Planeamento e Controlo de Gestão Parte II

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Planeamento e Controlo de

Gestão

Gestão –

–

Parte II

Finan

ç

as Empresariais

Ant

ó

nio Samagaio

Lisboa,

28

28 de Fevereiro

de

Fevereiro

de

2008

-2-António Samagaio

2.1 Papel da Contabilidade de Gestão

II – Informação contabilística para a gestão

Providenciar informação que os gestores

utilizam

:

9Tomada de decisão

9Desenvolvimento da estratégia e na avaliação das estratégias implementadas 9Focalizar o esforço na melhoria do desempenho da organização e na avaliação

do contributo e desempenho dos membros e unidades organizacionais e respectivo sistema de incentivos/punições

9Apoio à contabilidade financeira

“Today’s management accounting systems

must be designed to support, not to inhibit, the

drive for manufacturing excellence”

(Kaplan, R. S. e Atkinson, A. A. (1998) Advanced Management Accounting, 3.ª Edição, pág. 8)

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2.1 Papel da Contabilidade de Gestão

Exemplo: utilização da informação sobre o custo

9Tomada de decisão: mix de produtos e suas características

Procter & Gamble anunciou em 1996 a redução em 40% dos produtos que oferecia

9Desenvolvimento da estratégia

Produção em grande volume em certos momentos do tempo -> produção contínua em menores quantidades.

9Melhoria do desempenho das actividades Análise das actividades que não criam valor e que podem ser eliminadas ou subcontratadas Reengenharia de processos

2.2 Tipologia dos Custos

II – Informação contabilística para a gestão

Noção de custo

Comportamento dos custos

9Variáveis

9Fixos (committed resources)

Relação com o objecto de custo

9Directos

9Indirectos

Independentes da actividade (business-sustaining) Certa medida dependentes da actividade

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2.2 Tipologia dos Custos

Relação com objecto de custo

CUSTOS

DIRECTOS

CUSTOS

INDIRECTOS

Tijolo Afectação Imputação Cost Assigment Cost Accumulation Objecto Areia Betoneira Cimento

Classificação directo/indirecto depende da escolha do objecto de custo. Por exemplo, a grua é um custo directo do prédio que se construiu mas indirecto do apartamento.

2.3 Escolha do Critério de Imputação

II – Informação contabilística para a gestão

COST DRIVER: factor que justifica o consumo de recursos que são classificados como custos indirectos

clinker storage

Gypsum and the secondary additives are added to the clinker.

Finish grinding

Exemplo de Moagem de Cimento

Custo Directo: Clinquer Gesso Electricidade Custo Indirecto: Sala de supervisão Amortizações exercício CRITÉRIO IMPUTAÇÃO DOS CUSTOS INDIRECTOS

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2.4 Proposta Tradicional

Produtos Centros de Produção

$

Centros Auxiliares ou Servços

Todos os custos industriais são imputados aos produtos

… … Matérias MOD Horas MOD Horas Máquina Volume Imputação

Motivos para realizar a afectação dos custos dos Centros de Serviços:

9Racionar a procura dos utilizadores dos departamentos

9Sinalizar a eficiência do centro 9Facilitar a comparação com possíveis fornecimentos de serviços externos 9Possibilita a oportunidade de realizar o trade-off entre preço e qualidade 9Calcular o custo de acordo PCGA

Centros de Serviços que não têm um driver? -> imputação arbitrária.

2.4 Proposta Tradicional

II – Informação contabilística para a gestão

Modelo de Kaplan e Atkinson

1. Afectar qualquer custo do centro de serviço que é directamente atribuível a um outro centro específico

2. Afectar o remanescente com base no factor que causa a variação dos custos no centro -> segregação dos custos entre fixos e variáveis

9 Custos fixos: orçamentados e baseados na capacidade previamente

definida que o Centro iria adquirir

9 Custos variáveis: taxa padrão * actividade real

3. Imputar os custos dos Centros de Serviços aos outros Centros com base na utilização

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2.4 Proposta Tradicional

Limitações presentes nos sistemas de custeio tradicional

9Diversidade de produtos

9Peso relativo dos custos indirectos

9Utilização de múltiplos Centros de Serviços que são comuns aos Centros de

Produção

9Homogeneidade dos custos

9Diversidade na forma como os produtos são comercializados

9Muitos dos custos indirectos e de suporte não estão associados ao volume de

produção do output. A utilização de unidades de obra tradicionais (HM, HH, unidades produzidas) dão ideia que os custos são proporcionais.

2.5 Custeio Baseado nas Actividades

II – Informação contabilística para a gestão

Mudanças ocorridas nas orientações da gestão

Hoje Antes

Factores

Reduzido Elevado

Custo tecnologia informação

Muito forte Muito fraca Tecnologia de informação Grande Reduzida Exigência do cliente Curto Grande Ciclo de vida Indirectos MOD

Factores base do custo

Muito avançada Fraca e mão-de-obra intensiva

Tecnologia de fabrico

Vasta Reduzida

Gama de produtos

Concorrência Margem sobre preço custo

Fixação de preços Global Local Mercados alvo Mercado Produto Orientação da empresa

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2.5 Custeio Baseado nas Actividades

Método

Objecto Custo: produtos Serviços e clientes Actividades

$

Custo do produto resulta do nível de utilização das actividades

ACTIVITY-BASED COSTING

… … Matérias MOD Recursos consumidos Resource cost drivers Activity cost drivers 3.ª ETAPA

Quanto custa a actividade? 1.ª ETAPA

Identificar os produtos, serviços e clientes da Empresa

4.ª ETAPA

Seleccionar Activity Cost Drivers que liga o custo da actividade com o objecto do custo

2.ª ETAPA

Identificar as principais actividades (10 a 30) e agrupá-las em cost pools

5.ª ETAPA

Afectar custos ao produto em função Cost Drivers

2.5 Custeio Baseado nas Actividades

II – Informação contabilística para a gestão

Funcionamento

Negócio exige que se realizem um conjunto de actividades

Os custos das empresas são uma consequência da forma como são

desempenhadas as actividades => factor gerador do custo

Os produtos são o resultado das actividades

Método que enfatiza a necessidade de olhar para as

verdadeiras causas dos custos em detrimento das

consequências.

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2.5 Custeio Baseado nas Actividades

Hierarquia dos custos

9Actividades relacionadas com a unidade (unit)

Proporcionais às unidades produzidas

9Actividades relacionadas com o lote (batch)

Custos de preparação da produção, de arranque da linha de fabrico, controlo de qualidade, gestão da produção, movimento e recepção, processamento das encomendas

9Actividades relacionadas com o produto (product)

Publicidade ao produto, os salários dos gestores de produto, registo de patentes

9Actividades relacionadas com o cliente (customer)

Atendimento telefónico, serviço pós-venda, publicidade genérica

9Actividades suporte da empresa (faciliting-sustaining)

Tipo de Drivers:

duração (n.º horas inspecção), transacção (n.º recepções) ou intensidade (considera a qualidade das pessoas e equipamentos envolvidos)

2.5 Custeio Baseado nas Actividades

II – Informação contabilística para a gestão

Exemplo

Asia Europa Total

Produção 20.000 5.000 25.000 N.º Pedidos de I&D 7 21 28 N.º Set-ups 5 20 25 Salários I&D 160.000 € Set-up 140.000 € Custo Unitário Asia Europa Método Tradicional 12 € 12 € Activity-Based Costing 3,4 € 46,4 €

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2.6 Activity-based management

Utilização da informação gerada pelo ABC na tomada de decisão

Ao nível da estratégia

Pricing

Rendibilidade dos segmentos

Mix-produtos: substituição ou redesign ou descontinuar Investimento tecnológico

Ao nível operacional

Redução de custos e melhoria dos processos Medidas de eficiência dos processos

Boa base para a introdução dos orçamentos flexíveis e análise dos respectivos desvios ocorridos nas diferentes actividades

2.7 Tomada de Decisão - Introdução

II – Informação contabilística para a gestão

-16-A Gestão passa por escolher/decidir entre várias alternativas possíveis.

Substituir ou fazer uns updates no equipamento actual?

Continuar ou desinvestir num determinado segmento de negócio? Aceitar uma encomenda adicional?

Produzir internamente ou subcontratar?

A qualidade da decisão depende da qualidade da informação disponível!

Quais os custos e proveitos que são relevantes ao processo de

tomada de decisão? Na escolha entre alternativas o sistema de custeio total não é

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2.7 Tomada de Decisão – Custos e proveitos relevantes

-17-Custos/Proveitos Relevantes

São valores futuros ou esperados associados às várias alternativas passíveis de serem desencadeadas pela empresa. Por isso, tratam-se de aumentos ou diminuições previstos para os custos/proveitos em consequência das acções tomadas hoje.

Resultado Diferencial = 175.000€

As decisões incidem sobre aspectos futuros. Nada pode ser feito para alterar o passado – sunk cost!

Alternativa 1: update

Alternativa 2: substituir

Variação nas Vendas 200.000 € 300.000 € Variação nos Materiais aplicados -100.000 €

Variação nas Amortizações do exercício 50.000 € 75.000 €

Resultado Operacional 150.000 € 325.000 €

2.7 Tomada de Decisão – Aceitar ou recusar encomenda

II – Informação contabilística para a gestão

-18-Exemplo de uma Serração de Madeiras

Plano mensal: 100 m3_{de madeira de cofragem}

Custo de produção: 100 Euros/m3_{(60% são custos fixos)} Preço de venda: 140 Euros/m3

Capacidade instalada: 150 m3_{por mês} Surge uma proposta de encomenda:

30 m3_{ao preço de 100 Euros/m3;} Custos adicionais de 5 Euros;

Não existe perspectiva de ter relações de longo-prazo com o cliente; Deverá ser aceite a encomenda?

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2.7 Tomada de Decisão – Aceitar ou recusar encomenda

-19-Exemplo de uma Serração de Madeiras

Resposta:

Não existe outras alternativas para utilizar a capacidade instalada de 50m3; Trata-se de um cliente especial e não recorrente – implicações de curto-prazo; Caso a empresa não aceite a encomenda perde a oportunidade de aumentar o resultado em 1.650 Euros. Assim, deve ACEITAR!

Perspectiva Custeio Total

Perspectiva da Análise Incremental

Variação nas Vendas 3.000 € 3.000 € Custo normais de produção 3.000 € 1.200 € Custos específicos (adicionais) 150 € 150 €

Resultado marginal -150 € 1.650 €

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2.7 Tomada de Decisão – Fazer ou comprar no exterior

II – Informação contabilística para a gestão

-20-Exemplo

Resposta:

Aspecto qualitativo da opção (know-how);

A compra no exterior não elimina a totalidade dos custos fixos (planeamento da produção, custos do armazém, etc.);

No caso de subcontratar existe a oportunidade de aproveitar a capacidade instalada para outros fins;

Aparentemente deve continuar a produzir internamente o produto.

Produzir Comprar

Materiais 75.000 €

Custos fabris variáveis 60.000 €

Custos fabris fixos 45.000 € 30.000 €

Compra no exterior 160.000 €

Custo da opção 180.000 € 190.000 €

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2.7 Tomada de Decisão – Mix dos Produtos Face a

Restrições na Capacidade

-21-Exemplo

Capacidade instalada de 500 horas

Resposta:

Não sendo possível no curto-prazo aumentar a capacidade instalada; Objectivo: escolher os produtos que maximizam o resultado da empresa; Decisão: produzir o barco de recreio.

Barco Recreio Kayak Competição

Preço venda unitário 700 € 900 € Custo variável unitário 500 € 600 €

Margem contribuição unitária 200 € 300 €

Horas necessárias por unidade 2,5H 4H

Resultado Obtido em Cada Opção 40.000 € 37.500 €

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2.7 Tomada de Decisão – Supressão de cliente ou produtos

II – Informação contabilística para a gestão

-22-Exemplo

A supressão de um cliente importa a redução de ⅓ dos custos fixos

Resposta:

Não sendo possível no curto-prazo substituir o cliente B por outro; Objectivo: escolher os clientes que maximizam o resultado da empresa; Decisão: continuar com os dois clientes;

Procurar outras alternativas no médio-prazo, aumentar o preço de venda ao cliente B, ser mais eficiente na produção.

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Ter 2 clientes Cliente A Cliente B Vendas 288.000 € 96.000 € 288.000 € Custos variáveis 180.000 € 72.000 € 180.000 € Custos fixos 81.000 € 30.000 € 101.000 € Resultado Operacional 27.000 € -6.000 € 7.000 € Ficar com 1 cliente 21.000 €

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2.8 Relação entre custo e preço venda – Introdução

-23-Decisões sobre o Pricing

Preço que será praticado para os produtos vendidos pela empresa.

Factores que influenciam a formação do preço - pricing

Contexto e elasticidade da procura – discriminação de preços e peak-load price Estrutura de mercado

Custo de produção Horizonte temporal

Perspectiva de curto-prazo: clientes ocasionais, aproveitamento da capacidade excedentária;

Perspectiva de longo-prazo: mix de produtos capazes de serem vendidos num mercado competitivo.

2.8 Relação entre custo e preço venda – decisões

II – Informação contabilística para a gestão

-24-Curto – prazo

Receita marginal obtida > 0 => beneficia a empresa

Longo – prazo

Baseado no custo + markup (rend. mínima exigida pelos investidores)

Quanto é que custa produzir e vender o produto e qual o preço que possibilita cobrir esses custos e gera um determinado lucro?

Baseado no mercado: método do target pricing e target costing

Sabendo o que o cliente quer e está disposto a pagar, bem como, as possíveis reacções da concorrência, qual o preço a praticar?

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2.8 Relação entre custo e preço venda – decisões

-25-Fases de Implementação do Sistema Target Pricing e Target Costing

1) Conceber o produto que satisfaça as necessidades latentes ou objectivas dos consumidores

2) Identificar o target price baseado na percepção do cliente sobre o valor do produto

3) Definição do nível de lucro desejado por unidade –target operating profit 4) Dedução do target costpara o produto

5) Custo actual de produção e de comercialização (CP)

6) Melhoramento na forma como as actividades são desenvolvidas –perform value engineering– se TG < CP. Importante criar uma equipa multidisciplinar.

Target Cost = Target Price – Target Profit

Quais as actividades que acrescentam valor?

2.8 Relação entre custo e preço venda – decisões

II – Informação contabilística para a gestão

-26-Exemplo

1) Kayak de competição

2) Estudo de mercado indica que o preço que os clientes estão dispostos a pagar é de 700 Euros

3) A empresa pretende um lucro de 25% sobre o preço de venda 4) Target cost = 700 Euros – 700 Euros * 25% = 525 Euros 5) Custo actual de produção e de comercialização (CP)

Método Tradicional ABC Materiais 200 € 200 € Mão-de-obra 100 € 100 € Overheads 147 € 408 € Custo do produto 447 € 708 € O que fazer?

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2.8 Relação entre custo e preço venda – Live-cycle Product

Budgeting and Costing

-27-Noção

Previsão das receitas e custos associados à produção e comercialização de um produto desde a sua concepção até ao momento em que é descontinuado.

Descontinuação Produção Desenvolvimento do Produto Investigação e Design Período Target Cost

Consumidores: target price Gerência: target profit

Value engineering

2.8 Relação entre custo e preço venda – Live-cycle Product

Budgeting and Costing

II – Informação contabilística para a gestão

-28-Exemplo: indústria automóvel

Os diferentes preços que venham a ser praticados devem ter em conta os custos do produto ao longo do seu ciclo – de - vida.

5 a 10 anos Declínio Descontinuaçã o Maturidade Crescimento Lança mento Desenvolvimento Design Planeam ento

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2.8 Relação entre custo e preço venda – Live-cycle Product

Budgeting and Costing

-29-Exemplos de aplicabilidade

Indústria automóvel, equipamentos eléctricos, têxtil, etc.

Implicações deste sistema

Criação de equipas multidisciplinares

Capacidade de envolver os fornecedores que são considerados parceiros no negócio – relações em rede

Visão global dos custos do produto: não só da produção mas também da I&D, e marketing

Antecipação de eventuais fiascos: produtos com elevados custos de I&D alguma vez serão recuperados?

Reforçada a importância dos locked-in costs Fonte de criatividade e inovação

Contribui para a criação de vantagens competitivas para a empresa poder concorrer num mercado cada vez mais agressivo