Variáveis contingenciais aos métodos de valoração dos produtos: estudo empírico em PME'S industriais

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(1)RBGN REVISTA BRASILEIRA DE GESTÃO DE NEGÓCIOS. ISSN 1806-4892. © FECAP. ÁREA TEMÁTICA: CONTABILIDADE E CONTROLADORIA. Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PMES industriais portuguesas Contingent Variables to the Valuation Product Methods: empirical study of industrial portuguese SMEs Variables Contingenciales a los Métodos de Valoración de los Productos: estudio empírico en PMES industriales portuguesas Maria João Cardoso Vieira Machado1 Recebido em 06 de janeiro de 2011 / Aprovado em 16 de dezembro de 2011 Editor Responsável: Ivam Ricardo Peleias, Dr. Processo de Avaliação: Double Blind Review. RESUMO. relação entre a forma como as empresas valoram. A teoria da contingência é baseada na premissa de. os produtos e o fato de produzirem para stock ou. que não há um sistema de contabilidade ideal que. por encomenda, no entanto o reduzido número. se aplique da mesma forma a todas as organizações,. de observações não permitiu validar estatistica-. tudo depende de diversos fatores contingenciais.. mente esta evidência. Relativamente à detenção. Os estudos já realizados permitem identificar diver-. do capital, a informação recolhida mostra que não. sas variáveis contigenciais aos métodos de contabili-. existe nenhuma relação entre o tipo de sociedade. dade de gestão, no entanto nenhum desses estudos. e o método de valoração dos produtos.. se dirigiu a Pequenas e Médias Empresas (PMEs), o que justifica investigação que permita concluir. Palavras-chave: Teoria contingência. Detenção. se estas variáveis contigenciais, já estabilizadas. capital. Dimensão.. na teoria, também o são se analisarmos empresas de pequena dimensão. Os objetivos deste estudo estão relacionados com a identificação de relações. ABSTRACT. entre o método de valoração dos produtos utili-. The contingency theory is based on the premise. zados pelas PMEs e três variáveis contingenciais:. that there is an ideal accounting system that. a dimensão das empresas; o tipo de produção; a. applies equally to all organizations; it all depends. detenção do capital. Foram encontradas relações. on several contingent factors. Studies have. estatisticamente significativas entre a dimensão das. identified several variables contingency methods. empresas e os métodos de valoração dos produtos.. of management accounting, however, none of. Os dados recolhidos sugerem ainda existir uma. these studies addressed the Small and Medium. 1. Doutora em Contabilidade e Professora do Instituto Universitário de Lisboa, Instituto Superior de Ciências do Trabalho e da Empresa ISCTE, Portugal. [maria.joao.machado@iscte.pt] Endereço da autora: Av. das Forças Armadas, 1649-026 Lisboa Portugal. 396. R. bras. Gest. Neg., São Paulo, v. 13, n. 41, p. 396-414, out./dez. 2011.

(2) Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PMES industriais portuguesas Enterprises (SMEs), which justifies research to. relación entre la forma cómo las empresas valoran. conclude whether these variables contingency,. los productos y el hecho de que produzcan sea para. now established in theory, are the same if we look. stock, o por encargo, sin embargo el pequeño. at small businesses. The objectives of this study. número de observaciones no permitió validar. are related to the identification of relationships. estadísticamente estas pruebas. En cuanto a la. between the method of valuation of products used. detención del capital, la información recolectada. by SMEs and three contingent variables: firm size,. muestra que no existe ninguna relación entre. type of production; the keeping of the capital.. el tipo de sociedad y el método de valoración. We have found statistically significant relationships. de los productos.. between firm size and methods of goods valuation. The collected data also suggests a relationship. Palabras clave: Teoría contingencia. Detención. between how the company values their products. capital. Dimensión.. as well as the fact that they produce for stock or under orders, however the small number of observations did not allow validate this evidence. 1. INTRODUÇÃO. statistically. Regarding to the shareholding, the information collected shows that there is no. Continua a ser uma preocupação dos. relationship between the type of society and the. investigadores estudar se as empresas utilizam os. method of goods valuation.. métodos de valoração dos produtos considerados pela teoria como mais adequados e, caso não os. Key words: Contingency theory. Holding capital.. utilizem, encontrar variáveis que expliquem a sua. Dimension.. não utilização (AGNDAL; NILSSON, 2007; BANKER; BARDHAN; ,CHEN 2008; BLAKE; WRAITH; AMAT, 2000; COHEN; VENIERIS;. RESUMEN. KAIMENAKI, 2005; COTTON; JACKMAN,. La teoría de la contingencia se basa en la premisa. 2002; DRAKE; HAKA, 2008; ENGLUND;. de que no existe un sistema de contabilidad ideal. GERDIN, 2008; HALDMA; LÄÄTS, 2002;. que pueda aplicarse de la misma forma en todas. HOOZÉE; BRUGGEMAN, 2010; HOPPER;. las organizaciones, todo depende de varios factores. MAJOR, . contingenciales. Los estudios ya realizados permiten. SINCLAIR, 2000; JOSHI, 2001; KALLUNKI;. identificar diversas variables contingenciales a los. SILVOLA, 2008; KAPLAN, 2006; MAIGA;. métodos de contabilidad de gestión, sin embargo. JACOBS, . ninguno de estos estudios fue dirigido a Pequeñas. SANGSTER, 2011; PIKE; TAYLES; MANSON,. y Medianas Empresas (PYME´s); esto justifica una. 2 0 1 1 ; R I V E RO ; E M B L E M S VA G , 2 0 0 7 ;. investigación que permita concluir si estas variables. SCHOUTE, 2011; STOUT; PROPRI, 2011).. contingenciales ya consolidadas en la teoría,. As práticas de contabilidade de gestão das. también se encuentran al analizar empresas de. organizações são muito pouco divulgadas em Por-. pequeñas dimensiones. Los objetivos de este. tugal, devido ao caráter facultativo desse tipo de. estudio se relacionan con la identificación de las. contabilidade, o que justifica a realização de estu-. relaciones entre el método de valoración de los. dos empíricos no referido país como contributo. productos utilizado por las PYMEs y tres variables. para a teoria da contingência, na medida em que. contingenciales: la dimensión de las empresas;. esta reconhece que as diferenças culturais entre os. el tipo de producción y la detención del capital.. diversos países são um fator de diferenciação dos. Se han encontrado relaciones estadísticamente. métodos de contabilidade de gestão utilizados. significativas entre la dimensión de las empresas. (MACARTHUR, 2006; YANG, H.; YANG, G.;. y los métodos de valoración de los productos. Los. WEI, 2006). Os atuais problemas de financiamen-. datos recabados también indican que existe una. to dos países da Europa Mediterrânica exigem uma. R. bras. Gest. Neg., São Paulo, v. 13, n. 41, p. 396-414, out./dez. 2011. 2007; . 2008; . INNES; . M I TC H E L L ;. NASSAR; . HUSAM;. 397.

(3) Maria João Cardoso Vieira Machado maior capacidade de gestão nas empresas, o que. 2. REVISÃO DE LITERATURA. também confere relevância ao estudo das práticas de contabilidade de gestão das empresas Portu-. 2.1. Teoria da contingência. guesas. Restringiu-se o universo a estudar às PMEs,. 398. devido ao seu elevado peso no tecido empresa-. Diversos autores, nomeadamente Chua. rial nacional. Um estudo realizado em Portugal. (1986), defendem que o processo de investigação. (IAPMEI, 2008), refere que 99,6% das empresas. é condicionado por três fatores sequenciais. O pri-. nacionais são pequenas e médias, o que confere. meiro refere-se aos pressupostos assumidos pelo. relevância ao estudo desse tipo de empresas para. investigador acerca da natureza da realidade do. caracterizar a situação do país. No entanto, o ele-. fenômeno, os quais caracterizam a sua posição. vado número de PMEs em Portugal, 297.000. ontológica. O segundo é a forma como o investi-. empresas em 2005 (IAPMEI, 2008) exige uma. gador considera que pode adquirir conhecimen-. maior restrição do universo a estudar. Desta for-. to sobre o fenômeno a estudar, a qual caracteriza. ma, delimitou se este estudo às empresas classifica-. a sua posição epistemológica. O terceiro é a meto-. das como excelência-indústria, pelo fato de consti-. dologia que o investigador considera mais adequa-. tuir uma selecção de empresas já realizada com. da para recolher evidência válida sobre o fenôme-. objetivos convergentes a este trabalho, uma vez. no. Com base nestes três fatores, vários autores. que a referida classificação avalia os desempenhos. classificam a investigação em contabilidade por. econômico-financeiros e de gestão das empresas. meio da identificação de grandes paradigmas. candidatas (IAPMEI, 2002). O universo em aná-. (BHIMANI, 2002).. lise é constituído pelas 163 empresas classificadas. Uma das classificações mais utilizadas para. de forma consistente, no atual século, como PMEs. caracterizar os paradigmas de investigação em con-. excelência indústria. Foram realizadas entrevis-. tabilidade é a de Burrell e Morgan (BELKAOUI,. tas com responsáveis pela contabilidade de gestão. 2000) que se baseia em dois critérios. O primeiro. de 58 empresas, localizadas em 11 Distritos de. define a posição do investigador sobre a natureza. Portugal, o que gerou uma taxa de resposta de. das ciências sociais, que se deve colocar entre dois. 36%. Foi realizado o tratamento da não resposta,. extremos: a objectividade e a subjectividade. O. o qual permitiu concluir não existirem diferenças. segundo critério traduz a perspectiva que o inves-. estatisticamente significativas entre as empresas. tigador tem sobre a sociedade, que pode ir desde. respondentes e as não respondentes.. a mudança radical até à regulação. O cruzamento. Com base na revisão de literatura foram. desses dois critérios dá origem a quatro paradigmas. formuladas as seguintes questões de estudo: a. de investigação (BELKAOUI, 2000): o funcio-. detenção do capital é uma variável contingencial. nalismo, também conhecido por positivismo, que. aos métodos de valoração dos produtos? O tipo. se caracteriza por uma visão objetiva da realidade. de produção é uma variável contingencial aos méto-. e pela procura constante da estabilidade social. dos de valoração dos produtos? A dimensão das. no sentido de manter a ordem; o interpretativis-. empresas é uma variável contingencial aos méto-. mo, que se baseia no mesmo equilíbrio social mas. dos de valoração dos produtos?. apresenta uma visão mais subjectiva da realidade;. O presente trabalho tem por objectivo con-. o humanismo radical, que se caracteriza por. tribuir para o conhecimento sobre os métodos de. uma visão subjetiva da realidade, pressupondo,. valoração dos produtos utilizados pelas pequenas. no entanto, a existência de transformações. e médias empresas (PMEs) industriais portugue-. sociais; o estruturalismo radical que se baseia na. sas. Como objetivos mais específicos é possível. mesma visão da sociedade que o humanismo, ape-. identificar os seguintes: caracterizar os métodos. nas se distingue pela perspectiva mais objectiva. utilizados; Identificar fatores contingenciais que. da realidade. O humanismo radical e o estrutura-. expliquem a utilização de diferentes métodos em. lismo radical são normalmente agregados numa. diferentes empresas.. única categoria, a investigação crítica (BAXTER;. R. bras. Gest. Neg., São Paulo, v. 13, n. 41, p. 396-414, out./dez. 2011.

(4) Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PMES industriais portuguesas CHUA, 2003; BHIMANI, 2002; COVALESKI;. MOERS, 1999, 2003). No entanto, este tipo de. DIRSMITH, 1996).. críticas é efetuado sobre estudos que procuram. Segundo Barrachina, Ripoll e Gago (2004),. relações contingenciais a partir do tratamento. as teorias mais utilizadas na investigação positivista. estatístico de grandes bases de dados e não sobre. em contabilidade de gestão são a teoria da agên-. estudos de campo.. cia e a teoria da contingência. A teoria da agência. Covaleski e Dirsmith (1996) apresentam. baseia-se numa relação entre dois ou mais indiví-. uma crítica aplicável a qualquer estudo baseado. duos, em que são delegadas responsabilidades por. na teoria da contingência. Os autores consideram. meio de um contrato em que se definem os direi-. que esta constitui uma visão determinística e his-. tos e os deveres de cada uma das partes. A teoria. tórica das organizações. Todavia, mesmo a aplica-. da contingência é baseada na premissa de que. ção dessa critica depende dos objetivos do estudo.. não há um sistema de contabilidade ideal que se. Essa perspectiva de investigação pode ser válida. aplique da mesma forma a todas as organizações,. para conhecer uma realidade, mesmo que seja está-. tudo depende de diversos fatores contingenciais. tica, sobre a qual existe muito pouca informação,. (OTLEY, 1980).. como é o caso das práticas de contabilidade de. Os objetivos do presente trabalho estão rela-. gestão utilizadas pelas PMEs industriais portu-. cionados com a identificação de relações entre. guesas. Outros estudos mais dinâmicos poderão. o método de valoração dos produtos e aspectos. ser posteriormente desenvolvidos em Portugal,. específicos de cada empresa em particular, pelo. depois de se conhecer essa realidade.. que a teoria da contingência foi considerada a mais adequada para atingir estes objetivos.. Apesar das críticas, a revisão de artigos mostra que essa teoria continua a ser utilizada na inves-. A utilização desta teoria na investigação em. tigação empírica em contabilidade de gestão.. contabilidade de gestão deveu-se, segundo Otley. Foram encontrados vários artigos recentes com-. (1980), à influência simultânea de três fatores. O. patíveis à teoria da contingência. Importa, assim,. primeiro foi o fato de nas décadas de 1960/1970. analisar quais as principais variáveis contingenciais. a investigação nesta área estar a apresentar resul-. que emergem desses artigos. Para isso, analisam-se,. tados contraditórios para o mesmo problema em. em primeiro lugar, cinco artigos de diferentes perío-. diferentes organizações. O segundo foi o próprio. dos temporais (CHAPMAN, 1997; CHENHALL,. desenvolvimento da perspectiva da contingência. 2003, GERDIN; GREVE, 2004; LANGFIELD-. na teoria das organizações, na qual se estabeleceu. SMITH, 1997, OTLEY, 1980), que fazem uma. como a abordagem dominante na década de. revisão e classificação dos fatores contingenciais. setenta. O último fator foi o fato dos próprios. abordados em estudos empíricos realizados até essa. investigadores começarem a tomar consciência da. data. A seguir analisam-se as variáveis apresenta-. importância do contexto organizacional no estu-. das nos estudos empíricos mais recentes.. do dos sistemas contabilísticos. Todos estes. Otley (1980) identificou três factores con-. factores em simultâneo levaram a que ocorresse a. tingenciais perfeitamente estabelecidos na inves-. passagem de uma abordagem universal para uma. tigação em contabilidade de gestão, o tipo de pro-. abordagem contingencial na investigação em con-. dução, a estrutura organizacional e o ambiente. tabilidade de gestão.. externo. Relativamente à variável tipo de produ-. No entanto, a sua utilização não é pacífica.. ção, o autor considerou que o fato de a produção. Encontram-se diversos artigos com uma perspec-. ser contínua ou descontinua influencia o mon-. tiva crítica, quer relativamente aos pressupostos. tante de custos indiretos, para os quais se terá de. teóricos necessários à formulação das hipóteses. encontrar um critério adequado de repartição,. (DUNK, 2003), quer relativamente à metodolo-. influenciando assim o sistema de valoração dos. gia estatística utilizada para o teste dessas mesmas. produtos. Na produção descontínua um elevado. tecnologias, a qual pode alterar de forma significa-. montante de custos totais pode ser diretamente. tiva os resultados da investigação (HARTMANN;. associado a um produto particular, enquanto a. R. bras. Gest. Neg., São Paulo, v. 13, n. 41, p. 396-414, out./dez. 2011. 399.

(5) Maria João Cardoso Vieira Machado produção em massa exige uma grande repartição. tão, nos quais encontra as mesmas variáveis contin-. de custos, pois uma parte significativa do custo. genciais referidas por Otley (1980) e Chapman. total é comum a diversos produtos. Relativamente. (1997) e ainda dois novos fatores, a dimensão das. à estrutura organizacional, considerou que os arti-. empresas e a cultura dos países. Relativamente ao. gos já publicados mostraram que essa afeta, pelo. primeiro, Chenhall (2003) concluiu que a uma. menos, um aspecto dos sistemas de contabilidade,. maior dimensão está associada uma maior for-. a forma como a informação orçamental é tratada.. malização dos procedimentos, uma maior ênfase. Relativamente ao ambiente externo, considerou. no orçamento e mecanismos mais sofisticados de. que os trabalhos realizados mostram que deter-. controlo. Esse autor apresentou diversas alter-. minados aspectos ambientais como o nível de. nativas para medir a dimensão das empresas, o. competição a que a empresa está sujeita influen-. número de trabalhadores, o volume de vendas e o. ciam os sistemas de controlo de gestão utilizados.. valor do capital social. Relativamente ao fator con-. Mais tarde, Chapman (1997) reviu um con-. tingencial estratégia, reportou já alguns resultados. junto de artigos que considerou os de maior. ao referir que os estudos realizados relacionam. sucesso na análise de variáveis contingências que. certas características dos sistemas de controlo de. influenciam os sistemas de contabilidade de ges-. gestão com determinadas estratégias em particu-. tão. Desta revisão, o autor encontrou dois dos. lar. Relativamente ao último fator contingencial. fatores contingenciais referidos por Otley (1980),. revisto, Chenhall (2003) concluiu que a cultura. nomeadamente os ambientais e o tipo de produ-. própria de cada país influencia a forma como fun-. ção. No entanto, o estudo de Chapman (1997). cionam os sistemas de controlo de gestão.. reportou a utilização de um novo fator contin-. A literatura revista permite concluir que a. gencial, a estratégia, para o qual considerou que. teoria da contingência é utilizada há mais de qua-. os resultados obtidos não eram ainda satisfatórios.. tro décadas na investigação em contabilidade. No mesmo ano, Langfield-Smith (1997). de gestão, sendo o seu contributo confirmado e. reviu nove estudos que analisavam a relação entre. expandido por meio da realização de estudos siste-. os sistemas de controlo de gestão e a variável con-. máticos que confirmem a existência de variáveis. tingencial estratégia. A evidência recolhida é com-. que influenciam os métodos de contabilidade de. patível à de Chapman (1997). A autora concluiu. gestão utilizados pelas empresas.. que a investigação realizada nesta área se encontrava muito fragmentada devido à existência de uma grande diversidade de metodologias, nomea-. 2.2. Variáveis contingenciais. damente na medição da variável estratégia.. 400. Posteriormente, Gerdin e Greve (2004). A abordagem contingencial continua a ser. acrescentaram uma nova crítica ao reportado por. utilizada nos estudos empíricos mais recentes. O. Langfield-Smith (1997) ao defenderem que é. quadro 1 sintetiza os fatores contingenciais encon-. necessário analisar um novo problema metodo-. trados e as variáveis com que são analisados em. lógico, a forma como os diversos estudos anali-. cada um dos artigos.. sam a relação contingencial entre a estratégia e o. Libby e Waterhouse (1996) realizaram. sistema de contabilidade de gestão. Por meio da. entrevistas telefônicas a gestores de vinte e quatro. revisão de dez artigos sobre tal problemática, os. médias empresas industriais do Canadá, para ana-. autores concluíram que a relação entre as duas. lisar a relação entre a capacidade organizacional. variáveis foi analisada recorrendo a modelos esta-. para aprender e o seu impacto na mudança dos. tísticos diversificados, o que faz com que os resul-. sistemas de contabilidade de gestão. Os resultados. tados obtidos nos diversos estudos não possam. obtidos concluem que existe uma forte relação. ser muitas vezes comparados.. positiva entre as duas variáveis. Os autores anali-. Chenhall (2003) analisou 20 anos de estu-. sam, ainda, em que medida três fatores contingen-. dos empíricos sobre os sistemas de controlo de ges-. ciais, o ambiente, a descentralização e a dimensão,. R. bras. Gest. Neg., São Paulo, v. 13, n. 41, p. 396-414, out./dez. 2011.

(6) Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PMES industriais portuguesas são relevantes para o processo de mudança nos. estratégicas de negócio de empresas-indústriais. sistemas de contabilidade de gestão. Para o efeito. canadianas. As conclusões mostram que existe. utilizaram as variáveis nível de competitividade. uma associação positiva entre os dois fatores con-. do ambiente, nível de descentralização e número. tingenciais e a utilização de métodos de gestão. de trabalhadores.. baseados nas atividades.. Chong (1996) realizou inquéritos a qua-. Chenhall e Langfield-Smith (1998b) rea-. renta e dois gestores de empresas-indústriais austra-. lizaram um inquérito postal a setenta e oito gran-. lianas por meio dos quais analisou a relação entre. des empresas industriais australianas e analisaram. a variável incerteza das tarefas e o nível de utilização. o impacto da estratégia nas técnicas de contabi-. dos sistemas de contabilidade de gestão, reportan-. lidade de gestão utilizadas. Os autores provam. do também a existência de uma relação positiva. que as estratégias de baixo preço estão associadas. entre as duas variáveis.. fundamentalmente a técnicas de contabilidade. Gosselin (1997) analisou os efeitos da postura estratégica e da estrutura organizacional na. de gestão tradicionais como os orçamentos e o controlo de desvios.. forma como as empresas adoptam a gestão basea-. Chong (1998) realizou inquéritos a sessen-. da nas atividades. O estudo foi realizado por meio. ta e três gestores de empresas-indústriais australia-. de inquéritos em cento e sessenta e uma unidades. nas, analisando a relação entre uma nova variável. (VWXGRVHPStULFRV Libby e Waterhouse (1996). $PELHQWH Nível de competitividade. (VWUXWXUD RUJDQL]DFLRQDO - Nível de descentralização - Capacidade para aprender. Chong (1996). Haldma e Lääts (2002). (VWUDWpJLD. Nº de trabalhadores. Nível de descentralização. Chenhall e LangfieldSmith (1998b) Chong (1998). Luther e Longden (2001). 'LPHQVmR. Incerteza das tarefas. Gosselin (1997). Anderson e Lanen (1999). 7LSRGH SURGXomR. Tipo de estratégia Tipo de estratégia. Tolerância à ambiguidade Nível de competitividade - Nível de competitividade Incerteza, - Cultura nacional - Falta de profissionais qualificados - Normas de contabilidade financeira - Falta de profissionais qualificados - Detentores do capital. Chang, R.-D., Chang, Y. e Paper (2003) Jermias e Gani (2004) Gerdin (2005). Tipo de estratégia. Contínua ou descontínua. Nível de descentralização Nível de descentralização Interdependência organizacional. Volume de vendas. Incerteza das tarefas Tipo de estratégia. Quadro 1 Factores contingenciais aos sistemas de contabilidade de gestão . Fonte: dos autores. R. bras. Gest. Neg., São Paulo, v. 13, n. 41, p. 396-414, out./dez. 2011. 401.

(7) Maria João Cardoso Vieira Machado relacionada com um aspecto particular da perso-. empresas industriais da Estónia e analisaram se. nalidade, o nível de tolerância à ambiguidade, e o. três fatores contingenciais, o ambiente, a dimen-. nível de utilização dos sistemas de contabilidade de. são das empresas e o tipo de produção, afetam a. gestão. Os resultados obtidos concluem que quan-. práticas de contabilidade de gestão. Para além. do o nível de tolerância dos gestores à ambigui-. desses, introduziram, ainda, um novo fator contin-. dade é elevado estes utilizam menos os sistemas de. gencial, os detentores do capital das empresas.. contabilidade de gestão para tomar decisões. Quan-. Relativamente ao fator ambiente, os autores ana-. do o nível de tolerância é baixo os gestores utili-. lisam o impacto de duas variáveis nas práticas de. zam mais os sistemas de contabilidade de gestão.. valoração dos produtos. Tratam-se da influência. Anderson e Lanen (1999) analisaram o. das normas da contabilidade externa e da falta de. impacto da liberalização da economia indiana, em. profissionais qualificados na área da contabilida-. 1991, sobre os sistemas de contabilidade de ges-. de de gestão. Concluem existir uma associação. tão utilizados pelas empresas. Os autores consi-. positiva entre estas duas variáveis e o método de. deram que essa liberalização gerou um aumento. valoração dos produtos, e que as normas da con-. de competitividade no ambiente externo e uma. tabilidade externa estão a condicionar o desen-. alteração na estratégia das empresas. Por meio da. volvimento dos métodos de contabilidade de ges-. realização de inquéritos a catorze empresas e de. tão. Estes autores referem, ainda, que as empresas. entrevistas em sete delas, concluíram que os siste-. não dispõem de profissionais qualificados nesta. mas de contabilidade de gestão se alteraram,. área, o que condiciona os próprios métodos utili-. nomeadamente ao nível do processo de orçamen-. zados. Relativamente à variável tipo de produção,. tação e controle que se tornou muito mais des-. concluíram que a fabricação de produtos especí-. centralizado, e do aumento da preocupação com. ficos de acordo com as necessidades dos clientes. a redução de custos.. exige sistemas de valoração diferentes dos da pro-. Luther e Longden (2001) analisaram o. dução em massa na qual existem muito mais cus-. impacto de três variáveis relacionadas com o. tos indiretos. Para observar o fator dimensão,. ambiente sobre as práticas de contabilidade de. Haldma e Lääts (2002) utilizaram o volume de ven-. gestão. As variáveis são o nível de competitivi-. das e concluíram que as maiores empresas utilizam. dade, de incerteza e a cultura nacional. O estudo. métodos de contabilidade de gestão mais sofisti-. compara essas variáveis contingenciais em duas. cados. Referem, ainda, que a uma maior dimen-. amostras, uma da África do Sul, outra do Reino. são está associada a uma maior disponibilidade. Unido. Trata-se de países com diferentes níveis. de recursos financeiros para o desenvolvimento. de competitividade e de incerteza no ambiente. de sistemas mais sofisticados. Relativamente aos. externo das empresas e com diferentes culturas. detentores do capital das empresas, o objetivo dos. nacionais. A informação foi recolhida por meio. autores era identificar se existia pressão sobre os. de inquéritos realizados a cento e trinta e nove. métodos de contabilidade de gestão quando esse. contabilistas da África do Sul e setenta e sete con-. é detido por estrangeiros, porém não foi encon-. tabilistas do Reino Unido. Os autores concluem. trada evidência sobre a influência desta variável.. que as práticas de contabilidade de gestão estão. Chang, R.-D., Chang, Y.-W., Paper, D.. relacionadas com as variáveis ambientais incer-. (2003) realizaram inquéritos a cento e vinte e seis. teza, competitividade e cultura nacional, e ainda. gestores de topo de empresas do Taiwan, por meio. com uma nova variável que se tornou clara no. dos quais comprovaram o impacto de duas variá-. decorrer do estudo, a disponibilidade de profissio-. veis nos sistemas de informação contabilística: a. nais com competências na área da contabilidade. incerteza das tarefas e o nível de descentralização.. de gestão, a qual constitui um fator crítico para as. Jermias e Gani (2004) realizaram inquéri-. empresas da África do Sul.. 402. tos a cento e seis gestores de unidades de negócio. Haldma e Lääts (2002) realizaram inqué-. de vinte e seis empresas de Jakarta e confirmaram. ritos a responsáveis de sessenta e duas grandes. o impacto de duas variáveis sobre os sistemas de. R. bras. Gest. Neg., São Paulo, v. 13, n. 41, p. 396-414, out./dez. 2011.

(8) Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PMES industriais portuguesas contabilidade de gestão: o tipo de estratégia e o. QUESTÃO A A detenção do capital é. nível de descentralização.. uma variável contingencial aos métodos. Gerdin (2005) analisou a relação entre a. de valoração dos produtos?. variável interdependência organizacional e o sistema de contabilidade de gestão. O estudo foi rea-. QUESTÃO B O tipo de produção é uma. lizado por meio de inquéritos a cento e trinta e. variável contingencial aos métodos de valo-. dois gestores de produção de empresas industriais. ração dos produtos?. suecas. Os resultados confirmaram que a interdependência organizacional, ou seja, em que me-. QUESTÃO C A dimensão das empresas. dida cada departamento depende de recursos dos. é uma variável contingencial aos métodos. outros para realizar as suas tarefas, gera uma pres-. de valoração dos produtos?. são sobre os sistemas de contabilidade de gestão no sentido de utilizarem mecanismos de planeamento e controlo mais rigorosos.. A detenção do capital é uma variável estudada por Ghosh e Chan (1997), Clarke et al. (1999). Os estudos empíricos revistos permitem. e Haldma e Lääts (2002). Os dois primeiros arti-. concluir que estão estabilizados na teoria cinco. gos concluem que existem métodos de contabili-. fatores contingenciais: ambiente; estrutura orga-. dade de gestão mais sofisticados nas filiais de multi-. nizacional; tipo de produção; dimensão; estraté-. nacionais, face às empresas da região, sugerindo. gia. Apesar de os diversos estudos utilizarem dife-. como explicação a imposição desses métodos pela. rentes variáveis para medir cada um dos cinco fato-. casa-mãe. O terceiro artigo estuda a mesma rela-. res descritos, as suas conclusões são convergentes,. ção em empresas da Estónia, não encontrando,. no sentido de existir uma associação entre a variá-. no entanto, qualquer associação entre as duas. vel analisada e os métodos de contabilidade de. variáveis. Esses resultados contraditórios justifi-. gestão utilizados. A única variável não testada. cam nova investigação sobre esta eventual relação.. empiricamente é uma das propostas por Haldma. O tipo de produção é analisado nos arti-. e Lääts (2002) que não conseguiram provar a exis-. gos de Otley (1980) e Haldma e Lääts (2002).. tência de uma relação estatisticamente significa-. Ambos os estudos concluíram que o fato de a pro-. tiva entre o fato de os detentores do capital das. dução ser contínua ou descontínua influencia o. empresas serem estrangeiros e a utilização de. montante de custos indiretos, para os quais se terá. diferentes métodos de contabilidade de gestão.. de encontrar um critério adequado de repartição, condicionando assim o método de valoração dos produtos. Na produção descontínua um elevado. 3. METODOLOGIA DA PESQUISA. montante de custos totais pode ser diretamente associado a um produto particular, enquanto a. Os estudos já realizados permitem identi-. produção em massa exige uma grande repartição. ficar diversas variáveis contingências aos métodos. de custos, pois uma parte significativa do custo. de contabilidade de gestão. Contudo, nenhum dos. total é comum a diversos produtos.. estudos se dirigiu a Pequenas e Médias Empresas,. A dimensão das empresas é uma variável. o que justifica investigação que permita concluir. estudada nos artigos de Chenhall (2003), Haldma. se essas variáveis contingenciais, já estabilizadas. e Lääts (2002), Joshi (2001), Innes, Mitchell, Sinclair.. na teoria, também o são se analisarmos empresas. (2000), Clarke et al. (1999), Chenhall e Langfield-. de pequena dimensão. Os objetivos deste estudo. Smith (1998a), Libby e Waterhouse (1996) e Innes. estão relacionados com a identificação de relações. e Mitchell (1995). Esses artigos concluem que as. entre o método de valoração dos produtos utili-. empresas de maior dimensão utilizam métodos. zados pelas Pequenas e Médias Empresas e três. de contabilidade de gestão mais sofisticados. São. variáveis contingenciais: a detenção do capital; o. apresentadas duas justificações para esse fenôme-. tipo de produção; a dimensão das empresas:. no: o fato de as maiores empresas exigirem proce-. R. bras. Gest. Neg., São Paulo, v. 13, n. 41, p. 396-414, out./dez. 2011. 403.

(9) Maria João Cardoso Vieira Machado. 404. dimentos mais formalizados para assegurar a coor-. de existir enviesamento provocado pelas empre-. denação de todas as operações; e a disponibilidade. sas não respondentes, por meio da análise de dois. de recursos financeiros a elas associada.. fatores. O primeiro foi a cobertura geográfica do. Relativamente à recolha de dados neces-. território português, estando representadas empre-. sários para responder às questões de investigação. sas de 79% dos distritos do universo, sendo que. definidas, optou-se pela realização de entrevistas. os três não cobertos tinham apenas uma empresa. que permitissem recolher evidência, a mais varia-. cada, o que sugere que o fator representatividade. da possível, sobre as questões levantadas. Desta. geográfica não é indicador de provocar enviesa-. forma, pretendeu-se recolher evidência mais fide-. mento de resultados. O segundo foi a dimensão. digna à medida que os conceitos básicos associa-. das empresas, a qual segundo Young, Wim e Chen. dos à contabilidade de gestão podem não ser uti-. (2005) poder ser medida por meio do número de. lizados da mesma forma por todas as empresas. trabalhadores. Foi realizada a comparação dos. portuguesas. Optou-se pela realização de entre-. respondentes com os não respondentes em ter-. vistas semiestruturadas nas quais não se utiliza um. mos de dimensão, medida por meio da média do. questionário de base à entrevista, mas sim um con-. número de trabalhadores. O teste t-student obti-. junto de tópicos sobre os quais essa tem de incidir. do apresenta um valor de 1.165, para 161 graus. (BELL, 2005). As entrevistas foram dirigidas ape-. de liberdade, com um valor -p de 0.246, o que. nas ao responsável pela contabilidade de gestão,. revela não existirem diferenças significativas na. entre Julho de 2005 e Julho de 2006, por se con-. dimensão média dos dois grupos. Esta análise. siderar que este tem o domínio da informação. permite-nos concluir que os resultados deste tra-. sobre a qual se pretendia recolher evidência e, dada. balho, embora não sendo válidos para todas as. a dimensão das empresas, uma visão global das. PMEs industriais portuguesas, podem caracteri-. referidas entrevistas.. zar a realidade de um subconjunto dessas empre-. O presente estudo pretende analisar o. sas, as classificadas como excelência de forma con-. universo das 163 PMEs industriais classificadas. sistente no atual século. Abernethy et al. (1999). como excelência no atual século. Após três fases. concluem que independentemente do método de. de contato, conseguiu-se a marcação de entrevis-. investigação utilizado, a generalização a partir de. tas com o responsável pela contabilidade de ges-. um único trabalho é necessariamente limitada. Os. tão de 58 empresas. Foram analisadas empresas. referidos autores consideram que a generalização. de onze dos catorze distritos do universo inicial,. em contabilidade de gestão tem de ser conseguida. pelo que se considera ter obtido uma boa cober-. por meio de uma aplicação sucessiva em novas. tura geográfica. As 58 empresas que aceitaram. populações, locais e períodos temporais.. participar deste trabalho correspondem a uma taxa. Para o tratamento estatístico da informação. de resposta de 36%, o que é comparável à de. recolhida nas entrevistas foi criada uma base de. outros trabalhos analisados na revisão de literatu-. dados no software informático Statistical Package. ra, nomeadamente Haldma and Lääts (2002) que. for the Social Sciences (SPSS). Um dos objectivos. apresentam uma taxa de resposta de 34%, Innes. é analisar a eventual relação entre o comportamen-. e Mitchell (1995), Innes, Mitchell e Sinclair (2000),. to de duas variáveis nominais, com mais de duas. Joshi (2001), com taxas de resposta de apenas. categorias de respostas, para um máximo de cin-. 25%, 23% e 24%, respectivamente.. quenta e oito observações. Atendendo às caracte-. Sendo assim, a existência de não responden-. rísticas das variáveis, o teste de associação aplicá-. tes pode provocar um enviesamento dos resulta-. vel é o teste de independência do Qui-Quadrado. dos, nomeadamente se as empresas que não acei-. ou teste do Qui-Quadrado de Pearson (Siegel e. taram participar tiverem características homogê-. Castellan, 1988). Este teste baseia-se numa tabela. neas, definindo assim uma categoria com carac-. de cruzamento das diversas categorias de resposta. terísticas próprias (YOUNG; WIM; CHEN ,. de cada variável, em que são calculadas as frequên-. 2005). Neste estudo não se encontraram indícios. cias absolutas esperadas para cada célula, com base. R. bras. Gest. Neg., São Paulo, v. 13, n. 41, p. 396-414, out./dez. 2011.

(10) Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PMES industriais portuguesas na teoria das probabilidades e na hipótese nula a seguir definida. As hipóteses desse teste são as. 4. APRESENTAÇÃO E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS. seguintes (MOOD; GRAYBILL; BOES, 1974): hipótese nula as variáveis são independentes;. Para a análise das questões de estudo foi. hipótese alternativa as variáveis não são inde-. construída a variável valoração dos produtos, que. pendentes. Para que os resultados do teste sejam. reflete o método utilizado pela empresa e que apre-. válidos é necessário que não se viole nenhum dos. senta três categorias de resposta: em 24% das empre-. seus pressupostos (SIEGEL; CASTELLAN, 1988):. sas a valoração dos produtos é feita sem se repar-. nenhuma das frequências absolutas esperadas pode. tirem os custos indiretos; a maior frequência de. ser inferior a um; não pode haver mais de 20% de. resposta situa-se na utilização de uma única base. células com frequência esperada inferior a cinco.. de repartição desses custos (48%); em 28% das. Comprovada a existência de uma relação entre o. empresas utilizam-se múltiplas bases de repartição.. comportamento de duas variáveis, por meio da. Relativamente à primeira questão de estu-. rejeição da hipótese nula do teste do Qui-Qua-. do, a detenção do capital é analisada por Ghosh e. drado de Pearson, torna-se desejável medir a inten-. Chan (1997), Clarke et al . (1999) e Haldma e. sidade dessa relação (MURTEIRA, 1990). Dada a. Lääts (2002) por meio da natureza dos detento-. natureza nominal das variáveis em análise, optou-. res do capital das empresas, classificando-as em. se pela utilização do coeficiente de Cramer, dado. filiais de multinacionais ou empresas 100% nacio-. que esse não é influenciado pelo número de cate-. nais. Como no universo das PMEs portuguesas. gorias de resposta de cada variável. O seu valor é. não se esperavam encontrar muitas filiais de multi-. calculado com base no valor do Qui-Quadrado e. nacionais, optou-se por utilizar, também, uma. varia entre zero e um. O valor zero obtém-se quan-. outra variável relacionada com a detenção do capi-. do não existe associação entre as variáveis, todavia. tal, a forma jurídica das sociedades. Assim, anali-. o valor um, em tabelas quadradas, não significa. sam-se neste ponto duas variáveis associadas. que exista associação perfeita entre elas (SIEGEL;. à detenção do capital: o tipo de sociedade; e a. CASTELLAN, 1988). As hipóteses desse teste são. natureza dos detentores do capital.. as seguintes (SIEGEL; CASTELLAN, 1988): hipó-. A primeira relação analisada é entre a cate-. tese nula as variáveis são independentes; hipóte-. goria jurídica das sociedades e o método de valo-. se alternativa as variáveis não são independentes.. ração dos produtos. Para o efeito, criou-se uma nova. Não foram encontradas referências conclusivas. variável denominada tipo de sociedade. Apenas. sobre como classificar o resultado obtido pelo coe-. foram encontrados dois tipos de sociedades, por. ficiente de Cramer quando se rejeita a hipótese. quotas e anônimas, sendo a última a forma jurí-. nula. Murteira et al. (2002) referem que valores. dica adoptada pela maioria das empresas (57%).. para este coeficiente de 0,117 e de 0,400 tradu-. A associação entre esta variável e a valoração dos. zem uma associação fraca e relativamente forte. produtos é apresentada no quadro 2, a qual evi-. entre as variáveis, respectivamente.. dencia alguma homogeneidade nas três categorias. 7LSRVRFLHGDGH 4XRWDV Valoração. Sem custos indirectos. dos produtos. Base única Bases múltiplas. Total. 7RWDO. $QyQLPD. . 7. 7. 14. 12. 16. 28. 6. 10. 16. 25. 33. 58. Quadro 2 Valoração dos produtos e tipo de sociedade Fonte: dos autores. R. bras. Gest. Neg., São Paulo, v. 13, n. 41, p. 396-414, out./dez. 2011. 405.