 27.921 Kwh e) Custo Energia Elétrica para o serviço: R$ 12.955,34

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RECURSOS DIRECIONADORES VALORES – R$

Administração Nº de funcionários 33.519,45

Manutenção Nº horas trabalhadas 17.049,60

Energia Elétrica Kwh consumidos 12.955,34

Nutrição (alimentação) Nº lanches servidos 4.988,60

Almoxarifado Nº itens saídos 2.657,27

Água M³ consumidos 2.324,49

PABX e Telefone Nº unidades de ligações tarifadas 1.820,17 Esterilização Nº de materiais esterilizados 317,21

Gerador Kwh consumidos 139,61

TOTAL 75.771,74

TABELA 5 – Custos Indiretos da Instituição para o serviço, método ABC.

Os custos totais do Serviço de Terapia Renal Substitutiva, no período estudado, pelo método de Custeio ABC são formados pelas das Tabelas 1 e 5, podendo ser assim representados:

Custos Diretos

Mão-de-obra direta 99.045,13 Materiais e medicamentos 89.362,46

Custos Indiretos do Serviço

Depreciação 57.520,20 Serviço de Terceiros 7.685,64 Mão-de-obra limpeza 7.330,23 Materiais de expediente e limpeza 6.532,35

Telefone 1.130,45

Custos Indiretos da Instituição

Administração 33.519,45 Manutenção 17.049,60 Energia Elétrica 12.955,34 Nutrição (alimentação) 4.988,60 Almoxarifado 2.657,27 Água 2.324,49

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Gerador 139,61

TOTAL 344.378,20

TABELA 6 – Custos Totais – método de Custeio ABC.

A través deste método temos que do total de custos, do serviço estudado, 54,71% são diretos e 45,29% são indiretos. O custo unitário total por cada sessão de hemodiálise é de R$ 140,11, sendo R$ 76,65 de custo unitário direto e R$ 63,46 de custo unitário indireto. Os custos unitários são encontrados ao se dividir os custos totais pelo número de atendimentos realizados no período estudado, 2.458 sessões de hemodiálise.

3.3.2.2 DIRECIONANDO OS RECURSOS ÀS ATIVIDADES

Em relação aos custos com Mão-de-obra direta faz-se necessário sua diluição às atividades consumidoras. Para tanto, o critério do direcionador foi definido como a quantidade de horas necessárias para a execução das tarefas. O custo unitário deste direcionador é obtido dividindo o custo da mão-de-obra direta (R$ 99.045,13), pelo total de horas que as atividades consumiram no período estudado (10.652 horas), o que resulta em R$ 9,298. Esse número de horas é encontrado multiplicando-se o número de atendimentos do período pelo tempo das atividades.

Os custos indiretos da instituição são alocados às atividades, como descritos nos direcionadores de recursos, a não ser pelo custo administrativo, que, por ter como direcionador o número de funcionários e estes se dividirem em de-obra Limpeza e Mão-de-obra direta, são assim alocados:

Mão-de-obra Limpeza – 2 funcionários, custo administrativo de R$ 4.469,26, alocados à atividade de limpeza do setor.

Mão-de-obra direta – 13 funcionários, custo administrativo de R$ 29.050,19. Este custo é alocado ainda às atividades, pelo número de horas que cada uma consome. Dividindo este custo pelo total de horas que as atividades consumiram no período estudado (10.652 horas), têm-se o direcionador unitário a ser aplicado ao tempo de cada atividade.

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IV CNEG 13

RECURSOS DIRECIONADORES DE RECURSOS TOTAL DE RECURSOS

R$

Custos Diretos

Mão-de-obra direta Nº horas trabalhadas 3.812,18 Custos Indiretos da Instituição

Administração Nº horas trabalhadas 1.118,15

TOTAL 4.930,33

TABELA 7 – Custos de Admissão do Paciente, no período.

Realização da hemodiálise: nesta atividade os recursos consumidos são: mão-de-obra direta, materiais consumidos, serviços de terceiros prestados, telefone utilizado, depreciação dos equipamentos, energia elétrica consumida, manutenção, almoxarifado, água consumida, PABX utilizado, materiais esterilizados, consumo do gerador e administração. Tendo seus custos direcionados através das horas de profissionais consumidas na atividade, dos materiais que resultaram em 47.569 itens saídos do almoxarifado, das horas de manutenção, Kwh consumidos e M³ consumidos. Cada sessão tem duração de 4 horas, totalizando no período 9.832 horas.

3.4 COMPARAÇÃO DOS MÉTODOS APLICADOS

Através das apurações apresentadas para o período, podemos observar e comparar as metodologias, como segue:

RECURSOS TRADICIONAL ABC

Custos Diretos

Mão-de-obra direta 99.045,13 99.045,13 Materiais e medicamentos 89.362,46 89.362,46

Custos Indiretos do Serviço

Depreciação 57.520,20 57.520,20

Serviço de Terceiros 7.685,64 7.685,64 Mão-de-obra limpeza 7.330,23 7.330,23 Materiais de expediente e limpeza 6.532,35 6.532,35

Telefone 1.130,45 1.130,45

Custos Indiretos da Instituição

Custos Indiretos 21.802,46 75.771,74

TOTAL 290.408,92 344.378,20

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IV CNEG 14 Fonte: Dados da Pesquisa.

Graficamente representados e totalizados os custos como: Diretos, Indiretos do Serviço e Indiretos da Instituição; temos:

FIGURA 1 – Custos Totais pelos Métodos Tradicionais e ABC. FIGURA 5. Gráfico Comparativo de Custos

Verifica-se que os Custos Diretos e Custos Indiretos do Serviço não apresentam diferença na apuração, uma vez que estes são direcionados ao serviço estudado por levantamentos nos registros da instituição. Porém, os custos indiretos da instituição não podem ser levantados da mesma forma, sendo o diferencial entre as metodologias aplicadas. Estes custos podem ser melhor comparados quando abertos e confrontados, como mostra a Tabela 9.

RECURSOS TRADICIONAL ABC

Administração 11.493,61 33.519,45

Nutrição (alimentação) 4.692,32 4.988,60 Energia Elétrica 3.028,26 12.955,34 PABX (Mesa Telefônica) e Telefone 899,63 1.820,17

Almoxarifado 774,27 2.657,27 Manutenção 366,24 17.049,60 Esterilização 314,62 317,21 Água 204,01 2.324,49 Gerador 29,50 139,61 TOTAL 21.802,46 75.771,74

TABELA 9 – Comparação dos Custos Indiretos da Instituição pelos métodos Tradicional e ABC.

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IV CNEG 15

Os custos unitários podem ser comparados, observando, ainda, os critérios de diluição de cada metodologia. Sendo assim temos:

CUSTOS TRADICIONAL ABC

Diretos 76,65 76,65

Indiretos do Serviço 32,63 32,63 Indiretos da Instituição 8,87 30,83

CUSTO UNITÁRIO TOTAL 118,15 140,11

TABELA 10 – Comparação dos custos unitários, métodos Tradicional e ABC.

4. RESULTADOS E CONCLUSÕES

Como os custos se diferem na forma de serem consumidos, o método ABC se destaca por apropriar os custos indiretos através de critérios próprios a cada recurso, o que não ocorre com o método Tradicional. Cogan (2002, p. 25) pressagia que “isso leva à irremediável condenação da prática do rateio único baseado em volume”.

Como o método de custeio Tradicional pode supercustear ou subcustear o produto por distorções na apuração dos custos, uma vez que utiliza critério de rateio volumétrico, o ABC se mostra como ferramenta mais viável, uma vez que pode reduzir sensivelmente tais distorções. O método de custeio Tradicional apresentou subcusteio neste estudo de caso, se comparado com o método de custeio ABC.

Na comparação verifica-se uma diferença de R$ 53.969,28 na apuração dos custos totais, do método Tradicional para o ABC. Estes custos no método Tradicional são de R$ 21.802,46 enquanto no ABC são de R$ 75.771,74, Tabela 14. A diferença nos custos totais unitários corresponde a R$ 21,96 de aumento, conforme observado na Tabela 15.

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