A METODOLOGIA ACTIVITY BASED COSTING EM HOSPITAIS: O CASO DAS CIRURGIAS CARDÍACAS
Roberto F. SANTOS Edvalda ARAÚJO LEAL
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP
(Brasil) (Brasil)
Neusa Maria B.F. SANTOS Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP
(Brasil)
RESUMO
O objetivo deste estudo é verificar a viabilidade de aplicação da metodologia de custeio baseado em atividades em serviços hospitalares. Como produto teste da pesquisa, elegeu-se as cirurgias cardíacas, classificadas em pequeno, médio e grande porte. Para alcançar o objetivo da pesquisa aplicou-se o método de estudo de caso único e utilizaram-se diversas fontes de dados, tais como: levantamento bibliográfico, realização de entrevistas, observação não participante e análise e interpretação de relatórios financeiros da entidade hospitalar objeto do estudo.
Os resultados mostraram que o processo de Custeio ABC pode ser aplicado, com sucesso, a entidades hospitalares.
PALAVRAS-CHAVE: custo, serviços, hospitalares, cirurgias, cardíacas.
1. INTRODUÇÃO
O Activity-Based Costing -ABC, vem encontrando grande aplicabilidade na área de serviços, pois utiliza a análise de processos e de valor agregado nas suas fases de implantação, facilitando a compreensão da organização e de seus inter-relacionamentos. O método do custeio baseado em atividades permitindo identificar os gastos com atividades associadas aos processos executados, serve como importante ferramenta gerencial, seja como instrumento interno ou externo de desempenho.
As mudanças no mercado, com clara influência nos hospitais, aliadas às necessidades de se alcançarem melhores níveis de desempenho organizacional, não somente para o bem-estar da própria organização hospitalar, mas principalmente pela importância do papel desempenhado na sociedade por essas instituições, evidenciam que a gestão hospitalar deve dispor de instrumentos gerenciais modernos que possibilitem a sustentabilidade destas instituições.
Diante desse cenário, o controle de custos tem aumentado no sistema hospitalar de modo geral, porém, ainda é limitada a utilização de informações sobre custos para efeito de tomada de decisão. A metodologia Activity-Based Costing -ABC trata-se, portanto, de um instrumento gerencial estratégico, aplicável em ambientes que possuem grande diversificação de serviços.
2. OBJETIVO
Considerando-se a importância dos sistemas de custeio para o desempenho das organizações, e a carência de trabalhos voltados à investigação destas dimensões nas organizações hospitalares, justifica-se o desenvolvimento de novos estudos e pesquisas, que analisem de que forma as informações de custos têm sido utilizadas para apoiar decisões estratégicas nas entidades hospitalares. Diante dessa situação, coloca-se a seguinte questão de pesquisa:
Como a filosofia, os princípios e o processo da metodologia do custeio baseado em atividades podem ser aplicados em entidades hospitalares? Para responder esta pergunta objetiva-se neste trabalho verificar a viabilidade e identificar as peculiaridades da aplicação da metodologia de custeio baseado em atividades em uma entidade hospitalar.
Para o cumprimento desse objetivo, realizou-se antes uma pesquisa bibliográfica e depois um estudo de caso, esse apoiado em uma pesquisa documental e em entrevistas. Para tanto, como entidade, objeto de estudo, escolheu-se o Hospital de Clínicas de Uberlândia-MG (HCU), e como produto da pesquisa, as cirurgias cardíacas, classificadas em pequeno, médio e grande porte.
3. PLATAFORMA TEÓRICA
3
.1 GESTÃO DE CUSTOS EM ORGANIZAÇÕES HOSPITALARESO grau de complexidade das organizações hospitalares e os altos níveis de gastos incorridos na produção dos serviços, com um aparente baixo nível de eficácia, têm levado os financiadores do sistema de saúde a buscar novos modelos de prestação de serviços.
A ascensão do setor hospitalar no país tem sido uma constante; o avanço das diversas áreas do conhecimento, a política de saúde do governo e as novas necessidades dos pacientes contribuíram para o seu rápido crescimento. Para a busca da excelência dos serviços prestados surgem, como conseqüência, a demanda por técnicas organizacionais modernas e a profissionalização da gestão (GUIMARÃES e COSTA, 2005).
Vale destacar que alguns aspectos reunidos no trabalho de Abbas (2001, p.12) sobre a situação atual dos hospitais no Brasil justificam a importância da discussão do tema ‘custos’ em organizações de serviços hospitalares. São eles:
os preços cobrados pelos hospitais brasileiros são altos; as novas tecnologias implementadas nos hospitais deram uma nova cara ao modo de operar dos mesmos, o que, certamente, alterou sua estrutura de custos; má administração;
custos mal-elaborados ou desconhecidos; os hospitais reclamam que são mal- remunerados – dentre outros.
Falk (2001, pág. 15) relata que, segundo a literatura financeira hospitalar, “os sistemas de apuração de custos recomendados passaram a ser considerados como o componente do sistema de informação financeira mais importante para a análise gerencial e tomada de decisões estratégicas da instituição”. O objetivo desta ênfase nestes sistemas é a avaliação da rentabilidade da prestação de serviços de saúde sob os novos modelos de prestação de serviços e de pagamento e reembolso. E o autor conclui que é necessária uma nova estratégia organizacional, orientada para a alocação adequada dos recursos, de modo a garantir a qualidade, o baixo custo, e a análise detalhada da rentabilidade organizacional.
A busca de melhores padrões de eficiência no uso dos recursos alocados às atividades operacionais dos hospitais é apontada por Matos (2005, p.20) como uma conseqüência das condições impostas pelo mercado. No entanto, Abbas (2001) relata que uma grande parte das organizações hospitalares ainda utiliza puramente métodos contábeis tradicionais e não dispõe de sistema de gerenciamento de custos que forneça as informações necessárias ao controle das atividades, bem como às decisões administrativas e de investimentos. A autora aponta a grande importância da apuração e controle dos custos hospitalares como instrumento que viabiliza o acompanhamento do desempenho de serviços e unidades, visando a implantação de medidas necessárias ao aumento da produtividade, à racionalização do uso dos recursos, e à redefinição de prioridades, dentre outras.
O nível de apuração das informações de custos também implica em resultados muito diversos no que diz respeito à gestão dos hospitais. Beulke e Bertó (1997) observam que, em muitas instituições hospitalares, os sistemas de custeio implantados restringem-se à apuração dos custos setoriais, e em alguns casos, atendem a análises de avaliação de resultado por área. Mas os autores esclarecem que, ainda que estes hospitais estejam evoluídos em relação a muitos outros, uma etapa importante deixa de ser cumprida, que é a apuração do custo dos procedimentos hospitalares, com a atribuição dos custos das áreas ou atividades aos serviços prestados.
3.2 A UTILIZAÇÃO DA METODOLOGIA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE NO GERENCIAMENTO DOS CUSTOS
O método Activity-Based Costing – (ABC) surgiu diante da obsolescência das metodologias de custeio tradicionais, combinada com os desafios competitivos e tecnológicos. O atendimento à necessidade de custos por produtos mais transparentes para auxiliar os gestores num ambiente de alta competitividade era impossível com os velhos sistemas, principalmente, os custos indiretos que, por sua vez, apresentam sérias dificuldades de alocação aos diferentes produtos em razão de sua subjetividade apresentada por sistemas tradicionais quanto à utilização desses critérios de rateio.
Vários autores como BORNIA (1997); BRIMSON (1996) e KAPLAN
& COOPER (1998) defendem a idéia de que os principais fatores que proporcionaram o desenvolvimento do ABC foram: a) a insatisfação com os dados de custos, apurados pelos sistemas tradicionais que distorcem os custos dos produtos/serviços, atribuindo custos indiretos aos produtos, de acordo com bases de rateio arbitrárias (geralmente horas de mão-de-obra direta, horas máquina ou custo de material). Os sistemas tradicionais foram desenhados para épocas anteriores, quando a mão-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produção determinantes, a tecnologia era estável e as despesas indiretas apresentavam valores pequenos em relação aos custos totais; b) competitividade, ou seja, o mercado está cada vez mais competitivo, sendo necessários sistemas de custos gerenciais que gerem informações para melhoria nos processos; e c) a busca pela excelência empresarial.
Segundo KAPLAN & COOPER (1998, p.16), Activity-Based Costing é:
Uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relações entre as atividades e o consumo de recursos, independentemente de fronteiras departamentais, permitindo a identificação dos fatores que levam a instituição ou empresa a incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos e serviços e de atendimento a mercado e clientes.
O ABC é um sistema de custos que tem o objetivo de avaliar com precisão as atividades desenvolvidas em uma empresa (tanto industrial, quanto de serviços), utilizando direcionadores para alocar as despesas indiretas de uma forma mais realista aos produtos e serviços. Nakagawa ( 2001, p. 39) considera que esse método parte do princípio de que não é o produto ou serviço que consome recursos, mas, sim, os recursos são consumidos pelas atividades e estas, por sua vez, são consumidas pelo produto ou serviço.
Os custos diretos continuam sendo identificados, mensurados e alocados diretamente aos respectivos objetos de custeio, como acontece com os sistemas tradicionais. A preocupação e a contribuição do Método de Custeio
Baseado em Atividades está centrada na identificação e mensuração dos custos indiretos de fabricação e das despesas de maneira que se aproximem, o máximo possível, da realidade operacional de uma organização (HORNGREN et al, 2004, p. 131).
O custo de um produto baseado em atividade é obtido pelo rastreamento do consumo de todas as atividades necessárias para sua fabricação, em que o custo de um produto ou serviços é a soma dos recursos consumidos pelas atividades para projetar, adquirir materiais, fabricar ou distribuir (NAKAGAWA, 2001)
Cumpre destacar que o custeio por atividades relaciona diretamente as atividades aos produtos que as consomem. Isto é bem distinto das metodologias tradicionais de custeio, que distribuem os custos indiretos de fabricação entre os produtos, em bases que não refletem seu consumo real.
Os autores (LEONE, 2000; SAKURAI, 2001; HANSEN & MOWEN, 2001; MARTINS, 2003) consideram as seguintes vantagens da aplicação do método de custeio ABC: informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da redução do rateio; fácil adequação às empresas de serviços; menor necessidade de rateios arbitrários; obriga a implantação, permanência e revisão de controles internos; proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;
identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo estão consumindo mais recursos; identifica o custo de cada atividade, em relação aos custos totais da entidade; pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais, de serviços, com ou sem fins lucrativos); pode, ou não, ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade; pode fornecer subsídios para gestão econômica, custo de oportunidade e custo de reposição; possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao produto.
Os mesmos autores, também consideram limitações na aplicação do método de custeio ABC, como: gastos elevados para implantação; alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados; necessidade de revisão constante; informações de difícil extração; dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa; necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação; dificuldade na integração das informações entre departamentos; necessidade de formulação de procedimentos padrões;
maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las.
Os vários autores citados acima corroboram que, devido à provável impossibilidade de um sistema de custeio baseado em atividade cobrir todas as atividades de uma organização, a sua implantação deve ser focada na escolha das atividades mais relevantes, que são aquelas que consomem a maioria dos recursos.
4. ENFOQUE METODOLÓGICO
O presente estudo tem como estratégia de pesquisa o estudo de caso, sendo essa ideal quando se colocam questões do tipo “como” e “por que” e quando o foco é em fenômenos contemporâneos onde não há definição clara dos limites entre fenômeno e contexto (YIN, 2005).
Dessa forma, considerando-se que o principal objetivo deste estudo é testar, verificar e comparar a aplicabilidade da metodologia de custeio baseado em atividades em entidades hospitalares, optou-se por uma pesquisa empírica do
tipo estudo de caso único. De acordo com Yin (2005, p. 32), “um estudo de caso é uma investigação empírica que investiga um fenômeno contemporâneo dentro de seu contexto da vida real, especialmente quando os limites entre o fenômeno e o contexto não estão claramente definidos”.
Este trabalho está situado no grupo de pesquisa exploratória, uma vez que um dos objetivos é verificar e descrever, por intermédio de um estudo de caso, a aplicabilidade da metodologia do custeio ABC, uma associação entre a base teórica e a realidade de uma organização hospitalar, ou seja, um hospital universitário, localizado no município de Uberlândia-MG.
Antes da fase de coleta foi elaborado um protocolo contento todos os elementos indicados por Yin (2005), o protocolo destina-se a orientar o pesquisador na condução do estudo de caso e é uma das principais táticas para se aumentar a confiabilidade da pesquisa.
As evidências foram coletadas através da análise de documentos da organização, de registros em arquivos, de entrevistas com os gestores e de observação não participante, no contato com entidade parte integrante deste estudo. Buscou-se a convergência das evidências através da triangulação dos dados, com o intuito de validar o construto.
5. O CASO DO HOSPITAL DE CLÍNICAS DE UBERLÂNDIA ( HCU) 5.1 PERFIL DA ENTIDADE OBJETO DO ESTUDO DE CASO
O Hospital de Clínicas de Uberlândia (HCU), inaugurado em 1970, é uma organização hospitalar pública, com os objetivos de assistência, ensino e pesquisa, ligada à Universidade Federal de Uberlândia e vinculada à Fundação de Assistência, Estudo e Pesquisa de Uberlândia (FAEPU).
O HCU teve um faturamento anual aproximado de 64 milhões de reais em 2005, é integrado ao Sistema Único de Saúde (SUS). Sua estrutura física é composta por503 leitos, sendo considerado de grande porte, conforme o critério proposto por Calvo (2002).Atende a uma população em referência de 2.360.000 pessoas dos 80 municípios de Minas Gerais (Triângulo Mineiro e Alto Paranaíba) e ainda 48 municípios de outros estados como Goiás, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Tocantins e São Paulo.
O hospital está estruturado com as seguintes unidades de serviços:
Enfermagem de Alto Padrão, Unidades de Internação, Centro Obstétrico, Centro Cirúrgico, Pronto Socorro, Maternidade, Pediatria e UTI. Os seus serviços de diagnósticos e apoio são prestados em: Laboratório de Anatomia Patológica, Vídeo Diagnóstico e Vídeo Cirurgia, Laboratório de Análises Clínicas, Tomografia Computadorizada, Raios-X, Ultra-Som, Vídeo-Endoscopia, Hemodinâmica, Hemodiálise e Fisioterapia.
5.2 OBJETO DA PESQUISA
O objeto de pesquisa escolhido para a aplicação prática da metodologia de custeio por atividade foi o Centro Cirúrgico do Hospital de Clínicas de Uberlândia (HCU), especificamente, as cirurgias cardíacas.
Destaca-se que o Centro Cirúrgico do HCU é responsável por 12.384 procedimentos cirúrgicos, anualmente; deste número, 228 são cirurgias cardíacas. Conforme observado anteriormente, o Centro Cirúrgico do HCU possui 11 salas de cirurgias; destas, uma é reservada para as cirurgias cardíacas, realizadas diariamente.
O HCU utiliza a classificação das cirurgias como pequeno, médio e grande porte; esta classificação é feita considerando-se o tempo de duração da cirurgia, sendo: até 1 hora ( pequeno porte), de 1 a 3 horas ( médio porte) e acima de 3 horas (grande porte).
A escolha pela cirurgia cardíaca deu-se pela mesma requerer um número diversificado de atividades para a realização do procedimento cirúrgico e também pela representatividade financeira das mesmas no faturamento do hospital objeto de estudo.
5.3 O PROCESSO DA METODOLOGIA DE CUSTEIO ABC NA EMPRESA PESQUISADA
O desenvolvimento da metodologia do custeio ABC corresponde a uma série de etapas que devem ser seguidas. Pela característica desta pesquisa, ou seja, os custos na gestão hospitalar, foram escolhidas as etapas sugeridas por Hansen & Mowen (2001, p.392), que apresentam em sua obra a aplicabilidade do ABC nas organizações hospitalares. Ao se projetar um sistema ABC, devem ser seguidas as seis etapas essenciais, quais sejam:
(1) Identificar, definir e classificar as atividades e os atributos chaves; (2) atribuir os custos dos recursos para as atividades; (3) atribuir o custo de atividades secundarias para as atividades primárias; (4) identificar os objetos de custo e especificar o montante de cada atividade consumida por objeto de custo específico; (5) calcular as taxas de atividades primárias; e (6) atribuir os custos de atividades aos aspectos de custo.
A primeira etapa, com relação a identificação, definição e classificação das atividades, utilizou-se para coletar dados as entrevistas, questionários, pesquisas e observações. Segundo Hansen & Mowen (2001, p.
394), estas informações obtidas com entrevistas e outros servem para a elaboração de um dicionário de atividades e fornecem dados na atribuição dos custos de recursos às atividades.
Com base nas respostas da entrevista, foram identificadas as principais atividades, com descrição detalhada de cada uma delas, as tarefas realizadas em cada uma das atividades, as medidas de consumo de cada atividade (direcionador de atividade), os usuários (objetos de custeio) e classificadas as atividades em primárias e secundárias.
As atividades identificadas no procedimento da cirurgia cardíaca, foram: montagem da Sala de Cirurgia; admissão, preparação e anestesia do
paciente; preparação da mesa cirúrgica; preparação pré-cirúrgica, procedimentos cirúrgicos/fora de campo; procedimentos cirúrgicos/em campo; procedimentos pós-cirurgia e desmontagem a sala de cirurgia. A supervisora de enfermagem do centro cirúrgico e equipe de enfermagem envolvida nos processos, descreveu o tempo gasto em minutos para cada atividade, sendo que algumas destas atividades são realizadas ao mesmo tempo.
A atribuição de recursos às atividades é a segunda etapa como orientação para a implantação da metodologia do custeio por atividade. Os recursos são os fatores utilizados na produção ou execução de serviços, tais como, mão-de-obra, materiais e tecnologia ( BRIMSON, 1996, p. 67).
Em relação à obtenção dos valores dos recursos, é importante atentar- se ao fato de que, embora a bibliografia do ABC divida a fase de custeamento em alocação dos recursos às atividades e alocação das atividades aos objetos de custos, é possível identificar uma etapa muito importante anterior a estas. Essa etapa consiste na apuração da totalidade dos recursos consumidos no âmbito geral da organização, nos quais são identificados os recursos e apropriados aos departamentos, e, na seqüência busca-se uma alocação preliminar para depois atribuir os custos a cada atividade.
Foram identificados os recursos relacionados a seguir, na tabela 1.1, coletados durante o acompanhamento do processo, através de documentos e de entrevistas com os departamentos de controladoria e a Bioengenharia do HCU.
O período analisado será nos meses de Setembro à Novembro/2005.
RECURSOS VALORES EM R$ Representatividade % Mão-de-Obra Direta
Técnico-Enfermagem R$ 7.871,00 5,95%
Anestesiologista R$ 18.520,00 14,0%
Equipe Médica R$ 58.428,00 44.16%
Mão-de-obra Indireta ( Supervisão / Secretaria)
R$ 216,00 0,16%
Material de
Consumo/Expediente
R$ 8.727,00 6.60%
Depreciação/ Equipamentos R$ 2.409,00 1,82%
Energia Elétrica/Água R$ 2.232,00 1,69%
Telefone R$ 810,00 0,61%
Oxigênio R$ 7.727,00 5,84%
Lavanderia R$ 2.093,00 1,58%
Esterilização R$ 3.248,00 2,45%
Manutenção R$ 3.780,00 2,86%
Limpeza R$ 175,00 0,13%
Nutrição R$ 965,00 0,73%
Farmácia R$ 934,00 0,71%
Perfusão R$14.168,00 10,71%
TOTAL R$ 132.303,00 100%
Tabela 1.1: Recursos envolvidos no processo – Set.Out.Nov./05
Fonte: Elaborada pelos autores, baseado em informações fornecidas pela controladoria do HCU.
Com o objetivo de apurar o custo das cirurgias cardíacas no HCU, foram definidos os direcionadores de recursos para cada recurso consumido pelas atividades do processo. Para isso, foram analisados cada um dos recursos e as atividades em que tais recursos foram consumidos, sendo os direcionadores:
salários e encargos (tempo Consumido em cada atividade); material de consumo/expediente ( número de cirurgias); depreciação/equipamentos ( número de horas trabalhadas/cirurgias); energia elétrica ( estimativa feita pelo responsável da área de Bioengenharia/ número de horas trabalhadas); telefone ( número de ramais); oxigênio (estimativa feita pelo responsável da área de Bioengenharia e Supervisora de enfermagem); lavanderia ( quilos de roupas/
número de funcionários envolvidos no procedimento cirúrgico); esterilização ( número de pacotes esterilizados/ número de cirurgias); manutenção (número de requisições – ordem de serviço); limpeza (número de cirurgias); nutrição e dietética (número de refeições fornecidas); farmácia ( número de Kits cirúrgicos montados) e perfusão (número de cirurgias).
Os recursos são compartilhados com mais de uma atividade, exceto o salário da atividade de supervisão da enfermagem e secretaria. O processo é composto de atividades primárias que se inter-relacionam; para tanto, fez-se necessário calcular o percentual para atribuição dos recursos às atividades através dos direcionadores de recursos.
Os recursos aqui envolvidos (apresentados na tabela 1.1) para desempenhar as atividades no procedimento da cirurgia cardíaca foram obtidos no departamento de controladoria (custos) do HCU. Cabe ressaltar que o grupo de material mencionado refere-se a: material de expediente e de higiene e limpeza. Vale esclarecer que, em relação aos materiais utilizados no procedimento cirúrgico, ou seja, os custos diretos, o HCU lança diretamente na conta de cada paciente, portanto não transita pelo grupo de recursos de materiais citado.
A terceira etapa atribuir o custo das atividades secundárias para atividades primárias, conforme Hansen & Mowen ( 2001, p.397), os custos são atribuídos às atividades e estas são classificadas em primárias e secundárias. As atividades de suporte, secundárias, necessitam, na maioria das vezes, ser atribuídas a outras atividades. E, na entrevista realizada com a supervisora de enfermagem, ficou constatado que a as atividades de supervisão e secretaria têm a característica de atividade de suporte, ou seja, não apóia diretamente no procedimento cirúrgico.
Com base na entrevista, e complementando com outros apontamentos, o direcionador de tempo utilizado na atribuição dos custos com pessoal é que será utilizado para transferir os custos das atividades secundárias às primarias.
Atividades Recursos Alocação Total
Supervisão de Enfermeiras 2.268,00
Secretaria 4.544,00
Sub.Total 6.812,00 -6.812,00 -
Preparação da sala de Cirurgia 3.504,00 204,00 3.708,00 Admissão, preparação e Anestesiar o
paciente
10.139,00 511,00 10.650,00 Preparação da mesa cirúrgica 3.014,00 170,00 3.184,00
Preparação pré-cirúrgica 23.580,00 1.089,00 24.669,00 Procedimentos Cirúrgicos ( fora de
campo)
24.662,00 2.623,00 27.285,00 Procedimentos cirúrgicos ( em
campo)
50.668,00 1.737,00 52.405,00 Procedimentos Pós-Cirurgia 7.163,00 341,00 7.504,00
Desmontagem da sala de cirurgia 2.761,00 137,00 2.898,00
Total Geral 132.303,00 - 132.303,00
Tabela 1.2: Atribuição dos Custos das Atividades Secundárias a Primária – Valores em R$
Fonte: Elaborada pelos autores.
Na quarta etapa, é a identificação dos objetos de custos, no caso deste estudo são os produtos (serviços de cirurgia cardíaca).
Para esta etapa, é necessário, antes de fazer qualquer atribuição de custos, identificar os objetos de custo e a quantidade que estes objetos consomem nas atividades.
No caso do centro cirúrgico do HCU, objeto da pesquisa, os serviços (procedimentos) cirúrgicos possuem uma classificação (porte), dependendo do tipo e tempo despendido na cirurgia. No caso específico deste estudo, o caso das cirurgias cardíacas, os objetos de custo são: Cirurgias Cardíacas Pequeno Porte;
cirurgias Cardíacas Médio Porte; e cirurgias Cardíacas Grande Porte;
São estas as classificações dos serviços (procedimentos cirúrgicos), aos quais os pacientes são submetidos no caso de uma intercorrência cirúrgica na especialidade cardíaca. Estes procedimentos consomem as atividades através dos direcionadores de atividades.
Os direcionadores de atividade medem as demandas que os objetos de custo consomem nas atividades, sendo:
Atividades Direcionadores de Atividades
Preparação da sala de Cirurgia Quantidade de cirurgias efetuadas Admissão, Preparação e Anestesiar o
paciente
Quantidade de cirurgias efetuadas Preparação da mesa cirúrgica Quantidade de cirurgias efetuadas Preparação pré-cirúrgica Quantidade de cirurgias efetuadas Procedimentos Cirúrgicos ( fora de
campo)
Quantidade de horas de cirurgia Procedimentos cirúrgicos ( em campo) Quantidade de horas de cirurgia
Procedimentos Pós-Cirurgia Quantidade de horas de monitoramento Desmontagem da sala de cirurgia Quantidade de cirurgias efetuadas Quadro 1.1: Direcionadores de Atividade
Fonte: Elaborado pelos autores.
Depois de definidos os objetos de custo e os direcionadores de atividades, com o auxílio do departamento de controladoria e a supervisora de enfermagem, organizou-se uma lista de atividades, especificando as cirurgias cardíacas, o volume de serviços, as atividades e o montante de cada atividade consumida em cada cirurgia cardíaca.
Atividade Direcionador de Atividade
Portes das Cirurgias Total
Pequena Média Grande Montar a sala de
Cirurgia
Cirurgias 04 43 19 66
Admitir , Preparar e Anestesiar o
paciente
Cirurgias 04 43 19 66
Montar a mesa cirúrgica
Cirurgias 04 43 19 66
Preparação pré- cirúrgica
Cirurgias 04 43 19 66
Procedimentos Cirúrgicos ( fora de
campo)
Horas de Cirurgia 04 129 76 209
Procedimentos cirúrgicos ( em
campo)
Horas de Cirurgia 04 129 76 209
Procedimentos Pós- Cirurgia
Horas de Monitoramento
2 21,5 9,5 33
Desmontar a sala de cirurgia
04 43 19 66 Cirurgias
Tabela 1.3: Lista de Atividades – Centro Cirúrgico HCU
Fonte: Elaborada pelos autores, baseado nos direcionadores de atividade.
A quinta etapa, as taxas das atividades são computadas por meio da divisão dos custos de atividades primárias ( Tabela 1.2) pela quantidade de direcionadores para cada atividade (tabela 1.3). Assim, usando os dados das tabelas citadas, foram apuradas finalmente, as taxas de atividades para as cirurgias cardíacas, sendo: para preparação da sala cirúrgica (R$ 56.18);
Admissão, preparação e anestesia do paciente ( R$ 161,36); preparação da mesa cirúrgica ( R$ 48,24); preparação pré-cirúrgica ( R$ 373,77); procedimentos cirúrgicos/fora de campo ( R$ 130,55); procedimentos cirúrgicos/em campo ( R$ 250,74); procedimento pós-cirurgia ( R$ 227,39) e desmontagem da sala de cirurgia ( R$ 43,91).
Estas taxas demonstram os custos indiretos que cada serviço prestado pelo Centro Cirúrgico HCU, especificamente cirurgias cardíacas, utilizou efetivamente das atividades. Estes custos são atribuídos para cada um dos serviços pela multiplicação dos valores das taxas unitárias das atividades pelos seus respectivos direcionadores (quantidade consumida de cada atividade).
A última etapa da metodologia de custeio ABC, neste estudo, é conhecer o resultado dos serviços prestados nas cirurgias cardíacas, do Centro Cirúrgico do HCU.
Portes das Cirurgias/Cardíacas
Pequena Média Grande Preparação da sala de Cirurgia
R$ 56,18 X 04 R$ R$ R$
1.067,42 R$ 56,18 X 43 224,72 2.415,74
R$ 56,18 X 19
Admissão, Preparação e Anestesiar o
paciente R$ R$ R$
R$ 161,36 X 04 645,44 6.938,48 3.065,84 R$ 161,36 X 43
R$ 161,36 X 19 Preparação da mesa cirúrgica
R$ 48,24 X 04 R$ R$ R$
R$ 48,24 X 43 192,96 2.074,32 916,56
R$ 48,24 X 19 Preparação pré-cirúrgica
R$ 373,77 X 04 R$ R$
16.072,11
R$
7.101,63 R$ 373,77 X 43 1.495,08
R$ 373,77 X 19
Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo)
R$ 130,55 X 04 R$ R$
16.840,95
R$
9.921,80 R$ 130,55 X 129 522,20
R$ 130,55 X 76
Procedimentos cirúrgicos ( em campo)
R$ 250,74 X 04 R$ R$
32.345,46
R$
19.056,24 R$ 250,74 X 129 1.002,96
R$ 250,74 X 76 Procedimentos Pós-Cirurgia
R$ 227,39 X 02 R$ R$ R$
2.160,21 R$ 227,39 X 21,5 454,78 4.888,89
R$ 227,39 X 9,5 Desmontagem a sala de cirurgia
R$ 43,91 X 04 R$ R$ R$
R$ 43,91 X 43 175,64 1.889,28 834,29 R$ 43,91 X 19
Custos Totais R$
4.713,78
R$
83.465,23
R$
44.123,99
Número de Cirurgias/Cardíacas 04 43 19
Custo por Cirurgia R$ 1.178,45 R$ 1.941,05 R$
2.322,32 Horas Totais/ Cirurgias/Cardíacas 16,67/hs 265,17/hs 136,17/hs Custo da Hora Cirúrgica R$ 282,77 R$ 314,76 R$ 324,04 Tabela 1.4: Atribuição de Custos às Cirurgias Cardíacas
Fonte: Elaborada pelos autores.
Para mensurar o número de horas consumidas pelas cirurgias cardíacas na classificação pequeno, médio e grande porte, utilizou-se do cálculo das horas consumidas pelas atividades; algumas delas realizadas ao mesmo tempo.
A metodologia de custeio ABC possibilita expandir o número de taxas usadas para que possam refletir o consumo dos custos indiretos, o mais real possível; no caso deste estudo, pelos números de cirurgias cardíacas nas classificações existentes. As taxas são baseadas em fatores causais que medem o consumo, os direcionadores de atividades.
É possível verificar que os custos são atribuídos para cada tipo de cirurgia cardíaca, conforme sua classificação, multiplicando-se as taxas unitárias da atividade pela quantidade consumida destas atividades, medida pelos direcionadores de custos. Dessa forma, o custo total de cada tipo de paciente é o somatório das oito atividades, que tanto foi dividido pelo número de cirurgias
cardíacas, para obter o custo por cirurgia, como pelo número de horas consumidas nas cirurgias para a obtenção do custo por hora/cirúrgica.
A metodologia ABC apura os custos de cada etapa do processo de cirurgias cardíacas, fazendo com que o resultado final torne perceptíveis diferenças de tratamento que, efetivamente, existem entre cirurgias de pequeno, médio e grande porte.
O Centro Cirúrgico do HCU, no período estudado, possui capacidade instalada de 15.600 horas cirúrgicas, e que efetivamente foram utilizadas 6.076 horas que representam 39% da capacidade disponível.
Quanto à apuração dos custos indiretos, considerando-se somente as horas efetivas de cirurgias (6.076 horas), realizadas no período (Set./05 a Nov./05), percebe-se que o HCU não está avaliando a capacidade ociosa (o custo dos recursos não utilizados) o que, neste caso, é bastante significativa.
6. CONCLUSÃO
Pelo que foi pesquisado neste artigo conclui-se que é possível aplicar a filosofia, os princípios e o processo da metodologia do custeio baseado em atividades, em serviços hospitalares. Ficou demonstrado que o processo do custeio ABC e a etapas em que são definidas as atividades, os direcionadores de recursos, a identificação dos objetos de custo e as taxas de atividades, podem ser aplicados com sucesso em entidades hospitalares.
A metodologia ABC permite que os processos ocorridos na empresa sejam custeados, pois são compostos por atividades que se inter-relacionam.
Com isso, possibilita a visualização das atividades que podem ser melhoradas, reestruturadas ou, até mesmo, eliminadas dentro de um processo, de forma a melhorar o desempenho competitivo ou de sustentabilidade da empresa.
Conclui-se que a utilização do Custeio ABC para o centro cirúrgico poderá trazer grandes contribuições à mensuração dos custos aos serviços. A determinação dos custos das cirurgias, considerando as especialidades, é uma informação essencial no processo decisório das organizações hospitalares.
Por se tratar de estudo de caso, a generalização deve ser em relação às proposições teóricas e não a populações ou universos. Isto quer dizer que não existe impedimento no sentido de se reproduzir esta pesquisa em outros hospitais, desde que obedecidas e melhoradas as técnicas e os métodos aqui utilizados. O que não se pode generalizar é, por exemplo, atribuir as atividades e direcionadores de custos específicos para os procedimentos da cirurgia cardíaca para outras especialidades de cirurgias.
A análise dos resultados demonstra que o custeio baseado em atividades é uma ferramenta gerencial eficaz que direciona corretamente o planejamento e controle dos custos. O sistema de custeamento baseado em atividades busca melhorar as informações, partindo do pressuposto de que os recursos gastos pela organização são consumidos pelas atividades desenvolvidas e que os produtos ou serviços consomem essas atividades.
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