Pró-Reitoria de Pós-Graduação e Pesquisa Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu em Direito
MODIFICAÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS SEM FINS LUCRATIVOS NO ÂMBITO DO TERCEIRO SETOR: CISÃO E SEUS EFEITOS
Autor: Luigi Mateus Braga Orientador: Dr. José Eduardo Sabo Paes
LUIGI MATEUS BRAGA
MODIFICAÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS SEM FINS LUCRATIVOS NO ÂMBITO DO TERCEIRO SETOR: CISÃO E SEUS EFEITOS
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu em
Direito da Universidade Católica de Brasília, como requisito para a obtenção do Título de Mestre em Direito.
Orientador: Doutor José Eduardo Sabo Paes
Dissertação de autoria de Luigi Mateus Braga, intitulada MODIFICAÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS NO ÂMBITO DO TERCEIRO SETOR: CISÃO E SEUS EFEITOS, apresentada como requisito parcial para obtenção do grau de Mestre em Direito da Universidade Católica de Brasília, em ---, defendida e aprovada pela banca examinadora abaixo assinada:
______________________________________________ Prof. Dr. José Eduardo Sabo Paes
Orientador – UCB
______________________________________________ Prof. Dr. Antônio Valadão
Examinador Interno – UCB
______________________________________________ Prof. Dr. Paulo Coimbra
Examinador Externo – UFMG
Dedico este trabalho a duas pessoas que foram visionárias quanto ao meu potencial: Mariana Ribeiro, que me indicou enxergando o que nem eu podia ver, e ao Dr. Eduardo Ribeiro, que vislumbrou um “advogado acima da média” quando eu via no espelho um
“Já não nos satisfaz, a nós, homens contemporâneos, a justiça transcendental das teocracias, nem, tão-pouco, a justiça abstrata, vaga, irreal, da filosofia racionalista, que chegou ao auge na Revolução e inundou o mundo. Porque esta é vazia como os princípios em que se funda e pode encher-se do bem e do mal, do justo e do injusto, indiferentemente. Queremos nós justiça concreta, social, verificável e conferível como fato, a justiça que se prove com os números das estatísticas e com as realidades da Vida. E a esta somente se chega pelo caminho das verdades científicas - penosamente, é certo, mas a passos firmes e de mãos agarradas aos arbustos da escarpa, para os esforços do avanço e a segurança da escalada.”
Referência: BRAGA, Luigi Mateus. Modificação das Pessoas Jurídicas Sem Fins Lucrativos no Âmbito do Terceiro Setor: Cisão e Seus Efeitos. 2014. 63 folhas. Dissertação para obtenção do título de Mestre em Direito – Universidade Católica de Brasília, Brasília - 2014.
A presente pesquisa tem como proposta demonstrar a viabilidade da modificação das pessoas jurídicas que atuam no Terceiro Setor do Brasil com enfoque na cisão. É também pretensão apresentar o arcabouço jurídico que garante que a cisão ocorra com a conservação do histórico social, sem prejudicar a sucessão de direitos, especialmente a imunidade tributária decorrente da obtenção, dentre outros requisitos, do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS
Palavras-chave: Modificação, transformação, incorporação, cisão, fusão, Terceiro Setor, imunidade, tributação, histórico social, CEBAS, beneficente, sem fins lucrativos.
Referência: BRAGA, Luigi Mateus. Modificação Das Pessoas Jurídicas Sem Fins Lucrativos No Âmbito Do Terceiro Setor: Cisão e Seus Efeitos. 2014. 63 folhas. Dissertação para obtenção do título de Mestre em Direito – Universidade Católica de Brasília, Brasília - 2014.
The current research has as its purpose to demonstrate the viability of modifying legal entities that act in the Third Sector of Brasil with focus on the current schism. It also intends to presente the legal framework that guarantees that this division or schism occurs in accordance with the conservation of historical sociality without damaging the rights currently achieved, especially tax imunity arrising from obtaining, among other requirements, the Certificate of a Charitible Entity of Social Assistance - CEBAS.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 10
2 NATUREZA DAS PESSOAS JURÍDICAS ... 13
2.1 COM FINS LUCRATIVOS ... 14
2.2 Sem Fins Lucrativos ... 15
3 MODIFICAÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS ... 18
3.1 FUSÃO ... 19
3.2 INCORPORAÇÃO ... 21
3.3 CISÃO ... 23
3.4 TRANSFORMAÇÃO ... 24
4 REGULAMENTAÇÃO DA IMUNIDADE DO TERCEIRO SETOR DO BRASIL ... 26
4.1 REQUISITOS ESPECÍFICOS POR ÁREA DE ATUAÇÃO ... 28
4.1.1 Requisitos para instituições que atuam na área de educação ... 28
4.1.2 Requisitos para instituições que atuam na área de saúde ... 29
4.1.3 Requisitos para instituições que atuam na área de assistência social . 30 4.2 MINIRREFORMA DO MARCO REGULATÓRIO DO TERCEIRO SETOR ... 31
5 CISÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS SEM FINS LUCRATIVOS ... 38
5.1 BASE LEGAL ... 38
5.2 EFEITOS ... 40
5.2.1 Tratamento Tributário da Transferência de Patrimônio ... 41
5.4.1 Materialização das novas normas contábeis ... 51
5.5 ASPECTOS DIGITAIS DA CISÃO ... 55
6 CONCLUSÃO ... 57
INTRODUÇÃO
A modificação das pessoas jurídicas de direito privado1 é uma possibilidade
que decorre de mudanças legais, econômicas, sociais e até mesmo políticas. Esta dinâmica social leva organizações muitas vezes à necessidade de alteração de sua estrutura original, estimulando os operadores jurídicos, contábeis e sociais a se debruçar nas diversas formas de ocorrência desta mudança e a buscar novos modelos e arranjos legais.
Mesmo porque, ante a pluralidade de leis e programas de governo no Brasil, muitas vezes as pessoas jurídicas precisam modificar suas estruturas legais, seja para manter um planejamento tributário equilibrado, seja para atender determinações legislativas, como saída viável para conservação de benefícios legais, especialmente constitucionais, como é o caso do reconhecimento da imunidade tributária.
Exemplo disso foi a Resolução 13, de 05 de agosto de 1993, já revogada, de autoria do extinto Conselho Nacional de Serviço Social – CNSS, que, na época, determinou a cisão de entidades religiosas que desenvolviam atividade filantrópica, com obrigação de que:
“Constituam novas entidades, com personalidade jurídica própria, para
realizar as obras sociais atualmente desenvolvidas pela instituição religiosa”2.
Do ponto de vista econômico, muitas vezes, impõem-se a necessidade de modificar as pessoas jurídicas para manutenção do seu crescimento ou sobrevivência no mercado, seja para aumentar ou diminuir sua área de atuação no território em que estão estabelecidas, seja para expandir ou restringir sua produção, seja para o aumento ou diminuição de oferta, seja para descentralizar ou centralizar suas operações. Portanto, economicamente, muitas são as razões que podem desencadear a fusão, a cisão, a incorporação, ou a transformação de pessoas jurídicas.
1 Não se aplica às Instituições de Direito Público por força do art. 37, XIX e XX da Constituição Federal.
Não é diferente no âmbito sócio-político. Por vezes, o governo de um Estado poderá determinar direta ou indiretamente modificações nas pessoas jurídicas. Um exemplo claro disso, como referenciado, faz parte do estudo sustentado na segregação das atividades das instituições mistas de assistência social3 como
justificativa para ampliar o atendimento à população feito por estas instituições. Além disso, com a disposição do artigo 10 do Decreto 7.237/10, regulamento da Lei 12.101/09, que obriga o preenchimento, pelas entidades que atuem em mais de uma área da assistência social dos requisitos de todas as áreas de atuação, a modificação das pessoas jurídicas se tornou um instrumento jurídico de suma importância para o Terceiro Setor Brasileiro.
A título de exemplo, imagine-se uma entidade mista que tem foco na educação, que preenche todos os requisitos para manter o CEBAS4, Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social junto ao Ministério da Educação, mas que, todavia, possui também algumas ações na área de saúde, com dificuldades para preencher os requisitos junto ao Ministério da Saúde.
Neste caso, estaria em risco de perder a imunidade não somente a área de saúde da instituição, mas também a área de educação! Para este caso, a viabilidade da cisão, uma das modalidade de modificação das pessoas jurídicas, é essencial, pois só assim se poderia separar as duas áreas e evitar que uma, eventualmente, prejudicasse a imunidade tributária da outra.
A partir destas vicissitudes que implicam na necessidade de modificação das pessoas jurídicas, o Ordenamento Jurídico Brasileiro contempla como modalidades a cisão, a fusão, transformação e a incorporação de instituições.
E a proposta é exatamente demonstrar a evolução da estrutura jurídica das entidades que atuam no Terceiro Setor desde a sua concepção como pessoa jurídica sem fins lucrativos até a necessidade e viabilidade de passar por um procedimento de modificação, destacando suas consequências imediatas.
3 Instituições Mistas de Assistência Social são aquelas que atuam na saúde, educação e assistência social ou em apenas duas destas áreas.
1 NATUREZA DAS PESSOAS JURÍDICAS
Quando se fala de pessoa jurídica, logo vem a ideia de ficção jurídica em detrimento da pessoa física. É como se uma existisse de direito e a outra de fato. Sobre uma não paira dúvidas quanto a sua natureza, um ser humano. Sobre a outra, muito se questiona sobre a natureza jurídica, vinculando-se, geralmente, à finalidade adotada pela pessoa jurídica.
No entanto, para Pontes de Miranda, não há esta dúvida, para ele tanto as pessoas físicas, quanto as pessoas jurídicas são criações do direito:
As pessoas jurídicas, como as pessoas físicas, são criações do direito; é o sistema-jurídico que atribui direitos, deveres, pretensões, obrigações, ações e exceções a entes humanos ou a entidades criadas por esses, bilateral, plurilateral (sociedade, associações), ou unilateralmente (fundações). Em todas há o suporte fático; e não há qualquer ficção em se ver pessoa nas sociedades e associações (personificadas) e nas fundações; não se diz que são entes humanos; caracteriza-se mesmo, em definição e em regras jurídicas diferentes, a distinção entre pessoas físicas e pessoas jurídicas. Nem sempre todos os homens foram sujeitos de direito, nem só eles o foram e são. A discussão sobre serem reais, ou não, as pessoas jurídicas é em torno de falsa questão: realidade, em tal sentido, é conceito do mundo fático; pessoa jurídica é conceito do mundo jurídico. O que importa é assentar-se que o direito não as cria ex nihilo; traz, para as criar, algo do mundo fático. 5
Ainda sobre a personalidade jurídica, há uma cuja origem não é uma ou várias pessoas físicas ou jurídicas, mas o destacamento de patrimônio, como muito bem ressalta o festejado doutrinador José Eduardo Sabo Paes, para quem:
[...] Alguém destaca de seu patrimônio uma porção de bens livres, destinando-os a um fim determinado. Tal patrimônio separado vai ser administrado e gerido tendo em vista aquele escopo em questão. Como a lei lhe confere personalidade, se se submete a certas formalidades, surge uma pessoa jurídica, isto é, uma fundação. 6
O que, portanto, interessa a esta pesquisa, para manter o diapasão de Pontes de Miranda, é saber se a pessoa jurídica tem intuito econômico ou intuito não econômico. Pois a manutenção da imunidade a ser buscada quando das
modificações das pessoas jurídicas, especialmente na cisão, é terreno restrito às entidades sem fins lucrativos.
1.1 COM FINS LUCRATIVOS
A pessoa jurídica é considerada com fins lucrativos quando tenha por objetivo distribuir os seus resultados e devolver patrimônio a quem as instituiu. De fato, é um retorno positivo de um investimento feito por pessoa física ou jurídica.
Importante perceber que o lucro, para o ser, precisa ser o foco da atividade! Aqui, ao contrário do que ocorre com as entidades sem fins lucrativos, as finalidades e objetivos são não o fim, mas o meio para se o obter o resultado positivo do capital investido: o lucro.
Nas palavras de José Eduardo Sabo Paes:
“Nas sociedades, o cerne da união dos seus integrantes é a vontade de
explorar atividade com finalidade econômica, buscando a obtenção e a divisão dos
ganhos havidos nessa exploração”.7
Do ponto de vista contábil, lucros são valores excedentes de um investimento. Tudo ligado à ideia mercantil do cálculo de subtração em relação a receita versus despesa. Isso com a manutenção indispensável da ideia de distribuição posterior do resultado positivo auferido, sem a qual comprometida estaria a condição de entidade com finalidade lucrativa.
Ainda do ponto de vista contábil, onde o conceito de lucro ou a ausência do mesmo sempre está em voga, para se determinar a metodologia a ser aplicada na escrituração da atividade de uma entidade, há uma expansão da tipificação do lucro em: a) lucro bruto - diferença positiva de receitas menos custo; b) lucro operacional - diferença positiva do lucro bruto e das despesas operacionais; c) lucro não operacional - resultado positivo das receitas e despesas não operacionais; d) lucro líquido - diferença positiva do lucro bruto menos o lucro operacional e o não operacional; e) lucro a ser distribuído - lucro líquido menos a quantia destinada a reservas de lucros ou compensada com os prejuízos acumulados.
7
A ausência de lucro é um requisito para a imunidade tributária. A contrário sensu, a presença do mesmo é essencial na tributação. Neste diapasão, a legislação tributária criou suas próprias definições de Lucro, ou seja, a) lucro real - base de cálculo do imposto de renda de algumas empresas, com apuração mais complexa envolvendo adições e exclusões de despesas e b) lucro presumido: outra base de cálculo do imposto de renda, basicamente sobre receitas, e com escrituração simplificada, como o próprio nome explica, há uma presunção legal do lucro e não seu cálculo, como ocorre no lucro real.
Não é o foco deste trabalho, mas é importante destacar que sua regulamentação se encontra esculpida no Direito de Empresa, positivado majoritariamente no Código Civil, no seu Livro II.
1.2 SEM FINS LUCRATIVOS
Por outro lado, a pessoa jurídica é considerada sem fins lucrativos quando não tenha por objetivo distribuir os seus resultados, nem devolver patrimônio a quem as instituiu. E esta condição das pessoas jurídicas que atuam no Terceiro Setor passou a ser tratada no texto constitucional desde 1946, no seu art. 31:
Art. 31 – À União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios é vedado:
[...]
V – Lançar impostos sobre: [...]
b) [...] instituições de educação e de assistência social, desde que as suas rendas sejam aplicadas integralmente no País para os respectivos fins.
Com a vigência da Emenda número 18/65, esta disposição foi modificada e a expressão bem conhecida atualmente inicia sua vigência: “Atendidos os requisitos
da lei”.
a) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
b) aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
c) manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
De fato, o termo adequado para estas entidades seria: não distribuir superávits. Pois elas não podem distribuir o que não buscam, ou seja, lucros. Para Aires Fernandino Barreto e Paulo Ayres Barreto dois requisitos são indispensáveis para a configuração da entidade sem fins lucrativos:
Para que sejam classificadas como ‘sem fins lucrativos’, é mister que as instituições preencham dois requisitos: a) não distribuam lucros (mais correto seria dizer seus superávits); b) não revertam seus patrimônios às pessoas que as criaram. Preenchidos estes pressupostos, tem-se instituição sem fins lucrativos.8
Esta idealização de não gerar lucro, precisa estar esculpida nas finalidades, nos objetivos, ambos constantes do estatuto da entidade. Obviamente, em paralelo, tem-se o fim social e filantrópico da pessoa jurídica sem fins lucrativos. Por consequência, qualquer ato com desvio de finalidade coloca em risco a condição de ser sem fins lucrativos. Comungando desta mesma conclusão, tem-se a doutrina de Hugo de Brito Machado:
Instituição sem fins lucrativos é aquela que não se presta como instrumento de lucro para seus instituidores ou dirigentes. A instituição pode, e deve, lucrar. Lucrar para aumentar seu patrimônio e assim prestar serviços cada vez a maior número de pessoas, e cada vez de melhor qualidade.9
Merece, todavia, maior destaque, sobre as instituições sem fins lucrativos, as palavras de Peter Drucker:
Todas as instituições ‘sem fins lucrativos’ têm algo em comum: são agentes de mudança humana. Seu ‘produto’ é um paciente curado, uma criança que
8 BARRETO, Aires. Imunidades Tributárias: Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar / Aires F. Barreto, Paulo Ayres Barreto – São Paulo: Dialética, 1999, pág. 23.
aprende, um jovem que se transforma em um adulto com respeito próprio; isto é, toda uma vida transformada.10
É importante ratificar que o fato de uma entidade não ter fins lucrativos, não significa que não tenha lucros, ou ainda melhor, que não tenha superávit. O que está em voga, para ter o status de sem finalidade de lucros, é a distribuição destes resultados positivos para instituidores. Nesta linha, escrevem Aires Fernandino Barreto e Paulo Ayres Barreto:
Convém repisar: para praticarem filantropia, as entidades devem ter superávit; para ter superávit, devem ter rendas; para ter rendas devem primeiramente auferir receitas. E para auferirem receita devem fazer aplicações financeiras, alugar prédios, prestar serviços. Bem por isso cansou-se o Supremo de dizer que a circunstância de entidades terem rendas é – ao contrário de indesejável e censurável – um pressuposto natural da imunidade constitucional. O Supremo sempre foi realista ao reconhecer ser imperioso realizar atividades lucrativas, para aumento dos recursos com que essas suportem financeiramente suas altas finalidades. O que desnatura a imunidade é a não aplicação dos recursos e rendas nas suas finalidades. Se provêm de alugueres, de aplicações, de prestação de serviços, são circunstâncias absolutamente irrelevantes. Importam os fins e não os meios.11
Mesmo com a posição clara e reincidente do Supremo Tribunal Federal sobre o tema, fato lembrado na citação supra, há resistência quanto ao entendimento por órgãos arrecadadores da administração direta. Insubsistente a pretensão de limitar o que foi elencado pela Constituição Federal. O superávit das instituições, até mesmo se obtido via aplicações financeiras, não a desqualifica da condição de sem fins lucrativos, como dito, posição pacífica do Supremo Tribunal Federal:
1. A Constituição Federal assegura imunidade tributária às instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, no que se refere à instituição de impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda ou serviços relacionados às suas finalidades essenciais, desde que sejam cumpridos os requisitos contidos no art. 14 do CTN. 2. O parágrafo 4º do artigo 150 da Constituição, ao determinar que a imunidade concerne apenas ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com suas finalidades essenciais, não exclui os rendimentos decorrentes das aplicações financeiras que são vertidos aos objetivos da própria entidade, como ocorre com a renda auferida a partir das suas atividades assistenciais, ou mesmo
10 DRUKER, Peter F., Administração de Organizações Sem Fins Lucrativos: Princípios e Práticas, São Paulo, Pioneira, 1994.
da comercialização de seus bens. 3. A imunidade não é restrita apenas à renda decorrente do objeto social da entidade, mas sim toda aquela auferida de forma regular visando resguardar o seu patrimônio dos efeitos corrosivos da inflação, como ocorre com as aplicações financeiras. 4. O art. 12, § 1º da Lei nº L. 9.532/97, lei ordinária, excluiu da imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável. 5. Ofensa ao art. 146, II, da Constituição Federal, que determina competir à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. 6. A imposição tributária também estaria tributando o patrimônio da entidade, o que é vedado pela Constituição Federal, porquanto as aplicações financeiras não têm a finalidade de auferir lucros, mas sim de resguardar o patrimônio dos efeitos corrosivos da inflação. 7. O dispositivo teve sua vigência suspensa por força de decisão proferida em Medida Cautelar na ADIN nº 1802. 5. Agravo Regimental a que se nega provimento. (AI 740563 AgR / SP - SÃO PAULO)
2 MODIFICAÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS
Aqui, novamente, depois de usado como conceito introdutório deste trabalho, é importante apresentar a modificação das pessoas jurídicas como sendo um importante instrumento na gestão das entidades que atuam no Terceiro Setor, de forma a corroborar com o alerta do professor José Eduardo Sabo Paes que destaca:
Vale ressaltar que, no âmbito comercial, todas as formas de concentração ou desconcentração de empresas ou sociedades sempre tiveram maior relevância do ponto de vista econômico do que jurídico, exceto quanto ao interesse do Estado em reprimir o abuso do poder econômico, de um lado, e de outro fortalecer a empresa nacional, razão pela qual essas operações se sujeitam, nos termos da Lei 12.529, de 30.11.2011, ao Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE).12
Há quatro formas de modificação das pessoas jurídicas elencadas no Ordenamento Brasileiro: fusão, incorporação, transformação e cisão. Cada uma com suas consequências legais que podem variar com a natureza jurídica da instituição a passar pelas modificações. Como aqui o tema está restrito ao Terceiro Setor, analisar-se-á as cada uma delas e seus efeitos sobre as instituições beneficentes de assistência social, mais especificamente quanto a direitos e obrigações, com destaque para a cisão, que também será analisada em outro capítulo.
Egberto Lacerda Teixeira e José Alexandre Tavares Guerreiro descrevem a fusão, incorporação e a cisão:
São consideradas técnicas de reorganização societária. Através delas, combinam-se sob novas regras os interesses dos diversos grupos que podem existir em uma sociedade ou mais sociedades, ora concentrando-se em uma só pessoa jurídica, ora agregando-se para formar uma nova pessoa jurídica, ora dividindo-se em mais de uma pessoa jurídica. Já sob um prisma econômico – sustentam aqueles autores – a incorporação e a fusão traduzem fenômeno observado a partir da Revolução Industrial que se convencionou chamar de concentração empresarial, enquanto a cisão implica exatamente numa tendência inversa, no sentido de desconcentração, embora possa também servir a propósitos concentracionistas.13
2.1 FUSÃO
Na fusão de entidades, com previsão no artigo 228 da Lei 6.404/1976, Lei das Sociedade Anônimas, tem-se o fenômeno jurídico/contábil em que duas instituições formam uma única. Neste caso, todas as instituições fusionadas deixam de existir, nascendo uma nova entidade com personalidade jurídica diferente daquelas. Importante destacar que esta nova entidade sucede as fusionadas em todos os direitos e obrigações. Para Egberto Teixeira e José Guerreiro:
A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações (art. 228/LSA). Nos termos do art. 1.119/CC a fusão determina a extinção das sociedades que se unem, para a formação de sociedade nova, que a elas sucederá nos direitos e obrigações.14
Segundo De Plácido e Silva, fusão, em sentido amplo, é:
A reunião de duas coisas ou de duas sociedades, individualmente distintas, para formarem ou se transformarem em um só corpo ou em uma só sociedade. Neste conceito, então, a fusão tanto pode ocorrer pela absorção de uma sociedade ou coisa por outra, que mantém a sua individualidade anterior, como pode suceder pela criação ou especificação de uma nova coisa, que vem substituir as individualidades das coisas fundidas. A rigor, o primeiro caso se apresenta, propriamente, como incorporação de uma
13 TEIXEIRA, Egberto Lacerda; GUERREIRO, José Alexandre Tavares. Das sociedades anônimas no direito brasileiro . Vol. II. São Paulo: José Bushatsky, 1979.p.651-652.
sociedade por outra, sendo a fusão, propriamente, a criação de uma nova entidade para substituição das que se fundem e que desaparecem 15
O legislador brasileiro acatou o conceito em sentido estrito, ao prever o surgimento de uma sociedade nova, conforme se verifica abaixo:
Lei n° 6.404/1 976, Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.
Código Civil Brasileiro, Art.1.119. A fusão determina a extinção das sociedades que se unem, para formar sociedade nova, que a elas sucederá nos direitos e obrigações.
A fusão implica na extinção das entidades fundidas em decorrência da criação de uma nova entidade. Esta lhes sucede em todos os direitos e obrigações, formada a partir da união dos patrimônios líquidos daquelas. A entidade resultante da fusão goza de total independência em relação às que a precederam, ou seja, não há correlação necessária entre os órgãos da entidade nova e os das entidades extintas; administração não se funde, tampouco os quadros de associados. Em suma, não há transpasse algum das antigas organizações das entidades extintas com respeito à nova entidade.
A fusão processa-se em três fases: a transmissão do patrimônio das sociedades fundidas para a nova sociedade; a passagem dos acionistas das sociedades fundidas para a nova sociedade; e a extinção das sociedades transmitentes de seus patrimônios.
No que tange aos direitos referentes à imunidade tributária, dependente do CEBAS, há duas possibilidades:
a) Quando as entidades fusionadas são certificadas, continuam a manter os requisitos para tanto e seguem nas mesmas finalidades estatutárias anteriores à fusão, há conservação do histórico social e, portanto, manutenção da imunidade tributária;
b) Quando apenas uma das entidades é certificada, a fusão comprometerá a nova entidade no que tange à imunidade tributária, pois como parte da composição da nova entidade não possuía o reconhecimento como entidade beneficente de assistência social, a nova entidade não poderá ser sucessora do histórico social;
Antes de finalizar a abordagem sobre a fusão, importante observar que, praticamente, não é utilizada no âmbito do Terceiro Setor. Isto por ser muito mais complexa que a incorporação que pode produzir, em tese, os mesmos efeitos. Nem se precisa ir longe para entender tal complexidade, pois com a extinção de duas entidades para a formação de uma totalmente nova uma série de procedimentos precisa ser desencadeada, como exemplo temos as modificações dos registros de todos os bens imóveis e transferência de empregados, no mínimo.
2.2 INCORPORAÇÃO
Já na incorporação, uma instituição assume o controle da outra mediante aquisição de todo o patrimônio da incorporada, seja material ou imaterial. O que caracteriza a incorporação é, portanto, a entidade incorporada deixar de existir, podendo, entretanto, fundir seu nome ao da incorporadora16. Aqui, também, quanto
aos direitos referentes à imunidade tributária, dependente do CEBAS, há duas possibilidades:
a) Quando as entidades envolvidas (incorporada e incorporadora) são certificadas, continuam a manter os requisitos para tanto e seguem nas mesmas finalidades estatutárias anteriores à fusão, há conservação do histórico social e, portanto, manutenção da imunidade tributária;
b) Quando apenas uma das entidades é certificada, a incorporação comprometerá a incorporadora no que tange à imunidade tributária, pois como parte da composição trazida não possuía o reconhecimento como
entidade beneficente de entidade de assistência social, a entidade remanescente não poderá manter sua imunidade, no mesmo sentido, se a incorporada é certificada e a incorporadora não, perderá tal condição após a modificação.
Mais uma vez, De Plácido e Silva assevera:
No sentido que lhe dá o Direito Comercial, em referência às sociedades comerciais, a incorporação, sem perder sua acepção de união ou junção, quer exprimir a operação pela qual uma ou mais sociedade são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. É, assim, a integração de uma sociedade noutra, que lhe toma a individualidade, para aparecer somente com a sua, depois que é a outra absorvida.17
Um exemplo interessante de incorporação, no Terceiro Setor, aconteceu com duas tradicionais e importantes instituições filantrópicas no Estado de São Paulo. Trata-se do caso da AACD – Associação de Assistência à Criança Deficiente, que com mais de 61 anos de atividades, incorporou o Lar Escola São Francisco, tradicional centro de reabilitação médico, desde 1943, que atende pessoas com deficiência física e mobilidade reduzida, de qualquer idade.
A Associação de Assistência à Criança Deficiente é uma entidade privada, sem fins lucrativos, que trabalha há mais de 62 anos pelo bem-estar de pessoas com deficiência física. Ela nasceu do sonho de um médico que queria criar no Brasil um centro de reabilitação com a mesma qualidade dos centros que conhecia no exterior, para tratar crianças e adolescentes com deficiências físicas e reinseri-los na sociedade.
Foi pensando nisso que o Dr. Renato da Costa Bomfim reuniu um grupo de idealistas e, no ano de 1950, fundou a AACD. No começo, a entidade funcionava em dois sobrados alugados na Rua Barão de Piracicaba, na cidade de São Paulo. Mas graças à colaboração dos primeiros doadores, a AACD pôde fundar seu primeiro centro de reabilitação num terreno doado pela Prefeitura, na Rua Ascendino Reis, da mesma cidade.18
Em decorrência da incorporação, extingue-se a entidade incorporada, permanece apenas a incorporadora, que sucede àquela em todos os seus direitos,
17 SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico . 28.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008.p.729.
obrigações e responsabilidades. Ocorre a sucessão universal destes (direitos, obrigações e responsabilidades), com transmissão à incorporadora no estado contratual e extracontratual em que se encontravam no momento da consumação do negócio. Neste sentido, ainda para De Plácido e Silva:
Na incorporação, estabelece o art. 227/LSA e o art. 1.116/CC, uma ou várias sociedades são absorvidas (incorporadas) por outra (incorporadora) que lhes sucede em todos os seus direitos e obrigações. Assim na incorporação não surge uma nova sociedade, uma vez que a sociedade incorporadora absorve outra ou mais sociedades que se extinguem (inciso II, art. 219/LSA e art. 1.118/CC). 19
2.3 CISÃO
Foco deste trabalho, neste primeiro momento é importante destacar o conceito de cisão. De fato, é a divisão de entidades. Operação na qual uma entidade transfere parcela do seu patrimônio/operação a outras entidades que podem, ou não, ter a mesma natureza jurídica.
Para Waldirio Bulgarelli, é
“Procedimento de desconcentração, que ocorre nas empresas muito grandes, para delimitá-las, ou para a especialização das várias atividades desenvolvidas”.20
Já para José Eduardo Sabo Paes, é
Cisão, aplicada analogicamente ao Terceiro Setor é o procedimento pelo qual o patrimônio de uma instituição é dividido em duas ou mais partes, para a constituição de nova ou novas entidades para integrar o patrimônio de sociedade (entidade) já existente.21
A cisão pode ser de dois tipos: total ou parcial.
19 SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 2006.p.646.
20 BULGARELLI, Waldirio, Fusões, Incorporações e Cisões de Sociedades, São Paulo: Editora Atlas, 1999, pág. 58.
Na cisão total, a entidade cindida é extinta. Já na parcial, a cindida continua em atividade com a mesma razão social e com o patrimônio remanescente. Nas palavras de Modesto Carvalhosa:
A cisão, nos termos do art. 229, é a operação pela qual a sociedade empresária transfere para outra ou outras, constituídas para essa finalidade ou já existentes, parcelas do seu patrimônio, ou a totalidade deste. Se a operação envolver versão de parte dos bens da cindida em uma ou mais sociedades, diz-se que a cisão é parcial, se vertidos todos os bens, a cisão é total, extinguindo-se a sociedade cindida nesta ultima hipótese. Se a sociedade empresária para a qual os bens são transferidos já existe, a operação obedece às regras da incorporação (§ 3º, art. 229/LSA). A Sociedade que absorver parcela do patrimônio da companhia cindida, sucede a esta em termos dos direitos e obrigações relacionadas no ato da cisão, tendo assim assegurado os direitos de terceiros. Na hipótese da cisão com a extinção, as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio líquido transferido sucedem a sociedade empresaria cindida nos direito e obrigações não relacionados no ato da cisão.22
2.4 TRANSFORMAÇÃO
Alguns autores, como ocorre com Sílvio de Salvo Venosa23, tratam o tema da transformação de pessoas jurídicas como sinônimo de modificação de pessoas jurídicas. Tratam dentro da transformação das pessoas jurídicas a fusão, a incorporação e a cisão.
Com a devida vênia do ilustre autor, a transformação de pessoas jurídicas não ocorre na fusão, incorporação ou cisão. Mas sim quando a natureza jurídica da entidade é alterada.
A transformação de qualquer sociedade opera-se quando os sócios querem dar-lhe outra estrutura jurídica, sem que haja a descontinuidade ou alteração de sua personalidade. Através da transformação da sociedade altera-se a tipicidade da mesma, com a modificação dos seus atos constitutivos. Assim pode-se constituir uma sociedade limitada, e, posteriormente, transformá-la em sociedade anônima;
O art. 220/LSA define a transformação como sendo a operação através da qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo
22 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas. Tomo I. 4º Vol. 3.ed. São Paulo: Saraiva, 2.002.p.286.
para o outro. O que se conclui que a personalidade jurídica da sociedade continua imutável, não surgindo uma nova, apenas altera-se a sua tipicidade, devendo a transformação obedecer aos preceitos que regulam a constituição e o registro do tipo a ser assumido (parágrafo único, art. 220/LSA). Semelhante disciplina, também, é estabelecida no art. 1.113 do Código Civil:
“Art. 1.113 O ato de transformação independe de dissolução ou liquidação da sociedade, e obedecerá aos preceitos reguladores da constituição e inscrição próprios do tipo em que vai converter-se.”
A legislação brasileira, inclusive do interesse do Terceiro Setor, traz um exemplo de transformação materializado na possibilidade de uma entidade sem fins lucrativos (associações e fundações) passar para a condição de pessoa jurídica com fins lucrativos, ou de fins econômicos, para seguir a terminologia da Lei 11.096, de 13 de janeiro de 2005, para tanto:
Art. 13. As pessoas jurídicas de direito privado, mantenedoras de instituições de ensino superior, sem fins lucrativos, que adotarem as regras de seleção de estudantes bolsistas a que se refere o art. 11 desta Lei e que estejam no gozo da isenção da contribuição para a seguridade social de que trata o § 7º do art. 195 da Constituição Federal, que optarem, a partir da data de publicação desta Lei, por transformar sua natureza jurídica em sociedade de fins econômicos, na forma facultada pelo art. 7º-A da Lei no 9.131, de 24 de novembro de 1995, passarão a pagar a quota patronal para a previdência social de forma gradual, durante o prazo de 5 (cinco) anos, na razão de 20% (vinte por cento) do valor devido a cada ano, cumulativamente, até atingir o valor integral das contribuições devidas. Parágrafo único. A pessoa jurídica de direito privado transformada em sociedade de fins econômicos passará a pagar a contribuição previdenciária de que trata o caput deste artigo a partir do 1º dia do mês de realização da assembleia geral que autorizar a transformação da sua natureza jurídica, respeitada a gradação correspondente ao respectivo ano.
Enquanto a cisão, a fusão e a incorporação são operações que recaem sobre mais de uma entidade, a transformação atua sobre uma única entidade. Ela cria novas bases, mudando a natureza jurídica da entidade.
Apesar de não ser o tema deste trabalho, é importante alertar para o fato de que uma transformação como a mencionada no art. 13 da Lei 11.096, de 13 de janeiro de 2005, supra, apesar de ser possível na forma da lei civil, poderá ter repercussões tributárias que merecem atenção, como é o caso do ganho de capital sobre imobilizado adquirido sob o manto da imunidade de uma entidade certificada que, após a transformação, passa a condição de empresa.
Ainda sobre as consequências da transformação de uma entidade sem fins lucrativos em uma pessoa jurídica com finalidade lucrativa, há de se salientar o risco de autuação fiscal, ante a vedação expressa no art. 14, inciso I, do CTN, que veda a distribuição de qualquer parcela do patrimônio ou das rendas da entidade imune.
Fato polêmico, mas que precisa ter risco calculado em qualquer diligência jurídica que vise a transformação de uma entidade que atue no Terceiro Setor, pois como há muito assevera Aliomar Baleeiro:
[...] Muitas destas sociedades civis, sem fins lucrativos, podem acumular patrimônio ao longo de certo período. Ora, não tem sentido reconhecer a imunidade, se encerradas as atividade, ou no curso delas, o grupo restrito de seus associados se beneficiar com a incorporação desses bens ao seu patrimônio pessoal, bens formados à custa de uma renúncia à receita, que onera a coletividade. O Código Tributário Nacional proíbe não apenas a distribuição de lucros, de participação no resultado, mas ainda a de patrimônio, durante a vida da instituição ou no seu término24.
3 REGULAMENTAÇÃO DA IMUNIDADE DO TERCEIRO SETOR DO BRASIL
Como já destacado, o prisma usado nesta pesquisa passa por pessoas jurídicas no âmbito do Terceiro Setor. Aqui, portanto, é importante destacar este conceito antes de se abordar elementos que podem proporcionar a imunidade tributária para essas pessoas jurídicas. O já citado autor José Eduardo Sabo Paes, uma das maiores referências teóricas da área, assim conceitua Terceiro Setor:
Podemos, assim, conceituar o Terceiro Setor como o conjunto de organismos, organizações ou instituições se fins lucrativos dotados de autonomia e administração própria que apresentam como função e objetivo
principal atuar voluntariamente junto à sociedade civil visando ao seu aperfeiçoamento.25
Para que uma pessoa jurídica sem fins lucrativos seja certificada como Entidade Beneficente de Assistência Social (EBAS) e passe a usufruir da imunidade tributária prevista no art. 195, §7º, da Constituição Federal, o Ordenamento Jurídico Brasileiro é bem claro e direto quanto aos seguintes pontos:
a) são proibidas de distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
b) devem aplicar integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
c) devem manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita federal;
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição par a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;
g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;
Em síntese, para que as entidades do Terceiro Setor, sem fins lucrativos, gozem da imunidade estabelecida no artigo 150 da Constituição Federal, devem observar todos os requisitos estabelecidos no artigo 14 do CTN e no parágrafo 2º do
artigo 12 da Lei 9.532/9726, sob pena da suspensão do benefício a qualquer tempo
por parte de uma autoridade competente.
3.1 REQUISITOS ESPECÍFICOS POR ÁREA DE ATUAÇÃO
Além disso, a depender da área de atuação, há outros requisitos27,
estabelecidos em lei específica: a Lei 12.101/2009 que é conhecida como o novo marco regulatório da filantropia no Brasil, apesar da reforma apresentada neste artigo, que, apenas 4 anos mais tarde, já altera alguns dos requisitos a seguir apresentados.
3.1.1 Requisitos para instituições que atuam na área de educação
Para as entidades que atuem na área de educação28, além dos requisitos supracitados, deverá cumprir os seguintes pontos:
a) deverá aplicar anualmente em gratuidade pelo menos 20% (vinte por cento) da receita anual efetivamente recebida em mensalidades escolares;
b) deverá demonstrar adequação às diretrizes e metas estabelecidas no Plano Nacional de Educação - PNE, na forma do art. 214 da Constituição Federal; c) atender a padrões mínimos de qualidade, aferidos pelos processos de
avaliação conduzidos pelo Ministério da Educação;
d) oferecer bolsas de estudo nas seguintes proporções: 1) no mínimo uma bolsa de estudo integral para cada nove alunos pagantes da educação básica, 2) bolsas parciais de 50%, quando necessário para o alcance do número mínimo exigido;
e) para o cumprimento das proporções previstas acima, a entidade poderá contabilizar o montante destinado a ações assistenciais, bem como o ensino gratuito da educação básica em unidades específicas, programas de apoio a
26 Importante destacar que há uma Ação Direta de Inconstitucionalidade correndo no Supremo Tribunal Federal, com Medida Cautelar, sob o número 1802, atacando os artigos 12 a 14 da Lei.
9.532/97, inclusive com medida cautelar parcialmente deferida para “para suspender, até decisão final
da Ação Direta, a vigência do § 1º e a alínea f do § 2º, ambos do art. 12, do art. 13, caput e do art. 14,
todos da lei Nº 9.532, DE 10.12.97”, mas sem julgamento definitivo até a finalização deste artigo.
alunos bolsistas, tais como transporte, uniforme, material didático, além de outros, definidos em regulamento, até o montante de 25% (vinte e cinco por
cento) da gratuidade prevista no item “a”, supracitado.
3.1.2 Requisitos para instituições que atuam na área de saúde
Para as entidades que atuem na área de saúde29, há outras obrigações
condicionais à manutenção do status de entidade beneficente de assistência social:
a) comprovar o cumprimento das metas estabelecidas em convênio ou instrumento congênere celebrado com o gestor local do SUS;
b) ofertar a prestação de seus serviços ao SUS no percentual mínimo de 60% (sessenta por cento);
c) comprovar, anualmente, da forma regulamentada pelo Ministério da Saúde, a prestação dos serviços conforme item “b”, com base nas internações e nos
atendimentos ambulatoriais realizados.
d) Não havendo interesse de contratação pelo Gestor local do SUS dos serviços de saúde ofertados pela entidade no percentual mínimo a que se refere o item
“b”, a entidade deverá comprovar a aplicação de percentual da sua receita em gratuidade na área da saúde, da seguinte forma: 1) 20% (vinte por cento), se o percentual de atendimento ao SUS for inferior a 30% (trinta por cento), 2) 10% (dez por cento), se o percentual de atendimento ao SUS for igual ou superior a 30 (trinta) e inferior a 50% (cinquenta por cento), ou 3) 5% (cinco por cento), se o percentual de atendimento ao SUS for igual ou superior a 50% (cinquenta por cento) ou se completar o quantitativo das internações hospitalares e atendimentos ambulatoriais, com atendimentos gratuitos devidamente informados de acordo com o disposto no artigo quinto da lei 12.101/09, não financiados pelo SUS ou por qualquer outra fonte.
3.1.3 Requisitos para instituições que atuam na área de assistência social
Finalmente, para as entidades que atuem na área de assistência social30
propriamente dita31, eis os pontos complementares à legislação geral aplicáveis ao
Terceiro Setor:
a) prestar serviços ou realizar ações assistenciais, de forma gratuita, continuada e planejada, para os usuários e a quem deles necessitar, sem qualquer discriminação, observada a Lei 8.742/93;
b) estar inscrita no respectivo Conselho Municipal de Assistência Social ou no Conselho de Assistência Social do Distrito Federal, conforme o caso;
c) integrar o cadastro nacional de entidades e organizações de assistência social.
Após o cumprimento de todos estes requisitos, comprovados em relatório enviado aos Ministérios respectivos da atividade preponderante da instituição que pretenda atuar no Terceiro Setor, aguardar-se-á o deferimento do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), tendo assim, sua imunidade declarada e reconhecida.
30 Vide Seção III da Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009.
4 MINIRREFORMA DO MARCO REGULATÓRIO DO TERCEIRO SETOR
Em setembro de 2013, O Congresso Nacional aprova a minirreforma do marco regulatório do Terceiro Setor e no dia 15 de outubro de 2013, ela é sancionada pela Presidente como Lei 12.868/2013.
Sem prestigiar a relevância que merece o Terceiro Setor, alterações significativas foram misturadas, num mesmo dispositivo legal, com normas que regulamentam o programa "Minha Casa Melhor", do Governo Federal, sem qualquer relação jurídica com as instituições de assistência social ou o trabalho prestados por elas à sociedade brasileira.
Mais uma vez, há alterações que forçam grande quantidade de mudanças na estrutura das instituições do Terceiro Setor. E estas reestruturações nem sempre são jurídicas, contábeis ou financeiras.
No caso das instituições que atuam na educação, por exemplo, há uma quantidade mínima de bolsas integrais que devem ser concedidas para cumprir a gratuidade mínima. Esta mudança acarreta um aumento indispensável do número de vagas nas salas de aula.
A título de ilustração, uma escola que não possui disponibilidade de vagas, para continuar certificada, poderá ter que proporcionar novas instalações para cumprir os novos dispositivos, incluindo infraestrutura, corpo docente e pessoal. Não para por aí: a maioria das instituições precisaram desenvolver ou adquirir software e outras formas de controle para atender a tantos detalhes legais que, agora, terão que ser modificados ou descartados, ante a profundidade das mudanças e da área preponderante de sua atuação. Há um potencialmente grave incremento no ônus suportado pela entidade que queira permanecer no setor.
Mesmo na dependência do Decreto que irá regulamentar a minirreforma, muitos itens são auto aplicáveis e não poderão, ou melhor, não deverão ser modificados em sua essência pelo regulamento.
Como dito, a maior repercussão da minirreforma está reservada para as instituições beneficentes de assistência social que atuam na área preponderante da educação. Vinculadas à certificação realizada pelo Ministério da Educação, estas se encontram numa conjuntura de dúvidas e incertezas quanto ao futuro de suas atividades. Especialmente pelo progressivo condicionamento das regras do marco regulatório a Decretos, portarias ministeriais e aos novos Atos do Ministro32.
A primeira e, provavelmente, maior alteração trazida ao marco regulatório (Lei 12.101/09) pela minirreforma (Lei 12.868/13), recai sobre o artigo 13 da primeira lei. Trata, especificamente, da proporção de bolsas de estudos integrais que precisam ser concedidas pela instituição para que possa ser certificada.
Antes, conforme explanado, a instituição deveria comprovar a aplicação de 20% de sua receita, bruta ou efetivamente recebida33, bem como oferecer bolsas,
observada a proporção de uma bolsa de estudo integral para cada nove alunos pagantes. Sem esquecer da obrigatoriedade de cumprimento do PNE (Plano Nacional de Educação) e os padrões mínimos de qualidade aferidos pelos processos de avaliação conduzidos pelo Ministério da Educação.
Após, houve uma mudança sensível: a mudança, nada mais, nada menos, da base de cálculo da gratuidade, que deixou de ser mista (percentual de receita e proporção de alunos pagantes com vigência por mais de 5 anos) para ser somente proporcional ao número de alunos pagantes, numa total revolução na metodologia de apuração da quantidade mínima de gratuidade a ser oferecida para que uma instituição educacional seja certificada como beneficente de assistência social.
Agora, apenas 3 requisitos são primordiais para a certificação:
32 Nova modalidade normativa que tem sido cogitada em grupos de trabalho e debates de que participou o autor no âmbito dos Ministérios envolvidos e Seminários, com destaque para o Ministério da Educação e Casa Civil.
a) Demonstrar sua adequação ao Plano Nacional de Educação;
b) Atender aos padrões mínimos de qualidade segundo o Ministério da Educação e
c) Conceder, anualmente, bolsas de estudos na proporção de uma bolsa integral para cada 5 alunos pagantes.
A mudança nesta proporção elimina da base de cálculo todos os rendimentos auferidos pela instituição filantrópica que não venham de alunos pagantes (anuidades ou semestralidades respectivamente na educação básica e no ensino superior propriamente ditas) relacionados com os serviços educacionais que não serão mais computados.
Além do principal ponto de interpretação conturbada: o que para o Governo seria apenas uma mudança de critério, preservando o percentual de 20%, da leitura do dispositivo legal, não é o que se extrai.
O novo artigo 13 da Lei 12.101/09, modificado na minirreforma, é claro ao dispor que a cada 5 alunos pagantes, um deverá ter bolsa integral. Ou seja, uma bolsa integral em 6 alunos, e não uma bolsa integral em 5 alunos, o que preservaria o percentual de 20%.
Agora a conta é clara e direta, independentemente de apuração de receita, o critério é físico e facilmente verificado em número de alunos pagantes e bolsistas integrais, com uma interpretação possível, ou seja, a quantidade de 20% por cento sobre o número dos alunos pagantes precisa ser de alunos bolsistas integrais. Ou seja, a proporção num universo de pagantes e não pagantes é de um para seis (16,66%) e não de um para cinco (20%).
O que parece ser simples, de fato, é uma grande e polêmica mudança que está longe de tornar segura a relação das instituições filantrópicas com o Estado. Isto ficou claro logo nos primeiros dias após a publicação da minirreforma.
"calculadora" (planilha eletrônica) que demonstra as proporções para que uma instituição verifique se atingirá, ou não, a proporção mínima legal.
Esta calculadora tem sido objeto de observações pelas entidades em razão da complexidade para se chegar ao total de alunos bolsistas que uma entidade necessitará, em razão de inúmeras situações casuísticas, que ainda dependem de regulamentação, como é o caso do benefícios complementares ao aluno34, que também poderão ser computados pela entidade para atender à proporção mínima.
É o caso, também, da faculdade dada pela lei para que a entidade substitua a proporção de 1 bolsa integral para cada 5 alunos pagantes para a proporção de 1 bolsa para cada 9 alunos, complementando o número faltante com bolsas parciais de 50% por cento, nos quais duas bolsas de 50% teriam valor de uma bolsa integral. Além do cálculo pela entidade dos alunos com deficiência, para os quais cada bolsa concedida tem o peso de 1,4 bolsas e o aluno de tempo integral, cujo peso é de 1,2 bolsas (Art. 13, § 4°, incisos I e II).
Os critérios para concessão de bolsas é também um ponto que ganhou relevância ainda maior com a minirreforma.
Cabe à cada instituição determinar os critérios de desempate de alunos bolsistas. Segundo a diretora do setor de certificação do MEC, Simone Horta, em reunião realizada através de convocação da ABIEE35 em 20 de outubro de 2014,
não se deverá regulamentar detalhes, para não “engessar” as escolas. Mas, alguns
pontos serão aceitáveis para o MEC, tais como:
a) Fidelização do aluno bolsista. O MEC entende que esse aluno que já tem
bolsa, chamado aluno “veterano” pode ter preferência sobre os novatos;
34 Possibilidade pendente de regulamentação no moldes do artigo 13-B da Lei 12.101/09.
b) Dentro do percentual 1/5 (um por cinco), a escola pode fazer uma previsão de quantos alunos serão “tempo integral”, quantos alunos deficientes e quantos filhos de funcionários, atribuindo a estes preferência.
Ainda sobre a proporção e número de bolsas, a entidade deve definir uma data limítrofe, por meio de edital, para os candidatos a bolsas integrais. Se na data final, não apareceram alunos com perfil de bolsa integral, pode ser complementada com as bolsas de 50%.
É importante que isto esteja claro no edital para não se fazer discriminação de carência. Seria o caso de dois irmãos que se matricularam no mesmo dia, um com bolsa integral e outro com bolsa de 50% - discriminação, pois o perfil socioeconômico da família é o mesmo.
Assim, instrumento primordial para a entidade é o edital com as regras claras e prazos definidos. Nele, podem haver vários critérios de concessão de bolsas, desde que respeitados os três critérios da lei, ou seja, perfil socioeconômico, proximidade de residência e sorteio.
A minirreforma também traz definições mais claras para alguns itens que foram deixados sem posição explícita anteriormente. O conceito de aluno pagante, por exemplo, é um deles. Disposto no art. 13 - C da Lei 12.101/09, após a modificação, fica expresso ao se declarar que são pagantes “o total de alunos que não possuem bolsas de estudo integrais”36. Em outras palavras: qualquer quantia
paga pelo aluno a título de mensalidade o converte em aluno pagante, ainda que num percentual mínimo. Fato que precisa ser bem observado por cada instituição da sua política de distribuição de bolsas não integrais.
Outra mudança trazida pela minirreforma, constante do art. 13, §4, é a ficção jurídica de considerar a bolsa concedida ao deficiente físico pela instituição com sendo na proporção de 1,2 e a bolsa concedida a aluno matriculado na educação básica em tempo integral como 1,4. Aqui, mérito para a minirreforma que incentiva a inclusão dos portadores de necessidades especiais e o ensino na modalidade integral, definido agora como igual ou superior a 7 horas diárias.
Outro ponto que merece destaque é o requerimento de renovação que, com o novo marco regulatório iniciado em 2009, deveria ser protocolado com antecedência mínima de seis meses antes do final da validade do certificado, agora, com a minirreforma, volta a ser considerado tempestivo desde que protocolado no decorrer dos 360 dias que antecedem o fim da validade do certificado, nos moldes do reformado art. 24, §1 da referida lei.
Com esta modificação, os períodos passam a corresponder ao fechamento da contabilidade das instituições que, com a redação anterior, oscilavam entre apresentação de balanços parciais em alguns casos e balanços do ano anterior em outros. Tudo numa total insegurança de qual seria a interpretação dos Ministérios sobre os dados apresentados.
Finalmente, é importante destacar que ainda hoje há uma indefinição de uma série de conceitos e disposições do novo marco regulatório inaugurado com a Lei 12.101/2009.
Questionado em várias oportunidades, o Ministério da Educação, em especial, informa que está preparando uma portaria que vai detalhar alguns pontos conturbados do novo marco regulatório.
A portaria deverá regulamentar o sistema de conversão de benefícios complementares ao aluno, além de detalhar como as entidades poderão “valorar” as ajudas aos alunos, como uniforme, transporte, material escolar, entre outros.
A portaria deverá, ainda, aprovar o uso pelas instituições das bolsas para empregados que poderão ser usadas como bolsas de filantropia, se o aluno tiver perfil socioeconômico adequado;
Outro ponto de que se espera maiores detalhes na portaria é a forma de como deve ser feita a prestação de contas periódica.
Enquanto estes esclarecimentos não chegam, pequenas alterações, sem qualquer critério legislativo, vão sendo publicadas e inseridas em dispositivos sem ligação direita com o marco regulatório do Terceiro Setor.
programa de parcelamento de débitos tributários de empresas e pessoas físicas, mas não só isso! Como dito, altera, novamente, dispositivos do Terceiro Setor.
A principal mudança fica por conta do artigo 93, pois altera a redação do artigo 13 da lei 12.101/2009, ou seja:
Redação anterior:
§ 2o Será facultado à entidade substituir até 25% (vinte e cinco por cento) da quantidade das bolsas de estudo definidas no inciso III do caput e no § 1o por benefícios complementares, concedidos aos alunos matriculados cuja renda familiar mensal per capita não exceda o valor de 1 (um) salário-mínimo e meio, como transporte, uniforme, material didático, moradia, alimentação e outros benefícios definidos em regulamento. (Redação dada pela Lei nº 12.868, de 2013).
Redação atual pela MP 651:
§ 2o Será facultado à entidade substituir até 25% (vinte e cinco por cento) da
quantidade das bolsas de estudo definidas no inciso III do caput e no § 1o
por benefícios concedidos a beneficiários cuja renda familiar mensal per capita não exceda o valor de 1 (um) salário-mínimo e meio, tais como transporte, uniforme, material didático, moradia, alimentação e outros benefícios ações e serviços definidos em atos do Ministro de Estado da Educação. (Redação da nova lei que virá da MP 651).
Os benefícios deixam de ser para “alunos matriculados” e passam a ser “a beneficiários”. Os benefícios deixaram de ser limitados a transporte, material didático, moradia, alimentação e outros benefícios. Foram incluídas “ações e
serviços”. Não mais serão definidos em “regulamento”, mas em “atos do Ministro da
Educação”.
Houve mudança também no artigo 13-A e 13-B fazendo as mesmas mudanças para o ensino superior.
5 CISÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS SEM FINS LUCRATIVOS
Utilizada como solução importante para desenvolvimento de muitas instituições, especialmente aquelas que estão em franca expansão e que precisam descentralizar a gestão para manter o ritmo de crescimento, a cisão é um instrumento jurídico albergado e de forma ampla pela legislação, pela doutrina e pelos operadores do Direito.
O Professor Waldirio Bulgareli, destaca que a cisão pode ser classificada em quatro formas:
1 Cisão Pura, em que uma sociedade divide o seu patrimônio entre várias novas e se extingue. 2 Cisão Absorção, em que a sociedade divide o seu patrimônio entre sociedades existentes e desaparece. 3 Falsa Cisão, ou apport partiel d’actif, em que a sociedade transfere parte do seu patrimônio, continuando a existir. 4 Cisão-Holding, em que a sociedade reparte o seu patrimônio entre duas ou mais sociedades constituídas para este fim, permanecendo como sociedade holding pura. 37
5.1 BASE LEGAL
O artigo 2.033 do Código Civil, em vigência, esclarece que, salvo o disposto em lei especial, as modificações dos atos constitutivos das pessoas jurídicas referidas no artigo 44 do mesmo, bem como a sua transformação, incorporação, cisão ou fusão, regem-se pelas suas próprias disposições.
Ocorre que, antes de novembro de 2009, apesar de não ser lei especial, havia regramento específico sobre os efeitos da modificação de entidades, mais especificamente no Decreto 3.048/99, que em seu artigo 206, § 11 dispunha que:
[...] as pessoas jurídicas de direito privado beneficentes, resultantes de cisão ou desmembramento das que se encontram em gozo de isenção nos termos deste artigo, poderão requerê-la, sem qualquer prejuízo, até quarenta dias após a cisão ou o desmembramento, podendo, para tanto, valer-se da mesma documentação que possibilitou o reconhecimento da isenção da pessoa jurídica que lhe deu origem.
37 BULGARELLI, Waldirio. “Manual das Sociedades Anônimas”, 12a Edição, Editora Atlas, 2001, p.
O presente Decreto acabou por regulamentar toda a sucessão decorrente da modificação das pessoas jurídicas no âmbito do Terceiro Setor. Todavia, não o fez da melhor forma. Isso por alguns motivos:
Não se pode condicionar o reconhecimento de sucessão de um direito previsto na Constituição Federal e em Leis Complementares e Ordinárias, no caso imunidade tributária, via Decreto. O prazo de 40 dias para requerer o reconhecimento da sucessão contraria a legislação posta que elenca manutenção de requisitos pela sucessora e não de prazo para requerer sucessão de direitos, sem falar na inconstitucionalidade de tal determinação;
A imunidade conferida em lei com garantia constitucional não pode ser revogada por Decreto. A própria hierarquia das leis está sendo ferida pelo Decreto em voga, pois a imunidade a que tem direito a sucessora está estabelecida no artigo 150 da Constituição Federal, com os requisitos estabelecidos no artigo 14 do CTN e no parágrafo 2º do artigo 12 da Lei 9.532/97;
O Decreto 3.048/99, ao regulamentar a cisão em seu 206, § 11, acabou por influir em matéria restrita a Lei Complementar, nos moldes do art. 146, II da Constituição Federal, atraindo para si a inconstitucionalidade38.
Finalmente, a regulamentação do Decreto 3.048/99 era, simplesmente, desnecessária, pois sempre houve farta regulamentação da modificação das pessoas jurídicas no Ordenamento Jurídico posto. A sucessão em direitos e obrigações sempre soou como uma instituição de decorrência lógica. Necessariamente, cada instituição nascida de cisão, dentro do prazo de validade do CEBAS da cindida, teria que informar a cisão, aí sim, sob pena de não manter a imunidade.
Acertadamente, pelos motivos explicitados acima, o novo marco regulatório da filantropia no Brasil acabou por revogar parte do Decreto 3.048/99. A Lei 12.101/09, através de seu regulamento o Decreto 7.237/10, no artigo 50, inciso II,
alínea a, revogou expressamente os artigos 206 a 210 do Decreto 3.048 de 06 de maio de 1999.
Qual a consequência desta revogação expressa? Tal pergunta ficou ainda mais importante na medida em que nem a Lei 12.101/09, nem seu regulamento, acertadamente, sequer mencionaram a palavra cisão e suas consequências jurídicas quanto à sucessão dos direitos à imunidade tributária.
A resposta é simples: permanece a legislação mais do que suficiente, no Brasil, para regulamentar todas as consequências decorrentes da modificação das pessoas jurídicas, inclusive a cisão.
O artigo 2.033 do Código Civil, já mencionado, é muito claro ao afirmar que
“SALVO O DISPOSTO EM LEI ESPECIAL, as modificações dos atos constitutivos das pessoas jurídicas referidas no art. 44, bem como a sua transformação, incorporação, cisão ou fusão, regem-se desde logo por este Código”.
Ora, se não há mais nada disposto em lei especial, no âmbito do Terceiro Setor, que regulamenta a cisão, prevalece os dispositivos do Código Civil. Resta, portanto, elencar o novo regramento para a cisão após o novo marco regulatório da filantropia no Brasil, ou seja, a Lei 12.101 de 27 de novembro de 2009: artigo 2033 do Código Civil, Capítulo X do Código Civil, disposições da Lei 6.404/76, mais especificamente art. 229.
5.2 EFEITOS
Seja em qualquer uma das modalidades aqui elencadas, a cisão ocasionará um efeito que merece destaque – a sucessão jurídica. Como ventilado, quando ocorre a cisão, há a transferência parcial do patrimônio, bem como das operações/atividades vinculadas a esta parte cindida. Consequentemente, como estabelecido pelo art. 229, §1°, da Lei das S/A, que aplica-se analogicamente ao Terceiro Setor, haverá sucessão de direitos e obrigações:
Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcela do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.
