MODELO DE SISTEMAS DE CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA
PEQUENA E MÉDIA EMPRESAS
Samuel Vieira Conceição DIAZ, E.M.P. GAZOLLA, E.C. Universidade Federal de Minas Gerais - UFMG
e-mail: svieira@dep.ufmg.br
Abstract
This article presents a production costing system model that provides small and medium-sized companies with operational and strategic procedures that help them in the decision process on their operational, tactical and strategic levels. The model was developed in partnership with SEBRAE, as a result of the project Competitiveness Trough the Manufacture. The article is made up of five parts. First, the small and medium companies are characterized and the methodology is defined. After that, a bibliography review about costing systems can be seen. In the fourth part, a case study is discussed followed by the conclusions.
Resumo
Este artigo apresenta um modelo de sistema de custeio de produção com o objetivo de prover as pequenas e médias empresas (PMEs) de procedimentos operacionais e estratégicos que as auxiliem no processo de tomada de decisão a nível operacional, tático e estratégico. O modelo foi desenvolvido em parceria com o SEBRAE, como resultado do projeto Competitividade Através da Manufatura. O artigo é desenvolvido em cinco partes. Inicialmente apresentam-se as características das PMEs, seguida da metodologia utilizada. Posteriormente o artigo apresenta uma revisão da literatura sobre sistemas de custeio. Na quarta parte discute-se o estudo de caso, seguido das conclusões.
Plavras chave
Custos, sistema de custeio baseado em volume, sistema de custeio baseado em atividades, ABC, custeio ABC, sistema de custos para pequenas e médias empresas.
1. Introdução
Com a atual evolução da economia para limites globais, o constante desenvolvimento tecnológico e a volatilização da demanda, formou-se um cenário cada vez mais complexo e competitivo, que vem forçando as empresas a procurar por informações cada vez mais precisas que lhes dêem suporte às decisões gerenciais. Somando-se a isso, o consumidor passou a exigir maior rapidez na entrega do produto, preços competitivos e qualidade. Especialmente as Pequenas e Médias Empresas (PMEs) têm passado por muitos obstáculos que dificultam seu crescimento. Esse novo cenário tem forçado as empresas a se modernizarem gerencial e tecnologicamente, de modo que se adaptem ao novo ambiente e se tornem mais competitivas.
Considerando esse contexto, este artigo discute custos de produção segundo o sistema de custeio por volume e o custeio baseado em atividades, apresentando os resultados obtidos em um estudo de caso. Compara também os resultados obtidos com cada método com a forma com que a empresa estudada costumava formar seus preços.
2
No desenvolvimento do trabalho utilizou-se a metodologia de Estudo de Caso, na qual o investigador desempenha o papel de observador na pesquisa de campo para obter e analisar, de forma detalhada, o fenômeno em estudo (LAKATOS; MARCONI, 1991). Inicialmente as empresas foram selecionadas utilizando-se metodologia qualitativa, com entrevistas estruturadas e análise de seus processos produtivos. Na seleção dos produtos aplicou-se a técnica da Curva ABC (MACHUCA, 1994).
Em uma etapa posterior foram aplicadas as técnicas de Engenharia de Tempos e Métodos (ETM) e Análise de Fluxo de Fabricação (AFF) com o objetivo de se conhecer detalhadamente os fluxos de materiais, propor a reorganização do layout, determinar os direcionadores de custos e estabelecer o sistema de apropriação da produção.
3. Sistemas de custos de produção
Contabilidade de Custos segundo a NNA1 no SMA Statement N°1A, citado por POLIMENI (1995), é definida como o processo de identificar, medir, acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar transações comerciais e outros fatos econômicos, para uso interno ou externo. Entre os objetivos básicos da contabilidade de custos estão a determinação dos custos unitários e total de produção, a formação de preços de venda, a avaliação de estoques e o estabelecimento de previsões e orçamento das operações de produção (LEONE, 1997, MARTINS, 1996).
3.1 Custeio baseado em atividades (ABC - Activity Based Costing)
Até as décadas mais recentes, o processo produtivo era caracterizado por um uso mais intensivo de mão-de-obra direta, sendo que esta representava a maior parte dos custos de produção. Os custos indiretos de fabricação eram então rateados, geralmente, em relação a este item de custos. Com a crescente automação dos processos produtivos aliada à introdução de novos sistemas de gestão da produção e diversificação de produtos cada vez maior, os custos indiretos de fabricação elevaram-se em relação aos custos industriais totais (COGAN, 1999, 1995, 1994a, DRURY, 1992). Ainda segundo COGAN (1994a), a aplicação do sistema tradicional de custeio nesse novo cenário pode conduzir a sérias distorções nos custos. Esse problema é em parte resolvido utilizando-se o sistema de custeio ABC, onde se atribui de forma mais criteriosa os custos indiretos de fabricação aos produtos.
Uma característica básica do ABC é que, nesta técnica, os custos indiretos de fabricação são apropriados às várias unidades produzidas através de algumas bases de rateio que não necessariamente estão relacionadas ao volume de produção. Essas bases de rateio são denominadas direcionadores de custos2 (KAPLAN, 1989, COOPER, 1990, MARQUES, 1994 e NAKAGAWA, 1995). A lógica deste método segundo LEONE (1997), é que as diversas atividades3 desenvolvidas pela empresa geram custos, e os diversos produtos consomem essas atividades. Este método, então, atribui os CIF aos produtos de acordo com o consumo de atividades por cada produto. A correta identificação e seleção dos direcionadores de custos é fundamental no sistema ABC e, para isso, devem-se considerar os seguintes fatores: facilidade ou dificuldade de coletar e processar os dados relevantes, seu grau de correlação com o consumo de recursos e efeitos comportamentais. Sendo este último, o critério com maior grau de risco na escolha (SHANK, 1995, BRIMSON, 1996 e COGAN, 1994b).
Em princípio, o sistema ABC é aplicável a empresas de qualquer porte ou setor (COGAN, 1995, BAKER, 1994). Entretanto, ele é especialmente recomendável àquelas empresas cujos custos indiretos representam uma grande parcela dos custos industriais totais; às que trabalham com produção muito diversificada no que se refere ao volume de produção ou ao processo produtivo e aquelas que
1
National Association of Accountants, Statements on Management Accounting: Accounting Terminology, Statement N° 2, New York, June 1, 1983m p 25 POLIMENI R, FABOZZI F. (1995) e outros autores pesquisados como: VIEIRA S. (1997), LAWRENCE (1977), DRURY (1992) e HORNGREN (1985).
2
Também denominados cost drivers ou vetores de custo.
3
trabalham com clientela diversificada em termos de volume de encomendas, de especificações especiais ou de serviços adicionais.
É importante notar que, apesar de este sistema permitir um controle mais efetivo dos custos apoiando os esforços na direção de sua redução e no aperfeiçoamento dos processos produtivos, são poucas as pequenas e médias empresas no Brasil que aplicam esta técnica, como mostrado por KHOURY & ANCELEVICZ (1999). Isso se deve principalmente à carência que estas têm de um bom sistema de informação. Em geral, este tipo de empresa trabalha com sistemas informais de controle, sendo que para a aplicação do ABC, um eficiente sistema de informação torna-se imprescindível.
4. Estudo de caso (Aplicação dos sistemas VBC e ABC em uma fábrica de móveis)
A empresa em que este estudo foi desenvolvido é uma empresa familiar que atua no setor de móveis de escritório desde 1962, com 200 funcionários. Seu principal mercado é o de concorrências públicas e este representa grande parte do faturamento. Devido à dificuldades financeiras dos órgãos públicos, com atrasos em pagamentos e, principalmente, ao aumento da concorrência e perda de mercado, esta receita tem diminuído sensivelmente. Ocorre que a restrição do menor preço que atenda às especificações, típica de concorrências públicas, tem levado a empresa a drásticas perdas de participação no mercado.
Analisando melhor o problema, pôde-se constatar que essa situação era decorrente em grande parte da falta de um sistema de apropriação da produção que fosse capaz de registrar as informações sobre consumo de materiais, gastos com custos indiretos de fabricação e custo da mão-de-obra direta. Ou seja, faltava um sistema de custos. O cálculo do preço de venda do produto era feito multiplicando-se o custo da matéria-prima por um FATOR que variava entre 3 e 6, dependendo do tipo de produto. Com esta metodologia, a empresa não chegava a conhecer com precisão o custo de seus produtos, fazendo com que, em muitos casos, fossem colocados produtos à venda com margens exageradas e a preços superiores aos da concorrência, levando à perda de participação.
A fim de melhorar a competitividade da empresa, foi desenvolvido um sistema de custos que permitisse à empresa não apenas calcular os custos de seus produtos, mas também melhorar seu processo produtivo. O Modelo desenvolvido (figura 1) apresenta a metodologia para a apropriação e determinação dos custos segundo os sistemas de custeio baseado no volume (VBC - Volume Based
Cost) e custeio baseado atividades (ABC).
4.1 - Aplicação do método de custeio baseado em volume
Em primeiro lugar foi feita uma análise detalhada dos produtos da empresa utilizando a técnica da Curva ABC, através da qual pôde-se agrupar os produtos em classes denominadas A,B e C, segundo sua participação na receita total da empresa. De um total de 22 itens, foram obtidos 6 produtos alocados na classe A, sendo estes considerados prioritários para a sobrevivência da empresa e, portanto, tornando-se foco do trabalho.
Iniciou-se, então, o trabalho de levantamento e validação das informações no chão de fábrica e em outras áreas da empresa. Através da Engenharia de Tempos e Métodos foi possível estabelecer, entre outros, os padrões de mão-de-obra direta, de tempo de execução das tarefas, de produtividade, de consumo de materiais e energia. Assim, foi possível determinar os custos diretos e indiretos dos produtos, que posteriormente foram utilizados nos sistemas de custeio baseado em volume (VBC). No cálculo dos custos de matéria-prima, foram identificados em primeiro lugar os itens e respectivas quantidades utilizados na confecção de cada produto. Foram obtidos, assim, os custos unitário por produto e o custo total para os seis produtos em uma base mensal. Esses valores e outros componentes de custo são mostrados na (tabela 1). O custo de mão-de-obra direta foi determinado a partir do consumo desse recurso nos diferentes setores produtivos (tais como setor de aço, pintura, soldagem, e
ANALISE DE FLUXO DE SISTEMA DE CUSTOS
INDUSTRIAIS SELEÇÃO DOS PRODUTOS
(CURVA ABC) SISTEMA DE INFORMAÇÃO APROPRIAÇÃO
4
outros) e utilizando-se as planilhas do sistema de apropriação da produção, desenvolvido para registro de tarefas, de tempos de execução e custos associados, chegando-se a um custo total mensal de mão-de-obra direta.
A etapa seguinte constituiu na determinação dos custos indiretos de fabricação (CIF) fixos e variáveis em uma base mensal. Estes foram então rateados em função da matéria-prima empregada em cada produto, já que este é o item de maior peso dos custos de fabricação.
Determinados estes custos, procedeu-se ao cálculo do custo de produção unitário e total para cada produto.
TABELA 1
Custo total e unitário dos produtos segundo o custeio por volume PRODUTO Arquivo AA Armário AA Armário AB Estante AA Estante AB Estante AC CUSTO MATÉRIA-PRIMA 7.549,50 8.206,50 6.934,13 6.944,00 7.910,00 62.981,50 MÃO-DE-OBRA 946,45 1.201,58 1.039,41 1.536,40 1.735,62 530,54 CIF. Variável 355,22 386,14 326,27 326,73 372,19 2963,45 CIF fixo 2.253,01 2.449,08 2.069,36 2.072,31 2.360,59 18.795,66 TOTAL DE CUSTOS 11.104,18 12.243,30 10.369,17 10.879,44 12.378,40 85.271,14 CUSTO TOTAL UNITÁRIO 74,00 81,60 69,10 108,80 123,80 42,60
Obs.: Os valores nas tabelas estão sempre expressos em reais.
4.2 - Aplicação do método de custeio ABC
Para a identificação dos direcionadores de custo, que são a base do sistema ABC, é preciso conhecer de forma detalhada o processo produtivo da empresa. Esse foi então analisado minuciosamente utilizando a técnica de Análise do Fluxo de Fabricação (AFF), que possibilita o re-arranjo do fluxo produtivo e a eliminação ou redução de atividades que não agregam valor ao produto (BURBIDGE, 1989). Esta técnica permite agrupar os produtos ou componentes a fim de simplificar o fluxo de produção, reordenando as operações chave de produção. Esta simplificação é obtida de duas formas: através da racionalização da movimentação de peças entre máquinas, seções e departamentos e da eliminação de fluxos em sentidos opostos; através da reorganização das operações de produção, agrupando fluxos de produtos, componentes de peças similares em famílias de produtos ou células de manufatura.
O processo completo constituiu-se de quatro etapas. A primeira tendo sido a seleção dos produtos de maior interesse através da curva ABC, já mencionado no item 4.1. Em seguida teve lugar a análise de processos, em que se utilizou Engenharia de Análise de Valor para identificar as atividades que não agregavam valor. O terceiro passo foi o desdobramento do AFF, dividido em três fases: análise do fluxo entre departamentos (seções produtivas), análise por grupos e análise de linha. Na quarta etapa do processo foi proposto um novo layout, que possibilitou inúmeros ganhos em produtividade e visibilidade da produção.
A partir de melhorias implementadas no processo produtivo foi possível identificar quatro direcionadores de custos: custo do pessoal administrativo, energia elétrica, depreciação e custo de
setup. Esses direcionadores foram selecionados por serem os mais representativos em termos de
consumo de recursos pelas atividades.
6
O rateio desses custos aos diferentes produtos foi feito em função da contribuição de cada direcionador de custo para os produtos, e os resultados obtidos podem ser vistos na (tabela 2). Por exemplo, no caso do direcionador custo de setups para o arquivo AA, tomou-se a quantidade de
setups envolvidas em sua produção (12), em relação ao total de setups realizados (52), chegando ao
valor percentual de 23,08%. Em função de percentuais calculados como esse foram distribuídos os custos dos direcionadores para cada produto. Seguindo com o exemplo anterior, teríamos o custo de
setup atribuído ao arquivo AA como sendo 23,08% de 1.008,00 ou R$232,62. TABELA 2
CIF para os diferentes produtos já rateados segundo o custeio ABC PRODUTO DIRECIONADORES Arquivo AA Armário AA Armário AB Estante AA Estante AB Estante AC TOTAL
Custo do pessoal admin. 176,72 176,72 176,72 117,81 117,81 2.356,23 3.122,00 Custo de energia elétrica 138,46 115,38 115,38 92,31 92,31 46,15 600,00 Depreciação 6.923,08 5.769,23 5.769,23 4.615,38 4.615,38 2.307,69 30.000,00 Custos dos setups 232,62 193,85 193,85 155,08 155,08 77,54 1.008,00
TOTAL CUSTOS INDIRETOS
7.470,87 6.255,18 6.255,18 4.980,58 4.980,58 4.787,61 34.730,00
Finalmente, após a distribuição dos CIF aos produtos e dado que os custos referentes a materiais diretos e mão-de-obra já haviam sido calculados, foram determinados os custos de produção unitário e total para cada produto segundo o custeio ABC, conforme mostrado na (tabela 3).
TABELA 3
Custo do produto segundo o custeio ABC PRODUTO CUSTO Arquivo AA Armário AA Armário AB Estante AA Estante AB Estante AC Matéria-prima 7.549,50 8.206,50 6.934,13 6.944,00 7.910,00 62.981,50 Mão-de-obra direta 946,45 1.201,58 1.039,41 1.536,40 1.735,62 530,54 Custo indireto 7.470,87 6.255,18 6.255,18 4.980,58 4.980,58 4.787,61
Custo de prod. total 15.966,82 15.663,26 14.228,72 13.460,98 14.626,20 68.299,65 Custo de prod. unitário 106,40 104,40 94,90 134,60 146,30 34,10
4.3 - Comparação dos resultados obtidos pelos sistemas VBC, ABC e FATOR
Uma vez obtido o custo dos produtos através do custeio baseado em volume e do custeio ABC, procedeu-se a uma análise comparativa entre esses dois sistemas de custeio, conforme ilustrado na (tabela 4).
TABELA 4
Comparação dos custo de produção unitário obtida através dos custeios por Volume e ABC
PRODUTO PREÇO DE VENDA SISTEMA DE CUSTEIO
SEGUNDO O FATOR (R$) VOLUME (R$) ABC (R$) DIFERENÇA (%)
Considerando os valores calculados pelo sistema ABC como referência, por este sistema apresentar maior acurácia, pode-se observar que pelo sistema VBC haveriam produtos subcusteados e um produto supercusteado (estante AC). Tomando-se como base de comparação os preços praticados pela concorrência nas licitações públicas pode-se concluir que, no processo de formação de preços, a empresa estava deixando de auferir ganhos com alguns produtos e tendo prejuízo ou operando próximo a essa fronteira com outros.
É importante comparar o preço de venda praticado pela empresa obtido através do FATOR, com os custos calculados pelos sistemas VBC e ABC (tabela 4). Pode-se observar que, para quase todos os produtos, a empresa estava praticando margens de lucros muito altas. Analisando-se os valores obtidos com os métodos ABC e FATOR, nota-se que os lucros brutos oscilavam entre 40 e 60%, chegando a 102% no caso da estante AC.
5. Conclusões
Com o presente trabalho procurou-se estabelecer um Modelo de Sistemas de Custos de Produção adequado às características da Pequena e Média Empresa. A metodologia de sistema de custeio desenvolvida procurou eliminar as distorções provocadas pela utilização de métodos empíricos para a determinação do custo dos produtos e formação do preço de venda.
Em um mercado altamente competitivo e com produtos pouco diferenciados como aquele do caso estudado, a concorrência é baseada no preço. Nesse ambiente, manter margens de lucro altas fatalmente leva à perda de participação no mercado, tornando as empresas cada vez menos competitivas. Estas margens exageradas foram o principal motivo da perda de concorrências e pedidos por parte da empresa em questão. Isto pode ser evitado calculando-se os custos de forma científica, sem a utilização de FATORES que, como visto, comprometem a sobrevivência da empresa. É necessário que as empresas conheçam detalhadamente os custos de seus produtos para que possam estruturar seu modelo de formação de preços, tomar decisões mais acertadas e estabelecer estratégias de preço e segmentação de mercado.
Através do sistema de informação e do novo layout desenvolvido utilizando a metodologia AFF, foi possível não apenas aplicar o sistema ABC, mas também reduzir o retrabalho, já que este sistema permite a análise detalhada de todo o sistema produtivo da empresa. Também foi possível identificar, reduzir e até eliminar as atividades que não agregavam valor ao produto. Vale ressaltar que havia na empresa quase 100% de retrabalho, sendo que a célula de retrabalho já fazia parte do fluxo de produção.
A utilização da metodologia AFF permitiu ganhos significativos no processo produtivo, ao mesmo tempo em que possibilitou determinar-se com maior acurácia os direcionadores de custo, fundamentais para uma boa implementação do custeio ABC.
8 Referências bibliográficas
1. BAKER, M. William. Understanding Activity-Based Costing. Inventory Managemen (IM)
Finance, p. 28-30, mar.-abr. 1994.
2. BRIMSOM, A James. Contabilidade por atividades; Uma abordagem de custeio baseado em
atividades. São Paulo: Atlas, 1996.
3. BURBIDGE J. L. Production flow analysis for planning group technology. Clarendon – Press, Oxford, 1989.
4. COGAN, Samuel. Um modelo de reconciliação de dados para o custeio baseado-em-atividades (ABC). Revista de Administração de Empresas REA, São Paulo, v.39, n.2, p.46-53, abr.-jun. 1999.
5. COGAN, Samuel. Activity-Based Costing (ABC); A poderosa estratégia empresarial. Rio de Janeiro: Pioneira, 1994a.
6. COGAN, Samuel. Custeio Baseado em Atividades (ABC) na manufatura celular. In: ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO, 1994b, João Pessoa: Anais.
7. CONCEIÇÃO , S.V. Custeio baseado em atividades. Belo Horizonte: DEP/UFMG, 1997. (Apostila do Curso Gestão da Produção: Módulo de Custos).
8. COOPER Robin. Implementing activity-based costing at a process company. Journal of Cost
Management. Spring, p.43-50, 1990.
9. DRURY, R. Management and cost accounting. 3.ed. London: Chapman & Hall, 1992.
10.HORNGREN, T. Introdução à contabilidade Gerencial. 5ª ed. Rio de Janeiro: Prentice - Hall do Brasil Ltda, 1985.
11.KAPLAN, R. S., ATKINSON, Anthony. Advanced Management Accounting. Englewodd Cliffs: Prentice – Hall, 1989.
12.KHOURY, C.Y., ANCELEVICZ, J. A utilização do sistema de custos ABC no Brasil. Revista de
Administração de Empresas REA, São Paulo, v.39, n.1, p.55-63, jan.-mar. 1999.
13.LAKATOS, E. Maria, MARCONI, Marina de Andrade. Fundamentos de metodologia
científica. 3.ed. ver. ampl. São Paulo: Atlas, 1991.
14.LAWRENCE, W. B. Contabilidade de custos. 5.ed. São Paulo: Ibrasa, 1977.
15.LEONE, G. Custos: Planejamento, implementação e controle; contém critério do custeio
ABC. São Paulo: Atlas S.A., 1997. p112.
16.MACHUCA, J.A., GARCIA. S., MACHUCA A.D., RUIZ A. et al. Dirección de Operaciones:
Aspectos tácticos y operativos en la producción y los servicios. McGraw-Hill, 1994.
17.MARTINS, E. Contabilidade de custos. 5.ed. São Paulo: Atlas, 1996.
18.MARQUES, J. A. Veiga da Costa. Sistema de custos com base em atividades: uma evolução das filosofias de produção e de contabilidade. Revista de administração de empresas RAE, São Paulo, v.34, n.6, p.20-32, nov.-dez. 1994.
19.NAKAGAWA, Masayuki. ABC: Custeio Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, 1995. 20.POLIMENI, R., FABOZZI, FRANK, et. al. Contabilidad de costos: Conceptos y aplicaciones
para la toma de decisiones gerenciales. 3.ed. Colombia: McGrawHill, 1995.
21.SHANK, John, GOVINDARAJAN, Vijay. Gestão estratégica de custos: A nova ferramenta
para a vantagem competitiva; inclui Activity-Based Costing (ABC). Rio de Janeiro:
