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Construção de conhecimento sobre Sistemas de Controle Gerencial: Mapa Conceitual com base em suas especificidades
EDICREIA ANDRADE DOS SANTOS Universidade Federal de Santa Catarina ROGÉRIO JOÃO LUNKES Universidade Federal de Santa Catarina
Resumo
Este artigo, elaborado por meio da análise de estudos científicos de natureza metodológica teórica tem como objetivo propor um mapa conceitual das temáticas de Controle Gerencial (CG) e Sistemas de Controle Gerencial (SCG), com base em suas especificidades. O estudo apresenta, além das análises dos autores e periódicos de destaque nos estudos, os paradigmas de pesquisa na área de gestão, a evolução temporal das abordagens, e as especificidades observadas em cada tema. Com auxílio da ferramenta Knowledge Development Process – Constructivist (ProKnow-C) foram selecionados e analisados 34 trabalhos. Com base nos achados, identificaram-se 28 estudos com perspectivas paradigmáticas de orientação positivista, 6 interpretativistas e nenhum sob a classificação crítica. Dentre as abordagens enfatizadas no levantamento da evolução temporal destaca-se a Aprendizagem Organizacional, Mecanismos de Controles Organizacionais (Clã, Burocracia e Mercado), Teoria da Agência, Teoria Contingencial, Estratégia, Sistema como Pacote de Controles, e também enfoques Psicológicos e Sociológicos. No tocante ao mapa conceitual elaborado, constataram-se diversos itens específicos que auxiliam na melhoria do entendimento sobre CG e SCG. Estes achados permitem concluir que as pesquisas sobre CG e SCG possuem amplo campo de assuntos para futuros estudos, sejam eles teóricos ou empíricos. Isto porque ambos têm distintas especificidades que podem ser exploradas nas mais diferentes perspectivas circunscritas, por exemplo, nos diversos fenômenos organizacionais contemporâneos e nas novas e, por vezes, complexas estruturas organizacionais. Além disso, devido ao ambiente econômico atual, cada vez mais competitivo e tecnológico, precisam-se de SCG mais dinâmicos, efetivos e eficientes para atender as necessidades organizacionais e melhorar o desempenho. Neste entendimento, fazem-se necessárias mais e profundas pesquisas, direcionadas a entender melhor a importância, a mais adequada configuração, e o mais correto e eficiente uso dos SCG para resultar em satisfatórios efeitos frente às demandas gerenciais atuais.
Palavras-chave: Controle Gerencial; Sistemas de Controle Gerencial; Mapa Conceitual;
Revisão da literatura; Abordagens.
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1 Introdução
Para examinar os avanços e as particularidades da literatura de sistemas de controle gerencial (SCG) faz-se necessário, primariamente, a compreensão do que são controles gerenciais (CG). Isto torna-se mais oportuno ao verificar, no corpo teórico de ambas as temáticas (SCG e CG), que possuem uma substancial variedade de conceitos. Essa diversidade é observada devido às distintas interpretações do assunto pelos pesquisadores, o que, por vezes, compromete as coadunações de resultados de diversas pesquisas em razão de dissemelhanças da afiliação temática adotada.
Observa-se que, até meados do século XX, os referidos termos, em especial o de CG, era um dos mais marginalizados e o menos compreendido na literatura de contabilidade gerencial (Giglioni & Bedeian, 1974). A este respeito, Giglioni e Bedeian (1974) descrevem que, até esta época, o CG tinha seu papel gerencial erroneamente considerado sinônimo de controle financeiro, o que dificultava ainda mais para a consolidação de uma definição.
Contudo, Robert Anthony, grande pesquisador da área, na década de 1960 tentou solidificar um conceito a partir de seu estudo, o qual, até hoje, é amplamente difundido e, por vezes, questionado. Sua contribuição, portanto, ocorreu ao definir e discutir o controle gerencial a partir de um ponto de vista de sistemas e, com isso, estabelecer o papel mais apropriado para as operações organizacionais (Giglioni & Bedeian, 1974). Posteriormente, diversas outras definições foram complementando, avançando ou divergindo da seminal de Anthony e, consequentemente, tem contribuído para aprofundar a exploração do tema.
Na mesma linha, apresenta-se a discussão da definição do conceito de SCG que, embora possua reconhecida literatura desenvolvida há mais de 40 anos, ainda se observam divergências. Essas inconsonâncias referem-se ao que é ou não um SCG, quais os tipos de controles que abriga, quais as funções, seu escopo, seu formato/estrutura, entre outras.
Todavia, é evidente que as duas principais finalidades recorrentemente apontadas são fornecer informações úteis para a tomada de decisão (Chenhall, 2003)e influenciar as pessoas para o atingimento dos objetivos organizacionais (Otley; 1999; Cugueró-Escofet & Rosanas, 2013;
Langevin & Mendoza, 2013). Ademais, estas finalidades destacam a relevância de compreender o contexto social e organizacional em que o SCG é estudado, além das relações com as mais diversas abordagens ou enfoques que são dados aos estudos.
Com base neste breve exposto, configura-se a questão de pesquisa a ser respondida:
Quais são as especificidades e as abordagens para a temática de sistemas de controle gerencial com base em trabalhos de natureza teórica? Sob tal perspectiva, o principal objetivo deste trabalho é explorar, não os conceitos e as suas divergências, mas as especificidades do CG e do SCG em uma representativa amostra científica de trabalhos do corpo teórico do assunto. Concomitante a este propósito, busca-se delinear a evolução temporal das abordagens de CG e SCG, além de explorar as perspectivas paradigmáticas que nortearam os 34 trabalhos analisados.
A justificativa para a realização deste trabalho reside em 3 principais pilares: (i) importância, (ii) originalidade e (iii) viabilidade (Castro, 1977). Postula-se importante em razão da geração de informações e de oportunidades de futuras pesquisas por meio do uso de um sistemático processo para seleção e análise de uma amostra da literatura. Reputa-se original pelos elementos analisados e por não terem sido encontrados, na literatura consultada trabalhos que se propusessem a tal perspectiva. Por fim, julga-se viável em virtude da facilidade de acesso aos dados, haja vista que os mesmos foram obtidos de forma gratuita nas bases estudadas.
Além desta introdução, o artigo está estruturado em outras quatro seções: (i) apresentação teórica acerca dos sistemas de controle gerencial; (ii) apresentação dos procedimentos metodológicos de pesquisa; (iii) resultados e discussão e, por fim, (iv) apresentação das considerações finais.
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2 Referencial Teórico
Na literatura de gestão inexiste um consenso sobre o conceito de Sistemas de Controle Gerencial (SCG). Isto ocorre porque, de acordo com Chenhall (2003), termos como (i) contabilidade gerencial (CG), (ii) sistemas de contabilidade gerencial, (iii) sistemas de controle gerencial, e (iv) controles organizacionais são diferentes, mas, por vezes, utilizados de modos intercambiáveis. O primeiro refere-se a um conjunto de práticas, como os orçamentos ou custos; o segundo diz respeito ao uso sistemático da contabilidade gerencial para o alcance de objetivos; o terceiro (SCG) é mais abrangente, ao incorporar o sistema de contabilidade gerencial e, também, outros controles, como pessoais ou de clã; e, por fim, os controles organizacionais são utilizados para se referir a controles internos da organização.
Além de alguns estudiosos não discernirem tais termos da forma clara, outros utilizam diversas definições, conforme suas características, a exemplo de estrutural, funcional, comportamental ou de estratégia. Detalhadamente, por exemplo, Langevin e Mendoza (2013), sob o aspecto estrutural, definem que SCG incluem mecanismos de avaliação/medição de desempenho utilizadas pelas organizações, durante um determinado período, para verificar se os resultados estão em linha com os objetivos e, ao final, para avaliar o desempenho dos gestores. Sob o enfoque funcional, Kimura e Mourdoukoutas (2000) expressam que o SCG refere-se à implantação de várias técnicas na organização, a fim de acompanhar e medir o desempenho dos funcionários em comparação a determinados objetivos gerenciais. Pela vertente comportamental, Otley (1999) salienta que os SCG fornecem informações que devem ser úteis para os gestores na execução de seus trabalhos, e para auxiliar as organizações no desenvolvimento e manutenção de padrões viáveis de comportamento dos funcionários.
Finalmente, sob a perspectiva do cumprimento das metas e das estratégias, Cugueró-Escofet e Rosanas (2013) aduzem que o principal objetivo do SCG é ajudar a atingir congruência das metas e contribuir com as empresas para enfrentar os riscos e incertezas estratégicas.
Assim, face a estas diferentes perspectivas utilizadas para estudar SCG e com vistas a não limitar a uma única, optou-se em compreendê-lo a partir de uma definição mais abrangente. Nesta linha, destaca-se que o SCG é um conjunto de controles formais (Chenhall, 2003; Cugueró-Escofet & Rosanas, 2013; Langevin & Mendoza, 2013); informais (Chenhall, 2003; Cugueró-Escofet & Rosanas, 2013; Langevin & Mendoza, 2013); de mecanismos (planejamento estratégico, orçamento, alocação de recursos, medição de desempenho, avaliação e recompensa, alocação de centro de responsabilidade, preços de transferência, etc.) (Langevin & Mendoza, 2013); de processos estruturados que integram uma estrutura delineada com regras, valores e do contexto da organização e dos usuários (Chenhall, 2003).
Complementarmente, dentre os objetivos do escopo do SCG pode-se relacionar a avaliação e comparação dos resultados de desempenho/recompensas (Cugueró-Escofet &
Rosanas, 2013; Langevin & Mendoza, 2013); controlar o comportamento dos funcionários (Otley; 1999; Cugueró-Escofet & Rosanas, 2013; Langevin & Mendoza, 2013); assegurar o melhor comportamento (Cugueró-Escofet & Rosanas, 2013; Langevin & Mendoza, 2013);
facilitar a implementação e acompanhamento da estratégia (Chenhall, 2003); e, por consequência, fornecer informação corretas à tomada de decisão. Todas estas finalidades são direcionadas a promover a congruência dos objetivos entre funcionários e organização, além de viabilizar o atingimento dos propósitos organizacionais (Cugueró-Escofet & Rosanas, 2013; Langevin & Mendoza, 2013), e de ser possível a quantificação da eficiência e da eficácia dessas ações (Neely; Gregory & Platts, 1995).
De acordo com a definição proposta, os SCG devem ser estudados e compreendidos pelos seus mais diferentes aspectos e especificidades, além dos pesquisadores deixarem claro como o entendem e qual conceituação teórica adotam para as comparações de seus resultados.
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Ademais, faz-se necessária a compreensão simplificada do que são controles gerenciais, suas especificidades e, principalmente, o objetivo principal a ser atendido por eles na organização.
3 Metodologia
3.1 Enquadramento metodológico
O presente estudo caracteriza-se como descritivo. Segundo Cooper e Schindler (2011), a análise descritiva tem como finalidade encontrar respostas para tentar descrever ou definir um referido assunto, geralmente criando um perfil de uma série de problemas, pessoas ou eventos. Em relação aos objetivos da pesquisa, caracteriza-se como documental, que tem como principal característica o levantamento de material editado, tais como livros, periódicos, entre outros (Cooper & Schindler, 2011). Por fim, em relação à estratégia, considera-se pesquisa-ação, efetivada pelo instrumento ProKnow-C (Knowledge Development Process – Constructivist).
O ProKnow-C foi concebido pelo Laboratório de Metodologia Multicritério de Apoio à Decisão – Construtivista (LabMCDA-C), vinculado ao Departamento de Engenharia de Produção e Sistemas da Universidade Federal de Santa Catarina, sob a coordenação do Professor Ph.D. Leonardo Ensslin (Ensslin; Ensslin; Imlau & Chaves, 2014; Dutra, Ripoll- Feliu, Fillol, Ensslin, & Ensslin, 2015; Ensslin, Ensslin, Dutra, Nunes, & Reis 2017). Esta ferramenta foi selecionada por ser um processo estruturado de revisão da literatura com perspectiva construtivista, e representativamente difundida no meio acadêmico. Desse modo, a construção do conhecimento é inicialmente gerada nos pesquisadores e, posteriormente, por meio da transmissão dos conhecimentos adquiridos concretizados nas análises, críticas e contribuições da pesquisa, para a comunidade científica (Ensslin; Ensslin & Pinto, 2013;
Valmorbida, Ensslin, Ensslin, & Ripoll-Feliu, 2014).
Assim sendo, com o auxílio desse processo, delimitou-se um Portfólio Bibliográfico (PB) com artigos de natureza teórica, relacionados a Sistemas de Controle Gerencial, publicados em diversas bases de conhecimento da área de Ciências Sociais Aplicadas, conforme descrito no tópico a seguir.
3.2 Procedimentos para coleta e análise dos dados
Para a seleção do material que compõe o PB seguiram-se as etapas do ProKnow-C.
Ressalta-se que o ProKnow-C é composto por quatro etapas, a citar: (i) seleção do PB de artigos sobre o tema da pesquisa; (ii) análise bibliométrica do PB; (iii) análise sistêmica do PB; e (iv) identificação de uma pergunta de pesquisa e de objetivo(s) para futuras pesquisas (Ensslin; Ensslin & Pinto, 2013; Valmorbida et al., 2014, Ensslin et al., 2014; Souza; Ensslin
& Gasparetto, 2016).
Posto isso, para o alcance do objetivo desta pesquisa – propor um mapa conceitual da literatura de CG e de SCG em termos de suas especificidades - operacionalizaram-se as duas primeiras etapas do ProKnow-C, ou seja, (i) a formação de um portfólio de artigos relevantes e alinhados ao tema, e (ii) a análise bibliométrica das variáveis básicas (autores e periódicos de destaque no PB) e variáveis avançadas (paradigmas de pesquisa e evolução temporal das abordagens), que possibilitaram a geração de conhecimento dos autores para, então, ser possível elaborar o mapa conceitual.
Nesse contexto, para a primeira etapa (processo de seleção dos artigos do PB) seguiram-se os caminhos expostos na Figura 1. Ressalta-se que as buscas foram realizadas no final do mês de setembro de 2016, sem delimitação temporal.
5 Figura 1 – Seleção do Portfólio
Fonte: Dados da pesquisa (2017)
Ao final do processo foram selecionados 34 artigos reconhecidos cientificamente e alinhados com o tema para a composição do PB. A lista final dos trabalhos selecionados é apresentada na Tabela 1.
Tabela 1 - Artigos do PB apresentados em ordem cronológica
ID Autor/Ano Journal Titulo
1 Giglioni e Bedeian (1974)
Academy of Management Journal
Conspectus of Management Control Theory - 1900- 1972
2 Lorange e Scottmor (1974)
Sloan Management
Review Framework for management control systems 3 Argyris (1977) Accounting,
Organizations and Society
Organizational learning and management information systems
4 Ouchi (1979) Management Science A Conceptual Framework for the Design of Organizational Control Systems
5 Dillard e Burris (1993)
Accounting, Management and Information Technologies
Technocracy and management control systems 6 Otley (1994) Management Accounting
Research
Management Control in Contemporary organizations: Towards a Wider Framework
7 Neely; Gregory e Platts (1995)
International Journal of
Operations and
Production Management
Performance measurement system design: A literature review and research agenda
8 Otley; Broadbent e Berry (1995)
British Journal of Management
Research in Management Control: An overview of its development
9 Adler e Borys (1996) Administrative Science
Quarterly Two types of bureaucracy: enabling and coercive 10 Langfield-Smith
(1997)
Accounting,
Organizations and Society
Management control systems and strategy: A critical review
11 Harrison e McKinnon (1999)
Accounting,
Organizations and Society
Cross-cultural research in management control systems design: a review of the current state
12 Otley (1999) Management Accounting Performance management: a framework for
6 Research management control systems research
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Kimura e
Mourdoukoutas (2000)
European Business Review
Effective integration of management control systems for competing in global industries
14 Chenhall (2003) Accounting,
Organizations and Society
Management control systems design within its organizational context: findings from contingency- based research and directions for the future
15 Najmi; Rigas e Fan (2005)
Business Process Management Journal
A framework to review performance measurement systems
16 Herath (2007) Journal of Management
Development A framework for management control research 17 Malmi e Brown
(2008)
Management Accounting Research
Management control systems as a package- Opportunities, challenges and research directions 18 Marchand e Raymond
(2008)
International Journal of
Operations and
Production Management
Researching performance measurement systems: An information systems perspective
19 Ferreira e Otley (2009)
Management Accounting Research
The design and use of performance management systems: Anextended framework for analysis 20 Asif et al., (2010) TQM Journal Meta-management of integration of management
systems 21 Micheli e Manzoni
(2010) Long Range Planning Strategic Performance Measurement: Benefits, Limitations and Paradoxes
22 Martinez (2011) Critical Perspectives on Accounting
Beyond disciplinary enclosures: Management control in the society of control
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Franco-Santos;
Lucianetti e Bourne (2012)
Management Accounting Research
Contemporary performance measurement systems:
A review of their consequences and a framework for research
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Taticchi;
Balachandran e Tonelli (2012)
Measuring Business Excellence
Performance measurement and management systems: State of the art, guidelines for design and challenges
25 Tessier e Otley (2012) Management Accounting Research
A conceptual development of Simons Levers of Control framework
26 Cugueró-Escofet e Rosanas (2013)
Management Accounting Research
The just design and use of management control systems as requirements for goal congruence 27 Grabner e Moers
(2013)
Accounting,
Organizations and Society
Management control as a system or a package?
Conceptual and empirical issues 28 Langevin e Mendoza
(2013)
European Management Journal
How can management control system fairness reduce managers unethical behaviours?
29 Straub e Zecher (2013)
Journal of Management
Control Management control systems: A review 30 Chenhall e Moers
(2015)
Accounting Organizations and Society
The role of innovation in the evolution of management accounting and its integration into management control
31 Silva-Domingo (2015) Innovar Management control: Unsolved problems and research opportunities
32 Šljivić, Skorup,
Vukadinović, (2015) International Review Management control in modern organizations 33 Luft (2016) Management Accounting
Research
Cooperation and competition among employees:
Experimental evidence on the role of management control systems
34 Young et al. (2016) Journal of Management Accounting Research
It's all about all of us: The rise of narcissism and its implications for management control system research
Fonte: Dados da pesquisa (2017)
Os 34 artigos do PB foram escritos por 62 diferentes pesquisadores, e o que se observa é que os estudos de cunho teórico, tal como são os artigos do PB, em sua maioria, são
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elaborados individualmente ou em parceria de apenas mais uma pessoa, facilitando, assim, maior convergência de ideias, opiniões e homogeneidade de texto.
Na sequência, na segunda etapa, foram realizadas as análises bibliométricas para identificação das características mais salientes das publicações, bem como na evolução do tema.
4 Tratamento e Análise dos Dados
4.1 Bibliometria dos artigos – variáveis básicas
Para comprovar a legitimidade dos autores mais proeminentes na temática foram identificados, dentre os 62 autores, aqueles com maior destaque, ou seja, maior número de artigos no PB. Esta mesma análise de destaque foi realizada, também, entre os autores presentes nas referências do PB consideradas alinhadas com títulos e resumos alinhados. A partir deste levantamento elaborou-se o cruzamento dos pesquisadores, conforme Figura 2.
Figura 2 - Autores destaque do Portfólio Bibliográfico e nas referências
Fonte: Dados da pesquisa (2017)
Do levantamento e cruzamento realizado verificaram-se David Otley, Robert Chenhall, Frank Moers, Sophie Tessier, Pascal Langevin, Kim Langfield-Smith, Paul Adler, Chris Argyris, Aldônio Ferreira, Giovanni Giglioni, Siriyama Kanthi Herath e Carla Mendoza como os destaques, com um ou mais artigos cada no PB e nas referências do PB.
David Otley, conforme indicação do quadrante (Autor de destaque no PB e nas referências) é um pesquisador expoente e atuante na área de contabilidade e gestão, atualmente é professor do Departamento de Contabilidade e Finanças da Universidade de Lancaster no Reino Unido (Lancaster University Management School), e Professor visitante no curso de Contabilidade e Gestão do Departamento de Contabilidade e Finanças da Escola de Negócios da University of Greenwich. Possui inúmeras pesquisas acerca de SCG, avaliação de desempenho e controle orçamentário. Membro de diversos conselhos e associações, como da American Accounting Association (AAA) e da Management Control Association; de periódicos renomados da área de contabilidade e gestão, como Journal of Business Finance and Accounting; Management Accounting Research; Accounting, Auditing
& Accountability Journal; e Accounting, Organizations and Society.
Em seguida, estão os pesquisadores que são considerados relevantes para a temática, como Robert Chenhall (com duas pesquisas no PB e duas nas referências) e Frank Moers (duas pesquisas no PB e uma nas referências). Chenhall é professor emérito da Monash University (Austrália), e Moers é docente na Maastricht University, caracterizandos-se, também, expressivos pesquisadores na área de gestão. Chenhall, por exemplo, tem sua pesquisa (Management control systems design within its organizational context: findings from
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contingency-based research and directions for the future), publicada em 2003, como uma das mais citadas do seu currículo. Nesta, o autor fez um levantamento acerca dos estudos correlatos à Teoria da Contingência e estrutura do SCG e, devido a sua relevância, Chenhall atualizou e republicou-a no ano de 2007 no Handbook of Management Accouting Research.
Já Moers possui suas investigações centralizadas sobre a relevância dos sistemas de mensuração de desempenho e de incentivos para entendimento de importantes decisões organizacionais, ou seja, pauta-se, por exemplo, na gestão de ativos tangíveis (ex.
investimentos de capital, P&D) e capital humano.
Na sequência, presentes com uma publicação no PB e com pelo menos uma nas referências do PB encontram-se os demais autores elencados. Esses autores têm considerável notoriedade na área de controle e gestão, com especial atenção a Chris Argyris, que é considerado um dos mais renomados pesquisadores em nível mundial no campo do comportamento organizacional, principalmente por ter sido o precursor do conceito de aprendizagem organizacional. Em um de seus trabalhos seminais, Argyris explorou o impacto das estruturas organizacionais, dos sistemas de gestão e do controle dos indivíduos no desempenho e funcionamento da própria organização. Posteriormente dedicou-se ao estudo da mudança organizacional, em especial ao comportamento dos gestores no interior das organizações. Faleceu em novembro de 2013 deixando um inegável legado intelectual, que deve ser cada vez mais explorado para o avanço e compreensão das questões relacionadas às organizações. Estes pesquisadores possuem relevância para a temática caracterizando-se, assim, importantes referências para os interessados.
O próximo aspecto analisado foi a receptividade da temática pelos periódicos. Esta identificação é pertinente para (i) os pesquisadores iniciantes, por facilitar a busca por publicações; e (ii) para os pesquisadores já habituados com a temática para conhecerem quais periódicos têm mais receptividade a estudos tratando do tema e para que, posteriormente, possam destinar suas submissões. Isto posto, para esta etapa triangulou-se a relação da representatividade entre os periódicos dos artigos do PB e das referências, conforme Figura 3.
Figura 3 - Periódicos de destaque do Portfólio Bibliográfico e das Referências
Fonte: Dados da pesquisa (2017)
Da análise dos periódicos verificou-se a proeminência de 4 importantes veículos de divulgação das publicações, sendo dois deles como os de maior destaque (Accounting Organizations and Society - AOS e Management Accounting Research - MAR), e dois presentes com uma publicação no PB e com, pelo menos, duas nas referências do PB (Management Science – MS, e Administrative Science Quarterly – ASQ). Detalhadamente, ressalta-se que o AOS cobre os aspectos da relação entre a contabilidade e o comportamento
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humano, estruturas e processos organizacionais, e mudanças sociais e políticas do ambiente da empresa, enquanto o MAR é um veículo de divulgação mais restrito às publicações de contabilidade gerencial. Contudo, vale acentuar uma característica curiosa, de que ambos são reconhecidamente divulgadores de pesquisas de natureza empírica; todavia, também se destacaram como propagadores de estudos teóricos.
4.2 Bibliometria dos artigos – variável avançada: Análises paradigmáticas
Paradigmas de pesquisa podem ser entendidos como as crenças e pressupostos que o pesquisador tem acerca da realidade observada, sobre como as coisas são (ontologia) e sobre a forma como ele acredita que o conhecimento humano é construído (epistemologia). Neste entendimento, o resultado dessas crenças e pressupostos direcionará o método de pesquisa (estratégia de pesquisa, métodos de coleta e de análise dos dados) que será aplicado pelo pesquisador.
Nesta direção, para a interpretação dos artigos do PB sob a luz dos paradigmas de pesquisa na área de gestão (positivista, interpretativista e crítico), utilizou-se da sustentação de Baxter e Chua (2003) e Wickramasinghe e Alawattage (2007). Justifica-se a referida escolha devido ser totalmente alinhada com as pesquisas na área de Contabilidade Gerencial, visto que os SCG são ferramentas do seu escopo de investigação.
Baxter e Chua (2003) definiram que, para os pesquisadores (i) positivistas, a Contabilidade Gerencial tem como finalidade desenvolver ferramentas e técnicas que possibilitem a eficiente e efetiva gestão das organizações; para os (ii) interpretativistas, ela visa a essencialmente descrever, interpretar e teorizar o que é observado nas práticas organizacionais; e para os (iii) críticos, compete à Contabilidade Gerencial o papel de destacar os problemas de natureza social no uso de técnicas e ferramentas.
Para Wickramasinghe e Alawattage (2007), as características detalhadas destas abordagens paradigmáticas são apresentadas de acordo com olhar organizacional, ou seja, como os pesquisadores se direcionam em concordância a seus objetivos, foco de análise, imagem da realidade organizacional, estado e contribuição da contabilidade gerencial.
Ressalta-se que estes aspectos puderam ser considerados devido à temática escolhida (CG e SCG) ser uma ferramenta adotada pelas organizações para a melhoria da sua gestão.
Quadro 1- Características dos Paradigmas
Aspectos Positivistas Interpretativistas Críticos
Objetivos organizacionais
Resultados de interesses
convergentes Resultados simbólicos Resultados de
negociações Foco de análise Indivíduos, sistemas e
subunidades Consciência humana Interações sociais Imagem da realidade
organizacional
Resultados de
comportamentos racionais
Fruto de um sistema partilhado de valores
Atos de poder, dominação e resistência Estado da Contabilidade
Gerencial
Subsistema de informação
neutra Projeto interpretativo Processo de dominação Contribuição à
Contabilidade Gerencial
Refletir a realidade com rigor
e objetividade Explicações Teóricas Linguagem subjetiva Fonte: Traduzido e adaptado de Wickramasinghe e Alawattage (2007).
Em conformidade com as características apresentadas no Quadro 1, analisaram-se os 34 artigos componentes do PB, classificando 28 deles com orientação positivista e 6 interpretativistas (Otley; Broadbent & Berry, 1995; Chenhall, 2003; Malmi & Brown, 2008;
Martinez, 2011; Franco-Santos; Lucianetti & Bourne, 2012; e Tessier & Otley, 2012).
Ressalta-se que, sob a classificação crítica, não foi possível distinguir nenhum trabalho.
Detalhadamente menciona-se que, ao observar um objeto por meio da lente positivista, os objetivos são resultados convergentes entre todos os atores da organização. Esta definição
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justifica a classificação de 82,35% dos artigos do PB em positivistas, ou seja, 28 trabalhos permitiram compreender que os SCG podem ser utilizados como ferramentas de convergência entre os interesses da organização e dos indivíduos, viabilizando, assim, eficiente gestão e melhor desempenho. Ademais, tais argumentos também estão em linha com a percepção de que o foco de análise em estudos organizacionais para os positivistas são os indivíduos, sistemas e subunidades, avaliados a partir de comportamentos racionais e com inquestionável contribuição objetiva da realidade.
Por sua vez, para os interpretativistas, as finalidades organizacionais são recursos simbólicos, que direcionam e legitimam as ações e interpretam a realidade. Esta interpretação pode ser identificada em 6 artigos, como a exemplo de Martinez (2011), que buscou entender, sob a luz do conceito de sociedade de controle, de Gilles Deleuze (1992, 1995), que as instituições não são mais locais cruciais de normalização. Em vez disso, o controle é generalizado no ambiente, aberto por meio de sistemas de informação digital sobrepostos caracterizados por velocidade, ubiquidade e precisão elevada. Por fim, em relação ao foco de análise, para os interpretativistas, a ênfase é na consciência humana, visto que os sistemas são valores a serem partilhados entre todos os atores.
4.3 Bibliometria dos artigos – variável avançada: Evolução da temática – CG e SCG Com vistas a evidenciar uma linha temporal com a evolução das abordagens de SCG para cada década (desde 1960), apresenta-se a Figura 4. Vale ressaltar que tais interpretações são sustentadas pelos artigos do PB, e foram classificadas enfatizando as áreas de conhecimento, como contabilidade e gestão e outras áreas. Ademais, também se menciona que, por mais que os trabalhos tenham sido alinhados de forma sequencial (ano de publicação), não os impede de retratarem temáticas já abordadas em décadas anteriores, tendo em vista que não são abordagens fixas e exclusivas.
Figura 4 - Prospecto da evolução temporal das abordagens de CG e SCG conforme artigos do PB
Nota: *Descrição artigos PB - Descrições históricas presentes nos artigos do PB de forma tangencial.
Fonte: Dados da pesquisa (2017)
A temática de controles gerenciais, de modo geral, apresenta uma evolução temporal relacionada às suas abordagens. Evidencia-se que, até o fim da década de 1950 do século XX, o foco das pesquisas era dado por outras áreas de conhecimento. Deste modo, a partir da relevância das discussões e do elemento controle dentro das organizações, que estavam passando por processos de crescimento e, também, de internacionalização de suas atividades, observou-se a necessidade das abordagens com sustentação da Teoria dos Sistemas e Teoria dos Controles. Na década de 1960, Robert Anthony, publicou o livro Planning and Control Systems: Framework for Analysis (Boston: Graduate School of Business Administration;
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Harvard University) (1965) definindo o que são controles gerenciais e estabelecendo sua relevância no cenário contábil e de gestão (Wickramasinghe & Alawattage, 2007).
No decênio seguinte, o foco voltou-se para a Aprendizagem Organizacional e para os Mecanismos de Controles Organizacionais (Clã, Burocracia e Mercado) (Giglioni & Bedeian, 1974; Lorange & Scottmor, 1974; Argyris, 1977; Ouchi, 1979). Para Argyris (1977), as constantes mudanças ambientais fazem com que as organizações precisem se readaptar rapidamente para continuar competitivas, e essa capacidade adaptativa é entendida como aprendizagem organizacional. No que tange aos mecanismos de controles organizacionais, o realce foi dado para o direcionamento do desenho dos SCG, com vistas a concentrar-se nos problemas, alcançar a coordenação e a cooperação entre os indivíduos (Ouchi,1979).
Na década de 1980, as discussões giravam em torno das premissas da Teoria da Agência e da Teoria Contingencial. A primeira tem suas raízes na teoria microeconômica; destaca-se pelos pressupostos de informação assimétrica e indivíduos autointeressados; defende o melhor design de controle para os agentes e principais, pois, assim, os custos de agência podem ser minimizados, o que pode garantir a salvaguarda dos interesses das partes envolvidas.
Contudo, devido a críticas de que esta teoria desconsiderava os fatores contextuais que afetavam as partes, a abordagem teórica contingencial entrou em cena. A Teoria contingencial evidencia que as organizações são sistemas abertos e em constante mudança (Lorange &
Scottmor, 1974), o que reflete a necessidade de as mesmas reestruturarem-se (redesenharem- se) constantemente para se manter competitivas.
Na próxima fase, última década do século XX, os direcionamentos de investigação estavam voltados para as medidas aplicadas para a avaliação de desempenho representado pelas de natureza financeira, não financeiras e sua relação com a estratégia organizacional (Dillard & Burris, 1993; Otley, 1994; Neely; Gregory & Platts, 1995; Otley; Broadbent &
Berry, 1995; Adler & Borys, 1996; Langfield-Smith, 1997; Harrison & Mckinnon, 1999;
Otley, 1999). Grande obra representante dessa época foi a de Neely; Gregory e Platts (1995), através da qual são reconhecidos pela definição do conceito de medição de desempenho como o processo de quantificação da eficiência e eficácia das ações e, também, por reconhecerem as limitações das tradicionais medidas financeiras, enaltecendo, assim, as não-financeiras. Outro tópico de relevante expressividade nas discussões dessa década diz respeito às características dos sistemas de controles formais entendidos como habilitantes e como coercitivos, respaldados pela Teoria da Formalização Burocrática (Adler & Borys, 1996). Por fim, outro ponto abordado foi a estratégia que, de acordo com Langfield-Smith (1997), desde os anos 1980/90, a relevância dada à relação entre os SCG e a estratégia fez-se revelar diversos estudos acerca de como os SCG apoiam a implementação da estratégia, com vistas à melhoria da performance organizacional.
Nos anos iniciais do século XXI, os temas centrais correlacionados a controles e sistemas de controles giravam em torno da Estratégia, da Teoria Contingencial e da compreensão do sistema como Pacote de Controles (Kimura & Mourdoukoutas, 2000;
Chenhall, 2003; Najmi; Rigas & Fan, 2005; Herath, 2007; Malmi & Brown, 2008; Marchand
& Raymond, 2008; Ferreira & Otley, 2009). Nesta época, além dos pontos já enfatizados, acentuaram-se as discussões a respeito dos controles como pacotes de controles. Nela, os mecanismos de controle e geração de informações destinadas para a tomada de decisões que o SCG oferece deve ser entendido como uma abordagem de pacote devido à diversidade de práticas utilizadas ao mesmo tempo pelas organizações (Malmi & Brown, 2008). Isto posto, Malmi e Brown (2008) teceram uma tipologia com um rol de práticas de controle que, compreendidas em um pacote, tem a finalidade de fornecer uma visão abrangente das práticas de controle de gestão, facilitando o entendimento de uma série de controles para apoiar as atividades, objetivos e impulsionar melhor desempenho.
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Por fim, do ano de 2010 em diante acentuam-se as abordagens Psicológicas e Sociológicas (Asif et al., 2010; Micheli & Manzoni, 2010; Martinez, 2011; Franco-Santos;
Lucianetti & Bourne, 2012; Taticchi; Balachandran & Tonelli, 2012; Tessier & Otley, 2012;
Cugueró-Escofet & Rosanas, 2013; Grabner & Moers, 2013; Langevin & Mendoza, 2013;
Straub & Zecher, 2013; Chenhall & Moers, 2015; Silva-Domingo, 2015; Šljivić, Skorup &
Vukadinović, 2015; Luft, 2016; Young et al., 2016). As investigações psicológicas são aquelas concernentes ao comportamento dos indivíduos, cujas abordagens visam a entender como aspectos cognitivos, sociais e motivacionais podem influenciar as atitudes, tomada de decisão e demais comportamentos dos indivíduos. Os primeiros estudos acerca das questões de comportamento e sistemas de controle datam de meados do século XX. Contudo, somente nos anos mais recentes tomou corpo e dimensões significativas na literatura de gestão. Por sua vez, as abordagens sociológicas possibilitam que o pesquisador compreenda como e porque os fenômenos emergem de uma estrutura organizacional e como o SCG opera nas diferentes configurações.
4.4 Mapa conceitual da literatura de CG e de SCG
Para a construção do Mapa Conceitual da Literatura (Figura 5) realizou-se o levantamento das características mais sobressalentes de cada artigo do PB para, assim, possibilitar melhor entendimento das particularidades de CG e de SCG.
Anthony (1965), em seu livro Planning and control systems: a framework for analysis, dividiu o reino do controle entre o planejamento estratégico, controle gerencial e controle operacional. Ele definiu o controle gerencial como "o processo pelo qual os gerentes se asseguram que os recursos são obtidos e utilizados de forma eficaz e eficiente na realização dos objetivos da organização" (Anthony, 1965, p. 17). No entanto, esta abordagem resultou em uma desconexão entre planejamento estratégico e controle gerencial, e entre controle gerencial e controle operacional (Otley, 1999), além de concentrar-se em controles formais (geralmente de Contabilidade), sem colocá-los em seu contexto mais amplo.
Figura 5 - Mapa Conceitual da Literatura de Controle e de Sistemas de Controle Gerencial
Fonte: Dados da pesquisa (2017)
Face ao apresentado, faz-se interessante entender as especificidades do controle, em específico o gerencial para, assim, obter melhor compreensão de SCG e de quais características estão envolvidas para o melhor alcance dos objetivos da organização.
Da leitura da Figura 5, percebe-se que o controle gerencial tem várias especificidades, como pode ter níveis diferentes de formalização, espontaneidade e ênfase financeira, variando
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em cada organização. Essa variação influenciará na configuração do SCG que, por sua vez, dependerá das características de seus gestores, da organização e do contexto ambiental. Isto posto, a seguir serão detalhadas todas estas especificidades, sendo a primeira de controles, classificando-os em: (i) controle conforme as características da organização e pelos (ii) tipos de controle; na sequência, as especificidades dos sistemas de controles.
4.4.1 Especificidades do controle
Para detalhar as especificidades do controle gerencial, destaca-se a Figura 6, que desmembra as abordagens conforme as indicações dos artigos do PB.
Figura 6 - Mapa conceitual detalhado da literatura de Controle
Fonte: Dados da pesquisa (2017)
O primeiro ponto das especificidades está nos tipos de controle que se desmembram conforme a organização, que pode ter uma estrutura formal e informal. A primeira refere-se àquelas tradicionais com divisões de trabalho, de poder e de controle, além de regulamentos e regras detalhadas e de conhecimento de todos. A segunda é concernente à estrutura informal, caracterizada pelas relações sociais que se desenvolvem espontaneamente entre os atores da organização, e distinguidas pelas formas de gerenciamento mais modernas (contemporâneas).
Além das classificações formal ou informal têm-se, também, aquelas consideradas mecanicistas ou orgânicas. A primeira apresenta, como particularidade, uma estrutura burocrática, organizada a partir de uma detalhada divisão de trabalho, com cargos ocupados por especialistas, com centralização de decisões e, principalmente, por rígidos sistemas de controle. Por sua vez, aquelas com características orgânicas apresentam uma estrutura organizacional flexível e adaptável; descentralização das decisões; hierarquia flexível; e, principalmente, sistemas de controle menos rígidos.
Outro ponto avaliado foi em relação às variedades de controle, para os quais foram verificados alguns, caracterizados como: controles culturais, administrativos, de planejamento, cibernético, de remuneração e recompensa (Malmi & Brown, 2008), de mercado, burocrático, de clã (Ouchi, 1979), e habilitantes e coercitivos (Adler & Borys, 1996).
De acordo com Malmi e Brown (2008), os controles (i) culturais são aqueles baseados em valores, crenças e normas sociais que influenciam o comportamento dos funcionários, e são segregados nas categorias de controles de grupo, valores e símbolos. Os (ii) administrativos são associados à organização de indivíduos (organização e estrutura), ao
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monitoramento do comportamento e dos responsáveis pelo monitoramento (governança), e pela especificação dos comportamentos/tarefas que devem ser ou não realizadas (política de procedimentos). Em síntese, estes atuam nas estruturas de governança e organizacional, bem como nas políticas e procedimentos organizacionais. Já os controles de (iii) planejamento são relacionados com os planejamentos estratégico e operacional. Os controles (iv) cibernéticos mensuram o grau de realização dos objetivos e metas estabelecidos no planejamento, sendo segregados em orçamentos, controles financeiros e controles híbridos. Por fim, os controles de (iv) remuneração e recompensa têm como finalidade recompensar os funcionários que mais contribuem para a consecução dos objetivos organizacionais, e motivá-los para alcançar as metas estratégicas definidas no planejamento. Essas recompensas podem ser financeiras e/ou não financeiras, e normalmente estão vinculadas aos controles cibernéticos e demais sistemas de controle (Malmi & Brown, 2008).
Os controles classificados em (i) mercado, (ii) burocrático e de (iii) clã, conforme Ouchi (1979), mesclam influências no desempenho de fatores externos e internos. O primeiro consiste na utilização de critérios e mecanismos de mercado (preços, participação de mercado e lucros) para avaliar e controlar as atividades e resultados organizacionais; o segundo é observado mediante a autoridade e responsabilidades hierárquicas que fazem uso de mecanismos administrativos e burocráticos para influenciar e avaliar o desempenho; e, por fim, o controle de clã é assegurado pelo compartilhamento de valores, normas, crenças e outros fatores culturais da organização, empregados com vistas à regulação do comportamento dos funcionários (Ouchi, 1979).
A ideia de controles habilitantes e coercitivos tem sua origem no estudo de Adler e Borys (1996), devido à grande formalidade dos processos das empresas de um lado, e do incentivo para o envolvimento dos empregados de outro. Neste contexto, Adler e Borys (1996) argumentaram que, assim como no desenho de sistemas e máquinas, o desenho dos processos organizacionais pode ser idealizado pela (i) lógica fool-proofing ou à prova de leigos, centrada na tecnologia; ou pela (ii) lógica da usabilidade, centrada no usuário. Pela primeira lógica, os autores verificaram que os processos são caracterizados com formalização coercitiva, com ênfase no cumprimento de regras e procedimentos com vistas a obter o empenho dos funcionários pela determinação das normas e do monitoramento de suas atividades. Os funcionários são vistos como uma possível fonte de problemas e, portanto, os processos visam a atenuar a possibilidade de sua ocorrência (Adler & Borys, 1996). Já pela lógica da usabilidade, os autores resgataram as dimensões que compõem um sistema voltado ao usuário e as aplicaram para explicar características habilitantes. Com isso, constataram que os processos desse tipo são desenhados para permitir que o funcionário seja capaz de suportar as contingências do ambiente, ao instigar a resolução de problemas por meio de suas habilidades (Adler & Borys, 1996).
Posteriormente, outros critérios evidenciados foram os objetivos/funções e processos.
Como objetivos de um sistema de controle, levantaram-se metas e resultados. Em linhas gerais, a finalidade dos controles em uma organização é o alcance dos propósitos, metas e resultados planejados, visto que é o processo em que a organização se esforça para alcançar tais intentos (Šljivić, Skorup & Vukadinović, 2015).
Em relação às características das funções, observaram-se as seguintes: (i) Prática do planejamento, (ii) Influência do comportamento, e (iii) Assegurar o melhor comportamento.
No que tange à prática do planejamento, infere-se que ela diz respeito à função do controle efetivamente colocar os procedimentos do planejamento em vigor. Isto porque o planejamento tem, como escopo, descobrir a melhor combinação de processos por meio da coordenação dos requisitos para realização da divisão do trabalho, enquanto o controle realmente os executa (Lichtner, 1924, p. 5-6, apud Giglioni & Bedeian, 1974). Concernente ao seu papel de influenciar o comportamento das pessoas, Herath (2007) sustenta-se em Anthony (1988, p.
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10), que define o controle de gestão como “o processo pelo qual os gestores influenciam outros membros da organização para implementar as estratégias da organização”. Com isso, pode-se inferir que a presença de controles gerenciais instiga e direciona as ações dos indivíduos em benefício do alcance de fins planejados. Por fim, em relação à função de assegurar o melhor comportamento dos indivíduos em uma organização, Herath (2007), ao fazer uso das palavras de Merchant (1985), argumenta que o controle é visto como possuidor de uma função básica: ajudar a garantir o correto comportamento das pessoas na organização, pois estes devem ser coerentes com a estratégia da organização para, assim, alcançar com êxito as metas e objetivos planejados. Em linhas gerais, o controle gerencial é considerado como um conjunto de práticas destinadas a assegurar que os indivíduos, organizações e sociedades satisfaçam as suas metas e objetivos.
Em seguida, constataram-se os aspectos relacionados aos processos, nos quais se examinaram o (a) controle das ações e correções, quando necessário; e o (b) Feedback. Para o entendimento do primeiro processo, deve-se compreender que o controle gerencial pode ser visualizado em duas partes (Giglioni & Bedeian, 1974). Uma que diz respeito à realização de um controle eficaz sobre os subordinados por meio do sentido de suas atividades; e a segunda pertinente à avaliação do resultado desejado de uma atividade e a realização de correções, quando necessário (Giglioni & Bedeian, 1974). Neste sentido, para que isso ocorra faz-se necessário o acompanhamento em todas as fases e que, ao final, o indivíduo controlado possua um feedback para que efetivamente ocorra a aprendizagem do processo.
4.4.2 Especificidades dos sistemas de controles
Contextualizadas as especificidades de controle, segue-se para as de sistemas de controle, que dentre as quais podem-se citar: Estrutura (Formal ou informal, mecanicista ou orgânica); Estratégia (Objetivos estratégicos); Desenho (resultados, de ação, de pessoal e cultural; Crenças e limites; Técnicas - Orçamento/BSC); Uso; comportamento dos usuários e Desempenho, conforme detalhadas na Figura 7.
Os SCG fornecem informações que devem ser úteis aos gestores no cumprimento de suas atividades, e para auxiliar a organização no desenvolvimento e manutenção de padrões viáveis de comportamento (Otley, 1999). Neste sentido analisaram-se, nos artigos do PB, as principais características que auxiliam a empresa para atingir estes objetivos, conforme discorrido a seguir.
Em relação à primeira característica - estrutura, Otley (1994) argumenta que, em um ambiente de incertezas e mudanças, torna-se essencial a utilização de SCG por meio de ferramentas que ofereçam uma estrutura apropriada para o planejamento organizacional e sua execução de forma eficiente. Contudo, não há uma estrutura padrão (ótima ou igualmente eficaz) para todas as empresas, devido às especificidades individuais. Observa-se isso pelo fato de existirem fatores internos e externos à organização, que são dessemelhantes e, por isso, afetam de forma distinta o SCG. Ademais, para uma estrutura ser eficaz, deve-se considerar se a organização tem, em sua maioria, um conjunto de controles em estilo mecanicista ou orgânico (Chenhall, 2003); formal ou informal (Dillard & Burris, 1993;
Langfield-Smith, 1997; Chenhall, 2003; Ferreira & Otley, 2009; Taticchi; Balachandran &
Tonelli, 2012; Tessier & Otley, 2012; Straub & Zecher, 2013; Chenhall & Moers, 2015).
16 Figura 7 - Mapa conceitual detalhado da literatura de Sistema de Controle
Fonte: Dados da pesquisa (2017)
O próximo aspecto evidenciado como fator importante na compreensão do SCG é a estratégia. Seu processo abrange a formulação (prioridades, a tipologia e a missão estratégica) e a implementação (execução), e tem sido caracterizada como um padrão de decisões acerca do futuro da organização, que adquire significado quando é implementada por meio de uma estrutura e de processos empresariais (Langfield-Smith, 1997). Para estudar este aspecto, Langfield-Smith (1997) elaborou um artigo de revisão no qual elencou vários fatores específicos peculiares aos SCG que se relacionam com a estratégia, como: (i) estratégias defensoras e prospectoras, ou (ii) de diferenciação de produto e liderança em custos; (iii) estratégia e escolhas quanto à avaliação de desempenho e recompensas; (iv) a estratégia e a característica de controle adotado em empresas que compartilhavam recursos entre diferentes unidades, e (v) a relação entre o SCG e a estratégia de produção.
Em relação ao desenho dos SCG, Otley (1999) descreveu-o a partir de cinco perguntas, que argumentou serem substanciais para o entendimento do mesmo, principalmente quanto ao desempenho: (1) Quais são e como são avaliados os principais objetivos para o futuro da organização? (2) Quais são as estratégias e planos, como são implementados e como é avaliado o desempenho dessas ações? (3) Qual o nível de desempenho e como são fixadas as metas para alcançar os objetivos e estratégias? (4) Quais são as recompensas e punições em relação às metas? (5) Como ocorre o fluxo de informação (feedback ou feed-foward) e como eles promovem o aprendizado organizacional?.
Outro pormenor a respeito do desenho, outra característica observada com uma visão destoante na literatura, de acordo com Grabner e Moers (2013), é a conceituação do SCG como um pacote. Para este entendimento, Malmi e Brown (2008) discutem especificamente o que se entende por um pacote do SCG, e fornecem uma tipologia conceitual, ao considerarem que as organizações possuem múltiplas práticas de SCG em exercício ao mesmo tempo.
Assim sendo, os autores fornecem uma lista de práticas de Contabilidade Gerencial que podem ser incluídas em um pacote, cada uma delas agrupadas em uma categoria específica, como em culturais, administrativas, de planejamento, cibernéticas, de remuneração e recompensa.
Para finalizar as características referentes ao desenho, salienta-se que os artigos do PB abordaram várias técnicas empregadas nos designs de SCG, sejam aquelas mais tradicionais ou mais contemporâneas. Dentre algumas, destacam-se o Orçamento e o Balanced Scorecard (Lorange & Scottmor, 1974; Argyris, 1977; Otley, 1994; Neely; Gregory & Platts, 1995;
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Langfield-Smith, 1997; Chenhall, 2003; Marchand & Raymond, 2008; Franco-Santos;
Lucianetti & Bourne, 2012; Langevin & Mendoza, 2013; Chenhall & Moers, 2015; Silva- Domingo, 2015).
Em relação ao uso, observa-se que um SCG é usado de forma diagnóstica, quando da ocorrência do tradicional cumprimento do papel de monitoramento, e quando de evidências de desvios em relação às metas de desempenho, são realizadas as devidas correções (Lorange &
Scottmor, 1974; Langfield-Smith, 1997; Kimura & Mourdoukoutas, 2000; Ferreira & Otley, 2009; Micheli & Manzoni, 2010; Franco-Santos; Lucianetti & Bourne, 2012; Cugueró- Escofet & Rosanas, 2013; Straub & Zecher, 2013; Chenhall & Moers, 2015). Por sua vez, o uso interativo do SCG ocorre quando é utilizado para monitorar as incertezas de estratégias e para permitir/melhorar os diálogos entre os usuários (gestores/funcionários) (Langfield-Smith, 1997; Kimura & Mourdoukoutas, 2000; Ferreira; Otley, 2009; Micheli & Manzoni, 2010;
Franco-Santos; Lucianetti & Bourne, 2012; Cugueró-Escofet & Rosanas, 2013; Straub &
Zecher, 2013; Chenhall & Moers, 2015).
Outra característica levantada foi a influência do SCG no comportamento dos usuários, ou seja, dos funcionários de uma organização. Isso porque o controle é como um processo que ajuda a garantir o correto comportamento das pessoas na organização (Neely; Gregory &
Platts, 1995; Otley, 1999; Franco-Santos; Lucianetti & Bourne, 2012). Essas influências podem ser funcionais ou disfuncionais, ou seja, podem ser convergentes ou divergentes aos interesses (objetivos) da organização.
Por fim, destaca-se o desempenho, seja ele organizacional ou individual. Para o desempenho organizacional, tanto o desenho quanto o uso do SCG impactam, pois o primeiro refere-se às características da informação, além de técnicas e artefatos utilizados pela contabilidade gerencial (Chenhall, 2003); e o uso relaciona-se com a implementação das estratégias (Uso Diagnóstico) e redução das incertezas estratégicas (Uso Interativo), o que gera aprendizagem organizacional (Langfield-Smith, 1997). Já o desempenho individual é motivado quando há efetivos sistemas gerenciais, a exemplo dos sistemas de avaliação de desempenho que, quando utilizados de forma justa, motivam consideravelmente os funcionários (Cugueró-Escofet & Rosanas, 2013) e auxiliam a reduzir comportamentos antiéticos (Langevin & Mendoza, 2013).
5 Conclusão
A pesquisa teve por objetivo geral propor um Mapa Conceitual das especificidades do CG e SCG em uma representativa amostra do corpo teórico do assunto. Concomitante a este propósito, buscou-se delinear um mapa temporal das abordagens do CG e SCG, além de explorar as perspectivas paradigmáticas e evidenciar as principais abordagens para o entendimento do assunto. Para o alcance desses objetivos utilizou-se, como apoio, o instrumento de intervenção ProKnow-C em sua primeira e segunda etapa. A partir de sete bases de dados, formou-se um portfólio bibliográfico representativo do tema, composto por 34 artigos de natureza metodológica teórica.
A partir dos dados coletados verificaram-se David Otley, Robert Chenhall, Frank Moers, Sophie Tessier, Pascal Langevin, Kim Langfiel-Smith, Paul Adler, Chris Argyris, Aldônio Ferreira, Giovanni Giglioni, Siriyama Kanthi Herath e Carla Mendoza como os destaques com um ou mais artigos cada no PB e nas referências do PB. Em relação aos periódicos, observou-se a proeminência de 4 importantes veículos de divulgação das publicações, sendo AOS, MAR, MS, e ASQ. Por fim, no tocante às abordagens paradigmáticas, classificaram-se 28 deles com orientação positivista, 6 interpretativistas e nenhum sob a classificação crítica.
Em relação ao levantamento da evolução temporal das abordagens enfatizadas nos trabalhos, notou-se que, até o final da década de 1950, o foco das pesquisas foi dado por
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outras áreas de conhecimento. O que alterou, no decênio seguinte, foram as contribuições de Robert Anthony, o qual buscou solidificar as abordagens de controle na literatura da contabilidade gerencial. No período de 1970, as ênfases foram dadas para a Aprendizagem Organizacional e para os Mecanismos de Controles Organizacionais (Clã, Burocracia e Mercado), enquanto na década de 1980, o foco foi direcionado para as premissas da Teoria da Agência e da Teoria Contingencial. Na última década do século, os direcionamentos de investigação estavam voltados para as medidas aplicadas para a avaliação de desempenho, representado pelas de natureza financeira, não financeiras e em relação à estratégia organizacional. Por fim, nas duas décadas iniciais do século XXI, os temas centrais correlacionados a CG e SCG, além dos já mencionados, giravam em torno da compreensão do Sistema como Pacote de Controles e, também, das abordagens Psicológicas e Sociológicas.
Para a construção do Mapa Conceitual da Literatura realizou-se o levantamento das características mais sobressalentes de cada artigo do PB para, assim, possibilitar melhor entendimento das particularidades de CG e SCG. Em relação ao primeiro, as especificidades giram em torno dos tipos/variedades de controles e as diferenciações conforme as características da organização, além do levantamento das características, funções e processos dos controles. Dentre as especificidades de controle contextualizadas para o SCG, podem-se citar: Estrutura (Formal ou informal, mecanicista ou orgânica); Estratégia (Objetivos estratégicos); Desenho (resultados, de ação, de pessoal e cultural; Crenças e limites; Técnicas - Orçamento/BSC); Uso; comportamento dos usuários e Desempenho.
De acordo com as análises apresentadas, conclui-se que os estudos sobre CG e SCG possuem amplo campo de assuntos para futuras pesquisas, sejam elas teóricas ou empíricas.
Isto porque ambos têm distintas especificidades que podem ser exploradas nas mais diferentes perspectivas circunscritas, por exemplo, nos diversos fenômenos organizacionais contemporâneos e nas novas e, por vezes, complexas estruturas organizacionais. Além disso, o ambiente econômico atual, cada vez mais competitivo e tecnológico, precisa de SCG mais dinâmicos, efetivos e eficientes para atender as necessidades organizacionais e melhorar o desempenho. Neste entendimento, fazem-se necessárias mais e profundas pesquisas, direcionadas a entender melhor a importância, a mais adequada configuração, e o mais correto e eficiente uso dos SCG para resultar em satisfatórios efeitos frente às demandas gerenciais atuais.
Nesta linha, como sugestões para futuras pesquisas, considerando as limitações da presente investigação, (a análise dos artigos apenas de natureza teórica e pelos resultados baseados na opinião dos autores dos artigos do PB, mas interpretados pelos autores desta pesquisa) indicam-se: (i) o desenvolvimento das etapas análise sistêmica do PB e a identificação de lacunas e oportunidades de futuras pesquisas do ProKnow-C; (ii) análise crítica das especificidades com base em uma afiliação teórica definida; e (iii) o contraponto dos achados deste estudo com trabalhos de natureza empírica para constar a presença ou não das especificidades aqui evidenciadas.
Referências
Adler, P. S., & Borys, B. (1996). Two types of bureaucracy: Enabling and coercive. Administrative science quarterly, 61-89.
Argyris, C. (1977). Organizational learning and management information systems.
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Asif, M., Joost de Bruijn, E., Fisscher, O. A., & Searcy, C. (2010). Meta-management of integration of management systems. TQM Journal 22(6), 570-582.
Baxter, J., & Chua, W. F. (2003), Alternative management accounting research: whence and whither. Accounting, Organizations and Society, 28(2), 97-126.
Castro, C. D. M. (1977). A prática da pesquisa. McGraw-Hill.
