O AGENTE DE RETENÇÃO NO IMPOSTO DE RENDA INCIDENTE SOBRE RENDIMENTOS PAGOS EM CUMPRIMENTO DE DECISÃO JUDICIAL.
SUMÁRIO: 1. INTRODUÇÃO. 2. A FIGURA DO AGENTE DE RETENÇÃO NO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. UMA ESPECIFICIDADE DA LEI BRASILEIRA. 3. O FATO DE EXTERIORIZAÇÃO E O FATO GERADOR NO IMPOSTO DE RENDA. 4. A LEI FEDERAL DE NÚMERO 10.833/2003: A TÉCNICA DA RETENÇÃO UTILIZADA CONTRA O FISCO (!?).
1. INTRODUÇÃO.
Malgrado ainda se registre no âmbito da Justiça do Trabalho certa resistência à validez do artigo 46 da Lei Federal de número 8541, de 23 de dezembro de 1992, apontoada no argumento de que se o empregador tivesse, em tempo oportuno, adimplido com a sobranceira obrigação que lhe tocava no contrato de trabalho, pagando a seu empregado o salário devido, mês a mês, e provavelmente estaria o empregado, nesse caso, ou isento do recolhimento do imposto de renda, ou sujeito à incidência desse tributo de acordo com uma faixa que lhe seria mais vantajosa –, o certo é que no âmbito da Justiça Trabalhista não se controverte quanto à condição criada por Lei e atribuída ao empregador de agente de retenção do aludido imposto.
Mas, no caso da Justiça Estadual, nomeadamente da de São Paulo, a matéria, se não enfrenta essa mesma resistência, apresenta um matiz diverso, que radica exatamente na figura do agente de retenção.
Com efeito, por força da Lei Federal de número 8218/1991, a responsabilidade pela retenção do imposto de renda nos casos de rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial, que até ali cabia ao cartório judicial, foi transferida à parte obrigada ao pagamento. Era o que dispunha o artigo 27 daquele Diploma, revogado pela Lei Federal de número 8541/1992, que por seu artigo 46, ora em vigor, manteve tal sistemática, atribuindo à parte pagadora1
a condição de agente de retenção do imposto de renda. Confira-se:
Lei 8218/1991 – “Art. 27. O rendimento pago em cumprimento de decisão judicial será considerado líquido do imposto de renda, cabendo à pessoa física ou jurídica, obrigada ao pagamento, a retenção e recolhimento do imposto de renda devido, ficando dispensada a soma dos rendimentos pagos, no mês, para aplicação da alíquota correspondente, nos casos de:
I – juros e indenizações por lucros cessantes;
II – honorários advocatícios;
III – remuneração pela prestação de serviços no curso do processo judicial, tais como serviços de engenheiro, médico, contabilista, leiloeiro, perito, assistente técnico, avaliador, síndico, testamenteiro e liquidante”.
Lei 8541/1992 – “Art. 46. O imposto sobre a renda incidente sobre os rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial será retido na fonte pela pessoa física ou jurídica obrigada ao pagamento, no momento em que, por qualquer forma, o rendimento se torne disponível para o beneficiário.
§ 1º. Fica dispensada a soma dos rendimentos pagos no mês, para aplicação da alíquota correspondente, nos casos de:
I – juros e indenizações por lucros cessantes;
II – honorários advocatícios;
III – remuneração pela prestação de serviços de engenheiro, médico, contador, leiloeiro, perito, assistente técnico, avaliador, síndico, testamenteiro e liquidante.
§ 2º. Quando se tratar de rendimento sujeito à aplicação da tabela progressiva, deverá ser utilizada a tabela vigente no mês de pagamento”.
Sistemática a que o vigente Regulamento do Imposto de Renda (Decreto Federal de número 3000/1999) naturalmente faz referência, valendo-se, aliás, de uma redação mais aprimorada:
“Art. 718. O imposto incidente sobre os rendimentos tributáveis pagos em cumprimento de decisão judicial será retido na fonte, quando for o caso, pela pessoa física ou jurídica obrigada ao pagamento, no momento em que, por qualquer forma, o rendimento se torne disponível para o beneficiário (Lei nº 8.541, de 1992, artigo 46).
§ 1º Fica dispensada a soma dos rendimentos pagos no mês, para aplicação da alíquota correspondente, nos casos de (Lei nº 8.541, de 1992, art. 46, § 1º):
I – juros e indenizações por lucros cessantes;
II – honorários advocatícios;
III – remuneração pela prestação de serviços no curso do processo judicial, tais como serviços de engenheiro, médico, contador, leiloeiro, perito, assistente técnico, avaliador, síndico, testamenteiro e liquidante.
§ 2º Quando se tratar de rendimento sujeito à aplicação da tabela progressiva, deverá ser utilizada a tabela vigente no mês do pagamento (Lei nº 8.541, de 1992, art. 46, § 2º).
§ 3º O imposto incidirá sobre o total dos rendimentos pagos, inclusive o rendimento abonado pela instituição financeira depositária, no caso de o pagamento ser efetuado mediante levantamento do depósito judicial”.
Destarte, na esteira de sistemas tributários evoluídos, e como tentativa de tornar mais segura, efetiva e também mais cômoda a arrecadação do imposto de renda, utiliza-se a Lei Brasileira freqüentemente (e de forma cada vez mais generalizada) do método da retenção na fonte.2 Mais segura porque em sendo realizada a retenção diretamente pela fonte pagadora, imagina- se não tenham lugar as mesmas razões que o contribuinte buscaria encontrar, se lhe coubesse realizar o cálculo e o pagamento do tributo, naturalmente em detrimento do Fisco; mais efetiva, porque como a tributação é realizada imediatamente à ocorrência do fato gerador, há um incontinenti ingresso de receita nos cofres do Fisco; e ainda mais cômoda, porque torna facilitada a vida do contribuinte, a ponto que ele às vezes nem percebe a tributação (!?).3
Por meio dessa metodologia de lançamento e arrecadação, à própria fonte pagadora do rendimento atribui-se o encargo legal de determinar a incidência do imposto e de calcular seu valor, para assim retê-lo e recolhê-lo à repartição arrecadadora. Dessa metodologia, fala-nos Rubens Gomes de Sousa, desimplicando-a com seu habitual estilo terso: “De modo que, em última análise, o que identifica o sistema da arrecadação na fonte são os encargos de reter e recolher o imposto devido, que por sua vez identificam a arrecadação na fonte, na sistemática do lançamento, como um tipo de ‘lançamento por homologação’ (CTN, art. 150), ou seja, lançamento em que a liquidação do débito fiscal é antecipada pelo contribuinte, com efeito liberatório subordinado à condição resolutiva de seu controle a posteriori pela autoridade fiscal”.4
Escusado dizer que se trata do mesmo imposto de renda, mas que é lançado e arrecadado por um sistema diverso do da declaração, antes utilizado como regra, mas que com o tempo e
devido às razões expostas, vem cedendo espaço à arrecadação na fonte.
Tal técnica é, assim, eficazmente utilizada quando o imposto de renda incide sobre rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial, como forma de tornar mais fácil, cômoda e efetiva a sua arrecadação, submetida a controle pelo Fisco, segundo expressamente estabelece o artigo 46 da Lei Federal de número 8541/1992. A parte pagadora é, por força desse dispositivo legal, erigida à condição de agente de retenção, cabendo-lhe deduzir o valor do tributo e recolhê-lo ao Fisco, tornando-se responsável pelo débito, se não cumprir o encargo legal.5 Ao beneficiário do pagamento (e verdadeiro contribuinte do tributo), por sua vez, caberá, mesmo se a retenção não tiver sido efetuada, incluir, em sua declaração anual de ajuste, dentre os rendimentos tributáveis, o valor recebido por força da decisão judicial.6
Mas apesar da clara dicção legal, a práxis na Justiça Paulista continuava a transferir o encargo da retenção do imposto de renda incidente sobre rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial ao cartório, ou ainda com idêntico desacerto, ao banco depositário, segundo jurisprudência que começava a medrar no Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo,7 e que agora, em face de novel posicionamento de sua Corregedoria-Geral, veiculado pelo Provimento de número 7/2003, tende a cristalizar-se. Com efeito, de acordo com esse Provimento, o banco depositário cumpre o papel de fonte pagadora, e como tal, é o responsável pelo cálculo e retenção na fonte do imposto de renda incidente sobre rendimentos recebidos em decorrência de decisão judicial:
“
Em caso de valores em depósito judicial, pagos por força de decisão judicial, a título de juros e indenizações por lucros cessantes em benefício da parte (pessoa física ou jurídica), ou relativos a honorários advocatícios e remuneração pela prestação de serviços no curso do processo (tais como serviços de engenheiro, médico, contador, leiloeiro, perito, assistente técnico, avaliador, síndico, testamenteiro e liquidante), o Banco depositário cumpre o papel de fonte pagadora, responsável pelo cálculo e retenção do imposto sobre a renda, bem como de seu recolhimento, quando incidente, observado o art. 718, §3o, do Decreto no. 3.000/99”.8Abstraindo da análise, porque menos relevante no âmbito deste estudo, o fato de que como se trata de matéria tipicamente jurisdicional, decursiva da aplicação de dispositivos de matriz constitucional (artigos 157 e 158) e de legislação federal (Código Tributário Nacional, artigo 6o., parágrafo único), obsta-se que se a possa regular por norma administrativa (nomeadamente quando em conflito com a Lei), sobreleva considerar que o referido Provimento, ao fixar que o banco depositário é o agente de retenção do imposto de renda
incidente sobre rendimentos derivados de decisão judicial, indevidamente modifica o sujeito passivo do tributo, sobreexcedendo a hipótese de incidência fixada na Lei, com as momentosas conseqüências que daí advêm, olvidando, de resto, do que por ror vezes enfatizou o Supremo Tribunal Federal: “No sistema jurídico-constitucional do Brasil impera o princípio da legalidade do tributo (CF, art. 19, 7; art. 153, par. 29), que o Código Tributário Nacional regulou no art.
97, I, II, III e par., estabelecendo a reserva da Lei para instituição ou majoração de impostos, ou alteração do fato gerador e base de cálculo” (STF – RE – 77608 – SP – 1ª T. – Rel. Min.
Aliomar Baleeiro – DJU 08.01.1975).
Tenha-se em conta, pois, que no Brasil, porque o Legislador infraconstitucional não possui liberdade para eleger os sujeitos passivos das espécies tributárias, pois que disso o Texto Constitucional desincumbe-se, prefixando-os a partir da hipótese de incidência, inadmissível que se modifique, principalmente por norma administrativa, o sujeito passivo do tributo. E como adverte GERALDO ATALIBA, a modificação do sujeito passivo pode alterar até a classificação de um imposto.9
O objetivo deste estudo, conforme se anuncia, está no demonstrar que o agente de retenção no caso do imposto de renda incidente sobre rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial é, segundo patente dispositivo de Lei e consentâneo com o pressuposto do fato imponível, a parte que efetua o pagamento, e não o estabelecimento bancário no qual o depósito é feito.10
Cuidar-se-á, outrossim, da análise das conseqüências da novel Lei Federal de número 10.833/2003, em especial de seu artigo 27, que produziu uma das mais kafkianas aplicações da técnica da retenção do imposto de renda, não destinada a imprimir maior eficiência à arrecadação, mas sim para diretamente beneficiar a instituição financeira em que o depósito é efetuado, com evidente prejuízo ao Erário Público. É o que se demonstrará ao cabo deste trabalho.
2. A FIGURA DO AGENTE DE RETENÇÃO NO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. UMA ESPECIFICIDADE DA LEI BRASILEIRA.
Como se sabe, não é inusual no campo do Direito Tributário o fenômeno que se revela na incoincidência entre o elemento subjetivo do fato imponível e aquele que caracteriza a relação jurídico-tributária, como se dá, por exemplo, no caso do responsável tributário, a quem a Lei impõe a obrigação de satisfazer um tributo que atinge outra pessoa, do que resulta a distinção entre os conceitos de destinatário legal tributário e o de sujeito passivo, conforme a precisa dicção de HECTOR VILLEGAS. Distinção, aliás, que o nosso Código Tributário bem captou em seu artigo 121, ao cuidar da existência do contribuinte – que deve ter relação direta e pessoal
com o pressuposto do fato imponível – e a do responsável tributário, que tem com esse pressuposto de fato uma relação indireta, demonstrando o Legislador Brasileiro, à vista disso, que acertadamente considerava na obrigação tributária a presença de dois elementos, “ad instar” do que se dá com as obrigações jurídicas em geral: o elemento que caracteriza o débito (“Schuld”), de ordem patrimonial, e o que configura a responsabilidade (“Hatfung”).11
Exsurge aí a figura do agente de retenção, a quem a Lei normalmente atribui a condição de sujeito passivo do tributo, cabendo-lhe nesse caso reter dinheiro do contribuinte, para recolhê- lo ao Fisco.
Singular figura essa, pois, que embora muito utilizada em diversos sistemas tributários (especialmente no campo do imposto de renda), não despertou ainda na doutrina (especialmente na brasileira) um significativo interesse, quiçá pela variegada forma com que se revela na experiência do direito positivo. Dentre os tributaristas de escol, apenas HECTOR VILLEGAS dedicou-lhe maior atenção, para surpreendê-la em seus contornos mais interessantes, manifestados na questão do papel que o agente de retenção desempenha dentro da relação tributária. E para disso desincumbir-se, o ilustre Professor Titular de Direito Tributário da Universidade Nacional de Córdoba, levou a cabo uma pesquisa em diversos direitos positivos, nos quais encontrou o agente de retenção tratado com mais freqüência como sujeito passivo (Argentina e México), mas às vezes como uma espécie de funcionário público assemelhado, caso da Venezuela.
Dessa importante pesquisa e de seus resultados, VILLEGAS deu aos brasileiros conhecimento quando esteve, em 1978, a ministrar palestra em curso de especialização realizado em uma universidade de São Paulo. O mais curioso, entretanto, está no fato de que o conhecido tributarista estivera próximo, no tempo e no espaço, da mais original aplicação dessa figura, o que com certeza lhe teria rendido a oportunidade de aprofundar seu estudo. Estamos a falar de uma particular utilização que a Lei Brasileira faz da figura do agente de retenção, ideada a partir da Emenda Constitucional de número 17/1980, que alterando o artigo 21, parágrafo 1o., da Carta de 1969, estatuiu: “Pertence aos Estados e ao Distrito Federal o produto da arrecadação do imposto a que se refere o item IV do art. 23, incidente sobre rendimentos do trabalho e de títulos da dívida pública por eles pagos, quando forem obrigados a reter o tributo”.12 (Regra idêntica, mas com aplicação aos Municípios, estava prevista no artigo 24, parágrafo 2o., do Texto Constitucional de 1969.)
Assim é que a partir de 1980, o direito positivo brasileiro, nalguns casos, passou a atribuir ao agente de retenção a singular condição de sujeito ativo do tributo. É o que ainda hoje se dá –
agora com um alcance maior –, quando o Estado, Distrito Federal ou Município efetua pagamento por força de decisão judicial, cabendo-lhe efetuar a retenção do imposto devido, que é de sua titularidade por força do que estabelecem os artigos 157 e 158 da Constituição da República de 1988. Assim, por exemplo, se o Município x é obrigado, por força de sentença judicial, a pagar à parte contrária certa soma em dinheiro, incidindo o imposto de renda sobre o valor pago, caberá ao ente público litigante, sujeito ativo do tributo, reter na fonte o respectivo valor, que é já de sua titularidade. Não se há falar aqui de responsabilidade tributária, por toda a evidência.
De forma que embora o imposto de renda constitua-se em tributo de competência privativa da União Federal, o produto de sua arrecadação pertence aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios quando incidente sobre rendimentos pagos, a qualquer título (inclusive por força de decisão judicial), por esses entes públicos, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem.13 Conforme adscreve GERALDO ATALIBA, em parecer publicado em 1986 na Revista de Direito Público, o imposto de renda, que historicamente sempre estivera abarcado na competência e titularidade exclusivas da União Federal, passou – inicialmente nas hipóteses em que incidente sobre o rendimentos do trabalho e de títulos da dívida pública pagos pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, alcançando depois (com a Carta de 1988) qualquer valor pago por esses entes públicos –, a ter titularidade diversa:
“
É evidente a diferença de situações, antes e depois da EC 17/1980, que adotou a redação vigente. Dava a entender que o tributo seria retido pelo Município, na fonte e, subseqüentemente, recolhido à Secretaria da Receita Federal, e só mais tarde, na forma estabelecida em lei, seria devolvido ao Município. Agora – desde 1980 – a Constituição diz, categórica e peremptoriamente, que ‘pertence’ aos Estados ou Municípios esse produto de arrecadação. Já não se fala mais em ‘distribuição’ e nem se menciona lei alguma. Isto deixa claro que não só é do espírito da Constituição, como de sua letra expressa, que o Município é titular desse dinheiro, desde o instante em que o retenha na fonte.”14O que permite a conclusão de que o agente de retenção funciona nesses casos como verdadeiro sujeito ativo do tributo, segundo originalmente prevê a Lei Brasileira.15 Essa é, pois, a especificidade apresentada por nosso direito positivo.
Mais comum, entretanto, é encontrar-se o agente de retenção como verdadeiro responsável tributário; ou seja, como devedor do tributo. Há que se considerar, pois, como pontifica o mesmo HECTOR VILLEGAS, que a qualidade de agente de retenção pode surgir de várias maneiras: o agente de retenção pode ser um devedor do contribuinte, como no caso do patrão
em relação a seu empregado, a quem paga o salário com a parte do imposto de renda já retida;
como pode ser aquele que exerce uma determinada atividade profissional, tal é a situação do tabelião.16 Nesses casos, que são mais comuns no direito positivo, o agente de retenção abate dinheiro que passa a ser alheio, que é do Fisco.
Exatamente assim, segundo a Lei Brasileira, deveria suceder no caso do litigante comum17 que paga rendimentos em cumprimento de decisão judicial, a quem se atribui a condição de agente de retenção, para impor-lhe a obrigação de calcular o imposto devido, retê-lo e recolhê-lo ao Fisco. Trata-se aqui da figura clássica do agente de retenção. Ocorre, entrementes, que alicerçado em uma equivocada interpretação do artigo 46 da Lei Federal de número 8541/1992 e do artigo 718 do Regulamento do Imposto de Renda, sob color de que nos casos de depósito judicial a disponibilidade dos rendimentos só se dá no momento em que o valor é efetivamente levantado pela parte contrária (movimentação bancária), quando o valor depositado suportou a incidência do rendimento abonado pela instituição financeira depositária (artigo 718, parágrafo 3o.), é que se entende que a fonte pagadora responsável pela retenção do valor do imposto de renda é o banco depositário.
Subjaz à essa interpretação um equívoco que radica na compreensão do fato gerador desse imposto, que por isso acaba indevidamente transmudado, não apenas quanto ao aspecto objetivo de seu pressuposto do fato imponível – que deixa de ser a aquisição de disponibilidade jurídica dos rendimentos percebidos por força de decisão judicial, para firmar-se na movimentação financeira de valores,18 (fato econômico que não corresponde necessariamente a um acréscimo patrimonial ou à aquisição de disponibilidade jurídica dos rendimentos) –, senão também quanto ao aspecto subjetivo que o estrutura: o sujeito passivo, com efeito, deixa de ser a parte que paga determinado valor em cumprimento à decisão judicial, para alcançar o banco, que nenhuma relação possui com o pressuposto legal de incidência, com flagrante violação do artigo 121, inciso II, do Código Tributário Nacional. A propósito, diz RUBENS GOMES DE SOUSA:
“Quando muito poder-se-ia advertir que, do mesmo modo que a capacidade do legislador ordinário não é irrestrita para eleger fatos geradores (concretizações da definição legal da hipótese abstrata de incidência), tampouco o é para atribuir responsabilidades tributárias a terceiros. Esta ressalva, embora não conste do art. 121, parágrafo único, n. II, do CTN, pode ser havida como implícita pela atuação de um princípio geral de direito. Com efeito, a lei ordinária que atribuísse sujeição passiva a quem não tenha qualquer relação com a hipótese de incidência estaria definindo, não um responsável, mas um contribuinte; e o estaria fazendo em
desacordo com o inciso I do dispositivo citado. (…)”.19
De feito, para compreender em que ponto localiza-se o equívoco do entendimento que aponta o banco depositário como o agente de retenção no imposto de renda incidente sobre rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial, afigura-se imperioso perscrutar de primeiro acerca da situação especial que envolve o fato gerador do imposto de renda, no bojo do que aparece de forma mais nítida do que se dá com outras espécies tributárias a importante distinção entre os momentos de exteriorização e de aperfeiçoamento da obrigação tributária, cujas conseqüências projetam-se no fato gerador do imposto de renda incidente sobre rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial. Além disso, será fundamental analisar, sob o mesmo aspecto, a autonomia dogmática do Direito Tributário para fixar o fato gerador e escolher seu sujeito passivo, lembrando como acentua DINO JARACH, que os fatos que constituem o pressuposto legal da relação jurídico-tributária não são escolhidos caprichosamente pelo Legislador, mas, como todos fenômenos humanos, devem responder a algum critério racional de eleição.20
3. O FATO DE EXTERIORIZAÇÃO E O FATO GERADOR NO IMPOSTO DE RENDA.
Cada espécie tributária possui seu pressuposto de fato que é baseado em fatos de exteriorização, dos quais nasce o fato gerador. Como destaca GASTON JÉZE, o fato gerador do imposto é “ora a existência, em determinada data, de uma situação jurídica, ora o cumprimento de um ato jurídico, ora um fato material, ora um conjunto de fatos materiais”.21 Esses são os fatos de exteriorização – sempre fatos econômicos à luz do Direito Tributário –, e que buscam evitar, de um lado, que o direito do Fisco à cobrança do imposto possa tornar-se praticamente imprescritível, e por outro, que o contribuinte beneficie-se de sua própria omissão. Decorrem ainda de sua definição conseqüências de acentuada relevância e que abarcam nomeadamente a fixação do regime normativo pelo qual se regerá a obrigação tributária.22
Em geral, há simultaneidade entre os fatos de exteriorização e o nascimento do fato gerador, mas há uma fase sucessiva, que se caracteriza pelo nascimento da obrigação tributária (lançamento). É o que se constata no caso do imposto de renda quando arrecadado por lançamento: o fato material de exteriorização é a declaração que o contribuinte está obrigado a fazer anualmente, da qual nasce o fato gerador; a obrigação tributária, contudo, nascerá posteriormente, com o lançamento.
Mas no caso do imposto de renda retido na fonte, os momentos de exteriorização (declaração) e do aperfeiçoamento (lançamento) da obrigação ocorrem a compasso, e a simultaneidade ainda
se estende ao momento ulterior da liquidação da obrigação, concretizada no pagamento do imposto, tudo como forma de assegurar a efetiva arrecadação do imposto, revelando que o fator tempo não tem, nesse caso, nenhuma influência sobre o nascimento da obrigação tributária.23
Sobreleva considerar, nesse contexto, que o fato gerador do imposto de renda assenta-se na aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica sobre o rendimento, de forma que configure um aumento de riqueza, independentemente do que lhe deu azo, como resultado direto, e mais visível, de uma idiossincrasia do Direito Tributário, de considerar apenas as circunstâncias econômicas do ato ou do fato que subjaz à relação jurídica. Por isso, afirmava GIANNINI que o aumento de riqueza caracterizadora da renda não é um dado jurídico, mas meramente econômico, a impor a tributação mesmo em face de uma atividade produtiva ilícita.24 Pode-se, assim, compreender o motivo de o artigo 43 do nosso Código Tributário falar em
“disponibilidade econômica” e em “disponibilidade jurídica”, para abarcar todo e qualquer acréscimo de renda, tornando-o tributável, o que é agora explicitado, com maior veemência, pelo parágrafo 1o., que lhe foi introduzido pela Lei Complementar de número 104/2001: “A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção” – a ensejar a conclusão de que o nosso direito positivo passou a prever hipóteses em que basta a aquisição de disponibilidade apenas econômica, e não jurídica, para configurar o fato gerador do imposto de renda.25
De fato, como toda disponibilidade jurídica pressupõe necessariamente a disponibilidade econômica, bastaria que a lei tributária previsse apenas a primeira para, assim, estruturar o fato gerador do imposto de renda. Mas como de ordinário a lei busca alcançar, em primeiro plano, as relações jurídicas lícitas, é natural que a Lei preveja a incidência do imposto de renda tanto pela disponibilidade jurídica, quanto pela econômica, malgrado considere esta última excepcional, atribuindo-se ao título jurídico uma presunção de disponibilidade econômica.
De resto, a possibilidade de o fato gerador do imposto de renda caracterizar-se apenas com base na disponibilidade econômica é necessidade imposta pela autonomia dogmática do Direito Tributário frente à relação econômico-material que lhe é subjacente, descoberta com a qual atinou a doutrina alemã, ao descortinar a idéia de que não deve haver diferença dogmática entre o devedor do imposto em razão do título sobre o rendimento e o devedor em razão da simples disponibilidade do rendimento. A ponto que a lei tributária poderia, sem óbice, instituir o fato gerador do imposto de renda tão-somente com base na disponibilidade econômica, com o
que naturalmente abarcaria toda e qualquer aquisição patrimonial:
“
Se comprende, además, que no hay diferencia dogmática entre deudor por razón del título sobre el rédito y deudor por razón de la simple disponibilidad del rédito. (…) no tiene sentido esta distinción, porque si sólo el título fuera el criterio de atribución, no sería deudor del tributo el que tiene la simple disponibilidad; y si, al contrario, la disponibilidad del rédito es el criterio de atribución, el título es también criterio de atribución, pero sólo en cuanto se identifique con su contenido principal, que es precisamente la disponibilidad del rédito. Si no fuera así, no se podría considerar la simple disponibilidad como criterio de atribución: si se la considera, significa que el título jurídico vale sólo como presunción de la disponilidad, y que no hay una diferencia entre las dos categorías de sujetos, deudores los unos por el título del rédito, los otros por sua disponibilidad”.26No caso do imposto de renda incidente sobre rendimentos decorrentes de decisão judicial, cabe considerar que o fato gerador se dá no momento em que o beneficiado possua título hábil para recebê-lo, porque é nesse momento que se caracteriza a disponibilidade jurídica do rendimento. Esse título hábil é a decisão judicial que lhe confere a titularidade do valor que, pago, configura o fato de exteriorização, do qual nasce o fato gerador (instantâneo) do imposto de renda. Daí a importância de se compreender o que significa a disponibilidade econômica e jurídica. Mais uma vez valemo-nos de RUBENS GOMES DE SOUSA:
“ (…) a disponibilidade adquirida pode, nos termos da definição, ser ‘econômica’ ou ‘jurídica’
(CTN, art. 43 caput). A aquisição de ‘disponibilidade econômica’ corresponde ao que os economistas chamam ‘separação’ da renda: é a sua efetiva percepção, em dinheiro ou outros valores (…). A aquisição de ‘disponibilidade jurídica’ corresponde ao que os economistas chamam ‘realização’ da renda: é o caso em que, embora o rendimento ainda não esteja
‘economicamente disponível’ (isto é, efetivamente percebido), entretanto o beneficiário já tenha título hábil para percebê-lo. (…). Como é claro, a disponibilidade ‘econômica’ envolveu automaticamente a ‘jurídica’; a recíproca pode não ser verdadeira, mas a aquisição de qualquer daqueles tipos de disponibilidade bata para configurar o fato gerador, isto é, para dar lugar à incidência do imposto (CTN, art. 114)”.27
À vista do exposto, torna-se fácil compreender o motivo de o artigo 46 da Lei Federal de número 8541/1992 ter erigido a parte pagadora como agente de retenção do tributo. É que a disponibilidade jurídica decorre de título hábil (sentença), do qual sobrevém o acréscimo patrimonial.
Por conseqüência, ao fixar-se o banco depositário como agente de retenção do imposto de
renda incidente sobre rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial, sobre lhe atribuir a responsabilidade tributária em face de um pressuposto de fato com o qual não mantém relação (esteado na decisão judicial que dá gênese ao acréscimo patrimonial), provoca- se ainda uma confusão entre os conceitos de movimentação financeira e de aquisição de riqueza. Com efeito, nem toda movimentação financeira representa acréscimo patrimonial, como nem todo acréscimo patrimonial envolve movimentação financeira.28 O fato gerador do imposto de renda é, segundo a Constituição da República de 1988 e o Código Tributário Nacional (artigo 43), o acréscimo patrimonial. Não existe relação direta, portanto, entre renda e movimentação financeira. O mesmo pode-se concluir em relação à movimentação bancária.29 4. A LEI FEDERAL DE NÚMERO 10.833/2003: A TÉCNICA DA RETENÇÃO UTILIZADA CONTRA O FISCO (!?).
Dentre as técnicas comumente empregadas pelo direito positivo tributário, a da retenção na fonte revela de forma nítida o inaudito interesse do Fisco de arrecadar do contribuinte de forma cada vez mais célere e sem riscos. Considerando, pois, que o imposto de renda é um dos principais impostos em termos de volume de arrecadação no Brasil,30 considerando, outrossim, o patamar em que se encontra o débito da União Federal (para falar só da União Federal),31 seria de se supor que se adotasse a técnica da arrecadação na fonte no caso do imposto de renda incidente sobre rendimentos pagos pelo Poder Público em cumprimento de decisão judicial, em virtude dos vultosos valores envolvidos. E, de fato, ela é adota.
Mas, curiosamente, a retenção aplicada ao imposto de renda incidente sobre rendimentos pagos pela União Federal em cumprimento de decisão judicial reverte-se em prejuízo do Fisco.
É o que prova o artigo 27 da novel Lei Federal de número 10.833, de 29 de dezembro de 2003:
“
Art. 27. O imposto de renda sobre os rendimentos pagos, em cumprimento de decisão da Justiça Federal, mediante precatório ou requisição de pequeno valor, será retido na fonte pela instituição financeira responsável pelo pagamento e incidirá à alíquota de 3% (três por cento) sobre o montante pago, sem quaisquer deduções, no momento do pagamento ao beneficiário ou seu representante legal”.32Desse modo, a engenhosidade do Legislador exceleu tudo que dela se esperava: agora aplicada contra o interesse do Fisco, mas não em benefício do contribuinte.
Com efeito, por esse dispositivo legal, implantou-se uma lógica do absurdo. O Governo Federal eleva a carga tributária a níveis insuportáveis, cria tributos, majora seus valores, e com isso os
cofres da União Federal avolumam-se. Mas na contramão dessa iniciativa, vale-se da técnica da retenção, aplicada ao imposto de renda, não como uma forma para imprimir maior eficiência à arrecadação, como seria de se esperar, mas com o evidente interesse em beneficiar a instituição bancária na qual o depósito é feito. Senão vejamos.
Pense-se no seguinte: a União Federal é condenada por sentença judicial a pagar determinada soma em dinheiro; expedido o precatório, ela efetua o depósito do montante integral em instituição bancária oficial, não realizando, como lhe cabia, a retenção do valor do imposto de renda, que é de sua titularidade. O valor permanece depositado por algum tempo (em média, superior a noventa dias), e quando suceder o levantamento (em tempo maior ou menor, de acordo com contingências às vezes imprevisíveis), o banco fará a retenção do imposto devido, colocando o valor à disposição da União Federal.33 Ou seja: em vez de a União Federal, titular do imposto de renda incidente sobre rendimentos decorrentes de condenação judicial, em processo em que atuou, reter desde logo o dinheiro, permite, com apoio em Lei, que o montante fique depositado no banco oficial, que, assim, evidentemente lucra com a permanência desse dinheiro, que não é seu.
Se considerarmos o volume dos depósitos judiciais existentes em bancos oficiais,34 perceberemos o lucro fácil que as instituições financeiras estão a obter por meio dessa desazada técnica de retenção de imposto; e o que é pior, em prejuízo do Erário Público.
Consideremos ainda uma relevante conseqüência que sucede da aplicação dessa inusitada técnica: caso da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar Federal de número 101/2000), que exige do Poder Público não gaste com seu pessoal acima de determinado percentual de sua receita corrente líquida (que é composta pelo produto da arrecadação tributária), apurada por quadrimestre. Pois que se o dinheiro do tributo está depositado em instituição financeira (fora da gestão do Poder Público, portanto), evidentemente que o respectivo montante não será considerado desde logo como receita corrente líquida, mas apenas quando a instituição financeira o restituir ao Poder Público, o que, só por si, altera a quantificação da receita corrente no respectivo período.
Registre-se que tramita perante o Egrégio Supremo Tribunal Federal uma ação direta de inconstitucionalidade, pela qual se questiona a validez do referido artigo 27.35 Mas se a acoima apenas sob o enfoque da base imponível, e não sob o fundamento aqui desenvolvido.
Mais não nos resta senão encerrarmos este estudo com um finíssimo texto da lavra do genial escritor português EÇA DE QUEIROZ, que no umbral de sua carreira literária, fizera publicar
em um pequeno jornal português, alguns escritos relacionados aos tributos em geral. E dentre estes, um que quadra com o despropósito ora apontado:
“Disse alguém que o imposto era a maneira mais justa e mais eficaz que o contribuinte tinha de colocar a sua fazenda. Decerto. Decerto, se as despesas públicas fossem nascidas da utilidade e do bem do povo; se os recursos que o imposto dá fossem administrados com economia, vigilância, probidade e inteligência; decerto, se as despesas servissem para acrescentar o poder, a riqueza, a moralidade, a nobreza da nação; decerto, se essas despesas fossem com um sistema de instrução pública bem aplicado, se fossem para cumprir os terríveis compromissos do Estado para com os seus credores, se fossem para grandes obras públicas sabiamente reguladas. (…)”.36
