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UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
DEPARTAMENTO DE ECONOMIA E CONTABILIDADE CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
GESTÃO DE CUSTOS E RESULTADOS DA PRODUÇÃO DE SOJA E TRIGO DA PROPRIEDADE RURAL AGROSFORTE
RAQUEL DESSBESELL BAAL
Orientadora: MSc. Eusélia Paveglio Vieira
Ijuí/RS 2010
UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
DEPARTAMENTO DE ECONOMIA E CONTABILIDADE CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
GESTÃO DE CUSTOS E RESULTADOS DA PRODUÇÃO DE SOJA E TRIGO DA PROPRIEDADE RURAL AGROSFORTE
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis, Departamento de Economia e Contabilidade (DECon) da UNIJUÍ, como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis.
RAQUEL DESSBESELL BAAL
Professora Orientadora: Eusélia Paveglio Vieira
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AGRADECIMENTOS
Primeiramente quero agradecer a Deus, pelo dom da vida, e pela sua constante presença em meu caminho, sem seu cuidado não teria chegado até aqui. Obrigada Senhor por mais essa alegria!
Aos meus pais, que sempre me instruíram, me incentivaram, me deram apoio, confiança e estímulo e me proporcionaram essa maravilhosa conquista. Muito Obrigada!
Ao meu irmão e demais familiares, que sempre demonstraram todo carinho e apoio nos melhores e nos mais difíceis momentos. Muito Obrigada!
Ao meu esposo, meu companheiro, meu amigo, meu amor... Muito Obrigada, pela sua compreensão, carinho e palavras de motivação.
Aos meus amigos, que por muitas vezes tiveram que me compreender, quando não pude me fazer presente em diversos momentos, mas me deram muito apoio. Muito Obrigada!
Em especial, agradeço a professora Eusélia Paveglio Vieira, pela sua dedicação, paciência e disposição indescritível para com seus alunos. Que sempre soube com muita competência ensinar, compreender e ouvir. Obrigada pelos ensinamentos no decorrer do curso, e na orientação deste trabalho.
Aos demais professores, que souberam transmitir seus conhecimentos, e a Universidade, pela possibilidade da conclusão do Curso de Ciências Contábeis.
"Não bastam os dons naturais, os talentos e potenciais se não forem aperfeiçoados, direcionados e colocados a serviço de um objetivo." (Eduardo Shinyashiki)
"Não há invenção mais rentável que a do conhecimento" (Benjamin Franklin)
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 11
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 13
1.1 Área de Conhecimento Contemplada ... 13
1.2 Caracterização da Propriedade ... 13 1.3 Problematização do tema ... 13 1.4 Objetivos ... 14 1.4.1 Objetivo Geral ... 15 1.4.2 Objetivos Específicos ... 15 1.5 Justificativa... 15 1.6 Metodologia do Trabalho ... 16 1.6.1 Classificação da Pesquisa ... 16
1.6.1.1 Do Ponto de Vista de sua Natureza ... 16
1.6.1.2 Do Ponto de Vista dos Objetivos ... 17
1.6.1.3 Quanto a Forma ... 17
1.6.1.4 Do Ponto de Vista dos Procedimentos Técnicos ... 18
1.6.2 Plano de Coleta de Dados ... 19
1.6.2.1 Instrumentos de coleta de dados ... 19
1.6.3 Plano de Análise e Interpretação de Dados ... 20
2 REVISÃO BIBLIOGRAFICA ... 21
2.1 Contabilidade ... 21
2.1.1 Evolução Histórica ... 21
2.1.2 Conceitos ... 22
2.1.3 Objeto da Contabilidade ... 23
2.1.5 Campos e Ramos de Aplicação ... 23
2.1.6 Técnicas Contábeis ... 24
2.1.7 Princípios de Contabilidade ... 24
2.2 Contabilidade de custos ... 25
2.2.1 Conceitos aplicados à contabilidade de custos ... 26
2.2.2 Objetivos da contabilidade de custos... 26
2.2.3 Classificação de custos ... 27
2.2.3.1 Quanto a Natureza... 28
2.2.3.2 Quanto a Identificação do Material com o Produto ... 28
2.2.3.3 Quanto á sua variação quantitativa (física e em valor) de acordo com o volume produzido. ... 29
2.2.3.4 Custos na agropecuária ... 30
2.2.4 Métodos de custeio ... 31
2.2.4.1 Método de Custeio por Absorção ... 31
2.2.4.2 Método de Custeio Variável ou Direto ... 32
2.2.5 Margem de Contribuição ... 32
2.2.6 Ponto de equilíbrio... 33
2.2.7 Margem de segurança operacional ... 34
2.3 Contabilidade Agrícola ... 35
2.3.1 Operações Agrícolas ... 36
2.3.2 Ciclo das Culturas ... 37
2.3.2.1 Culturas temporárias ... 37
2.3.2.2 Culturas semipermanentes ... 37
2.3.2.3 Culturas Permanentes ... 37
2.3.3 Custos com mão-de-obra ... 38
2.3.4 Custos com materiais e insumos ... 39
2.4 Depreciação, amortização e exaustão. ... 41
2.4.1 Depreciação Acelerada ... 42
2.4.2 Depreciação de máquinas e implementos agrícolas ... 42
2.4.3 Taxas de depreciação ... 43
2.5 Resultado da propriedade ... 43
3 GESTÃO DE CUSTOS E RESULTADOS DA PRODUÇÃO DE SOJA E TRIGO: Estudo de Caso ... 45
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3.1.1 Processo de produção da cultura de soja ... 45
3.1.2 Processo de produção da cultura do trigo ... 47
3.2 Levantamento dos custos com insumos ... 49
3.3 Apuração dos custos com mão-de-obra ... 52
3.4 Apuração dos custos indiretos e identificação com cada cultura ... 54
3.4.1 Apuração dos custos patrimoniais (depreciação) ... 58
3.5 Apuração do custo total de cada cultura... 60
3.5.1 Método de custeio por absorção ... 60
3.5.2 Método de custeio variável ... 62
3.6 Análise do custo, volume e lucro ... 65
3.7 Apuração da margem de contribuição unitária e total... 65
3.8 Cálculo do ponto de equilíbrio e margem de segurança ... 66
3.9 Análise da Demonstração do Resultado ... 68
3.10 Levantamento das informações geradas pelo sistema ... 69
CONCLUSÃO ... 71
LISTA DE FIGURAS
Figura 01: Fluxograma da produção de Soja ... 46 Figura 02: Fluxograma da produção de Trigo ... 48
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LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 01: Distribuição dos insumos utilizados na Soja ... 50
Gráfico 02: Distribuição dos insumos utilizados no Trigo ... 51
Gráfico 03: Distribuição dos custos e insumos das culturas de Soja e Trigo ... 52
Gráfico 04: Total dos custos Indiretos Fixos e Variáveis no ano ... 55
Gráfico 05: Distribuição dos custos indiretos fixos ... 56
Gráfico 06: Distribuição dos custos indiretos variáveis ... 57
Gráfico 07: Custo Total da Soja ... 61
Gráfico 08: Custo Total do Trigo ... 62
Gráfico 09: Custeio variável da Soja ... 63
Gráfico 10: Custeio variável do Trigo ... 64
LISTA DE QUADROS
Quadro 01: Demonstração dos cálculos por absorção e variável ... 44
Quadro 02: Demonstração do Resultado ... 44
Quadro 03: Quantidades e valores de Insumos utilizados na Soja ... 49
Quadro 04: Quantidades e valores de Insumos utilizados no Trigo ... 51
Quadro 05: Custo com mão-de-obra ... 53
Quadro 06: Custo da mão-de-obra por hectare ... 53
Quadro 07: Apuração dos custos indiretos ... 54
Quadro 08: Custos indiretos por hectare ... 57
Quadro 09: Depreciação das benfeitorias ... 58
Quadro 10: Depreciação de Máquinas e Equipamentos ... 59
Quadro 11: Depreciação específica de equipamentos ... 59
Quadro 12: Custo Total: Absorção ... 60
Quadro 13: Custo variável ... 62
Quadro 14: Análise da margem de contribuição Unitária e Total ... 65
Quadro 15: Ponto de Equilíbrio Contábil ... 67
Quadro 16: Margem de Segurança Operacional ... 67
Quadro 17: Demonstração do Resultado do Exercício ... 68
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INTRODUÇÃO
O agronegócio brasileiro, a cada ano apresenta uma significativa importância econômica e social para o Brasil. Porem, muitas empresas rurais sofrem para se manter produtivas devido a diversos fatores. A dinâmica de funcionamento de uma pequena empresa é substancialmente diferente da grande organização, a limitação de sua produção restringe as entradas em seu sistema, tendo esta dificuldade de colocar produtos no ambiente capazes de competir em preço e qualidade com as grandes corporações. Na análise de seus pontos fortes, fracos, ameaças e oportunidades; existe uma grande dependência da pequena empresa em relação à grande.
Em uma economia de mercado como a agricultura, quem estabelece o preço é o comprador. Cabe, portanto ao empresário rural, encontrar ou desenvolver formas e/ou métodos que contribuam para a redução dos custos de produção e assim conseguir maior lucratividade nos seus produtos.
A falta de um controle de custos pode comprometer a tomada de decisão e levar as propriedades rurais a enfrentar dificuldades de gestão. A contabilidade de custos tem o propósito de sistematizar, acumular e organizar os dados de uma empresa, com o objetivo de apurar o custo de produção dos seus produtos. Além disso, serve para fazer a análise da margem de contribuição, ponto de equilíbrio, entre outros indicadores que são fundamentais para o gerenciamento da atividade.
Nesta linha, o estudo se propõe a verificar quais foram as vantagens da aplicação de um sistema de custos em uma propriedade rural bem como, os resultados gerados na produção de soja e trigo. Para a realização deste estudo, foi necessário ser estruturado da seguinte forma:
No primeiro capítulo apresenta-se a Contextualização do Estudo, onde são discutidas as áreas de conhecimento contempladas, a caracterização da organização, a problematização da temática em estudo, os objetivos, a justificativa e a metodologia do trabalho.
Na seqüência, consta a revisão bibliográfica, onde seu principal objetivo é a busca na literatura pelos fundamentos para a compreensão da temática sob investigação e para o aprofundamento de aspectos já trabalhados sobre o tema por outros autores. É um momento fundamental para o entendimento teórico que é a base para a realização do estudo aplicado. Neste caso, com ênfase na Contabilidade Rural, Agrícola e Contabilidade de Custos.
Após toda a parte de desenvolvimento teórico; em busca de teorias que comprovem a veracidade desse estudo; apresenta-se o desenvolvimento do estudo na prática, na busca de dados que proporcionem uma visualização mais clara dos objetivos, com cálculos e gráficos.
O estudo de caso inicia com a apresentação dos fluxogramas do processo de produção das culturas de soja e trigo bem como os insumos utilizados nas culturas, seus rateios por hectares plantados, o custo do proprietário com mão-de-obra, os custos indiretos de produção; classificados como fixos e variáveis; chegando ao custo total de cada cultura, bem como o custo por hectare e por saca produzida.
Na continuação, apresenta-se a análise do custo, volume e lucro, com base no preço de mercado, chega-se a margem de contribuição unitária e total, o ponto de equilíbrio, e a margem de segurança. Fechando esse estudo com a demonstração de resultados e os levantamentos das informações geradas pelo sistema.
E por fim, a conclusão, em que é evidenciado o resultado da pesquisa e as recomendações a propriedade. E ainda a bibliografia utilizada no decorrer deste estudo, com a descrição dos autores consultados.
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1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
Esta primeira etapa do trabalho chamada Contextualização do Estudo, contempla a definição do tema, problema, objetivos, justificativa e metodologia, descrita para ser utilizada durante o estudo. Na seqüência apresenta-se a definição do tema a ser abordado.
1.1 Área de Conhecimento Contemplada
A Contabilidade tem a finalidade de permitir a obtenção de informações econômicas e financeiras acerca da entidade, através do planejamento e controle. O campo de atuação é muito vasto para o profissional da área contábil, desde a área tributária, societária, industrial, gerencial, entre outras, a contabilidade de custos.
Nessa linha, o estudo do Trabalho de Conclusão de Curso tem como tema: Gestão de custos e resultados da produção de Soja e Trigo, da propriedade rural Agrosforte, a seguir caracterizada.
1.2 Caracterização da Propriedade
A propriedade é uma organização de cunho familiar, sendo suas ações direcionadas a atividade rural e agropecuária. Localizada no interior do município de Santa Bárbara do Sul, estado do Rio Grande do Sul, a organização é de propriedade, e gerenciada por duas pessoas, os próprios proprietários. Em épocas de plantio e colheita, o proprietário é quem faz o trabalho, e seu filho o ajuda nos finais de semana.
A propriedade possui uma área de 35 hectares próprios e 135 hectares de arrendamento, totalizando 170 hectares. Destes, 135 hectares são áreas utilizadas para o cultivo de grãos, principalmente soja e trigo, e os outros restantes, são para moradia e reserva nativa, conforme determinado pelo Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis (IBAMA).
1.3 Problematização do tema
A contabilidade é um instrumento de controle, pois é por meio dela que as atividades de produção podem ser diretamente acompanhadas, registrando-se todas as ocorrências da
empresa. O processo de contabilização ocorre mediante o registro de todas as operações que envolvem os setores de produção e administração da propriedade rural.
A contabilidade tem a finalidade do planejamento, pois fornece informações sobre condições de expandir-se, sobre necessidades de reduzir custos ou despesas, necessidades de buscar recursos, entre outras. Assim, as informações de custos transformam-se num verdadeiro sistema de informações gerenciais, de suma importância para a administração das organizações. A função da contabilidade de custos é fornecer dados comparando o quanto custou (real) com o quanto deveria custar (previsão), com o objetivo de reduzir custos.
Para a propriedade em análise, um ótimo sistema de custos poderá proporcionar uma administração eficiente com as adequadas ferramentas, para atingir seus objetivos estratégicos e traçar metas para o futuro. Pois com o avanço da tecnologia, é fundamental estar munido de um sistema gerencial, que possibilite simulações, informações de custos, quantidades e medidas de desempenho, para fornecer ao administrador orientações corretas na tomada de decisão.
A propriedade em estudo não possui um sistema de custos e análise do resultado da atividade de forma estruturada. Em função disso o desenvolvimento deste trabalho proporcionou um modelo que o gestor pode utilizar, com resultados que servem de base para o gerenciamento dessa atividade.
Diante do exposto, questiona-se: de que forma a gestão de custos e resultados pode contribuir com a propriedade na sua análise de desempenho?
1.4 Objetivos
Realizar um estudo da gestão de custos e resultados de uma propriedade rural, no cultivo de soja e trigo, com os objetivos a seguir descritos:
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1.4.1 Objetivo Geral
Estruturar um sistema de gestão de custos, para melhorar a qualidade dos resultados e o gerenciamento da propriedade, com tomadas de decisão precisas e um planejamento bem estruturado.
1.4.2 Objetivos Específicos
- Revisão Bibliográfica referente à Contabilidade de Custos, Gestão de Custos na atividade rural e análise do custo, volume e lucro;
- descrever o processo de produção dos grãos, soja e trigo; - apurar os custos por tipo de produto;
- estruturar um sistema de custos para os produtos; - análise do custo, volume e resultado dos produtos. - análises e recomendações.
1.5 Justificativa
Na atualidade, é fundamental para qualquer ramo de negócio, tanto industrial como rural, ter um sistema de custos que demonstre o custo do produto, as margens e a necessidade de volume de produção, possibilitando assim, avaliar os resultados com maior clareza e coerência.
As empresas rurais se encontram num mercado de perfeita concorrência, onde os produtos são considerados commodities (produtos de base, in natura), portanto, cabe ao mercado formar o preço. Então, resta ao agricultor à busca pela minimização de seus custos de produção, para aumentar a rentabilidade. Para isso é indispensável o conhecimento e a gestão de custos.
Neste sentido, para a propriedade Agrosforte, este estudo e o sistema que esta sendo proposto em planilhas do Excel, pode contribuir com informações úteis para que o proprietário possa gerenciar essas atividades com maior segurança.
Para mim, enquanto bacharel do Curso de Ciências Contábeis, a importância deste trabalho é demonstrar os conhecimentos construídos ao longo dos anos de estudo bem como a inserção no mercado de trabalho. E com a dedicação assídua é possível o desenvolvimento do trabalho de conclusão de curso na área de produção agrícola, servindo de ferramenta no planejamento e gerenciamento de uma propriedade rural.
Para o curso de Ciências Contábeis, para a Unijuí e para a sociedade fica disponível o presente trabalho como subsídio de estudo e conhecimento aprofundado, enriquecendo ainda mais a Ciência da Contabilidade.
1.6 Metodologia do Trabalho
O presente trabalho aborda um estudo aprofundado na gestão de custos da propriedade rural Agrosforte, com o objetivo de contribuir no processo de tomada de decisão.
Neste contexto, conforme o art. 8º do Regulamento do Trabalho de Conclusão de Curso, o relatório técnico-científico, é fundamentado teórica e tecnicamente, estudos e/ou pesquisas envolvendo temas, questões, hipóteses ou outras situações ligadas ao campo do conhecimento contábil.
Em virtude destes fatores o trabalho a ser elaborado classifica-se do ponto de vista de sua natureza, de seus objetivos e dos procedimentos técnicos.
1.6.1 Classificação da Pesquisa
Na seqüência do trabalho consta a classificação da pesquisa nos seguintes modos:
1.6.1.1 Do Ponto de Vista de sua Natureza
Quanto a sua natureza, segundo Lakatos e Marconi (1990, p.19), a pesquisa pode ser classificada como básica, “que objetiva a ampliação de conhecimentos teóricos, sem a preocupação de utilizá-los na prática. Têm em vista generalizações, princípios e leis”. E ainda a pesquisa aplicada, “que se caracteriza pelo seu interesse prático, que os resultados sejam aplicados ou utilizados, imediatamente, na solução de problemas”. O presente estudo
17 caracteriza-se como aplicado, visto que, a gestão de custos permite a propriedade uma melhor visualização e acompanhamento dos seus custos.
1.6.1.2 Do Ponto de Vista dos Objetivos
Quanto aos objetivos, segundo Gil (1999) a pesquisa pode ser classificada como exploratória, com a finalidade de desenvolver, esclarecer e modificar conceitos e idéias, para proporcionar maior familiaridade com o problema com vistas a torná-lo explícito ou a constituir hipóteses. Pode ser descritiva, quando visa descrever as características de uma determinada população ou fenômenos ou o estabelecimento de relações entre variáveis, tem por objetivo estudar as características de um grupo. Pode ainda ser explicativa, que visa identificar os fatores que determinam ou contribuem para a ocorrência dos fenômenos. Este é o tipo de pesquisa que mais aprofunda o conhecimento da realidade.
Do ponto de vista de Vergara (2007, p.47) “a investigação exploratória é realizada em área de pouco conhecimento acumulado e sistematizado e não comporta hipóteses que, todavia, podem surgir durante ou ao final da pesquisa. A pesquisa descritiva expõe características de determinada população ou fenômeno. Não tem o compromisso de explicar o que descreve. Já a explicativa tem por objetivo tornar algo intangível, justificando os motivos.”
Este estudo do ponto de vista de seus objetivos é classificado em pesquisa exploratória, descritiva e explicativa, pois propõe gerar resultados eficientes no cultivo de grãos.
1.6.1.3 Quanto a Forma
Quanto à forma, o estudo pode ser classificado em qualitativo ou quantitativo. Este estudo se classifica como qualitativo, porque considera segundo Silva e Menezes, citado por Vieira (2010, p.00) “que há uma relação dinâmica entre mundo real e sujeito, isto é, um vínculo indissociável entre o mundo objetivo e a subjetividade do sujeito que não pode ser traduzido em números”. A interpretação dos fenômenos e a atribuição de significados são básicas no processo de pesquisa qualitativa. Não requer o uso de métodos e técnicas estatísticas. O ambiente natural é a fonte direta para coleta de dados e o pesquisador é o
instrumento-chave. É descritiva. Os pesquisadores tendem a analisar seus dados indutivamente. O processo e seu significado são os focos principais de abordagem.
1.6.1.4 Do Ponto de Vista dos Procedimentos Técnicos
Do ponto de vista dos procedimentos técnicos, a pesquisa pode ser classificada em bibliográfica, que segundo Gil (1999), “é elaborado a partir de material publicado, constituído principalmente de livros, artigos de periódicos e atualmente com material disponibilizado na internet”. Pesquisa documental é elaborada a partir de material que não recebeu tratamento analítico, como relatórios de diretorias, balanços patrimoniais, atas de reuniões, manuais de procedimentos, etc.
A pesquisa de levantamento, quando elaborada a partir da interrogação direta de pessoas cujo comportamento se deseja conhecer, ou seja, procede-se a solicitação de informações a um grupo significativo de pessoas a cerca do problema estudo para em seguida obter as conclusões correspondentes aos dados coletados. Já o estudo de caso é caracterizado profundo e exaustivo estudo de um ou de poucos objetivos de maneira que se permitam o seu conhecimento profundo. E ainda, segundo Gil (1999), a pesquisa de ação, quando concebida e realizada em estreita associação com uma ação com a resolução de um problema coletivo. Os pesquisadores e participantes representativos da situação estão envolvidos de modo cooperativo ou participativo.
Para Vergara (2007), a pesquisa bibliográfica é o estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado que pode ser de fonte primária ou secundária. A pesquisa documental é realizada em documentos conservados no interior de órgãos públicos e privados de qualquer natureza, ou com pessoas: registros, circulares, fotografias e outros. O estudo de caso é o circunscrito a uma ou poucas unidades, entendidas essas como pessoa, família, produto, empresa, órgão publico, comunidade ou mesmo país. E por fim, a pesquisa ação é um tipo particular de pesquisa participante e de pesquisa aplicada que supõe intervenção participativa na realidade social.
Ainda para Lakatos e Marconi (1990), do ponto de vista dos procedimentos técnicos, a pesquisa documental esta restrita a coleta de dados de documentos, escritos ou não. As
19 bibliográficas variam, fornecendo aos pesquisadores diversos dados e exigindo manipulação e procedimentos diferentes.
1.6.2 Plano de Coleta de Dados
No plano de coleta de dados são fornecidas todas as informações necessárias e subsídios básicos para a elaboração desse Trabalho de Conclusão de Curso.
As informações foram coletadas por meio de entrevistas despadronizadas com os proprietários, buscando dados estratégicos e necessários da propriedade. Para então, transformar isso em informações de suporte para a realização do estudo.
Por fim, utilizou-se para um melhor resultado do estudo, tabelas, gráficos e figuras, para um melhor entendimento e interpretação das informações geradas.
1.6.2.1 Instrumentos de coleta de dados
Conforme Lakatos e Marconi (1990, p.79), os instrumentos de coleta de dados deste estudo segundo a sua observação são de:
Observação assistemática consiste em recolher e registrar os fatos da realidade sem que o pesquisador utilize meios técnicos especiais, nesse caso o conhecimento é obtido através de uma experiência casual; de observação não-participante, o pesquisador entra em contato com a comunidade ou grupo estudado, mas não se integra a ela. Não se envolve pelas situações, pois faz o papel de espectador; observação individual, a personalidade do pesquisador se projeta sobre o observado, fazendo algumas interferências ou distorções; e ainda, observação na vida real, onde os dados são registrados na medida em que ocorrem.
E a entrevista, para Lakatos e Marconi (1990, p.79), “é despadronizada ou não-estruturada, onde o entrevistado tem liberdade para desenvolver cada situação em qualquer direção, esse tipo de entrevista apresenta três modalidades: entrevista focalizada, entrevista clinica e não dirigida”.
Para Silva e Menezes (2000, p.33) “a definição do instrumento de coleta de dados depende dos objetivos que se pretende alcançar com a pesquisa e do universo a ser investigado”. Segundo a observação, onde se utilizam os sentidos na obtenção de dados de determinados aspectos da realidade, pode se classificar em observação assistemática, onde
não tem planejamento e controle previamente elaborados; observação não-participante, onde o pesquisador presencia o fato, mas não participa; observação individual, que é realizada por um pesquisador; e observação na vida real, que é o registro dos dados na medida em que ocorrem.
Quanto à entrevista, em que se obtêm as informações de um entrevistado, sobre determinado assunto ou problema. A entrevista é despadronizada ou não-estruturada, pois não existe rigidez de roteiro. Podem-se explorar mais amplamente algumas questões.
1.6.3 Plano de Análise e Interpretação de Dados
A descrição e análise dos dados deste estudo foram feitas da seguinte forma: - Consolidações teóricas;
- levantamento dos custos; - estruturar o sistema de custos; - análise de desempenho por produto.
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2 REVISÃO BIBLIOGRAFICA
Neste capítulo do Trabalho de Conclusão de Curso têm-se como enfoque principal os conteúdos teóricos que fundamentam a área do conhecimento e que embasam a busca de soluções à problemática do estudo.
2.1 Contabilidade
A história da contabilidade nasce com a própria civilização. E para ser compreendida tem-se a necessidade de conhecer as suas origens. Para Sá, citado por Basso (2005), a compreensão global de um conhecimento depende do acompanhamento de como o mesmo evolui no tempo.
Bonfim e Passarelli (2006) escrevem em seu livro que durante os primeiros séculos da Idade Média o sistema de produção dominante era o chamado “sistema familiar”, no qual a grande maioria das necessidades das pessoas era atendida pelos membros da própria família.
2.1.1 Evolução Histórica
Basso (2005) classifica o desenvolvimento das origens da Contabilidade nas seguintes fases: a) fase dos registros primitivos; b) fase dos registros simples; c) fase dos registros completos; d) fase dos registros sistematizados; e) fase dos estudos pré-científicos; f) fase da doutrina científica e filosófica do conhecimento contábil.
Ainda para Basso as fases são os “passos marcantes” da evolução do conhecimento ao longo do tempo, enquanto que os períodos são os “saltos de tempos históricos” que marcaram a evolução deste conhecimento desenvolvido.
O primeiro período engloba as três primeiras fases e se denomina “Contabilidade do Mundo Antigo”, compreendendo desde a pré-história até o ano 1202 d.C.. Nesse período a preocupação era nas formas de registros da movimentação da riqueza do homem.
O segundo período coincide com a quarta fase e é denominado de “Sistematização Contábil”, que vai do ano 1202 ao ano 1494 da era cristã.
O terceiro período engloba a quinta fase e é denominada da “Literatura Contábil”, que vai do ano 1494 ao ano 1840. Nesse período foram publicadas muitas obras divulgando o conhecimento contábil e a evolução das tecnologias de registro.
O quarto período engloba a sexta fase e é denominado período da “Contabilidade Científica”, do ano 1840 em diante. Desse período Basso (2005, p.19), explica que:
Na metade do século XIX os estudiosos da Contabilidade encontraram o seu verdadeiro objeto de estudo, ou seja, o “patrimônio”. Os estudos deixam de enfocar as “formas” de escrituração para ênfase à “essência” dos fatos, buscando a explicação deles e criando uma ciência que estabelece as leis princípios e normas gerais para registrar, controlar, observar e estudar a evolução da riqueza do homem, ou seja, o patrimônio das entidades em geral.
A invenção da conta foi importante para separar o “meu” do “teu” e do “nosso”, e a conta deu origem ao termo “Contabilidade”.
2.1.2 Conceitos
Um conjunto ordenado de conhecimentos, leis, princípios e método de evidenciação próprios, a Contabilidade é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico). Ela se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir, e revelar informações de suas variações e situações, especialmente de natureza econômico-financeira.
Para Franco, citado por Basso (2005, p.22),
A Contabilidade é a ciência que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a demonstração expositiva e a revelação desses fatos, com o fim de oferecer informações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico da gestão da riqueza patrimonial.
Segundo Toigo, citado também por Basso (2005, p.22), a Contabilidade é a ciência que estuda e controla o patrimônio sob o ponto de vista econômico-financeiro, observando e registrando seus aspectos quantitativos e qualitativos e as variações por ele sofridas.
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2.1.3 Objeto da Contabilidade
A contabilidade é a ciência que tem como objeto de estudo o patrimônio das entidades, seus fenômenos e variações, tanto no aspecto quantitativo quanto no qualitativo, registrando os fatos e atos de natureza econômico-financeira que o afetam, e estudando suas conseqüências na dinâmica financeira.
2.1.4 Funções e Objetivos da Contabilidade
As principais funções da Contabilidade são: coletar e classificar os documentos dos atos e dos fatos administrativos; registrar os fatos contábeis; acumular informações quantitativas e qualitativas do patrimônio e suas variações; resumir informações em demonstrações contábeis e revelar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade.
Seus objetivos são: controlar o patrimônio da entidade; apurar os resultados decorrentes das variações patrimoniais; evidenciar a situação patrimonial, econômica e financeira; atentar para o cumprimento das normas e leis aplicáveis a entidade e fornecer informações sobre o patrimônio aos interessados.
2.1.5 Campos e Ramos de Aplicação
O campo de atuação da Contabilidade é muito vasto, podendo estar nas micros, pequenas, médias e grandes empresas públicas e privadas, entidades sem fins lucrativos, propriedades rurais e pessoas físicas em geral.
Os ramos da contabilidade, conforme Basso (2005, p.27) podem ser classificados da seguinte forma:
- Contabilidade Comercial; - Contabilidade Industrial; - Contabilidade Pública; - Contabilidade Bancária;
- Contabilidade Rural (Agrícola ou Agropecuária); - Contabilidade de Cooperativas;
- Contabilidade de Fundações; - Contabilidade de Construtoras; - Contabilidade Hospitalar e
- Contabilidade de Condomínios, entre outros.
2.1.6 Técnicas Contábeis
Para tornar as informações úteis aos seus usuários a contabilidade utiliza as seguintes técnicas, segundo Basso (2005):
- Escrituração: é o registro dos fatos que ocorrem no patrimônio nos livros de escrituração contábil (diário e razão) e nos livros auxiliares.
- Demonstrativos Contábeis: é a exposição dos fatos contábeis através de demonstrativos, como o balancete de verificação, balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício, demonstração das origens e aplicações de recursos e demonstração de lucros ou prejuízos acumulados.
- Auditoria: consiste no exame de documentos, livros e registros, com o fim de certificar-se da legalidade, confiabilidade e veracidade, envolvendo a escrituração e as demonstrações contábeis.
- Análise de Balanços: estudo das demonstrações contábeis, para comparação e interpretação dos fatos, a fim de conhecer a situação das empresas e projetar fatos futuros para a tomada de decisões.
2.1.7 Princípios de Contabilidade
Na Contabilidade, os princípios valem para todos os patrimônios, independentemente das entidades a quem pertençam das finalidades que sejam usadas, da forma jurídica, ou da sua localização. Os princípios representam o núcleo central da própria Contabilidade.
25 Observar os Princípios de Contabilidade é de suma importância no exercício da profissão contábil, e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
Através da Resolução CFC nº 1.282 de 28 de maio de 2010, foram aprovados os Princípios de Contabilidade, princípios estes que representam essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência Contábil.
São Princípios de Contabilidade:
I – Princípio da Entidade; II – Princípio de Continuidade; III – Princípio da Oportunidade;
IV – Princípio do Registro pelo Valor Original; V – Princípio da Competência e
VI – Princípio da Prudência.
2.2 Contabilidade de custos
A Contabilidade de Custos é especializada na gestão econômica do custo e dos preços de venda dos produtos e serviços, ela projeta e opera sistemas de custos, é um conjunto de procedimentos empregados para a determinação do custo de um produto.
É também um conjunto de técnicas que visa quantificar os gastos das empresas, por um “objeto de custeio” específico, criando condições para o melhor gerenciamento desses gastos.
Para Padoveze (2003), a contabilidade de custos é um dos segmentos da ciência contábil que mais tem apresentado evoluções teóricas ao longo dos últimos anos. É um dos melhores e mais utilizados instrumentos para a gestão empresarial. E se divide em duas grandes áreas de atuação: a) Custo Contábil: conceitos e técnicas utilizadas para a apuração do custo dos produtos e serviços para fins de contabilização e atendimento às necessidades legais e fiscais; b) Custo Gerencial: gestão econômica dos produtos e serviços da empresa,
suas atividade, unidades de negócio e seus gestores responsáveis, envolvendo as necessidades de controle, avaliação de desempenho e tomada de decisão.
A Contabilidade de Custos é responsável por coletar, classificar e registrar os dados operacionais das diversas atividades da empresa sejam eles externos, internos, monetários, ou não-monetários para gerar as informações.
No entanto, não basta apenas gerar a informação, é preciso direcioná-la para a pessoa certa e em tempo hábil para produzir resultados satisfatórios para a entidade, em que a organização seja beneficiada como um todo. Isso porque além de controlar os custos, a Contabilidade de Custos deve comparar os custos projetados com o custo real, determinando assim os custos ideais para a empresa, tendo preocupação com todas as áreas da empresa, (KROETZ & VIEIRA, 2008, p.4).
2.2.1 Conceitos aplicados à contabilidade de custos
Para Leone (2008, p.47),
A Contabilidade de Custos é o ramo da função financeira que coleta, acumula, organiza, analisa, interpreta e informa os custos dos produtos, dos serviços, dos estoques, dos componentes operacionais e administrativos, dos planos operacionais, dos programas, das atividades especiais e dos segmentos de distribuição para determinar a rentabilidade e avaliar o patrimônio da empresa, para controlar os próprios custos e as operações e para auxiliar o administrador no processo de planejamento e tomada de decisão.
Uma das grandes potencialidades da Contabilidade de Custos é a combinação de dados monetários e físicos que resultam em indicadores gerenciais de grande poder informativo.
2.2.2 Objetivos da contabilidade de custos
O principal objetivo da Contabilidade de Custos é fornecer informações úteis a seus usuários, tanto internos quanto externos. Além de cumprir uma exigência fiscal, é um valioso instrumento de gestão que permite o alcance dos objetivos dos acionistas; fornece informações contábeis para planejar e controlar, tomar decisões, fornece relatórios aos acionistas e governo (as exigências fiscais) e antecipa os custos.
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2.2.3 Classificação de custos
São gastos necessários a produção, mas nem sempre podem ser mensurados e identificados em cada unidade de produto, para encontrar o custo de produção é necessário fazer um rateio desses custos para determinar o quanto cabe a cada produto.
Classificam-se custos como diretos e indiretos em relação ao produto ou serviço que está sendo produzido e fornecido. A classificação é necessária para verificar os custos específicos, como variáveis, fixos e sua composição total.
Os Custos Diretos são aqueles que podem ser identificados fisicamente, ligados diretamente ao produto e não necessitando de critérios de rateio para sua alocação. Em outras palavras, Padoveze (2003, p.41), cita que um custo é direto se:
É possível verificar ou estabelecer uma ligação direta com o produto final; é possível de ser visualizado no produto final; é clara e objetivamente específico do produto final e não se confunde com os outros produtos; é possível ser medida objetivamente sua participação no produto final.
Os principais custos diretos são os materiais diretos e a mão-de-obra direta.
Os materiais diretos são os principais custos, representam as matérias-primas, os componentes, os materiais auxiliares e os materiais de embalagem que fazem parte da estrutura do produto. Estrutura do produto é a lista de materiais que compõe cada produto final especificado.
A mão-de-obra direta são todos os gastos com pessoal envolvido diretamente na fabricação do produto. O elemento identificador mais usado para medir é os dias, horas, minutos e segundos.
Os Custos Indiretos são aqueles que não podem ser diretamente apropriados a cada tipo de bem ou produto no momento de sua ocorrência. Podem ser fixos ou variáveis. Um exemplo de custos indiretos são os gastos ligados a gerência ou diretorias da fábrica, pois essas pessoas trabalham genericamente para todos os produtos da empresa, e não para um determinado produto em específico.
Para Padoveze (2003), o custo é fixo quando o seu valor não se altera com as mudanças do volume produzido ou vendido dos produtos finais. Mas tais custos podem aumentar ou diminuir em função da capacidade ou do intervalo de produção.
Já os custos variáveis variam na proporção direta das variações do nível de atividade a que se relacionam. Um exemplo de custo variável é a energia elétrica, que diminui proporcionalmente à medida que a quantidade produzida diminui.
2.2.3.1 Quanto a Natureza
Quanto à natureza os custos se classificam de acordo com a identidade, daquilo que foi consumido na produção. Segundo Santos, Marion e Segatti (2002) os custos são:
- Materiais ou Insumos: aqueles materiais brutos ou já trabalhados e anteriormente produzidos, necessários ao processo de obtenção do novo produto desejado. Ex.: fertilizantes, sementes, mudas, rações, medicamentos etc.
- Mão-de-obra direta: salários e encargos sociais do pessoal ligado diretamente na produção. Ex.: tratorista, tratador, safrista etc.
- Manutenção de Máquinas e equipamentos: gastos com peças e serviços de reparos de máquinas ou equipamentos da propriedade rural, utilizados na produção.
- Depreciação de máquinas e equipamentos: parcela referente à taxa de depreciação dos equipamentos utilizados na produção.
- Combustíveis e Lubrificantes: utilizados nas máquinas e equipamentos de produção agrícola.
2.2.3.2 Quanto a Identificação do Material com o Produto
Para Santos, Marion e Segatti (2002) refere-se à maior ou menor facilidade de identificar os custos com os produtos, através da medição precisa dos insumos utilizados, da relevância do seu valor ou da apropriação dos gastos por sistemas de rateio:
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a) Custos diretos: identificados com precisão no produto acabado, através de um método de medição, cujo valor é relevante, como: horas de mão-de-obra; quilos de sementes ou rações; gastos com funcionamento e manutenção de tratores.
b) Custos Indiretos: aqueles necessários na produção, geralmente mais de um produto, mas alocáveis arbitrariamente, através de um sistema de rateio, estimativas e outros meios. Ex.: salários dos técnicos e das chefias; materiais e produção de alimentação, higiene e limpeza (pessoal e instalações).
Leone (2008) destaca que a diferenciação entre custos diretos e indiretos é necessária para o cálculo mais realístico do custo de qualquer objeto, para a verificação da rentabilidade e da eficiência das várias atividades da empresa.
... o custo só é direto quando, para o trabalho de sua identificação ao objeto do custeio, não é necessário o emprego de nenhuma “medida de consumo” e de nenhum parâmetro. Outras vezes, o custo é considerado indireto apenas porque seu valor não é significativo, isto é, não seria econômico nos valermos do emprego de recursos dispendiosos, em termos burocráticos, para a sua identificação direta como objeto que está sendo custeado. Aqui aplicamos o preceito contábil, geralmente aceito, da “relevância”. O conceito de “custo-benefício” precisa ser levado em consideração, não só em relação à identificação dos custos com os objetivos de custeio, como também para o estabelecimento e determinação de qualquer tipo de custo, (LEONE, 2008, p.59).
2.2.3.3 Quanto á sua variação quantitativa (física e em valor) de acordo com o volume produzido.
De acordo com Santos, Marion e Segatti (2002), os custos permanecem inalterados ou variam em relação às quantidades produzidas. Ou seja, os custos podem variar proporcionalmente ao volume produzido ou permanecem constantes, independente do volume. Esses custos classificam em:
a) Custos Variáveis: São aqueles que variam em produção direta com o volume de
produção ou área de plantio. Ex.: mão-de-obra direta, materiais diretos (fertilizantes, sementes, rações), horas-máquina.
b) Custos Fixos: São os que permanecem inalterados em termos físicos e de valor,
relevante. Normalmente são de origem de ativos e de capacidade de prontidão para produzir. Também são conhecidos como custos de capacidade. Ex.: depreciação de instalações; benfeitorias e máquinas agrícolas; seguro de bens; salários de técnicos rurais e chefias.
Para melhor entendimento da conceituação de custos fixos e varáveis, podemos chamá-los de não-evitáveis, respectivamente, explicando que o custo fixo possui as características de custo afundado, de custo empatado e de custo irreversível. Os custos variáveis somente aparecem quando a atividade ou a produção é realizada. Nesse sentido eles são evitáveis porque se pode comandar o volume da atividade ou da produção, (LEONE, 2008, p.73).
2.2.3.4 Custos na agropecuária
Santos, Marion e Segatti (2002, p.44) escrevem que:
Um sistema de custos completo tem atualmente objetivos amplos e bem definidos, que refletem sua importância como ferramenta básica para a administração de qualquer empreendimento, especialmente na agropecuária, onde os espaços de tempo entre produção e vendas, ou seja, entre custos e receitas, fogem à simplicidade de outros tipos de negócio, exigindo técnicas especiais para apresentação não dos custos, mas dos resultados econômicos do empreendimento.
Em um levantamento de custos os principais objetivos são:
- Custos para avaliação dos estoques (Custeio por absorção): São os custos tradicionais, que mensuram monetariamente os estoques de produtos acabados ou ainda em exploração e no fim de um intervalo de mês, trimestre ou semestre, apura o resultado contábil da empresa.
- Custos para avaliação dos estoques (Custeio Direto ou Variável): Esse método considera somente os custos variáveis para determinação dos custos de produção, ou seja, mão-de-obra direta, máquinas diretas e insumos agrícolas. Nesse caso os custos fixos são considerados como despesas correntes e debitados diretamente nos resultados. Não é aceito pela legislação fiscal vigente, sendo utilizado somente na apuração de resultados gerencias.
- Custos standard ou padrão: Confronta a realidade com os padrões de custo e outros tipos de previsões e metas contidos no planejamento empresarial.
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2.2.4 Métodos de custeio
Para se alocar os custos ao produto, se utiliza os métodos de custeio. Método significa a maneira pela qual se chega a um determinado resultado. Os métodos de custeio são: custeio por absorção e custeio variável ou direto. Para Padoveze (2003, p.77):
Os custos diretos ou variáveis têm uma identificação clara e podem ser mensurados diretamente a uma unidade de produto, serviço ou atividade, enquanto os custos indiretos ou fixos não têm essa mesma possibilidade e só podem ser atribuídos ao custo dos produtos, serviços ou atividades por critérios de distribuição ou alocação de custos (chamados de critérios de rateio ou absorção de custos indiretos).
2.2.4.1 Método de Custeio por Absorção
No rateio dos custos aos produtos fabricados, além dos custos variáveis, também são atribuídos os custos fixos, então se diz estar usando a modalidade de custeio por absorção.
Método aceito pela legislação comercial e fiscal e pelos Princípios Fundamentais de Contabilidade. É muito utilizado para finalidades contábeis, já para fins gerencias recebe criticas, pois utiliza rateios não confiáveis para distribuir os custos entre os departamentos e/ou produtos, e nem sempre tais critérios são objetivos, portanto, podem distorcer os resultados.
Segundo Padoveze (2003, p.79):
Como nos métodos de custeamento por absorção são utilizados os gastos indiretos fixos, que, por sua característica básica, não são identificáveis claramente aos produtos e serviços finais, há a necessidade de utilização de procedimentos de distribuição desses gastos aos produtos, por meio de algum critério a ser definido. O processo de distribuição de gastos indiretos fixos aos produtos e serviços finais é mais comumente denominado rateio, sendo utilizadas também as denominações alocação ou apropriação de custos indiretos aos produtos.
Ainda para Padoveze (2003, p.175) esse método se caracteriza por:
- utilizar os custos diretos industriais;
- utilizar os custos indiretos industriais, por meio de critérios de apropriação ou rateio;
- não utilizar os gastos administrativos;
- não utilizar os gastos comerciais, sejam diretos ou indiretos;
- o somatório do custo dos produtos e serviços vendidos no período dá origem à rubrica custo dos produtos e serviços, na demonstração de resultados do período;
- o somatório do custo dos produtos e serviços ainda não vendidos dá origem ao valor dos estoques industriais no balanço patrimonial do fim do período (estoques em processo e estoque de produtos acabados).
2.2.4.2 Método de Custeio Variável ou Direto
O método de custeio variável ou direto não é utilizado para fins fiscais, ou seja, não é aceito pela legislação, apenas para fins de gerenciamento, pois nesse método somente são alocados aos produtos aqueles custos que variam diretamente com o volume, proporcionando um custo mais “puro” do produto
Esse método considera para o custo dos produtos apenas os gastos (custos e despesas) variáveis, não tendo rateios. Os custos fixos são “jogados” diretamente na conta de resultado, pois independentemente do volume de produção da entidade eles irão ocorrer. Padoveze (2003) ressalta que como o método utiliza apenas elementos variáveis, com valor unitário para cada unidade, não usa nenhum conceito de cálculo médio. Portanto, esse método é cientificamente recomendável para todos os propósitos de previsões e tomada de decisão.
Martins (2001, p.220) destaca que:
Do ponto de vista decisorial, verificamos que o Custeio Variável tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à empresa; também o resultado medido dentro do seu critério parece ser mais informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente, como se fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades.
Por meio do método de Custeio Variável é possível analisar a Margem de Contribuição, o Ponto de Equilíbrio e a Margem de Segurança.
2.2.5 Margem de Contribuição
A margem de contribuição tem a finalidade de demonstrar quanto sobra do preço de venda de um produto, serviço ou mercadoria, após retirar o valor do custo variável unitário. A sobra é que irá garantir a cobertura do custo fixo e do lucro, após a empresa ter atingido o Ponto de Equilíbrio.
33 É utilizada também para se conhecer a eficiência na utilização dos recursos diretos, sendo que para determiná-la diminuem-se da Receita Bruta os custos e despesas variáveis, Santos, Marion e Segatti (2002) descrevem um exemplo:
Preço de Venda R$ 1.000,00
(-) Custo e Despesa Variável (unitário) R$ 500,00
(=) Margem de Contribuição R$ 500,00
A cada R$ 1.000,00 de vendas resulta uma margem que irá “contribuir” com R$ 500,00 para cobrir o total dos custos fixos da empresa, e de acordo com o volume produzido e/ou vendido, ainda pode proporcionar lucro.
Representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto ou serviço e os custos e despesas variáveis por unidade de produto ou serviço. Significa que, em cada unidade vendida, a empresa lucrará determinado valor. Multiplicado pelo total vendido, teremos a margem de contribuição total do produto para a empresa, (PADOVEZE, 2003, p.278).
2.2.6 Ponto de equilíbrio
O ponto de equilíbrio é a capacidade mínima em que a empresa deve operar para não causar prejuízo na sua atividade produtiva mesmo que a custo de um lucro zero.
Padoveze (2003, p.278) diz que o ponto de equilíbrio:
Evidencia, em termos quantitativos, o volume que a empresa precisa produzir ou vender para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas, além dos custos e despesas variáveis em que necessariamente ela tem de incorrer para fabricar/vender o produto. No ponto de equilíbrio, não há lucro ou prejuízo. A partir de volumes adicionais de produção ou de venda, a empresa passa a ter lucros.
O ponto de equilíbrio contábil pode ser calculado pela seguinte fórmula:
Pec = CF + DF Mcu
Onde: (PEC) ponto de equilíbrio contábil, (CF) custos fixos, (DF) despesas fixas e (Mcu) margem de contribuição unitária, e também é levado em conta todos os custos e despesas fixas.
Para o ponto de equilíbrio econômico utiliza-se a fórmula:
Pee = CF + DF + Rem do Capital
Onde: (PEE) ponto de equilíbrio econômico, (CF) custos fixos, (DF) despesas fixas e a remuneração do capital ou custos de oportunidade (CO), referente ao capital próprio, que é evidenciado pela fórmula:
CO = Patrimônio Líquido x Taxa Mínima de Atratividade
Já para o ponto de equilíbrio financeiro a fórmula é:
Pef = CF + DF – Custos não desembolsáveis
Onde: (PEF) ponto de equilíbrio financeiro, (CF) custos fixos, (DF) despesas fixas e subtrai-se a depreciação.
Leone (2008) define que o ponto de equilíbrio é o ponto da atividade onde os custos totais se igualam às receitas. E os pontos mais importantes da análise de equilíbrio são:
1 Suas suposições básicas, denominadas muitas vezes de limitações à análise ou de hipóteses simplificativas.
2 O uso da análise do Ponto de Equilíbrio nas decisões gerenciais: a) Aumento ou diminuição do preço de venda.
b) Aumento ou diminuição dos custos variáveis. c) Aumento ou diminuição dos custos fixos.
d) Modificações na combinação de produtos, quando a empresa opera mais de um produto.
e) Alterações nos estoque finais de produtos acabados. f) Emprego do Ponto de Equilíbrio Financeiro.
g) Análise dos lucros quando o custo fixo varia por degraus (step-costs) (LEONE, 2008, p.427).
2.2.7 Margem de segurança operacional
Corresponde a quantidade de produtos ou valor de receita em que se opera acima do ponto de equilíbrio. São as unidades vendidas ou que se espera vender, ou a receita obtida ou que se espera obter, acima do volume do ponto de equilíbrio.
35 É representada pela fórmula:
MSO = quantidade vendida – quantidade no PE
Quanto maior for a MSO, maior a capacidade de geração de lucro e também, maior a segurança de que a empresa não incorrerá em prejuízos.
Para Padoveze (2003) a margem de segurança pode ser definida como o volume que excede às vendas calculadas no ponto de equilíbrio. O volume de vendas excedente, para se analisar a margem de segurança, pode ser tanto o valor das vendas orçadas, como o valor real das vendas.
2.3 Contabilidade Agrícola
Segundo Santos, Marion e Segatti (2002) a agricultura é definida como a arte de cultivar a terra. Decorrente da ação do homem sobre o processo à procura da satisfação de suas necessidades básicas.
A contabilidade agrícola ou rural é o ramo da contabilidade que estuda o patrimônio rural, os ativos (caixa, cabeças de gado, terra, tratores, fertilizantes, sementes, defensivos agrícolas etc.), passivos (empréstimos bancários, dívidas trabalhistas etc.) e o patrimônio líquido (capital, reservas, etc.).
A atividade agrícola pode ser divida em dois grandes grupos segundo Marion (2005, p.24):
Culturas hortícola e forrageira:
- Cereais (feijão, soja, arroz, milho, trigo, aveia...); - hortaliças (verduras, tomate, pimentão...);
- tubérculos (batata, mandioca, cenoura...);
- plantas oleaginosas (mamona, amendoim, menta...); - especiarias (cravo, canela...);
- fibras (algodão, pinho);
Arboricultura:
- floresta mento (eucalipto, pinho...); - pomares (manga, laranja, maçã...); - vinhedos, olivais seringais etc.
2.3.1 Operações Agrícolas
São as fases necessárias do processo produtivo, de acordo com o tipo de cultura.
Santos, Marion e Segatti (2002, p.23) explicam que:
Essa separação traz diversos benefícios à administração, por exemplo: na programação e distribuição das tarefas do pessoal e máquinas; possibilita medir o desempenho e comparar com outras áreas; identificar os custos de cada operação ou suboperação de acordo com sua relevância em termos de valor etc.
Segundo Crepaldi (1998), os produtores de cada localidade tendem a usar seus recursos na produção daquilo que possam obter com custos relativos mais baixos. Assim, faz-se necessário defaz-senvolver em cada propriedade as etapas das Operações Agrícolas, que são:
- Preparo do solo: envolve as atividades de destoca, limpeza, roçada, correção do solo, gradeação, aração, sistematização de solo e drenagem.
- Preparo para o plantio: fase das operações de sulcagem, coveamento, adubação básica, alinhamento e fertilizações químicas.
- Plantio: fase que engloba as operações de plantio das mudas e sementes; replantio; enxertia; irrigação: transporte de água, energia elétrica, tratamento fitossanitário (controle de formiga), manutenção no período de crescimento: poda, adubações suplementares, combate a ervas daninhas e outros.
- Colheita: etapa de planejamento da utilização de mão-de-obra, combustível dos equipamentos, carregamento de caminhão entre outros.
- Produtos colhidos: prevê o beneficiamento, acondicionamento e armazenamento temporário até a comercialização.
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2.3.2 Ciclo das Culturas
Entende-se por ciclo de culturas, o tempo de vida produtiva, a contar da data em que se coloca a semente no solo até a data da última colheita.
O ciclo de culturas é divido em culturas temporárias; culturas semipermanentes e culturas permanentes.
2.3.2.1 Culturas temporárias
São aquelas com período de vida curto, conhecidas como cultura anual (no máximo um ano) e sujeitas a replantio após a colheita. Um exemplo dessas culturas é: soja, feijão, arroz, milho, batata, aveia e legumes.
Esses produtos são contabilizados no Ativo Circulante, como se fossem um “Estoque em Andamento” numa indústria. Dessa forma, todos os custos serão acumulados numa subconta com título específico da cultura em formação (arroz, ou trigo, ou alho, ou cebola, ou...) da conta “Culturas Temporárias”. Os custos que compõem esta rubrica são: sementes, fertilizantes, mudas, demarcações, mão-de-obra, encargos, energia elétrica, encargos sociais, combustível, seguro, serviços profissionais, inseticidas, depreciação de tratores e outros imobilizados na cultura em apreço, (MARION, 2005, p.38).
Crepaldi (1998) ainda coloca que ao término da colheita, o saldo da conta Culturas Temporárias será transferido para a conta de Produtos Agrícolas, onde depois são somados os custos para deixar o produto à disposição para a venda.
2.3.2.2 Culturas semipermanentes
As culturas semipermanetes, segundo Santos, Marion e Segatti (2002) são cultivos cujo ciclo de produção é menor que 10 (dez) anos, entre o plantio e a última colheita, por exemplo: abacaxi, cana-de-açúcar e outros.
2.3.2.3 Culturas Permanentes
Essas culturas são de cultivos de longo prazo. Exemplo: café, laranja, pêssego, uva, maça, pêra, goiaba e outros.
Na cultura permanente os custos de formação são classificados no Ativo Permanente Imobilizado, acumulados na Conta Cultura Permanente em Formação, especificando o tipo de cultura. Após a formação da cultura, que pode levar vários anos, transfere-se o saldo acumulado da conta Cultura Permanente em Formação para a conta Cultura Permanente Formada, no Ativo Permanente Imobilizado especificando a cultura. Logo após a cultura formada, iniciar-se-á a primeira produção ou colheita, (CREPALDI, 1998, p.97).
Segundo Marion (2005), existem casos em que a cultura permanente não passa do estágio de cultura em formação para cultura formada, pois quando pode ser considerada formada ela é ceifada, para brotar novamente. É o caso da cana-de-açúcar, do palmito, do pinho entre outras.
2.3.3 Custos com mão-de-obra
O custo com mão-de-obra faz parte da formação e composição dos custos, podem ser identificados como quaisquer pagamentos de salários mais encargos do trabalho humano, que colaboram para o processo produtivo ou para a prestação de serviços.
Para Padoveze (2003), enquadram-se na mão-de-obra as despesas de salários e todos os encargos sociais, que são os assumidos por lei (INSS, FGTS, 13º salário e férias), e os encargos espontâneos (assistência médica, gastos com recreação).
Mão-de-obra direta seriam os gastos com o pessoal que manipulam diretamente os produtos, ou seja, o pessoal responsável pelas etapas de processamento para geração dos produtos e serviços. A mão-de-obra indireta seriam os gastos com o pessoal que desempenham as atividades de apoio aos setores diretos, eles não manipulam os produtos, estão ligados ao controle de produção, controle de qualidade, engenharia de fábrica etc.
A mão-de-obra direta na agropecuária são as pessoas que prestam serviços de forma direta e mensurável, com gastos relevantes, nas operações agrícolas. Para Santos, Marion e Segatti (2002), é possível identificar quem executou o trabalho, as quantidades de horas trabalhadas e/ou volumes de tarefas executadas.
A mão-de-obra direta é composta por todo o trabalho aplicado diretamente na execução do produto, ou de suas partes e componentes, seja esse trabalho especializado ou não. Por exemplo, o trabalho do tecelão para a fabricação do
39 tecido, o trabalho das costureiras na confecção dos vestuários, etc, (BOMFIM e PASSARELLI, 2006, p.57).
2.3.4 Custos com materiais e insumos
Os custos com materiais e insumos são considerados elementos muito importantes na análise do custo total da produção.
Segundo Leone (2008, p.174) o custo é formado por três elementos distintos e freqüentes; o material direto, a mão-de-obra direta e as despesas indiretas; é comum e generalizada a todas as atividades.
Já vimos que se estabelecem diferentes tipos de custos para atender as diferentes finalidades gerenciais. Quando o contador monta informações de custos que se destinam a ajudar aos diversos níveis gerenciais a exercer atividades de controle, de planejamento e de tomada de decisões, o item material direto toma significado diferente do que possui quando é incorporado a informações de custos que servem para o estabelecimento de preços de vendas de produtos fabricados normalmente sob o regime de produção contínua ou em série, (LEONE, 2008, p.176).
Existem variações nos materiais, que podem influenciar no rendimento e na produtividade, causando vantagens e desvantagens na composição final dos custos.
O material vem do fornecedor e vai ser transformado em produto acabado. Podemos dizer que as atividades desenvolvidas para a obtenção do material são muito mais administrativas e financeiras. A aquisição do material depende da posição financeira da empresa em termos de disponibilidades e de crédito. Esse fato não ocorre com os dois outros tipos de custos. A empresa, na verdade, já está dimensionada em termos de mão-de-obra e de DIF (Despesas indireta de fabricação), que representam os fatores de produção próprios. A palavra “próprios” está colocada no sentido de propriedade, significando que os fatores de produção mencionados pertencem à Empresa. Quanto ao material só é adquirido à medida que a empresa vai produzir alguma coisa para a qual ele se faz necessário. Nesse sentido, diz-se que o verdadeiro custo de produção é composto apenas dos itens de mão-de-obra direta e de DIF. A soma dos consumos desses dois fatores é denominada, por isso mesmo, de Custo de Transformação. Poderíamos afirmar, sem nenhuma dessemelhança com o que acontece com o fenômeno real, que a transformação significa fabricação, posto que o material é transformado em produto acabado com o emprego de homens e de capital. O Capital está englobando máquinas, equipamentos, instalações, serviços, organização, tecnologia, supervisão, treinamento, (LEONE, 2008, p.176).
Portanto é de suma importância a análise dos insumos e materiais na formação e composição do custo final do produto, pois fazem parte do processo fabril nas organizações.
2.3.5 Custos dos Produtos Vendidos
Nesse caso, é preciso ter cautela, pois o preço dos produtos vendidos é um importante fator na rentabilidade da empresa. Se o preço de venda for mais baixo que os custos, não haverá lucro mesmo que o volume de vendas seja considerável.
Para Padoveze (2003), quanto mais procedimentos de absorção tiver um método, menor a margem de lucro que aparece na análise de rentabilidade unitária. Por outro lado, quanto menos custos são absorvidos, maior é a representatividade da margem de lucro sobre o preço de venda, pelo fato de que o custo unitário atribuído é menor.
Não é necessário a empresa possuir um completo sistema de custeio direto para fins de determinação do seu preço de venda. Todavia, para que a informação tenha valor, as operações da empresa devem, no mínimo, ser determinadas por centro de custo e os custos segregados entre variáveis e fixos, de forma que as taxas variáveis de custos de fabricação possam ser apuradas para cada centro. Os custos diretos poderão, a partir daí, ser utilizados como base para os vários tipos de relatórios, incluindo aqueles referentes às decisões de preços, (BOMFIM e PASSARELLI, 2006, p.510).
A forma mais utilizada na formação do preço de venda a partir do custo unitário é o mark-up, um multiplicador sobre o custo.
PADOVEZE (2003), explica que se calcula o mark-up tal que, aplicado sobre o custo unitário obtido sob um método, obtenha-se o preço de venda desejado, que deverá cobrir todos os custos e despesas e oferecer uma margem desejada.
O Mark-up é calculado utilizando a seguinte fórmula:
Mark-up divisor = 100% - (impostos + desp. adm. + lucro) 100
Mark-up multiplicador = 1 . Mark-up divisor
41
2.4 Depreciação, amortização e exaustão.
Depreciação é a diminuição do valor do bem por causas naturais, operacionais, mercadológicas ou tecnológicas. E aplica-se somente aos bens tangíveis; máquinas e equipamentos.
Para Nepomuceno (2004), os desgastes naturais provem da ação do sol, das chuvas, do frio, dos ventos, podendo causar oxidação, deformação e decomposição. Com manutenções freqüentes a vida útil do bem pode se tornar mais longa.
No mercado, os bens em geral e os de produção em particular são freqüentemente aperfeiçoados com o fim de melhor servirem às funções para as quais se destinam. Independentemente da duração de sua vida física (estado de conservação), os bens perdem valor, cada vez que outros de característica superiores surgem no mercado. Essa renovação tecnológica contribui para que certos bens, em espaço de tempo mais ou menos curto ou longo, tornem-se obsoletos, ainda que estejam em bom estado de conservação, (NEPOMUCENO, 2004, p.59).
Para Crepaldi (1998), exaurir significa esgotar completamente. Na contabilidade a exaustão se relaciona com a perda de valor dos bens ou direitos do ativo, ao longo do tempo, decorrentes de sua exploração (extração ou aproveitamento).
Um exemplo de cultura, da qual seja extraído o caule, permanecendo apenas a raiz para a formação de novas árvores, sofrerá exaustão. Ou seja, aplica-se somente aos recursos naturais exauríveis, como por exemplo, reservas florestais, petrolíferas etc.
No caso da amortização, somente se amortizam os imobilizados cujos valores se reduzem ao longo do tempo. Por exemplo, se uma marca é considerada de grande valor, a empresa faz tudo para mantê-la válida jurídica e economicamente, e o consegue, não há razão para amortizá-la, (KROETZ & VIEIRA, 2008, p.16).
A amortização para Crepaldi (1998) consiste na recuperação contábil do capital aplicado na aquisição de direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada, ou de bens cuja utilização pela entidade tenha o prazo limitado por lei ou contrato. Aplica-se somente aos bens intangíveis, exemplo: marcas e patentes.
A principal diferença entre depreciação e amortização é que, enquanto a depreciação incide sobre os bens físicos de propriedade da própria Empresa Rural até sua completa depreciação de acordo com a vida útil prevista para os mesmos, a amortização se relaciona com a diminuição de valor dos direitos (ou despesas
