Reunião Técnica de
Normas Contábeis - IFRS
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Conhecendo o IFRS 15
Reconhecimento de Receita
Palestrante
Mateus Luis de Freitas Oliveira
• Bacharel em Administração de Empresas pela Universidade Federal da Bahia.
• Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Salvador - Unifacs. • Pós Graduado em Gestão de Negócios pela Fundação Dom Cabral. Gerente de Auditoria na PwC, profissional com 12 anos de experiência em trabalhos de auditoria.
Agenda
1. Diferenças conceituais entre IAS 18 / IAS 11 e IFRS 15
2. Normas no novo escopo
3. Recapitulação: modelo dos 5 passos
4. Visão geral dos impactos por indústria
Evolução da norma no IASB/ FASB
• Aprovação da norma pelo
IASB (IFRS 15) e pelo FASB (ASU 606)
• Reuniões no TRG
(Transition Resource
Group) para a aplicação
da norma nos Estados Unidos da America
Maio 2014
• IASB confirma a postergação da data de adoção de 1º de janeiro 2017 para 1º de janeiro 2018, em linha com oSetembro 2015
• 6 encontros do TRG • Nenhuma alteração danorma emitida, sendo 40 drafts para discussão
• Principais pontos para
atender questões dos EUA.
Janeiro 2016
Abril 2016
Aprovação de alterações na norma de forma a esclarecer: • Identificação de obrigações de performance • Determinação de agente e principal • Esclarecer a forma de
Evolução da norma no IASB/ FASB
• IASB confirma a
postergação da data de adoção de 1º de janeiro 2017 para 1º de janeiro
IAS 18
IAS 39
IAS 17: arrendamento
Outras Receitas:
Subvenção,
propriedade para investimento, agricultura …
IAS 11
IAS 39
Dividendos
Juros
IFRS 15
Reconhecimento de receitas
Venda de bens
Receita de
serviços
Royalties
Contratos de
construção
Obrigações de performance reconhecidas ao longo do tempo Obrigações de performance reconhecidas em determinado momentoIFRS 15
IFRS 15
Diferenças conceituais entre IAS 18 /IAS 11 e IFRS 15
IAS 18 /11Modelos separados por:
• Contratos de construção
• Bens
• Serviços
Foco em risco e benefícios
Orientação limitada sobre:
• Acordos com elementos múltiplos
• Contraprestação variável
• Licenças
IFRS 15
Um modelo único para obrigações de performance
• Satisfeitas/alcançadas ao longo do tempo
• Satisfeitas/alcançadas em um momento
específico
Foco em controle
Mais orientação:
Separação de elementos, alocação do preço da transação, contraprestação variável, licenças, opções, contratos de recompra, etc.….
IFRS 15
Diferenças conceituais entre IAS 18 /IAS 11 e IFRS 15
IAS 18 /11Foco em risco e benefícios
IFRS 15
Transferência de controle
Segundo a IFRS 15, a transferência do controle a um cliente representa a
transferência dos direitos relativos ao bem ou serviço. A capacidade de o
cliente receber os benefícios do bem ou serviço é representada por seu direito a
substancialmente todos os fluxos de entrada de caixa, ou à redução dos fluxos
de saída de caixa, gerados pelos bens ou serviços.
No momento da transferência de controle, o cliente é o único possuidor do
direito de uso do bem ou serviço durante a sua vida econômica remanescente
ou de consumir o bem ou serviço nas suas próprias operações.
Transferência de controle
Direito ao pagamento Propriedade legal
Posse física
Cliente tem riscos e benefícios
Cliente aceitou o ativo
...indica controle, se
• cliente tem a propriedade do terreno no qual o ativo está sendo construído
• cliente tem propriedade legal sobre o ativo desenvolvido até a data
• cliente pode tomar posse se o contrato for cancelado
...não indica controle, se
• habilidade de vender o contrato
• habilidade de dar o contrato em garantia
Indicadores …
Modelo dos 5 passos: Mudanças relevantes decorrentes
da aplicação desse modelo
Mudanças mais relevantes que surgem da aplicação dos 5 passos
1
2
3
Mercadorias ou serviços agregados que sejam distintos devem ser reconhecidos separadamente.
A receita pode ser reconhecida em uma data anterior àquela definida nas normas atuais se a contraprestação sofrer variação por algum motivo (como em relação a incentivos, abatimentos, taxas de desempenho, royalties, um resultado bem-sucedido etc.) — valores mínimos devem ser reconhecidos se não estiverem correndo risco relevante de reversão.
O momento no qual a receita é capaz de ser reconhecida pode mudar: uma receita atualmente reconhecida em um momento específico no fim do contrato pode ser agora reconhecida durante a vigência do contrato e vice-versa.
Recapitulação: modelo dos 5 passos
1º passo - Identificar o contrato com o cliente
2º passo - Identificar as obrigações de performance no contrato
3º passo - Determinar o preço da transação
4º passo - Alocar o preço da transação
5º passo - Reconhecer a receita quando (ou conforme) a obrigação de performance é
satisfeita
Contrato
Um acordo entre duas ou mais partes e que cria diretos e obrigações legais exigíveis (não necessariamente escritas)
• Aprovado
• Direitos de cada parte identificados • Termos de pagamento identificados
• Substância comercial • Possibilidade de cobrança
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 1 – Identificação de contratos
Depende
Como procedimento interno, serviços prestados por uma Companhia são formalizadas por meio de contratos. Porém, para atender uma situação de urgência do cliente, um
determinado serviço, que não fazia parte do escopo dos serviços anteriormente prestados a esse cliente, foi prestado sem haver uma carta de contratação. Na data da elaboração das demonstrações financeiras, o valor encontra-se em aberto e a definição do valor do serviço ainda não havia sido aprovado pelo cliente.
Qual deveria ser o critério para o reconhecimento da receita:
Identificação da existência de um contrato
Período de tempo Determinado
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 1 – Identificação de contratos
Depende
Como procedimento interno, serviços prestados por uma Companhia são formalizadas por meio de contratos. Porém, para atender uma situação de urgência do cliente, um
determinado serviço, que não fazia parte do escopo dos serviços anteriormente prestados a esse cliente, foi prestado sem haver uma carta de contratação. Na data da elaboração das demonstrações financeiras, o valor encontra-se em aberto e a definição do valor do serviço ainda não havia sido aprovado pelo cliente.
Qual deveria ser o critério para o reconhecimento da receita:
Identificação da existência de um contrato
O prestador de serviços deve considerar se existe um contrato legalmente executável mesmo não havendo assinatura. O fato de não haver um contrato assinado não significa que não há um “contrato”. O prestador de serviços deve avaliar se a ausência de um contrato assinado
Recapitução: modelo dos 5 passos
2º passo - Identificar as obrigações de performance no contrato
3º passo - Determinar o preço da transação
4º passo - Alocar o preço da transação
5º passo - Reconhecer a receita quando (ou conforme) uma obrigação de
1º passo - Identificar o contrato com o cliente
Obrigação de performance:
Uma cláusula contratual com o
compromisso de transferir um bem ou
serviço.
Implícito Explícito escritoPor Verbal
Distinta
Análise detalhada : obrigações de performance
Na prática
Bem ou serviço individual e distinto Vendido separadamente oupode ser utilizado em separado.
• Bens de consumo • Instalações simples
• Tecnologia móvel e serviços
Grupo de bens ou serviços inseparáveis Dependente de ou interligado a outros itens do contrato. • Contratos de construção • Instalações complexas • Softwares customizados Série de serviços homogêneos Padrão consistente de transferência de serviços durante um
• Serviço diário de limpeza • Serviço de cabotagem
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 2 – Obrigações de performance
Uma academia de ginástica oferece um pacote de utilização de academia por um ano pelo valor de $ 3.000. Para os clientes que optarem por utilizar toda rede de academias
(diferentes localidades), cobra um custo adicional de registro de $ 600. O exame médico é obrigatório e pode ser feito na academia por $ 100. Alternativamente, pode obter um
atestado médico de um terceiro desde que este médico ateste capacidade para execução de atividade física respondendo a um checklist da academia.
Identificação de obrigação de performance em atividades
Há
quantas
obrigações de performance existem neste contrato ?Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 2 – Obrigações de performance
Uma academia de ginástica oferece um pacote de utilização de academia por um ano pelo valor de $ 3.000. Para os clientes que optarem por utilizar toda rede de academias
(diferentes localidades), cobra um custo adicional de registro de $ 600. O exame médico é obrigatório e pode ser feito na academia por $ 100. Alternativamente, pode obter um
atestado médico de um terceiro desde que este médico ateste capacidade para execução de atividade física respondendo a um checklist da academia.
Identificação de obrigação de performance em atividades
Há
quantas
obrigações de performance existem neste contrato ?Três
A academia oferece obrigações com propósitos diferenciados ao cliente e que essas obrigações são identificadas separadamente, a saber:
• Plano de utilização de academia por 1 ano, para uma localidade • Possibilidade de utilizar outras localidades (direito significativo).
Recapitulação: modelo dos 5 passos
3º passo - Determinar o preço da transação
4º passo - Alocar o preço da transação
5º passo - Reconhecer a receita quando (ou conforme) uma obrigação de e
performance for cumprida.
1º passo - Identificar o contrato com o cliente
2º passo - Identificar as obrigações de performance no contrato
Preço da transação = Valor que a entidade espera receber em troca
da transferência dos bens ou serviços
• Altamente provável?
• Sujeito à reversão relevante?
Contraprestação variável
Inclusão no preço da transação somente se for altamente provável que não haverá
uma reversão significativa de receita.
Incerteza em um longo período de tempo.
Experiência limitada com contratos similares.
Suscetível a fatores não controláveis.
Ampla gama de preços/resultados.
Principais efeitos
• O "valor mínimo", cuja probabilidade de não ser revertido é alta, deve ser reconhecido. • Reavaliação no final de cada exercício.
Método do valor esperado ou
método do valor mais provável.
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 3 – Contraprestação variável
Método do valor esperado - bônus de performance
Uma Companhia é contratada para produzir e vender um equipamento pelo valor de $ 100.000. Se a Companhia entregar o equipamento no prazo contratado receberá um bônus de $ 50.000 (ou seja, valor total do contrato de $ 150.000). Entretanto, o valor do bônus reduzirá em 10%, a cada semana de atraso da Companhia em relação ao prazo inicialmente contratado. Tendo como referência projetos passados similares e alguma previsibilidade do progresso do projeto, a Companhia estima que:
60% de chances de atingir o bônus – equipamento entregue no prazo 30% de chances de não atingir o bônus total – 1 semana de atraso 10% de chances de não atingir o bônus total – 2 semanas de atraso
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 3 – Contraprestação variável
Método do valor esperado - bônus de performance
Uma Companhia é contratada para produzir e vender um equipamento pelo valor de $ 100.000. Se a Companhia entregar o equipamento no prazo contratado receberá um bônus de $ 50.000 (ou seja, valor total do contrato de $ 150.000). Entretanto, o valor do bônus reduzirá em 10%, a cada semana de atraso da Companhia em relação ao prazo inicialmente contratado. Tendo como referência projetos passados similares e alguma previsibilidade do progresso do projeto, a Companhia estima que:
60% de chances de atingir o bônus – equipamento entregue no prazo 30% de chances de não atingir o bônus total – 1 semana de atraso 10% de chances de não atingir o bônus total – 2 semanas de atraso
$ 147.500 = $ 100.000 +($ 50.000 * 60%, $ 45.000 * 30% e $ 40.000 *10%)
3º passo - Determinar o preço da transação
Recapitulação: modelo dos 5 passos
4º passo - Alocar o preço da transação
5º passo - Reconhecer a receita quando (ou conforme) uma obrigação de performance for
cumprida.
1º passo- Identificar o contrato com o cliente
2º passo - Identificar as obrigações de performance no contrato
1 • Preço observável de bens ou serviços vendidos separadamente
2
• Preços estimados de venda caso não haja observância
• Abordagem da avaliação de mercado ajustada ou abordagem da margem com base no custo
3
• Abordagem residual...
• Apenas quando o preço de venda é altamente variável ou incerto
Preço de venda
individual relativo
Modelo de reconhecimento de receita – exemplo
5º passo – Reconhecer a receita quando (ou conforme) uma obrigação de performance
for cumprida
O cliente recebe benefícios conforme a entidade realiza a atividade/outra entidade não precisaria refazer a atividade.
Por exemplo, serviço de limpeza.
Cria/aumenta o controle do cliente sobre um ativo.
Por exemplo, construção de um equipamento específico.
Não cria um ativo com uso alternativo E
Não
Não
Du
ra
nt
e
u
m pe
ríod
o
De
te
rmi
na
d
o
mom
ento
Sim
Sim
Sim
Não
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 4 – Reconhecimento de receita
Ativo com uso alternativo
No processo de comercialização de uma aeronave, uma fabricante oferece ao cliente a
oportunidade de customizar o sua própria aeronave em até 40 diferentes configurações de acabamento. Todas as customizações são efetuadas na fábrica e somente com produtos e acessórios pertencentes ao catálogo de partes e peças do fabricante. O cliente não
interfere no processo de fabricação.
Para início do processo de construção e customização da aeronave, o fabricante requer que o cliente efetue um adiantamento, não reembolsável, de 60% do valor na assinatura do contrato, 30% antes do início do processo de acabamento da aeronave (reembolsável, conforme cláusulas contratuais específicas) e 10% na entrega da aeronave.
Como o fabricante deve reconhecer a receita?
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 4 – Reconhecimento de receita
Ativo com uso alternativo
No processo de comercialização de uma aeronave, uma fabricante oferece ao cliente a
oportunidade de customizar o sua própria aeronave em até 40 diferentes configurações de acabamento. Todas as customizações são efetuadas na fábrica e somente com produtos e acessórios pertencentes ao catálogo de partes e peças do fabricante. O cliente não
interfere no processo de fabricação.
Para início do processo de construção e customização da aeronave, o fabricante requer que o cliente efetue um adiantamento, não reembolsável, de 60% do valor na assinatura do contrato, 30% antes do início do processo de acabamento da aeronave (reembolsável, conforme cláusulas contratuais específicas) e 10% na entrega da aeronave.
Recapitulação: modelo dos 5 passos
Exercício 4 – Reconhecimento de receita
Ativo com uso alternativo - Resposta
O fabricante deveria reconhecer a receita da venda da aeronave em determinado momento quando o controle é transferido ao cliente, pois:
• O cliente não controla o ativo durante o processo de fabricação da aeronave. • Embora tenha sido definido uma configuração de acabamento específica para a
aeronave, essas alterações não tendem a resultar em uma restrição de ordem prática ou contratual ao ponto do fabricante não comercializar esta aeronave para um outro cliente (uso alternativo).
• O fabricante recebe antecipadamente adiantamentos do cliente. Porém, não cumpre com o critério de direito ao pagamento (custos incorridos mais uma margem de lucro mínima e razoável para os negócios do fabricante).
Modificações contratuais
A modificação adiciona outras obrigações de performance distintas com valor estabelecido de acordo com
seus preços de venda individuais.
Na data de modificação, as obrigações de perofrmance remanescentes são distintas daquelas já transferidas, mas
seus valores não são estabelecidos de acordo com seus preços de venda
individuais.
Na data de modificação, as obrigações
A modificação é um novo contrato. (Prospectivo)
O contrato anterior é considerado cancelado. As obrigações de
performance novas e as remanescentes são consideradas
um novo contrato. (Prospectivo)
Ajustar a receita na data da modificação na forma de
• Contabilização quando os direitos e as obrigações legais são criados ou modificados.
Visão geral dos impactos por indústria
Diferentes implicações nos vários modelos de negócios
Revisão de todos os Divulgações afetadas Treinamentos das equipes Assuntos específicos da • Serviços adicionais • Garantias • Manutenção e produtos Automotivo • Licenças • Elementos múltiplos • Preços variáveis Software •Serviços e produtos subsidiados •Licenças •Pagamentos pelo cumprimento de metas •Elementos múltiplos Healthcare & Pharma •Licenças •Preços variáveis •Elementos múltiplos •Equipamentos subsidiados Media • Preços variáveis • Transferência do controle Energia/ Mineração • Custos de contratos • Elementos múltiplos Telecom •Contratos de recompra •Preços variáveis •Efeito do dinheiro no tempo •Custos de contratos Imobiliário •Pagamentos pelo cumprimento de metas •Preços variáveis •Garantias •Efeito do dinheiro no tempo Engenharia e construção • Cartões de fidelidade • Direito a devolução • Montagem Varejo • Combinação de contratos • Pagamentos pelo cumprimento de metas Transporte e logística
Antes de se preocupar com as implicações para os
relatórios financeiros considere as implicações
estratégicas.
Revise os acordos de receita existentes, os termos do contrato e as práticas empresariais para identificar onde as mudanças podem ocorre1
5
4
2
Você terá de repensar as negociações com o cliente?Você deve repensar como vende seus Existem oportunidades de negócios criadas pela flexibilidade maior? O que você precisa comunicar para seus investidores e quando? Como serão os planos de remuneração e benefícios no futuro?
Condições de vendas que devem ser consideradas
nas discussões com clientes
Cláusula de devolução de produto ao
vendedor.
Vendas de produtos com garantia de produtos incluindo serviços Programas de bonificações Descontos comerciais e acordos promocionais Pagamento antecipado de “fees” com e sem direito a devolução
Transação de venda sem caixa ou Cartões de presentes
Compra de produtos mas com entrega quando solicitado pelo cliente (“bill-and-hold”) Obrigações do vendedor de recompra (“forward”) Direito do vendedor de recompra (“call option”) Atuação como principal ou agente Discussões de receita com clientes
Considerações finais
Uso o método da avaliação individual ou a regra do portifólio para os contratos ?
Disponibilidade de dados (dados históricos ou estimativas futuras):
• Volume (contratos, rabates e promoções ) – avaliação de integridade de dados e disponibilidade
• Compatibilidade de sistemas / Múltiplos sistemas em diferentes empresas
Regra de transição e adoção dos expedientes práticos.
Escopo: A transação está no escopo de receitas ou dentro de outra regra?
Implicações financeiras além da regra de receitas,– exemplo., impostos e bonus à administração
Além da contabilidade:
O impacto para você
1
2
3
4
ImpostosO cronograma de pagamentos de impostos pode ser afetado se, por exemplo, você reconhecer receita mais cedo do que acontecia no passado. Relações com investidores: É possível que os stakeholders procurem entender as mudanças no reconhecimento de receita e como a nova norma afetará o quadro financeiro da sua empresa.
As empresas também precisam ser mais Sistemas
Provavelmente serão os que mais sofrerão
impactos, e os que levarão mais tempo para mudar. Seus sistemas podem precisar capturar e analisar novas
informações de maneira mais independente.
Contratos
Os termos existentes poderiam assumir um novo significado de acordo com a nova norma; portanto, talvez você precise renegociar as cláusulas restritivas de empréstimo ou os acordos que envolvem mecanismos de earn-out para manter a intenção original. É recomendável também que você repense a estrutura dos contratos com clientes no futuro, por exemplo, se você quiser fazer o reconhecimento ao longo do tempo e não em um momento específico.
Controle de processos
A norma requer que você faça mais estimativas, julgamentos e divulgações, exigindo novos controles e processos.
