FRAUDE CARROSSEL: AS SUAS IMPLICAÇÕES NA RECEITA FISCAL
Hugo Alexandre Martins da Cunha
Doutor Domingos Oliveira Vieira Dr. José Soares Roriz
Dissertação apresentada ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para ob- tenção do Grau de Mestre em Fiscalidade
Dezembro, 2016
DECLARAÇÃO
Nome Hugo Alexandre Martins da Cunha
Endereço eletrónico: [email protected] Telemóvel.: 969967316
Número do Bilhete de Identidade: 8553741
Título da Dissertação: FRAUDE CARROSSEL: AS SUAS IMPLICAÇÕES NA RECEITA FISCAL
Orientador(es):
Doutor Domingos Oliveira Vieira Dr. José Roriz
Ano de Conclusão: 2016
Designação do Curso de Mestrado: Mestrado de Fiscalidade
DE ACORDO COM A LEGISLAÇÃO EM VIGOR, NÃO É PERMITIDA A REPRODUÇÃO DE QUALQUER PARTE DESTA DISSERTAÇÃO/TRABALHO
Instituto Politécnico do Cávado e do Ave, 06.01.2017
Assinatura: ________________________________________________
RESUMO
O IVA é, nos dias de hoje, um dos impostos que mais peso tem nas receitas fiscais pelo que é de todo premente que se desenvolvam e se melhorem os mecanismos de combate à fraude fiscal no que àquele imposto ele diz respeito.
Uma das fraudes que mais se “desenvolveu” nos últimos anos é a denominada
“fraude carrossel” uma das principais responsáveis pela perda de receita fiscal em sede de IVA.
O objetivo deste trabalho prende-se com a identificação das características deste tipo de fraude, a sua implicação nas receitas fiscais e os mecanismos existentes no seu combate.
Procurar-se-á, através da análise de casos por nós selecionados por conveniência, estudar a forma como este tipo de fraude é praticada bem como reagiram, quer os países onde ela foi praticada, quer o Tribunal de Justiça da UE.
Vamos também apresentar algumas soluções que de alguma forma possam, se não erradicar, pelo menos atenuar os efeitos deste tipo de fraude.
A questão essencial deste trabalho resume-se nesta interrogação: Existe ou não um impacto negativo da fraude carrossel na receita fiscal dos países?
Esta é a questão pertinente a que este trabalho procurará responder.
Palavras Chave: Fraude Carrossel, Conduit Company, Missing trader, Broker, Buffer, IVA.
ABSTRACT
VAT is nowadays one of the taxes that weighs most on tax revenue collection making the need for the development and improvement of better mechanisms for com- bating tax fraud a highly urgent task.
One of the cases of fraud that has grown the most in recent years is the so-called
"Carousel fraud" emerging as one of the primary causes for the tax loss on VAT.
The aim of this research work is to identify the characteristics of this type of fraud, its involvement on tax revenue and the existing mechanisms to fight against.
It will be sought, after analyzing some case studies that were selected by con- venience, to examine the ways these type of fraud occur as well as the reaction of the countries where the crimes were committed and the Court of Justice of the European Union alike.
We will also present some solutions that somehow can, if not eradicate, at least mitigate the effects of this type of fraud.
The key point to which this work will seek an answer is summarized in this question: is there a negative impact of carousel value-added fraud on countries’ tax reve- nue?
VAT
Key words: Carousel Fraud, Conduit Company, Missing trader, Broker, Buffer,
AGRADECIMENTOS
Em primeiro lugar, quero agradecer aos meus pais tudo o que sou e todo o apoio que sempre tive da sua parte em toda a minha vida, dando-me a força necessária para a conclusão deste trabalho.
Um especial agradecimento à minha Esposa que, com dois filhos pequeninos, e sabendo que muitas vezes não lhe podia dar a ajuda necessária, sempre me apoiou a co- meçar e a terminar este Mestrado.
Um agradecimento também aos meus filhos que, indiretamente com as suas di- abruras, tornaram mais leve a pressão de terminar esta dissertação.
The last but not the least um especial agradecimento aos meus orientadores pela disponibilidade que sempre tiveram para me ajudar a concluir este trabalho.
LISTA DE ABREVIATURAS
CE: Comissão Europeia
CEE: Comunidade Económica Europeia
CIVA: Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado CIRC: Código do Imposto sobre as Pessoas Coletivas CRP: Constituição da República Portuguesa
DGCI: Direção Geral das Contribuições e Impostos
DGITA: Direcção-Geral de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Adua- neiros
DSIFAE: Direção de Serviços de Investigação da Fraude e de Ações Especiais EM: Estados Membros
EUROCANET – Sistema de troca de dados entre Estados Membros direcionado para a deteção de esquemas de fraude carrossel
IT: Imposto de Transações
IVA: Imposto sobre o Valor Acrescentado LGT: Lei Geral Tributária
PE: Parlamento Europeu PJ: Polícia Judiciária
RITI: Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias TIB: Transmissão Intracomunitária de Bens
TJUE: Tribunal de Justiça da UE UE: União Europeia
VAT – Value Added Tax
VIES – VAT Information Exchange System
ÍNDICE
RESUMO ...1
ABSTRACT ...2
AGRADECIMENTOS ...3
LISTA DE ABREVIATURAS ...4
INTRODUÇÃO ...8
CAPÍTULO II – O IVA E O RITI ...10
2.1. Enquadramento Histórico do IVA ...10
2.2. Caracterização do IVA ...12
2.3. Elementos Essenciais do IVA ...16
2.4. Direito à Dedução ...18
2.5. Livro Verde sobre o Futuro do IVA ...21
2.5.1. Características Fundamentais do novo Sistema do IVA na UE ..23
2.6. Enquadramento Histórico do RITI ...24
2.7. Funcionamento do RITI ...25
2.8. Problemas no Regime Transitório ...28
2.8.1. Regras de Localização ...28
2.8.2. Fraude e Evasão Fiscal ...31
2.8.2.1. Fraude Fiscal ...31
2.8.2.2. Evasão Fiscal ...33
CAPÍTULO III – FRAUDE CARROSSEL ...36
3.1. Introdução ...36
3.2. Caracterização ...36
3.3. Características Comuns do Mecanismo de Fraude Carrossel ...44
3.4. Pontos Fracos nos Sistemas de Controlo das Transações ... Intracomunitárias ...45
3.5. A Fraude Carrossel na UE ...46
3.6. A Fraude Carrossel em Portugal ...47
3.6.1. Relatório do Combate à Fraude e Evasão Fiscal de 2007 ...48
3.6.2. Relatório do Combate à Fraude e Evasão Fiscal de 2009 ...49
3.6.3. Relatório do Combate à Fraude e Evasão Fiscal de 2010 ...50
3.6.4. Relatório do Combate à Fraude e Evasão Fiscal de 2011 ...52
3.6.5. Relatório do Combate à Fraude e Evasão Fiscal de 2013 ...53
3.6.6. Relatório do Combate à Fraude e Evasão Fiscal de 2014 ...55
3.6.7. Plano Estratégico de Combate à Fraude para Portugal Anos ... 2012-2017 ...56
3.6.8. Conclusões ...57
3.7. Prevenção, Deteção e Combate da Fraude Carrossel ...58
3.7.1. Sistema INTRASTAT ...59
3.7.2. Sistema VIES ...59
3.7.3. EUROCANET/EUROFISC ...60
3.7.4. Análise de Risco ...63
3.7.5. Responsabilidade Solidária ...66
3.7.6. Impedimento do Direito à Dedução ...67
3.7.7. Mecanismo do Reverse Charge ...68
3.7.8. Obrigações Declarativas ...74
3.7.9. Programa FISCALIS ...74
3.7.10. Outras Medidas ...75
3.8. Medidas de Combate à Fraude em Alguns EM da UE ...76
3.8.1. Espanha ...76
3.8.2. Reino Unido ...78
3.8.3. Itália ...79
3.9. Quantificação da Fraude ...81
3.10. Jurisprudência do Tribunal de Justiça da UE ...83
3.10.1. Caso Federation of Technological Industries ...84
3.10.2. Casos Optigen, Fulcran e Bond House ...84
3.10.3. Casos Kittel e Recolta...89
CAPÍTULO IV – PROPOSTAS DE MEDIDAS DE COMBATE À ... FRAUDE CARROSSEL ...93
4.1. Tributação na Origem ...93
4.1.1. Principais Problemas na Implementação deste Regime ...94
4.1.1.1. Harmonização de taxas e de legislação ...94
4.1.1.2. Sistema Concorrencial ...96
4.1.1.3. Conclusão ...96
4.2. Cessação Oficiosa de Atividade...97
4.3. Medidas de recusa do Direito à Dedução ...98
4.4. VIES e EUROCANET/EUROFISC ...99
CONCLUSÃO ...100
BIBLOGRAFIA/NETBIOGRAFIA ...103
INTRODUÇÃO
O IVA, sendo um dos mais importantes impostos a nível de obtenção de receitas fiscais, a que os governos normal e sistematicamente recorrem quando necessitam de au- mentar aquelas receitas, também é um dos que está mais sujeito a ser alvo de fraudes.
De entre as diversas fraudes existentes e que incidem sobre o IVA, aquela que será o objeto deste trabalho é uma das mais perniciosas e que mais quebra de receita fiscal provoca: a fraude carrossel.
O principal objetivo deste trabalho é responder à já referida questão: tem, real- mente, a fraude carrossel graves implicações na receita fiscal dos diferentes Estados que por ela são atingidos?
Neste sentido, a nossa investigação tem como meta compreender como ocorre a fraude carrossel, quais as suas consequências, as medidas implementadas quer pela UE quer por alguns EM para a combater, confrontando-as com algumas decisões por parte do Tribunal de Justiça da UE e propondo algumas medidas que poderão ser implementa- das para, se não erradicar, pelo menos diminuir sua incidência.
A metodologia utilizada para a elaboração deste trabalho assenta no pressuposto da revisão da literatura, atendendo a obras, artigos académicos, teses, artigos publicados em revistas quer científicas quer da área do tema do trabalho1. Neste sentido propomo- nos analisar, interpretar, organizar, comparar e classificar a informação de forma a poder- mos responder à nossa questão central e atingir os objetivos perseguidos.
O trabalho está estruturado em cinco capítulos, onde fazemos uma abordagem relativamente superficial quer, ao IVA quer ao RITI, passando depois para a Fraude Car- rossel propiamente dita, com a sua caracterização, elencando os intervenientes e expondo como a mesma funciona bem como os efeitos nefastos da fraude quer na UE quer em Portugal, elencando um conjunto de medidas de prevenção, deteção e combate da Fraude Carrossel quer por parte da UE quer por parte de alguns EM, e quantificando, dentro dos possíveis, aqueles efeitos.
1 Nomeadamente teses, artigos em revistas respeitantes a ordens profissionais, livros entre outros.
Versamos, também, algumas decisões por parte do Tribunal de Justiça da UE sendo apresentadas algumas medidas de combate à fraude.
Terminamos este trabalho com a sua conclusão onde respondemos à questão principal deste trabalho.
CAPÍTULO II - O IVA E O RITI
2.1. ENQUADRAMENTO HISTÓRICO DO IVA
O IVA apareceu pela primeira vez em França, no ano de 1954, através de um Inspetor de Finanças francês, de seu nome Maurice Lauré. 2
No entanto, só em 1967 é que os restantes EM aceitaram substituir os sistemas de tributação do seu ordenamento jurídico por esta nova realidade.
A nível mundial estima-se que mais de cem países possuam um sistema de tri- butação do consumo inspirado naquilo a que podemos denominar de Modelo IVA.
Em Portugal, o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado 3, a vigorar desde 1 de janeiro de 1986, constitui o suporte da disciplina jurídica do imposto, tendo como ponto de referência basilar o sistema comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado, regulado por várias diretivas do Conselho da UE 4, consagrando as duas primeiras 5 o IVA como o imposto a adotar no espaço comunitário.
Àquelas duas acresce uma outra igualmente importante, a vulgarmente desig- nada por 6ª Diretiva IVA 6, constituindo as três o conjunto de disposições mais relevantes em termos de harmonização entre os EM.
No que a Portugal diz respeito, o IVA veio substituir o imposto vigente sobre o consumo, denominado Imposto de Transações. Esta substituição, consequência direta da entrada de Portugal na Comunidade, e exigida pela mesma, visou a necessidade de se proceder à harmonização comunitária da tributação sobre o consumo tendo em vista a criação de um mercado único europeu.
2 Não é de todo despiciente ser um cidadão francês a “inventar” este imposto, já que o mesmo teve como base o volume de negócios bruto adotado pelas empresas, essencialmente da França e da Alemanha, no início do século XX.
3 Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro.
4 Assume especial relevo a Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro, com efeito a partir de 1 de Janeiro de 2007, que revogou a vulgarmente designada por “6.ª Directiva - IVA” (Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977).
5 Directivas n.º 67/227/CEE e 67/228/CEE, do Conselho, de 11 de Abril de 1967, publicadas no JO n.º L 71, de 14 de Abril de 1967
6 Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, publicada no JO n.º L 145, de 13 de Junho de 1977
Para tal, vários dos pressupostos essenciais do IVA têm vindo a sofrer reformu- lações, nomeadamente a nível da incidência e da territorialidade.
Este novo imposto, que foi criado através da transposição da 6ª Diretiva Comu- nitária, veio modificar radicalmente a forma de tributação do consumo. De tal forma que, ainda hoje, a doutrina e a jurisprudência não estão de acordo no que concerne ao âmbito da aplicação de algumas disposições constantes do CIVA.
Ao nosso país foi dado um período transitório de três anos para o imposto entrar em vigor, mas o CIVA foi adotado logo em 1986, data da adesão de Portugal à CEE.
O principal motivo que levou os governantes da altura a prescindirem daquele período transitório prendeu-se com o facto de há muito haver a necessidade de reformular o nosso modelo de tributação indireta, em virtude da notória incapacidade do imposto monofásico no grossista - que era o modelo de tributação em vigor – gerar os níveis de receita pretendidos.
Apesar de até se estar a falar de taxas elevadas de imposto, o facto de apenas uma categoria de operadores económicos ser o responsável pela sua entrega ao Estado, fazia com que os sucessivos aumentos dessas mesmas taxas se mostrassem ineficazes para a concretização do objetivo de gerar receita.
No sentido oposto, o IVA, dadas as suas características já referidas, constituía um modelo de tributação do consumo capaz de:
- conseguir as receitas fiscais tão pretendidas pelo governo, dado que pres- supõe uma base tributável mais vasta que a do que a do IT, através de três fatores: i) uma redução das isenções nas transmissões de bens; ii) do alargamento da incidência ao sector retalhista; iii) a toda a panóplia de prestações de serviços existente.
- conseguir abrandar o estímulo à fraude e à evasão fiscal, já que a respon- sabilidade do seu pagamento está repartida por todos os intervenientes no circuito econó- mico.
A ideia base seria a harmonização da tributação do consumo no espaço europeu.
Normas há, no entanto, em que essa harmonia não existe, causando distorções evidentes no âmbito do comércio internacional.
Apesar disso, o IVA continua a ser o tributo mais harmonizado da UE.
Com o fim das fronteiras fiscais, desde 1 de janeiro de 1993, no interior da agora UE, foram significativas as alterações do IVA.
Estas alterações deram origem a um regime autónomo, a aplicar por um período (que se pretendia) transitório, mas que vigora desde 1.1.1993, às trocas intracomunitárias de bens entre os vários EM e que se designa por Regime do IVA nas Transações Intraco- munitárias (RITI), aprovado pelo DL 290/92, de 28.12, a que se voltará a abordar mais à frente.
“De um ponto de vista de obtenção de receitas fiscais, o IVA é, provavelmente o melhor imposto jamais desenhado” 7.
De facto, esta é considerada a principal fonte de receita em cerca de 120 países.
Os Estados Unidos da América são a grande exceção já que, pese embora haver muitas vozes a exigirem a sua implementação, tal ainda não sucedeu. No entanto, e apesar do IVA não ser o imposto sobre o consumo por eles adotado, existem outros impostos indiretos sobre o consumo de bens e serviços.
Perante este quadro, qualquer fraude que incida sobre este imposto terá uma con- sequência negativa direta e imediata sobre essas economias.
Posto isto, pode-se questionar: para onde caminha o IVA?
Mais à frente tentaremos responder a esta questão.
2.2. CARACTERIZAÇÃO DO IVA
Segundo Clotilde Palma (2006,76), o IVA é um imposto indireto derivado do facto de ser “um imposto que incide sobre todas as fases do processo produtivo, do pro- dutor ao retalhista, através do chamado método subtrativo indireto, das faturas, do crédito de imposto ou sistema dos pagamentos fracionados. O método subtrativo indireto consiste na liquidação e dedução do imposto, entre sujeitos passivos do imposto com direito à dedução, em cada uma das fases do circuito económico. Tal não sucede com os particu- lares e sujeitos passivos que beneficiam de isenções incompletas, que para efeitos de IVA
7 Afirmação feita por S. Cnossen e recolhida por M. Keen e S. Smith em “VAT fraud and evasion:what do we know and what can be done?” num relatório elaborado em Fevereiro de 2007 para o Fundo Monetário Internacional.
atuam como “consumidores finais”, dado não terem em sede deste imposto direito à de- dução do IVA suportado, tendo, consequentemente, que suportar inevitavelmente o peso deste imposto.”
Este imposto caracteriza-se como sendo um imposto indireto em virtude de ser um imposto geral sobre o consumo.
Utiliza-se o termo geral por duas ordens de razões:
1. Porque não discrimina os bens sobre os quais incide, o que significa, por- tanto, que incide sobre a generalidade dos bens.
2. Por oposição a específico ou especial, expressão que, em termos de impostos sobre o consumo, designa um imposto que abrange o consumo de determinados bens, como sendo o imposto sobre o tabaco ou o imposto sobre as bebidas alcoólicas, denomi- nados genericamente de impostos especiais sobre o consumo.
É um imposto plurifásico, pois incide sobre o valor acrescentado gerado em cada uma das fases do processo produtivo.
Existindo outros impostos plurifásicos, em que a sua incidência compreende igualmente todas as fases da cadeia, a sua característica principal é que incidem sobre o montante bruto de cada transação, incluindo os impostos cobrados em fases anteriores, provocando um efeito cumulativo ou em cascata. O IVA diferencia-se destes impostos já que recai sempre sobre o montante líquido da transação e exclusivamente sobre o “valor acrescentado” que o produto sofre em todas as suas fases da cadeia do circuito económico Aplica-se, então, nas várias fases do circuito económico, desde a produção/aqui- sição intracomunitária/importação, consoante os casos, até ao consumo final.
A entrega do imposto ao Estado é repartida e ocorre em cada uma das fases do circuito económico.
A repercussão do imposto, por ação do mecanismo adotado, acaba por ocorrer num só momento – o da última venda – sendo materialmente suportado pelo seu adqui- rente final, aquele que já não beneficia do direito à dedução.
Trata-se de um regime de pagamentos fracionados, mas com dedução do imposto que incidiu diretamente sobre o custo dos elementos constitutivos do preço dos diferentes bens e serviços sujeitos a tributação.
O cálculo do imposto é feito em cada fase do circuito económico e cada entrega ao Estado é relativa às operações efetuadas num período de referência e corresponde ao acréscimo de valor (valor acrescentado) dado ao bem (ou contributo de valor dado pelos vários agentes económicos intervenientes). Aritmeticamente, corresponde ao montante de imposto sobre o valor das vendas menos o montante do imposto pago sobre o valor das correspondentes aquisições. Esta característica resulta do método de cálculo utilizado para apuramento do imposto devido por cada operador económico e que tem o nome de método de crédito de imposto ou método subtrativo. Daí ser um imposto sem efeitos cu- mulativos, em que todos os operadores económicos são obrigados a calcular o imposto sobre o preço de venda. A este assunto voltaremos mais à frente aquando da abordagem ao tema do direito à dedução, ou seja, da capacidade que o operador tem de deduzir o imposto suportado naquelas aquisições.
Segundo Clotilde Palma (2010,56) 8, esta técnica permite que a tributação se confine ao valor acrescentado em cada uma das fases do circuito económico, “repartindo o encargo fiscal pelos sujeitos passivos” e produzindo “um efeito de anestesia fiscal”, permitindo ainda um “controlo cruzado entre os sujeitos passivos, dado que só se pode deduzir o IVA suportado com base numa fatura ou documento equivalente passados na forma legal. Por outro lado, “este método é um excelente meio de pré-financiamento do imposto, atendendo a que, em princípio, todos os empresários que intervêm num ciclo económico adquirem a qualidade de cobradores, por conta do Estado, de uma parte do imposto”, possibilitando ainda assegurar “a neutralidade do imposto, evitando efeitos cu- mulativos ou em cascata, de imposto sobre o imposto”
A neutralidade é a característica principal do IVA.
Este efeito é provocado pela incorporação do imposto no preço de aquisição. Ou seja, o facto do imposto se diluir no preço do produto fornecido ou do serviço prestado, gera no contribuinte, naquele onde o imposto se repercute, uma menor visibilidade da carga fiscal que lhe é imposta e, por esse facto, uma menor consciência do montante de imposto que está incorporado.
8 As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado. Uma Ruptura no Princípio da Neutralidade
É um imposto que incide sobre as transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo do imposto agindo como tal, incluindo as importações.
Todo o mecanismo de funcionamento do IVA faz com que o imposto seja su- portado unicamente pelo consumidor final, independentemente do número de fases pelas quais o bem ou serviço passou até ao consumo final.
Esta é uma das características fundamentais do IVA: a sua neutralidade.
Porém, esta neutralidade do IVA apenas se alcança com o cumprimento de certas regras que provêm, quer das diretivas que o regulam, quer de interpretações defendidas pelo TJUE.
Ainda no que diz respeito às ditas regras emanadas das diretivas, logo o artigo 1º da já referida Diretiva IVA refere que “O princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exatamente proporci- onal ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de operações ocorridas no pro- cesso de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação.” 9
Tal como explana Basto (2011, 52,53)10 “Com o IVA, na verdade, o conteúdo fiscal dos bens não depende nem da extensão dos processos produtivos em que foram obtidos, nem da repartição do valor acrescentado pelos diferentes operadores. Não há estímulo, nem desestimulo, à integração vertical”.
Isto acontece porque, como se tem referido, com o IVA não existe tributação cumulativa.
Assim, salvo as exceções previstas no CIVA, não deverá haver restrições ao di- reito à dedução, pois isso implicaria retirar ao imposto a sua característica basilar de neu- tralidade, passando a constituir um custo que se iria repercutir no preço final dos bens e serviços.
9 Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006
10 Xavier de Basto, “A Tributação do Consumo e a sua Coordenação” 1991, 52 a 53
A neutralidade do IVA advém do facto do imposto ser calculado pela aplicação da taxa ao valor das transmissões de bens e/ou prestações de serviços, subtraindo ao re- sultado o imposto suportado com a aquisição.
Nesta situação, o imposto determinado é o valor entre o imposto liquidado e o imposto dedutível num determinado período.
É este método de cálculo, denominado método do crédito de imposto, que es- tando presente em todas as fases do processo produtivo – desde a produção até ao consu- midor final, sendo este quem, efetivamente suporta o IVA na totalidade – vai determinar a característica de neutralidade do imposto.
2.3. ELEMENTOS ESSENCIAIS DO IVA
São quatro os elementos essenciais do IVA, a saber: incidência, facto gerador, exigibilidade e isenções. Por estarem diretamente relacionados, vamos fazer uma carac- terização global e não individual dos mesmos.
No que diz respeito à incidência há a considerar alguns, elementos o primeiro deles é a incidência propriamente dita. Assim temos a incidência real ou objetiva, em que o que está em causa é o que é tributado 11 e a incidência pessoal ou subjetiva que nos diz quem é tributado12 .
No que concerne à distinção entre facto gerador de imposto e exigibilidade do mesmo, e tendo como referência (Nabais, 2011, 624), pode-se referir que o primeiro “é o facto cuja verificação preenche as condições legais necessárias à exigibilidade do im- posto, originando assim a relação jurídica de IVA e, por conseguinte, os múltiplos pode- res e deveres em que a mesma se desdobra” e a segunda “consiste no direito que a ad- ministração fiscal tem de poder fazer valer, a partir de certo momento, o pagamento do imposto”
11 Art. 1º do CIVA
12 Art. 2º do CIVA
O primeiro é o facto constitutivo do imposto e o segundo corresponde ao mo- mento a partir do qual o imposto se torna exigível, ou seja, a data a partir da qual o Estado pode exigir o pagamento do imposto ou a partir da qual existe a obrigação de entrega do imposto.
Assim o IVA é devido (facto gerador) e mostra-se exigível (exigibilidade) quando os bens são postos à disposição do adquirente (no caso das transmissões de bens), quando o serviço é realizado (no caso das prestações de serviços) ou no momento deter- minado pela legislação aduaneira (no caso das importações).
No campo oposto estão as isenções, já que estas se referem a situações que estão dentro da área de incidência, por conseguinte sujeitas a imposto, mas que um facto autó- nomo impede de serem tributadas tendo, portanto, um carácter excecional.
Conforme este facto autónomo se dirija ao elemento objetivo ou ao elemento subjetivo assim estaremos, respetivamente, em presença de uma isenção objetiva ou real ou de uma isenção subjetiva ou pessoal.
As isenções pertencem ao grupo dos benefícios fiscais.
A prática de operações ativas isentas pode ou não implicar a impossibilidade de deduzir o IVA suportado e, nestes termos, as isenções em IVA qualificam-se de:
- Isenções completas, aquelas em que o sujeito passivo não liquida o IVA a jusante, nas suas operações ativas, isto é, nas vendas que realiza ou nos serviços prestados podendo, no entanto, deduzir o imposto por si suportado a montante, nas suas operações passivas, ou seja nos bens adquiridos ou nos serviços que lhe foram prestados.
- Isenções incompletas, aquelas em que o sujeito passivo não liquida o im- posto a jusante, mas está impedido de deduzir o IVA suportado a montante. Este tipo de isenções, pelo facto de prejudicarem o normal exercício do direito à dedução fere neces- sariamente a neutralidade do imposto, característica essencial que o distingue dos outros impostos. Daí que as isenções, por implicarem diretamente com o direito à dedução e, consequentemente, com o princípio da neutralidade, nem sempre beneficiam os interesses dos sujeitos passivos. São, também, chamadas de isenções simples ou falsas isenções. A
consequência principal deste tipo de isenções, como não há recuperação do IVA supor- tado a montante, é que podem gerar cumulatividade do imposto dentro do circuito econó- mico.
2.4. O DIREITO À DEDUÇÃO
Pode considerar-se o direito à dedução como a pedra basilar no que respeita ao tema deste trabalho, pois é a partir da dedução do imposto que se desenrola toda a fraude carrossel. O direito à dedução “nasce” quando o imposto se torna exigível.
Já foi referido no subcapítulo 2.2 deste trabalho, embora sendo o imposto sobre o valor acrescentado um imposto plurifásico, graças ao método utilizado para o cálculo da base tributável ele não produz, em princípio, qualquer efeito cumulativo.
Todos os operadores económicos que se sucedem ao longo de um circuito de produção e de distribuição são obrigados a fazer incidir a taxa do imposto sobre os respe- tivos preços de venda. Contudo, para efeitos de determinação da parcela do imposto por cuja «cobrança» são responsáveis perante o Estado, cada operador deverá deduzir do im- posto liquidado nas suas vendas o montante do imposto que onerou as suas compras e que deverá constar das faturas dos seus fornecedores.
Isto acontece, como foi já supramencionado, porque o IVA opera, na prática, pelo método designado por crédito de imposto13, ou seja, o operador económico assume a qualidade simultaneamente de devedor e credor do Estado. Será devedor pelo valor do imposto faturado aos clientes pelas vendas realizadas em determinado período, o deno- minado imposto liquidado ou imposto a favor do Estado e será credor pelo total do im- posto suportado nas compras efetuadas nesse mesmo período, sendo este o chamado im- posto dedutível ou imposto a favor do sujeito passivo.
Assim, o imposto a entregar ao Estado relativamente ao período considerado será apenas o valor correspondente à diferença entre aquele débito e este crédito.
13 Conforme resulta do disposto nos artigos 19º e 22º do CIVA.
Dito de outra forma, a dedução é efetuada de uma forma global pelos sujeitos passivos, mediante a subtração, ao montante total do IVA devido em determinado período de tributação, do montante total do IVA, em relação ao qual, durante o mesmo período se exerce o direito à dedução. Este sistema tem o nome de método subtrativo indireto.
Num determinado período de tributação, pode acontecer que o imposto a deduzir seja superior ao montante do imposto devido. Nestes casos, os sujeitos passivos podem solicitar o respetivo reembolso – método do reembolso – ou fazer reportar o excedente para o período seguinte – método do reporte. É, assim, através do exercício do direito à dedução que cada sujeito passivo de IVA vai calcular o imposto que em cada período é devido.
A dedução do imposto suportado nas compras é imediata 14. Como tal, a natureza da dedução é financeira e não física.
Esta realidade prende-se com o facto de a dedução não se efetuar bem a bem mas sim sobre o conjunto da atividade realizada pelo operador durante um determinado perí- odo de imposto.
Por esta razão, é indiferente que os bens adquiridos sejam objeto de venda na- quele período, dado que o operador adquire o direito à dedução do imposto no momento em que os seus fornecedores lhe faturam o preço dos respetivos bens ou serviços.
É importante realçar que é dedutível o imposto suportado em todas as aquisições efetuadas, 15 estando elas, obviamente, relacionadas com a atividade. Assim, será dedutí- vel não só o valor do imposto suportado nas compras de bens não duradouros, destinados quer à produção (matérias primas subsidiárias), quer à comercialização (mercadorias para revenda, etc.), bem como nas compras de bens de consumo corrente (material de escritó- rio, de publicidade e propaganda, de limpeza, de conservação e reparação)
14 Tal como dispõe o n.º 1 do art.º 22º do CIVA
15 Apesar de tudo, há que ter em linha de conta as limitações à dedução impostas pelo art.º 21º do CIVA. Segundo o disposto neste artigo está excluído do direito à dedução o imposto suportado na aquisição de certos bens e serviços em que se torna difícil a distinção do seu destino, isto é, tudo o que é facilmente transferível da esfera empresarial para a esfera privada do sujeito passivo, como sendo as viaturas de turismo, barcos de recreio, aeronaves, entre outros.
É dedutível, ainda, o imposto suportado na aquisição de bens capitais duradou- ros, tais como máquinas e imóveis 16.
Em virtude de o IVA ser um imposto sobre as transações que, como tal, pretende tributar apenas a despesa efetuada pelos consumidores, seria indispensável impedir que a tributação dos bens de capitais necessários à produção dos bens de consumo finais viesse desencadear efeitos cumulativos indesejáveis.
Logo, é também concedido o direito à dedução imediata do IVA suportado na aquisição de bens capitais.
Através do método do crédito do imposto, o IVA permite a obtenção de uma receita fiscal idêntica à proporcionada por um imposto único com a mesma taxa, incidindo na fase do retalho.
Pode, assim, afirmar-se que, em princípio, a carga total de imposto suportada por determinado bem ou serviço depende apenas da taxa aplicável a esse bem ou serviço no estádio em que opera a última transação comercial dado que, derivado do mecanismo das deduções, produz-se um efeito de recuperação que torna irrelevantes as taxas do IVA que tenham sido praticadas nos estádios intermédios do circuito.
Na realidade, a espinha dorsal do IVA consiste no direito à dedução do imposto suportado a montante. Todo o imposto liquidado por determinado operador é, através da faturação, repercutido imediata e totalmente para o agente que se lhe segue na cadeia que, em princípio, o vai poder deduzir integralmente ao imposto que por sua vez irá cobrar nos seus outputs e assim sucessivamente, até atingir o consumidor final que suportará, então, a totalidade do imposto.
Para que o direito à dedução se proceda normalmente, a lei impõe três tipos de requisitos:
16 O n.º 31 do art.º 9º do CIVA estabelece que as transmissões de imóveis estão isentas de IVA. Neste pressuposto, não
faz sentido falar no direito á dedução quando está em causa este tipo de operações. No entanto, o n.º 5 do art.º 12º do mesmo código prevê a possibilidade destas operações serem tributadas se o adquirente for sujeito passivo de imposto - ou seja, exerça uma actividade comercial, industrial ou agrícola – que utilize os imóveis em actividades tributadas e desde que o vendedor efectue uma contabilidade separada dos custos e proveitos que a eles se refiram. E há ainda a questão de os imóveis serem construídos pelo próprio operador económico que os vai utilizar numa actividade tributada.
- Requisitos materiais: Os relacionados com a atividade do sujeito pas- sivo, estabelecendo certas condições, quer às operações passivas, quer às operações ati- vas, exigindo que exista uma relação entre elas.
A lei permite o direito à dedução quanto, entre outras situações, ao imposto que é faturado aos sujeitos passivos na aquisição de bens ou prestação de serviços, ao imposto devido pela importação de bens e ao imposto pago pela aquisição de certos bens indicados no n.º 1 do art.º 2º do CIVA.
- Requisitos Formais: O IVA, para poder ser deduzido, tem de estar men- cionado em faturas ou documentos equivalentes emitidos de acordo com as regras legais.
No que diz respeito ao IVA devido por força das importações, a sua dedução depende de o mesmo constar do respetivo recibo de pagamento que faz parte das decla- rações de importação, bem como em documentos emitidos por via eletrónica pela Auto- ridade Tributária e Aduaneira.
- Requisitos Temporais: O direito à dedução do IVA nasce no momento em que esse mesmo IVA se torna exigível relativamente ao respetivo fornecedor.
Havendo lugar à faturação pela prática da operação tributável, e sendo diferida a exigibilidade para o momento da mesma, será também esta a altura em que normalmente ocorrerá o direito à dedução por parte do adquirente.
A dedução deverá ser efetuada na declaração do período do imposto (mês ou trimestre) em que se verifica a receção das faturas, documentos equivalentes ou recibo do pagamento do IVA que fizer parte das declarações de importação. Por tudo o que foi exposto, torna-se evidente a importância que o direito à dedução tem no âmbito do IVA.
O exercício deste direito outorga a este imposto o título de imposto neutral, ca- racterística que o distingue dos outros impostos pelo que, impedir ou limitar o exercício deste direito, será desvirtuar a essência deste mecanismo.
2.5. O LIVRO VERDE SOBRE O FUTURO DO IVA
IVA?
Voltemos, então, à questão apresentada anteriormente: para onde caminha o
Em dezembro de 2010, a Comissão Europeia apresentou aquilo a que denominou de “O Livro Verde sobre o Futuro do IVA”, 17 tendo convidado os interessados a partici- parem nesta discussão.
Este Livro teve como consequência a existência de um debate mais ativo sobre o futuro do imposto, em virtude dele já existir há mais de 40 anos, sem que tivesse havido uma resposta à sua crescente complexidade.
Só que, desde a sua génese até aos nossos dias, foi constante a evolução do mer- cado internacional, a qual não foi acompanhada de alterações de fundo a nível do imposto.
Daí a necessidade de reestruturar o IVA e adaptá-lo às novas realidades.
Assim, a 6 de dezembro de 2011, a Comissão apresentou o relatório final “sobre o futuro do IVA. Para um sistema de IVA mais simples, robusto e eficaz à medida do mercado único”. Esta Comunicação 18, teve como base não só o resultado da consulta pública mas também os debates com os EM bem como os pareceres expressos pelas ins- tituições europeias, tem um duplo objetivo:
a) definir as características fundamentais de um futuro sistema de IVA da UE que possa continuar a desempenhar a sua função de gerar receitas, ao mesmo tempo que estimula a competitividade da mesma UE. Estes elementos de base devem constituir os objetivos a longo prazo para orientar todo o futuro tra- balho desenvolvido em matéria de IVA.
b) enumerar os domínios prioritários para novas ações nos próximos anos, com vista a evoluir no sentido de estes objetivos poderem ser alcançados.
17 COM(2010) 695, documento de trabalho dos serviços da Comissão, SEC(2010) 1455, 1.12.2010
18 Bruxelas, 6.12.2011 COM(2011) 851 final
2.5.1. Características fundamentais do novo sistema do IVA na UE
a) Um sistema de IVA da UE com base no princípio do destino
Altera-se radicalmente o paradigma que existia em que, como já anteriormente foi referido, o regime transitório apontava para que a tributação tivesse como base o prin- cípio da origem.
O Parlamento Europeu era um acérrimo defensor desta tese, no entanto, recentes debates entre os EM consideram a mesma irrealizável na presente conjuntura, levando o próprio PE a modificar a sua postura e propor mesmo a alteração para que a base de tributação ser o país de destino.
Os EM, nas diferentes consultas efetuadas, consideravam mesmo a base de tri- butação no país de origem muito mais atrativa. No entanto também foram de opinião que no futuro próximo não seria uma realidade facilmente atingível pelo que consideram a tributação no destino mais pragmática e politicamente mais exequível.
b) Um sistema de IVA mais simples, mais eficiente e robusto
Mais simples: Um sujeito passivo com atividade na UE deveria ser confrontado com um conjunto de normas do IVA claras e simples. Dito de outra forma: um Código do IVA da UE.
Mais eficiente: Além da eficácia, o princípio da neutralidade terá de continuar a ser uma pedra basilar no novo sistema do IVA. A eficácia pode-se alcançar através de uma base tributável mais extensível e uma tributação com base na taxa normal que pro- vocaria uma maior receita fiscal com um custo mais reduzido. A neutralidade atinge-se através de regras equitativas que rejam e limitem o direito à dedução.
Robusto: Os novos métodos de cobrança do IVA deverão maximizar as receitas, limitando ao máximo, e dentro das possibilidades, a fraude e a evasão fiscais, sendo que uma medida para essa limitação ser atingida passa por um maior intercâmbio de informa- ções entre os diversos EM.
Este relatório, ou esta comunicação, prevê um conjunto de medidas para um sis- tema de IVA mais simples, mais eficiente e robusto, sobre o qual nada mais aqui se diz por não constitui o objetivo deste trabalho.
2.6. ENQUADRAMENTO HISTÓRICO DO RITI
A abolição das fronteiras fiscais no interior da então Comunidade Económica Europeia obrigou a alterações profundas no Imposto sobre o Valor Acrescentado.
A criação de um mercado único transformou a Comunidade Europeia, à exceção de alguns enclaves, num único território aduaneiro. A principal consequência desta cir- cunstância traduziu-se no facto de deixarem de existir as formalidades alfandegárias para as transações no interior do mesmo, provocando o fim da tributação aquando da passagem na fronteira.
Portanto, os conceitos de importação e exportação nas transações intracomuni- tária de bens desapareceram, dando lugar aos conceitos de aquisição e transmissão intra- comunitárias de bens.
Com o Decreto-Lei n.º 290/92, de 28 de novembro procede-se à adaptação do regime jurídico do IVA à Diretiva do Conselho n.º 91/680/CEE, de 16 de dezembro e que aprova, na ordem jurídica portuguesa, o Regime do IVA nas Transações Intracomunitá- rias.
Esta Diretiva vem complementar a já referida 6ª Diretiva do IVA, introduzindo- lhe alterações profundas, tendo como objetivo principal, entre outros mais secundários, a eliminação, nas transações entre os países membros da então denominada CEE, de todos os controles associados à passagem das mercadorias pelas fronteiras interiores o que, salvo algumas exceções 19, garantia que o imposto continuasse a ser pago no país de des- tino dos bens.
A partir de 1 de janeiro de 2007, a 6ª Diretiva foi substituída pela Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro, também conhecida por "Diretiva IVA”.
19 Como exemplo destacam-se as compras dos particulares.
Em 2008 o RITI foi republicado pelo DL 102/2008, de 20.06.
Inicialmente, a Comissão Europeia previa que o imposto fosse pago na origem, sendo essa a meta da harmonização comunitária no que diz respeito à tributação geral do consumo.
No entanto, era necessário que houvesse consenso nesta matéria, o que não veio a acontecer.
Daí que tenha sido necessário chegar a uma solução de recurso, expressa no cha- mado “regime transitório”, com a adoção da regra de tributação dos bens no país de destino.
Estas novas regras de aplicação do IVA nas transações intracomunitárias provo- caram, inevitavelmente, alterações nas normas do próprio CIVA, nomeadamente a nível de regras de incidência quer objetiva, quer subjetiva, bem como no que concerne às regras de localização, especialmente no respeitante às prestações de serviços.
Assim, é no RITI que se encontram as normas específicas sobre o tratamento das transações intracomunitárias de bens.
Dentro dessas normas destacam-se as de incidência, isenções e valor tributável, bem como as que dizem respeito às obrigações dos sujeitos passivos 20.
2.7. FUNCIONAMENTO DO RITI
Pelo que foi descrito no subcapítulo anterior, é no RITI que se reúnem as normas específicas sobre o tratamento das transações intracomunitárias de bens.
Como também já foi referido, o principal objetivo do regime transitório aplicável às transações intracomunitárias de bens é a eliminação dos controlos à passagem dos mes- mos pelos diversos países da Comunidade, fazendo-se a tributação no país de destino e pela taxa aí vigente.
A génese deste regime será: as transmissões intracomunitárias de bens e serviços para um Estado Membro serão isentas no país de origem dos mesmos o que provoca que
20 Em especial a liquidação, o pagamento e as obrigações acessórias.
as aquisições intracomunitárias de bens e serviços sejam tributadas à taxa em vigor no país de destino segundo o princípio de reverse charge que irá ser desenvolvido posterior- mente.
É este mecanismo que potencia o tipo de fraude que estamos a analisar.
“Os bens podem, com efeito, circular sem ser tributados, sendo necessário, por conseguinte, que os instrumentos comunitários de cooperação administrativa sejam utili- zados da forma mais eficaz possível e que os sistemas de controlo nacionais sejam adap- tados a estes desafios.” 21
Para se ter uma ideia da fraude em IVA existente segundo esta Comunicação, o
“valor anual dos bens em circulação na Comunidade sem IVA é atualmente superior a 1 500 mil milhões de euros (que representam de 150 a 200 mil milhões de euros de receitas provenientes do IVA)”. De salientar que estes valores não correspondem diretamente à Fraude Carrossel mas sim à fraude ao IVA no geral.
Fazendo referência apenas ao princípio geral que é aplicado nas transações entre sujeitos passivos, podemos dizer que estes, sempre que adquiram bens a Sujeitos Passivos de outros EM, realizam uma “aquisição intracomunitária de bens” 22, tributável nos ter- mos do RITI e que deverá ser levada à Declaração Periódica do IVA, conjuntamente com as demais operações do Sujeito Passivo.
Em condições normais, o imposto declarado e liquidado será dedutível imediata e integralmente, não havendo, por isso, qualquer ónus neste tipo de aquisições.
No que concerne às vendas para sujeitos passivos de outros EM, estas estarão isentas de IVA nos termos do RITI.
Quando está em causa uma transmissão em que intervenha um “não sujeito pas- sivo de IVA”, a tributação será feita no país de origem.
Este regime fundamenta-se no facto de as transações de bens efetuadas entre sujeitos passivos de diferentes EM não serem tributados na "passagem da fronteira", visto
21 Com (2004) 260 Final, Bruxelas 16.04.2004.
22 Com as novas regras a aplicar no CIVA consequência da entrada em vigor do RITI, do conceito de importação passa a constar apenas a entrada de bens cuja proveniência é do exterior da comunidade. Por isso é que a entrada de bens provenient e de outro Estado-Membro será tratada como uma aquisição intracomunitária de bens e não como uma importação.
terem desaparecido todos os conceitos de importação e exportação no interior da Comu- nidade, alterando-se o facto gerador e surgindo um novo conceito - o de aquisição intra- comunitária de bens, também já várias vezes alterado.
Nesta matéria, a Diretiva 91/680/ CEE de 16.12 veio introduzir uma série de modificações e complementar a 6ª Diretiva, tendo em vista o objetivo de abolição das fronteiras fiscais.
Este regime transitório de tributação no destino deveria ser substituído por um regime baseado no princípio de tributação no Estado membro de origem, mas cuja imple- mentação não foi até hoje possível, volvidos que são mais de 16 anos sobre a aprovação do RITI. Tal dificuldade prende-se sobretudo com o seguinte:
- A existência de realidades e interesses distintos entre os vários EM;
- A necessidade de existir um "mecanismo" a nível comunitário capaz de atribuir a cada Estado membro as receitas próprias a que cada um tem direito, decorrentes da existência de um imposto sobre o consumo como é o caso do IVA.
Sobre este aspeto chegou a haver alguns avanços, tendo havido consenso entre os EM para, na hipótese de aplicação do princípio da origem, o IVA passar a ser consi- derado uma receita comunitária, fazendo-se a sua distribuição pelos vários EM em função dos dados macroeconómicos sobre o consumo.
A aplicação do princípio de tributação na origem foi abandonada em virtude de os EM entenderem que o mesmo só poderia ser aplicado se as taxas do IVA vigentes nos vários EM não divergissem entre si em mais de dois pontos percentuais, o que dificil- mente se conseguirá atingir.
Por estes e outros motivos, a decisão de implementação ao nível comunitário de um sistema de tributação na origem foi sendo adiada sine die. Presentemente, a Comissão já assumiu que a tributação segundo o princípio da origem é uma utopia, tendo sido deci- dido o seu abandono e uma melhoria do princípio da tributação no país de destino.
2.8. PROBLEMAS NO REGIME TRANSITÓRIO
São essencialmente dois os problemas que o Regime Transitório abarca: as re- gras de localização e a fraude e evasão fiscais.
E são estes dois problemas que estão na génese do tema principal desta disserta- ção.
2.8.1. Regras de Localização
É no contexto das regras de localização nas aquisições intracomunitárias que surge um caso especial que vai ter uma ligação muito próxima com o problema em estudo neste trabalho, e que é um dos grandes óbices do Regime Transitório.
Estamos a referir-nos às designadas “operações triangulares”.
É uma situação deveras complexa, principalmente pela grande dificuldade de controlo.
Este tipo de operações envolve três Sujeitos Passivos, de três EM, devidamente registados para efeitos de IVA e tem a ver com a transmissão de bens.
Esquematicamente será:
EM: Portugal SP: X (Vendedor)
Fatura EM: Espanha
SP: Y (Adquirente)
Bens Fatura
EM: Itália SP:
Z (Destinatário)
Legenda:
EM: Estado Membro
SP: Sujeito Passivo devidamente registado em IVA
O Agente Económico X vende bens a Y, Sujeito Passivo em Espanha que, por sua vez, os revende a Z, Sujeito Passivo em Itália.
Os bens são diretamente expedidos de Portugal para Itália.
Esta transação, que constitui uma operação triangular em Espanha, realiza-se da seguinte forma: o SP Y fornece o seu número de identificação fiscal ao SP X e informa- o que os bens deverão ser remetidos diretamente ao SP Z, em Itália. O SP X confirma o NIF indicado por Y, através da rede informatizada VIES, que abordaremos mais à frente, fatura-lhe os bens e remete-as para o SP Z. Por sua vez, o SP Y fatura esses bens a Z.
Facilmente se percebe que neste tipo de operações a fatura não acompanha a circulação das mercadorias, pois, neste caso, o SP X remete diretamente os bens ao SP Z, sem lhe emitir qualquer fatura.
Este é um exemplo muito simples de uma “operação triangular” muito comum no comércio internacional. No entanto, há operações bem mais complexas do que a apre- sentada, já que são inúmeras as formas que as transações de bens podem assumir.
Assim, só se pode controlar este tipo de operações, ou através das declarações periódicas apresentadas pelos Sujeitos Passivos, ou através da troca de informações entre os diversos EM.
Torna-se, por isso, imprescindível a exata comunicação do número de identifi- cação fiscal ao vendedor por parte do adquirente.
Como já foi referido, o princípio subjacente ao regime transitório é a tributação ser efetuada no país de destino.
Perante esta situação dois factos podem suceder: ou os bens se destinam ao con- sumo interno do país que os adquiriu, e então estão sujeitos a tributação pelas taxas aí vigentes, ou por outro lado, os bens se destinam a serem expedidos para fora do mercado
interno e sairão sem qualquer tributação, pois beneficiam de uma isenção a jusante, com direito à dedução a montante.
Neste caso, compete ao adquirente provar, tal como dispõe o n.º 3 do art.º 8 do RITI, que a compra foi objeto de tributação no Estado de chegada dos bens.
Se tal não acontecer, a operação será tributada no Estado membro que emitiu o número de identificação fiscal usado pelo adquirente, podendo ainda ser tributado no país de destino.
Como foi referido, esta seria a base do regime transitório.
Este mecanismo traz-nos, desde logo, dois problemas que carecem de correção:
a necessidade de se criar um instrumento que evitasse a obrigação dos sujeitos passivos se registarem nos diferentes EM onde realizassem operações de compra e venda de bens e que não houvesse o risco de existência de dupla tributação.
Perante este quadro, é alterada a Diretiva 91/680/CEE, no sentido de o devedor do imposto passar a ser o adquirente dos bens no fim de todo o processo de triangulação.
Neste caso, o sujeito passivo que vendeu os bens e que não está estabelecido no Estado membro de destino não necessita de se registar para efeitos de IVA, ou nomear represen- tante.
Voltando ao exemplo em análise, o Sujeito Passivo Y, depois de provar que a aquisição intracomunitária não se destinava a consumo interno, mas para a transmissão dos respetivos bens a um Sujeito Passivo de outro Estado membro - o de chegada dos bens – transita a obrigação de pagar o imposto para o Sujeito Passivo Z o qual, como destinatário final dos bens, foi considerado o devedor do imposto.
O Sujeito passivo Y, de acordo com as novas regras estabelecidas, deixa de ter a obrigação de se registar para efeitos de IVA, ou nomear representante em Itália, dado tratar-se de uma operação interna.
Para este mecanismo funcionar na perfeição, deverá haver, por parte das autori- dades competentes de cada Estado membro, uma constante troca de informações, de forma a controlar, quer a movimentação dos bens, quer a arrecadação de receita.
2.8.2 Fraude e Evasão Fiscal
Outro dos problemas com a aplicação do Regime Transitório prende-se com a possibilidade de existência, quer de fraude, quer de evasão fiscal.
2.8.2.1. Fraude Fiscal
O Regime Transitório do IVA nas Transações Intracomunitárias foi concebido, como se disse anteriormente, para que as trocas comerciais entre dois Sujeitos Passivos estejam isentas de IVA para aquele que envia as mercadorias e estejam sujeitas para aquele que as recebe. Ou seja, a tributação será feita no Estado-Membro de destino dos
bens.
É a existência deste sistema de isenção que torna todo o mecanismo do IVA vulnerável à fraude, nomeadamente à “fraude carrossel”, que é o objeto deste trabalho e que será desenvolvido mais à frente.
Os bens continuam a circular livremente sem qualquer tipo de tributação, já que esta só acontece quando eles chegam ao país de destino.
Esta é a razão pela qual os mecanismos comunitários de cooperação adminis- trativa têm de ser utilizados o mais eficazmente possível, de modo a que seja minimizada a possibilidade de existência de qualquer tipo de fraude fiscal.
A abolição das barreiras fronteiriças originou que o controlo da tributação das trocas intracomunitárias fosse atribuído ao Estado-Membro de origem dos bens, através do controlo nacional do IVA.
Com isto, e na impossibilidade de obter informações através dos serviços alfan- degários, houve necessidade de os EM passarem a ter de a necessidade de obter informa- ções dos outros EM com o objetivo de controlar o imposto.
Esta cooperação entre os EM, que permite a troca de informações, está explanada numa rede comum informatizada, de seu nome VIES, que fornece informação detalhada relativa ao controle de todas as transações intracomunitárias isentas.
Como se pode depreender, os grandes problemas do regime transitório derivam não só do facto da existência deste mecanismo de isenção, em que não há pagamento de IVA pelas aquisições intracomunitárias, mas também na existência do referido princípio de cooperação
Este, dado ser um conceito deveras subjetivo, já que se baseia apenas na vontade de os EM cooperarem, pode ser eficaz ou não.
Estes dois problemas, em conjunto, foram os “responsáveis” pela proliferação das fraudes fiscais em sede de IVA.
No que concerne à fraude fiscal, esta pode assumir contornos de dois tipos:
a) Fraude: está regulada pelo art.º 103º do RGIT, que estipula que cons- tituem fraude fiscal as condutas ilegítimas que visem a não liquidação, entrega ou paga- mento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributá- veis.
A fraude fiscal pode ter origem:
1. Na ocultação de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas a fim de que a Administração Fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria coletável;
2. Na ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à Administração Tributária;
3. Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.
b) Fraude Qualificada: está prevista no Art. 104.º do RGIT que refere que os fatos explanados para a Fraude dita Simples poderão ser punidos com prisão de um a cinco anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas coletivas, quando se verificar a acumulação de mais de uma das seguintes circunstâncias:
1) O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obriga- ções acessórias para efeitos de fiscalização tributária;
2) O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções;
3) O agente se tiver socorrido do auxílio do funcionário público com grave abuso das suas funções;
4) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar en- tregar, exibir ou apresentar livros, programas ou ficheiros informáticos e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios exigidos pela lei tributária;
5) O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no nú- mero anterior, sabendo-os falsificados ou viciados por terceiro;
6) Tiver sido utilizada a interposição de pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável;
7) O agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja em situa- ção de relações especiais.
A mesma pena é aplicável quando a fraude tiver lugar mediante a utilização de faturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente.
2.8.2.2. Evasão Fiscal
No caso da evasão fiscal temos duas importantes vertentes: a evasão fiscal lícita e a ilícita.
Estamos perante evasão fiscal lícita quando os Sujeitos Passivos usam de estra- tagemas que fogem ao que está previsto nas normas tributárias. Exemplo disso é a reali- zação de negócios jurídicos que escapam às normas de incidência ou efetivando práticas contabilísticas (admissíveis e legais, portanto, lícitas) que lhes são mais favoráveis.
Para combater esta forma de evasão fiscal foram criadas as denominadas normas anti abuso.
Pode dizer-se que estas normas são bastante amplas, pelo que os comportamen- tos elisivos tornar-se-ão de difícil concretização.
A Administração Tributária fica com o poder, se assim o entender, de proceder à correção da matéria coletável.
As normas anti abuso vieram, de facto, combater de forma eficaz estes compor- tamentos elisivos. Porém, dada a panóplia de vias de elisão fiscal, torna-se complicado abrangê-las todas nas cláusulas gerais anti abuso.
Em virtude do postulado no artigo 103º da CRP e no art.º 8º da LGT 23, conju- gado com o disposto no n.º 4 do art.º 11º da LGT 24, não há possibilidade de aplicação analógica das normas tributárias. Esta conjugação de normas permite a proliferação dos comportamentos elisivos atrás descritos.
O sujeito passivo, com o objetivo do não cumprimento das suas obrigações fis- cais ou de diminuir o montante de imposto a pagar e baseando-se numa lacuna da lei associada à referida impossibilidade de analogia, usa procedimentos que não estão pre- vistos quer na letra, quer no espírito da lei, de modo a obter, com base naqueles desidera- tos, uma poupança fiscal.
Perante este quadro, ou seja, quando a conduta elisiva do sujeito passivo extra- vasa a previsão legal, ela é legal, podendo, apenas, haver uma censura moral.
O resultado que os sujeitos passivos procuram obter com este comportamento é considerado, por lei, como sendo planeamento fiscal abusivo, pelo que houve a necessi- dade de os proibir. Para o fazer, o legislador recorreu não só a diversas cláusulas anti abuso distribuídas pelos diferentes códigos fiscais, mas também aos conceitos amplos
utilizados pelas normas de incidência.
23 Ambas as normas referem-se ao princípio da legalidade tributária
24 A insusceptibilidade de aplicação analógica das normas tributárias resulta do n.º 4 do art.º 11º da LGT que postula:
“As lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são susceptíveis de inte- gração analógica”
De uma forma geral, estas cláusulas vão impedir que os sujeitos passivos possam evitar a carga fiscal a que estariam sujeitos, promovendo uma maior equidade e impe- dindo a violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.
No que concerne à elisão fiscal ilícita, tal como o próprio nome indicia, ela surge quando os comportamentos por parte dos sujeitos passivos são ilícitos e culposos, como sendo o caso do não pagamento voluntário de um imposto já liquidado.
CAPÍTULO III – FRAUDE CARROSSEL
3.1. INTRODUÇÃO
Neste momento, uma parte importante dos recursos financeiros não só dos EM como da própria UE, provém do IVA.
A tabela que se segue mostra a evolução da receita fiscal em sede de IVA, entre 2005 e 2013, sendo que os valores apresentados são em milhões de euros 25.
ANOS 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013
VALOR 13.001,00 13.763,60 14.333,40 14.424,00 11.971,20 13.527,10 14.234,70 13.995,00 13.711,70
Numa breve análise, pode constatar-se um aumento crescente da receita do IVA de 2005 a 2008, com uma redução abrupta em 2009, para depois retornar a tendência crescente em 2010 e 2011
Nos anos de 2012 e 2013 volta a registar-se uma ligeira queda da receita do IVA facilmente explicada com a conjuntura económica vivida nesse período, refletindo uma significativa variação nominal do consumo privado e na procura interna.
Estes dados vêm corroborar o que tem vindo a ser dito de que o IVA é um im- posto assaz apetecível para que se obtenham rendimentos ilícitos à sua custa.
Vários tipos de fraude começaram a surgir, destacando-se aquela que é objeto desta investigação: a fraude carrossel.
3.2. CARACTERIZAÇÃO
A Fraude Carrossel, também denominada de “Missing trader Fraud Intra-Comu- nity (MTIC) “, constitui um tipo de fraude que tem a sua principal incidência na UE, embora já comece a ser expandida para fora do espaço comunitário.
25 Fonte: INE - Estatistica das receitas fiscais 1995-2013, pag. 8
No entanto, é dentro da UE que, neste momento, se notam os seus reflexos mais perniciosos.
Para compreender a caracterização da fraude carrossel podemos socorrer-nos da Comunicação emanada pela Comissão Europeia em 2004. 26
O mecanismo da fraude carrossel pode ser caracterizado, de uma maneira geral, da seguinte forma:
A empresa A, denominada de Conduit Company, registada em sede de IVA num Estado Membro 1, efetua uma transmissão intracomunitária de bens, isenta nos termos do art.º 14º do RITI, para a empresa B, denominada de missing trader, com sede no Estado Membro 2.
Esta Empresa B adquire os bens sem pagar IVA e efetua, de seguida, uma trans- missão, no mercado interno, ou diretamente para a Empresa C, denominada de broker, também com sede no Estado Membro 2.
A empresa B liquida IVA sobre as vendas à empresa C, mas não entrega o im- posto ao Estado e desaparece. A empresa C deduz o IVA relativo às compras feitas a B e vende os bens no mercado nacional liquidando o IVA devido.
A perda de receitas é, portanto, igual ao valor do IVA que B liquida a C e não entrega ao Estado.
Com o intuito de encobrir uma ligação entre B (missing trader) e C (broker), os bens são muitas vezes fornecidos de B a C através de uma outra Empresa intermediária D, denominada de buffer 27, que cumpre com todos os procedimentos legais a que está obrigada, mas que tem como única função iludir toda e qualquer investigação em sede de IVA.
26 Relatório da comissão ao conselho e ao parlamento europeu sobre o recurso aos instrumentos de cooperação admi-
nistrativa na luta contra a fraude no IVA, Bruxelas, 16.4.2004 COM(2004) 260 final
27 É uma empresa intermediária entre um “missing trader” e um “broker”. Compra ao primeiro para vender imediata- mente ao segundo. Esta é uma empresa cumpridora de todas as suas obrigações fiscais e o seu papel é apenas despistar qualquer investigação e fazer com que não haja contacto directo entre o “missing trader” e aquele que pede o reembolso. Embora não se aperceba da fraude tem consciência, pela inabitualidade das transacções, que está envolvido numa.
No entanto, estes não têm conhecimento de que se estão a envolver num esquema fraudulento, embora, devido ao tipo de transações irregulares que são feitas, poderão sus- peitar que algo de errado se passa. Porém, não têm conhecimento real do ilícito que está a acontecer.
Este será simplesmente o princípio do mecanismo, que provoca “apenas” a perda de receita fiscal em sede de IVA para o Estado Membro sede da Empresa B.
O problema é que C, posteriormente, declara uma transmissão intracomunitária isenta para a Empresa A, no Estado Membro 1 (aquela que fez a primeira transmissão).
Com esta transmissão, a Empresa C pede o reembolso do IVA relativo às compras e, de seguida, a Empresa A efetua nova transmissão intracomunitária para a Empresa B e a fraude recomeça.
A perda de receitas fiscais em sede de IVA é, portanto, ilimitada.
De salientar o seguinte: muito embora a Conduit Company se situe no Estado Membro 1, vai ser o Estado Membro 2 que vai sofrer com as perdas de receita do IVA.
Esta “versão mais simples” da fraude carrossel pode ser esquematizada da se- guinte forma:
ESTADO MEMBRO 2
Buffer (Empresa Tampão)
EMPRESA B Missing Trader
(Operador Fictício) Liquida IVA a D mas não
entrega ao Estado
EMPRESA C Broker (Intermediário/Agente) Deduz ou pede reembolso de
IVA que não foi entregue
ESTADO MEMBRO 1
EMPRESA A
