UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
RAFAELLA GROSS PROCESSO
GESTÃO DO CUSTEIO ABC E INDICADORES DE RESULTADOS EM UMA CAMPANHA PUBLICITÁRIA
IJUÍ (RS) 2015
RAFAELLA GROSS PROCESSO
GESTÃO DO CUSTEIO ABC E INDICADORES DE RESULTADOS EM UMA CAMPANHA PUBLICITÁRIA
Trabalho de conclusão do curso apresentado no DACEC - Curso de Ciências Contábeis da UNIJUÍ, como obtenção do titulo de Bacharel em Ciências Contábeis.
Profª Orientadora: EUSÉLIA PAVEGLIO VIEIRA
AGRADECIMENTOS
Uma caminhada se encerra e outra cheia de novos desafios começa, e primeiro agradecimento, sem dúvidas, por tudo isso, é a Deus, qυе permitiu qυе tudo acontecesse, ао longo dе minha vida, е nãо somente nestes anos como universitária, mаs que еm todos оs momentos é o maior mestre que pude ter ao meu lado.
Às pessoas mais importantes da minha vida, minha família, o agradecimento por tornar esse sonho realidade. Por participar efetivamente dessa etapa, dos desafios, das dificuldades. Aos meus pais Antonio e Cátia, minha irmã Julia, obrigada por aguentarem o stress, a angustia e compartilharem da felicidade comigo, me dando força para continuar. À minhas avós, Marli e Valéria que já tanto fizeram por mim. Amo muito vocês, meus pilares!
Ao meu amor, que sempre me deu força, com seu comprometimento admirável, fazendo-me mais forte e confiante no meu potencial. Aos meus amigos, por entenderem a minha ausência, e por estarem ao meu lado, em muitos momentos de felicidades, principalmente aos grupos Made in roça, #partiubalada, às minhas GATAS e às melhores amigas que poderia desejar, o Quinteto Fantástico.
À Universidade, que juntamente com os professores, sempre buscam o melhor a todos os alunos, com compreensão, amizade e conhecimento.
Aos colaboradores e coordenadores da cooperativa estudada, pela disponibilidade e informações. Às “Gatas do RC” pelo apoio, opiniões e entendimento.
RESUMO
Este estudo apresenta o sistema de custeio ABC para identificar as atividades e os custos de uma campanha publicitária de vendas de planos de saúde em uma cooperativa médica, versus o retorno financeiro da mesma. Os objetivos desta é aplicar o custeio ABC na apuração do custo e analise dos resultados da comercialização de planos de saúde por meio de uma campanha publicitária. O método de custeio utilizado na pesquisa é o ABC (custeio por atividades), devido ao fato do estudo ser em uma cooperativa de serviços, é o método indicado para resultados mais precisos, que facilitem a tomada de decisão por parte dos gestores. O estudo é descritivo, aplicado de abordagem qualitativa. Conclui-se que o público atingido na campanha, os produtos mais vendidos, o alcance das metas propostas. Além da comercialização de planos de saúde, o foco das campanhas publicitárias desta cooperativa, visam à visualização da marca na sociedade, sendo que está sempre ativamente inserida na comunidade. Mesmo que os custos sejam mais elevados que o retorno financeiro da campanha, o valor investido em tal não visou apenas o lucro comercial, e sim uma alavancagem nas vendas de produto promocional e a fidelização da cooperativa na comunidade, o investimento é válido, levando em consideração tais propostas.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Estrutura organizacional, organograma e composição da diretoria ... 14
Figura 2 - Lógica de funcionamento ... 24
Figura 3 - Organograma de uma campanha publicitária ... 42
Figura 4 - Passo a passo de uma campanha publicitária ... 42
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Descrição de horas gastas em todo período da campanha ...43
Quadro 2 - Descrição de horas gastas em média por mês ...43
Quadro 3 - Custos diretos com pessoal ... 45
Quadro 4 - Custos diretos com materiais ... 46
Quadro 5 - Custos de divulgação ... 47
Quadro 6 - Depreciação ... 47
Quadro 7 - Custos indiretos ... 48
Quadro 8 - Custos totais ... 48
Quadro 9 - Custos por atividade ... 49
Quadro 10 - Produtos vendidos ... 52
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 - Custos totais ... 49
Gráfico 2 – Percentual por atividade ... 50
Gráfico 3 - Produtos comercializados ... 51
Gráfico 4 - Segmento das empresas ... 51
Gráfico 5 - Faixa etária dos clientes adquiridos ... 51
Gráfico 6 - Metas em vidas inclusas ... 52
SUMÁRIO RESUMO ... 4 LISTA DE FIGURAS ... 5 LISTA DE QUADROS ... 6 LISTA DE GRÁFICOS ... 7 INTRODUÇÃO ... 10 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 12
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA ... 12
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ... 13 1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA ... 14 1.4 OBJETIVOS ... 15 1.4.1 Objetivo geral ... 15 1.4.2 Objetivos específicos ... 16 1.5 JUSTIFICATIVA ... 16 2 REFERENCIAL TEÓRICO ... 17 2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS ... 17
2.2 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ... 19
2.2.1 Custos diretos e indiretos ... 19
2.2.2 Custos fixos e variáveis ... 20
2.3 MÉTODOS DE CUSTEIO ... 21
2.3.1 Custeio por absorção ... 21
2.3.2 Custeio direto ou variável ... 22
2.3.3 Custeio ABC ... 23
2.3.4 Custeio ABC em Serviços... 27
2.4 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO ... 28
2.4.1 Formação de preços ... 29
2.4.2 Margem de contribuição ... 30
2.4.4 Margem de segurança operacional ... 33
2.5 INFORMACOES GERENCIAIS DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC ... 34
3 METODOLOGIA DO ESTUDO ... 36
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ... 36
3.1.1 Quanto à natureza da pesquisa ... 37
3.1.2 Do ponto de vista de seus objetivos ... 37
3.1.3 Quanto à forma de abordagem do problema ... 38
3.1.4 Do ponto de vista dos procedimentos técnicos ... 38
3.2 COLETA DE DADOS ... 39
3.2.1 Instrumentos de coletas de dados ... 39
3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DE DADOS ... 40
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS ... 41
4.1 ETAPAS DE UMA CAMPANHA PUBLICITÁRIA ... 41
4.2.1 Custos com pessoal ... 44
4.2.2 Custos com materiais... 46
4.2.3 Custos com divulgação da campanha ... 46
4.3 CUSTOS INDIRETOS ... 47
4.4 CUSTO TOTAL ... 48
4.5 CUSTOS DE CADA ATIVIDADE (ABC) ... 49
4.6 ANÁLISE CUSTO DOS ENVOLVIDOS E DO RESULTADO DA CAMPANHA.... 50
CONCLUSÃO ... 54
INTRODUÇÃO
A contabilidade, tem por estudo o patrimônio da empresa. Nesse contexto, a importância dessa ferramenta é incontestável. As suas ramificações se estendem em diversos pontos da empresa, como neste estudo, é realizado na área de Custos.
Assim sendo, realiza-se uma análise dos custos e resultado de uma pesquisa em contabilidade, onde o objeto é uma campanha publicitária de comercialização de um produto, em um tempo determinado. Sendo analisado o resultado da campanha publicitária, com levantamento de custos e retorno financeiro.
Estudos realizados por Kudlawicz; Almeida (2013), constatam que as características dos custos em serviços, aliadas ao volume e diversificação dos serviços ofertados, os custos indiretos são representativos, podendo impor dificuldade conceitual às praticas de apuração dos custos. Dessa forma, os mesmos autores caracterizam os serviços, como intangíveis, onde não podem ser armazenados, sendo realizados de forma direta, não são reversíveis e dependem da viabilidade.
Neste contexto, entende-se a contabilidade de custos, como uma grande aliada aos bons resultados das empresas, tanto na apuração dos custos envolvidos, na análise dos resultados, como na satisfação de clientes. A finalidade da contabilidade de custos é de gerar informações para a tomada de decisões, demonstrando a situação real da empresa. Essa importância se reflete tanto em industrias como em serviços.
Os custos relatados neste trabalho são de uma cooperativa prestadora de serviços, onde a principal diferença é a falta de estoque, sendo estruturado com base em volumes previstos e capacidade de produção. Os custos industriais, utilizam o sistema de controle de custos, pois seu valor é acentuado, não sendo tão especificado na área de serviços.
Conforme Berti (2006, p.95), os serviços são bens intangíveis, pois “não possui propriedades físicas e é consumido no momento em que é fornecido. Esse bem não pode ser guardado ou armazenado”. Dessa forma, quando se trata de serviços, são poucos os custos diretos ou variáveis que incidem, sendo maioria custos fixos ou indiretos.
O método de custeio utilizado para está pesquisa é o custeio baseado em atividades, o ABC (Activity Based Costing), que tem como objetivo, conforme Berti (2006, p.73) “de mensurar (medir) o consumo de recursos da organização nas atividades empresariais”. Berti (2006), ainda define, que o custeio ABC, tenta minimizar as distorções do rateio arbitrário dos custos indiretos, pois esse método tenta aloca-los da melhor forma dentro da organização.
tema em estudo, bem como as características da empresa estudada. Os objetivos e a justificativa do estudo, também são contempladas neste capitulo.
O embasamento teórico do estudo está descrito no segundo capitulo da pesquisa. Com as informações contidas neste, é referencia para toda a pesquisa, constando definições de custos e suas adjacentes, como classificação dos custos e métodos de custeio, análise do custo, volume e resultado
A metodologia utilizada para esta pesquisa, quanto a sua natureza é de pesquisa aplicada, que gera conhecimento para ser utilizado na prática. Quanto ao podo de vista dos objetivos, caracteriza-se como descritiva, em relação a abordagem do problema, o estudo utiliza a forma qualitativa, a pesquisa bibliográfica é o procedimento técnico utilizado. Realizado também, uma pesquisa despadronizada para a coleta de dados junto a cooperativa.
O quarto capitulo trata-se da prática das informações obtidas, a compilação destas, e os cálculos, dos custos com pessoal, com materiais, com divulgação, depreciação e custos indiretos ligados a atividade. Apresentando-os através de tabelas e gráficos, como a descrição da campanha por etapas, constando as horas gastas por atividade, e todos os custos das mesmas.
Por fim, a análise dos resultados obtidos por meio da pesquisa realizada, o levantamento dos custos, a alocação, valor em retorno financeiro. Além de informações de públicos atingidos na campanha e produtos mais vendidos. Finalmente o relatório apresenta a conclusão e as referencias consultadas.
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
Sendo considerada uma ciência social, a contabilidade de uma entidade tem como objeto de estudo o patrimônio e suas variações. As informações geradas auxiliam na tomada de decisão da empresa, por parte de seus usuários, gestores e diretores.
Neste estudo é evidenciado a contabilidade de custos como tema de pesquisa, que conforme Leone (2008, p.29) “é a contabilidade que atua sobre a empresa, seus produtos, seus serviços, os componentes operacionais e administrativos que compõem sua estrutura funcional e estrutura objetiva”.
A escolha do tema apresentado tem como evidência a comparação, do que se é gasto em campanha publicitária, baseando-se nos princípios de custos, versus o retorno financeiro e não financeiro para a empresa.
Com esse objetivo, o primeiro capítulo deste, apresenta como base de estudo, os custos de uma cooperativa de serviços de saúde, que faz o lançamento de uma campanha publicitária visando obter maior resultado financeiro, resultados não financeiros e de posicionamento no mercado.
Para o desenvolvimento deste tema, é necessário utilizar-se de informações do setor contábil da cooperativa, desenvolvendo o resultado de apuração de custos ABC, analisando os relatórios de vendas efetivadas e também informações de divulgação e conhecimento da cooperativa na comunidade em que está inserida, mesmo que sejam não financeiros.
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA
A contabilidade de custos tem como finalidade, apurar os gastos ocorridos na entidade, sendo definidos como custos fixos ou variáveis. Com base nesses valores, é possível inserir um preço de venda congruente à necessidade da empresa, identificar seu resultado e auxiliar no planejamento. LEONE (2008).
A importância desta pesquisa para a cooperativa é no sentido de demonstrar, por meio dos custos ABC, as informações de custos e resultados da campanha, segundo Koliver (2010), a missão da contabilidade, em qualquer uma das suas formas aplicadas, será sempre a de fornecer informações que servem de suporte às decisões. Referente a contabilidade de custos, Koliver (2010, p.43) define:
A contabilidade de custos é a parte da Contabilidade que trata da fundamentação teórico-doutrinada, das técnicas, métodos e procedimentos utilizados na apreensão, classificação e avaliação das mutações patrimoniais que ocorrem no ciclo operacional interno das entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de valores a bens ou serviços produzidos e às funções exercidas na entidade, durante determinado período de tempo.
A importância do marketing na área de serviços é conforme Zeithal et. al (2014) os conceitos e estratégias de marketing de serviços foram desenvolvidos em resposta ao imenso crescimento do setor, em 2009, foi dito que o setor de serviços representava em 80% dos empregos e 75% do PIB dos Estados Unidos.
Esse tema, além de aprofundar o conhecimento sobre tal estudo, o levantamento de informações é utilizada como base de pesquisas futuramente. Tendo conceitos e divisão dos custos pelo método de custeio ABC.
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
Na cidade de Ijuí a cooperativa analisada, foi fundada antes mesmo de ser fundada no Rio Grande do Sul, sendo em Ijuí no ano de 1971 e no Estado, como Central, em 1972. É uma cooperativa de grande porte e de âmbito nacional.
O ramo da entidade escolhida é uma cooperativa médica de prestação de serviços, sendo suporte em saúde suplementar, onde os clientes têm atendimentos em consultório com médicos cooperados, locais credenciados para exames, clínicas e no serviço próprio. Sua missão é segurança e soluções em saúde.
O número de funcionários é de 845, subdivididos na sede administrativa e no serviço próprio. Conta também com 317 médicos cooperados. Tendo como faturamento anual em 2014, R$ 123.063.910,49. Sendo optante do Lucro Real.
Os princípios da cooperativa estudada, é a valorização do colaborador, a cooperação, o comprometimento, a inovação, a profissionalização, a ética, o respeito e a transparência. A visão, tem o foco na remuneração médica, no crescimento e satisfação, de colaboradores e clientes, sempre enfatizando e buscando a sustentabilidade.
A entidade sempre está empenhada em serviços prestados à comunidade, ações de conscientização, além do seu negócio, que é venda de planos de saúde, fidelização de beneficiários, e entrega de serviços contratados.
Na figura 1, segue o organograma da estrutura organizacional da cooperativa em estudo:
Figura 1- Estrutura organizacional, organograma e composição da diretoria
Fonte: Manual do colaborador da cooperativa (2015)
A empresa constitui-se em Núcleo Estratégico Deliberativo, onde se encontra a os conselhos fiscais e administrativos, após é o Colegiado Diretivo, onde encontra-se o presidente e vice-presidente, bem como diretorias e gerências. Seguindo o organograma, o Núcleo Gerencial é composto pela coordenação, e após o Grupo Operacional da cooperativa.
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA
A contabilidade de custos, em empresas de serviços, auxilia na tomada de decisões dentro de uma instituição.
Com o advento da nova forma de se usar contabilidade de custos, ocorreu seu maior aproveitamento em outros campos que não o industrial. No caso de instituição não tipicamente daquela natureza, tais como instituições financeiras, empresas comerciais, firmas de prestação de serviços, etc., onde seu uso para efeito de balanço era quase irrelevante (pela ausência de estoques), passou a explorar seu potencial para controle e até para as tomas de decisões. (MARTINS, 2001, p.22).
O tema abordado é a apuração dos custos pelo método de custeio ABC. Com base nele é analisado os efeitos de uma campanha publicitária promocional. No método ABC, se faz o
custeio das atividades e objetos, onde os custos da empresa são agregados as atividades, dessa forma é possível usar de forma eficaz e eficiente os recursos da empresa. Conforme Martins (2008, p.87) o Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based Costing), é um método de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.
Utiliza-se informações de custos para a campanha, o custo com pessoal, criação, tempo, e, ao final da campanha, com o retorno em números de vendas, público atingido e valor em reais dessas vendas por vidas inclusas. Sendo uma empresa de prestação de serviços, o produto analisado é a comercialização de planos de saúde.
A diferenciação de gastos, despesa e custos, bem como a alocação desses custos, diretos e indiretos, conforme Leone (2008, p.59) somente pode afirmar se um “custo é direto ou indireto, quando relacionamos essas ideias ao objeto que está sendo custeado”. Dessa forma, o produto em questão não possui estoque, mas é analisado os custos envolvidos.
Este estudo observa a relação de oferta e demanda do serviço, pois como não há estoques, sendo simultaneamente utilizados na produção versus o consumo. Conforme Zeithal et. al (2014, p. 373), diferentemente das companhias do setor produtivo, as empresas da indústria de serviços não conseguem compor estoque em períodos de baixa demanda e utiliza-los mais tarde. A impossibilidade de formar estoques, combinada com a flutuação da demanda, traz várias consequências.
Neste contexto, questiona-se: Os indicadores apurados no sistema de custeio ABC proporcionam informações relevantes a gestão de custos referente aos investimentos e resultados de campanhas publicitarias, instrumentalizando os gestores no processo de decisão?
1.4 OBJETIVOS
Os objetivos deste estudo em questão dividem-se em geral e específico.
1.4.1 Objetivo geral
Tem como objetivo geral, aplicar o custeio ABC na apuração do custo e análise dos resultados, na comercialização de planos de saúde por meio de campanhas publicitária, instrumentalizando os gestores com informações financeiras e não financeiras.
1.4.2 Objetivos específicos
Os objetivos específicos são os seguintes:
- Revisar a literatura referente a abordagem dos custos em serviços, custeio ABC; - Descrever as etapas de uma campanha publicitária;
- Levantar todos os custos envolvidos; - Apurar o custo por atividades – ABC;
- Avaliar os impactos na venda dos planos de saúde;
- Relacionar os indicadores essenciais de custos e resultados, para instrumentalizar os gestores nas decisões.
1.5 JUSTIFICATIVA
A saúde suplementar está diariamente em discussão, o tema em estudo, juntamente com a contabilização e levantamento de custos, é de suma importância, tanto para a empresa, como para a comunidade acadêmica e geral. O método de custo utilizado, custeio baseado em atividade, o ABC, tem como principal importância, fazer a alocação correta dos custos indiretos por atividade da cooperativa. Visando a melhor definição do seu preço de venda, da sua lucratividade e viabilidade.
Não sendo um investimento de baixo custo, a campanha publicitária é essencial para a sobrevivência da empresa, que visa a comercialização de novos planos. Sendo a pesquisa é de grande importância para esta, auxiliando em melhorias, direcionamento de vendas, necessidades dos clientes e o lucro obtido através da campanha de vendas.
Para a comunidade acadêmica, fica um estudo de custeio ABC em serviços, que pode ser utilizado como elemento para futuras pesquisas na área, assim como, para os setores da cooperativa, um instrumento que apresenta detalhadamente os custos, os resultados financeiros mensurados, e os resultados não financeiros que a campanha atinge.
A definição do método de custeio pelo ABC é devido ao fato da divisão dos custos por atividades, o fato de serviços não possuir estoques, este método se enquadra para obter os resultados desejados para a pesquisa.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
Com base nos conceitos, que o referencial teórico é elaborado, pois com as informações de vários autores que se dá o embasamento desta pesquisa. Dessa forma, Lakatos; Marconi (1992, p. 110):
Pesquisa alguma parte hoje da estaca zero. Mesmo que exploratória, isto é, de avaliação de uma situação concreta desconhecida, em um dado local, alguém ou um grupo, em algum lugar, já deve ter feito pesquisas iguais ou semelhantes, ou mesmo complementares de certos aspectos da pesquisa pretendida. Uma procura de tais fontes, documentais ou bibliográficas, torna-se imprescindível para a não duplicação de esforços, a não “descoberta” de ideias já expressas, a não inclusão de “lugares-comuns” no trabalho.
Assim sendo, o referencial teórico auxilia no entendimento do tema abordado no estudo, e no conhecimento adquirido.
2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS
A Contabilidade de Custos, surgiu após a necessidade de avaliar os estoques, devido a mudanças no ambiente econômico da sociedade. Conforme Martins (2008), sendo então que começou a adaptação aos critérios de avaliação de estoque.
Como parte integrante da Contabilidade, a Contabilidade de Custos, os dados são interligados, e lançados ao sistema contábil, dessa forma, Leone (2000, p.19) “a contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade”.
Para Kroetz (2001, p. 6), “A contabilidade de custos centra sua atenção no estudo da composição e no cálculo dos custos, também observa o resultado dos centros ou dos agentes do processo produtivos. A contabilidade de custos tem como característica ser de caráter interno”.
Uma dificuldade encontrada pelas empresas, que não possuem um sistema eficaz de custos, é as definições dos conceitos mais utilizados. Passareli; Bomfim (2003, p.31), relatam, que: custos são gastos relacionados à produção dos bens e serviços, destinados à comercialização, e as despesas, são os gastos com as funções de apoio da empresa, de vendas e administração.
Outra dificuldade, de diferenciação, é entre custos e despesas. Para Passareli; Bomfim (2003), essa diferença se refere ao fato de as despesas poderem ser debitadas às contas de
resultado no período em que são pagas ou incorridas, já os custos só vão à débito de resultado, se for referido a venda do bem ou serviço. Dessa forma, define-se: “Custos – gastos diretamente relacionados com a produção dos bens e serviços destinados, pela empresa, à comercialização; e Despesas – os demais gastos decorrentes do exercício das funções empresariais de apoio, de venda, de pós-venda e/ou de administração” (PASSARELLI; BOMFIM, 2003, p.31).
Hoje a contabilidade de custos, é de suma importância para o auxilio na tomada de decisão, sendo indispensável sua utilização, contribuindo para o sucesso da empresa. Conforme Leone (2000, p.20) “outra particularidade é que a Contabilidade de Custos trabalha vários dados operacionais, sendo: os dados podem ser históricos, estimados (futuros), padronizados e produzidos. Ela pode e deve fornecer informações de custos diferentes para atender as necessidades gerenciais”.
Ainda conforme Leone (2000, p.20) “são algumas necessidades gerencias: informações que servem para a determinação da rentabilidade e do desempenho das diversas atividades da entidade, informações que auxiliam a gerencia a planejar, a controlar e administrar o desenvolvimento das operações, informações para a tomada de decisões”.
Neste contexto, Martins (2008, p.21), descreve sobre a importância da Contabilidade de Custos:
Nesse seu novo campo, a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: o auxilio ao Controle e a ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos.
Referente à área de serviços é importante ressaltar, segundo Kroetz (2001, p. 8-9), que:
A Contabilidade de Custos não se aplica somente às indústrias, sendo que é possível calcular custos comerciais, de serviços, agrícolas etc. Porém, a ênfase maior é dada à atividade industrial, uma vez que é neste segmento seu maior campo de atuação (motivo esse que leva muitos a denominarem, erroneamente, a contabilidade de custos como sinônimo de contabilidade industrial).
Assim sendo, a contabilidade de custos auxilia na tomada de decisão pela administração da organização e tem valiosas informações sobre a rentabilidade e desempenho das atividades da empresa. O sucesso da organização tem relação direta com o sistema de custeio da mesma.
2.2 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Os custos são classificados quanto ao objeto de custo e sua relação com o volume produzido. Quanto ao objeto de custeio, pode ser custos diretos ou indiretos, já em relação ao volume produzido a definição é se o custo é fixo ou variável. (ROBLES, 2009)
A determinação dos custos, como forma de classificação, apura os custos e despesas de determinado período. Essa correta classificação, auxilia na gestão estratégica. Os custos podem ser diretos ou indiretos, fixos ou variáveis.
2.2.1 Custos diretos e indiretos
A associação de custos de consumo ao objeto de estudo, são classificados como diretos ou indiretos.
Segundo Leone, (2000, p.21),
Quando a contabilidade de custos deseja conhecer os custos dos produtos, dos serviços, dos componentes organizacionais, de algum estudo especial, de alguma alternativa, de uma campanha, de uma promoção, de uma atividade promocional ou de qualquer outro objeto, surgem os custos diretos e indiretos.
Quando os custos são relacionados ao produto, estes são determinados como direto. São incluídos diretamente no cálculo da produção, sendo então sempre mensuráveis. Dessa forma, estes custos não necessitam de rateio, para ser atribuído ao produto.
Para Leone, (2000, p.21), “os custos diretos, são aqueles custos (ou despesas) que podem ser facilmente identificados com o objeto de custei. São os custos diretamente identificados a seus portadores. Para que seja feita a identificação não há necessidade de rateio”.
Estudos realizados por Wender (2013) apontam que os custos diretos são os gastos com materiais diretos, esses materiais são identificados aos produtos, sendo seu consumo claramente identificados aos produtos, fazendo parte de sua da sua estrutura e para o cálculo do produto final.
São exemplos de custos diretos: matérias-primas usadas na fabricação do produto, mão de obra direta, serviços contratados e aplicados diretamente nos produtos ou serviços.
Os custos indiretos, conforme Leone (2000a, p. 49), “são aqueles que não são facilmente identificados com o objeto do custeio. Em alguns casos, por causa de sua não relevância, os custos são alocados aos objetos do custeio através de rateios”.
alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outros segmentos ou atividades operacionais e, caso sejam atribuídos aos produtos, serviços, ou departamentos, esses gastos o serão por meio de critérios de distribuição”.
Nos custos indiretos é necessário o rateio, para identificação dos mesmos. Pois não estão ligados diretamente aos produtos, linha de produção ou centro de custos. Alguns exemplos, são: mão de obra indireta (departamentos auxiliares, administrativos, mão de obra de supervisores, controle de qualidade), materiais indiretos (materiais de atividades auxiliares de produção), depreciação, seguros, manutenção de equipamentos, etc.
Desta forma, conforme Bornia (2010, p.21) “os custos indiretos estão se tornando cada vez mais importantes, fazendo com que a discussão sobre a alocação desses custos tinha relevância crescente”.
2.2.2 Custos fixos e variáveis
Os custos classificados, em relação ao volume de produção, podem ser considerados custos fixos e variáveis. Onde, conforme Bornia (2010, p.19),
Custos fixos são aqueles que independem do nível de atividade da empresa no curto prazo, ou seja, não variam com alterações no volume de produção, como o salário do gerente, por exemplo. Os custos variáveis ao contrário, estão intimamente relacionados com a produção, isso é, crescem com o aumento do nível de atividade da empresa, tais como os custos de matéria-prima.
Para Leone (2000, p.55), os custos fixos, não variam com a variabilidade da atividade escolhida, sendo o valor dos custos praticamente igual mesmo que a base de volume usada como referencial varie.
Ainda, Koliver (2008, p. 69) relata que “os custos variáveis proporcionais na entidade são fixos na unidade produzida, seja ela um bem ou um serviço”. Dessa forma quanto maior a produção, maior são estes custos.
Os custos fixos, conforme Bruni; Fama (2004, p.32) são custos que não variam, em determinado tempo e capacidade, qualquer que seja a capacidade da empresa, esses custos existem, mesmo que não haja produção.
Segundo Leone (2000, p.53), os custos variáveis, são custos que variam conforme o volume de atividade, esse volume usado como referencia deve ser em medições físicas.
2.3 MÉTODOS DE CUSTEIO
O que determina, a forma de cálculo para custeio, está relacionado á viabilidade dos gastos que serão utilizados por cada setor para apropriar os custos produzidos pela empresa. Em empresas de serviços, é o a maneira de apurar o custo unitário dos produtos e serviços, ou o custo por cada atividade.
O método de custeio, conforme Padoveze; Takakura (2013, p.65) é o modelo decisório de custos adotado pela empresa, é por base dele que se estende todo o conjunto de análises de custos e rentabilidade dos serviços e clientes. Se o método for bem entendido pela empresa, o processo de tomada de decisão, certamente, terá lucratividade do negócio.
2.3.1 Custeio por absorção
O Custeio por Absorção, tem por finalidade atribuir os gastos fixos e variáveis ao produto. É a forma mais utilizada de custeio, mesmo tendo informações genéricas, e ser a única aceita pelo fisco brasileiro.
Para Passarelli; Bomfim (2003, p.40):
Essa atribuição de gastos fixos, entretanto, implica, naturalmente a utilização de rateios. E nisso reside a principal falha do custeio por absorção como instrumento de controle. Por mais objetivos que pretendam ser os critérios de rateio, sempre apresentarão um forte componente arbitrário, que distorce os resultados apurados por produto e dificulta (quando não desorienta) as decisões da gerencia com relação a assuntos de vital importância para a empresa, como, por exemplo, a determinação de preço de venda ou o cancelamento da fabricação de produtos deficitários.
Para Bruni; Fama (2004, p.35), o custo por absorção, é “quando os custos indiretos são transferidos aos produtos ou serviços”.
Os gastos indiretos podem ser distribuídos, conforme Padoveze; Takakura (2013, p.73) “absorção partindo do total do gasto da mão de obra direta, absorção utilizado as quantidades produzidas, absorção partindo do total de gastos diretos dos produtos e serviços e absorção utilizando os gastos de transformação etc.”
A Auditoria Externa, tem esse método como base, conforme Martins (2008), mesmo não sendo totalmente lógico, quando há rateios arbitrários e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial. É válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e Demonstrações de Resultado como para Balanços e Lucros fiscais.
2.3.2 Custeio direto ou variável
Neste método, não há a necessidade de rateio e minimiza a distorção decorrente deste, pois utiliza-se apenas dos gastos variáveis. Assim sendo, conforme Padoveze; Junior (2013), esses gastos são confrontados diretamente com a margem de lucro total de todos os produtos.
Para Martins (2008, p.198), “no Custeio Variável, só são alocados aos produtos os custos cariáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas no período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como consequência, custos variáveis”.
Esse método identifica o elemento fundamental para a tomada de decisão em relação aos produtos e serviços, que é o conceito de margem de contribuição. A margem de contribuição unitária que representa, de fato, o lucro unitário do produto ou serviço. Denomina-se margem de contribuição porque é a contribuição monetária que cada unidade de produto ou serviço dá para cobrir os custos e despesas fixas/indiretas e dar o lucro total da empresa. (PADOVEZE, TAKAKURA, 2013, p.84)
Além disso, o Custeio Variável, permite identificar a análise de lucratividade mais importante em relação aos produtos e serviços, que é a margem de contribuição total que cada produto ou serviço da para a empresa, para cobrir os custos fixos e dar o lucro desejado. (PADOVEZE; TAKAKURA, 2013, p.84).
Muito utilizado pela administração, o Custeio Variável, permite chegar a informações, conforme Leone, (2000, p.240) tais como: “quais os produtos, linhas de produtos, departamentos, outros segmentos, que são mais lucrativos e onde a Contabilidade de Custos deseja investigar os efeitos das mudanças intercorridas de quantidade produzida e vendida, nos preços e nos custos e despesas”.
O maior empecilho do custeio variável, sem dúvida, é que o mesmo não é aceito legalmente, e não somente no Brasil, como em outros países. Devido a isso, muitas empresas utilizam apenas do custeio por Absorção.
Quando se têm um mix de produtos, somente é admissível a utilização deste método de custeamento, para uma correta tomada de decisão. Outros métodos (ABC e absorção) não devem ser utilizado, pois misturam, no custeamento unitário, custos de natureza variável (PADOVEZE ; TAKAKURA, 2013).
Para soluções a curto prazo, o custeio variável é de suma utilidade, mas caso a empresa deseja uma analise das despesas, custos fixos e variáveis, deverá ser feito estudos com base em outros critérios de custeio.
Dessa forma, pela sua simplicidade de cálculos, esse é o método mais utilizado, mesmo não sendo aceito pelo fisco, ele se torna um grande aliado no processo gerencial, como fonte de informação, para a tomada de decisão.
2.3.3. Custeio ABC
O custeio por atividades, o Activity based costing, sigla em português, ABC, surgiu, a partir da necessidade, após evolução tecnológica e competitividade entre as empresa, de se obter informações mais completas, onde contemplasse e desse suporte para novos produtos, de melhor qualidade e menor custo.
O surgimento desse novo método, se deve, de acordo com Silvestre (2002), os critérios de rateio que eram utilizados, surgindo o Custeio ABC, que visa minimizar a utilização deste rateio, fazendo então, uma distribuição direta dos custos aos produtos.
Para Silvestre (2002, p.64), “o sistema de custos ABC (Activity Based Costing) surgiu com a exigência da apuração de custos mais transparentes, permitindo a formação de preços em uma economia altamente competitiva com maior objetividade”.
Conforme Leone (2000) o custeio ABC aloca os custos e as despesas indiretas às atividades, fazendo uma analise mais minuciosa das operações, as limitações tendem a ter mais importância. Sua premissa, de acordo com Koliver (2010, p.488) é de que “ os produtos consomem atividades, que por sua vez, consomem recursos”.
Para uma análise do custeio ABC, primeiramente, identifica-se as atividades que são importantes na empresa, em cada departamento, devido ao fato, de que alguns departamentos possuem uma atividade conjunta. A partir dessa divisão, são atribuídos os custos ás atividades.
Estudos realizados por Vieira (2014, p.21), no custeio ABC
O custeio baseado em atividades (ABC) pressupõe que as atividades consomem recursos, gerando custos, e que os produtos utilizam tais atividades, absorvendo seus custos. Assim, os procedimentos do ABC consistem em seccionar a empresa em atividades, supondo-se que as mesmas gerarão os custos, calcular o custo de cada atividade, compreender o comportamento dessas atividades, identificando as causas dos custos relacionados com elas, e, em seguida, alocar os custos aos produtos de acordo com as intensidades de uso.
A lógica do funcionamento do custeio ABC, conforme os estudos de Bornia (2002, p.122),
Figura 2 - Lógica de funcionamento
Fonte: Bornia (2002, p.122)
Khoury; Ancelevicz (2000) relatam que o custeio ABC tem como principais objetivos: obter informação mais acurada dos custos dos produtos produzidos e/ou serviços prestados e identificar os custos relativos das atividades e as razões de essas atividades serem empreendidas. Ainda para Khoury; Ancelevicz ( 2000, p.3 ) “ as decisões que são afetadas por essas informações incluem a introdução de novos produtos e/ou serviços, o seu apreçamento, o abandono de produtos e/ou serviços existentes e a identificação de oportunidades de melhoria na produtividade”.
Martins (2008, p.94), “os custos de uma atividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la. Deve incluir salários, com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso de instalações etc”.
Pode-se agrupar alguns itens de custos em um só, como exemplo dado por Martins (2008, p.94): salários mais encargos mais benefícios igual custos de remuneração, aluguel mais impostos mais água mais luz igual custo de uso das instalações; etc.
O custeio ABC, possui duas fases, onde primeiramente, conforme Bornia (2010, p.111), os custos são alocados nas várias atividades da empresa (recebimento e movimentação de materiais, preparação de máquinas, etc) e depois são transferidos aos produtos por bases que representem as relações entre atividade e o custo decorrente.
Basicamente, o custeio ABC, é onde as atividades usam recursos, gerando gastos, e assim os produtos utilizam tal atividade, dessa forma absorvem seus custos. Após a identificação dos custos, estes são alocados aos produtos conforme a atividade.
A alocação dos custos aos produtos, no ABC, é como um método de RKW, mas com centro de custos mais detalhados. Assim, sendo, são feitas quatro fases para o cálculo dos custos dos produtos pelo ABC, conforme Bornia (2002): mapeamento das atividades; alocação dos custos às atividades; redistribuição dos custos das atividades indiretas até as diretas e cálculo dos custos dos produtos.
Na alocação dos custos, Conforme Vieira (2014, p.23) o cálculo dos custos das atividades se refere à distribuição nos centros de custos, como critério de distribuição, a alocação dos custos conforme o consumo dos insumos pelas atividades da melhor maneira possível.
A redistribuição dos custos, de acordo com estudos de Vieira (2014, p.24):
Uma das diferenças entre o ABC e o RKW é que o ABC procura alocar os custos das atividades aos produtos sem a distribuição secundária. Algumas atividades como o PCP (planejamento e controle da produção) e a administração de materiais, tem seus custos alocados diretamente aos produtos no ABC, ao contrário do que ocorre normalmente no RKW.
No cálculo dos custos dos produtos. Bornia (2002) conceitua os direcionadores de custos, definindo-os como as transações que visam determinar os custos das atividades. Sendo através dos mesmos que se pretende localizar os fatores que causam custos, distribuindo-os corretamente, considerando o consumo das atividades.
Estudos realizados por Mauad, Pamplona (2002) informa que está forma de custeio permite que seja analisada as atividades da empresa sua relação com os custos. Tornando os custos visíveis, auxiliando no aperfeiçoamento dos processos, e na tomada de decisão por parte da empresa, visando mais lucratividade e eficiência.
O que difere o custeio ABC do método tradicional de custos, é conforme Khoury; Ancelevicz (2000, p.4) são duas razões: “a primeira alocação dos custos indiretos é realizada para as atividades em vez de para os centros de custos, a segunda alocação é estruturalmente diversa pela hierarquização relativa das atividades.” Os autores ainda relam, que para produzir e fornecer os produtos, é calculado todos os custos.
Quando se considera a alocação dos custos aos produtos, o ABC pode ser comparado a um método de centro de custos (RKW), assim sendo, conforme Bornia (2010, p.114) pode definir quatro fases para os cálculos dos custos dos produtos pelo custeio ABC: mapeamento das atividades, distribuição dos custos às atividades, distribuição dos custos às atividades indiretas até as diretas e distribuição dos custos dos produtos.
O custeio ABC, deve sempre estar de acordo com as normas e diretrizes da empresa, sendo ela indústria como serviço. O mapeamento da atividade, para Bornia (2010) é indispensável ter conhecimento amplo da estrutura organizacional, devendo haver entrevistas com as pessoas envolvidas com os processos internos da empresa, após as atividades são encadeadas para se formar os processos.
Padoveze; Takakura(2013) , identificam como ideia central do Custeamento ABC, a identificação das principais tarefas executadas pelos setores indiretos. Isso caracteriza cada atividade dentro do setor para depois alocar aos produtos e serviços.
O sistema de custeio ABC permite melhor visualização dos custos através da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os objetos de custos. Nele, os custos tornam-se visíveis e passam a ser alvos de programas para a sua redução e de aperfeiçoamento de processos, auxiliando, assim, as organizações a tornarem se mais lucrativas e eficientes. Com seu poder de assinalar as “causas” que levam ao surgimento dos custos, o ABC permite aos gerentes uma atuação mais seletiva e eficaz sobre o comportamento dos custos da organização.
Primeiramente, é feita a identificação das atividades dos setores indiretos (comerciais, operacionais e administrativos), e depois o custeamento por atividade, alocando ao produtos e serviços. Outra informação importante, é que para a aplicação dessa metodologia, se deve desenvolver um sistema de acumulação de custos, pois apenas o sistema contábil não é o suficiente. (PADOVEZE; TAKAKURA 2013).
Padoveze; Takakura (2013) ainda complementam, que esse sistema complementar deve acumular os valores gastos por atividade, e quantidade que representa a atividade, essa tarefa, endente-se como direcionador de custos (cost driver). Este direcionador, faz com que a atividade custe mais ou menos, se houver aumento no volume de atividades faz com que a mesma custe mais ou menos.
As fases para o cálculo dos custos por produto, conforme Bornia (2002), são, primeiramente o mapeamento das atividades, após alocação dos custos às atividades, redistribuição dos custos das atividades indiretas até as diretas e calculo dos custos por produto.
Sendo assim, o mapeamento das atividades, deve ser feito uma verificação na estrutura organizacional da empresa, com entrevistas ao envolvidos, para então ser encadernada, formando processos, na alocação dos custos, estes devem representar o consumo dos insumos pelas atividades, sendo distribuídos apenas os custos indiretos, pois os diretos não há dificuldade da alocação dos mesmos. (PADOVEZE; TAKAKURA, 2013).
A redistribuição dos custos, ocorre para casos em que é necessário a alocação de custos a atividades secundárias. O cálculo dos custos, para Padoveze; Takakura (2013), neste cálculo, são inseridas informações tais como: mão de obra direta, horas-máquina e o custo de matéria prima. Com o direcionado de custos pode-se calcular o custo unitário, dividindo o custo total com a atividade em analise considerando o numero de transações (numero de vezes que é efetuado o serviço).
Para Khoury; Ancelevicz (2000, p.7):
O custeio ABC é uma tentativa interessante de aperfeiçoamento do Sistema Tradicional de Custos, principalmente quanto ao objetivo de tomada de decisões administrativas, tais como apreçamento, introdução e eliminação de produtos e/ou
serviços, e quanto às filosofias recentes de administração da produção voltadas à qualidade.
Com o intuito de evitar possíveis distorções, são alocados os custos de complexidade ao produto, conforme Vieira (2014, p.22) “essas distorções são provocadas nos custos dos produtos pelos sistemas convencionais, pois os mesmos não reconhecem a questão da complexidade, alocando custos fixos aos produtos por meio de bases relacionadas com o volume de produção, como horas de MOD”.
Dessa forma, para Silvestre (2002, p.61), “no sistema de custos ABC ficam claras as atividades exercidas em cada departamento, exigidas pelos diferentes produtos, que constituirão centro de atividades”. Conduzindo então para uma visão mais clara dos processos produtivos para a chegada do produto final.
Quanto mais detalhada a atividade do centro de custos, mais homogênea ela é, sendo os custos unitários de mais representatividade na atividade. Pois conforme Vieira (2014) o objetivo não visa somente a redução de custo, mas buscar e eliminar as causas de ineficiências. Ainda conforme autora, a redução de custos, pode ser feito “eliminando as atividades que não acrescentam valor, seleção das atividades que conduzem a maior redução de custos, redução do tempo e recursos consumidos numa atividade e aumentar a eficiência das atividades necessárias”.
2.3.4 Custeio ABC em Serviços
Com papel importante no desempenho da economia, os serviços são um grande diferencial competitivo. Devido a isso, os serviços necessitam de metodologias e conceitos adequados para se adaptar a essa realidade.
Para Martins (2008, p.87), “o Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based Costing,) é um método de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos".
Para Mauad; Pamplona (2002, p.10), o gerenciamento de serviços é uma tarefa diferente da de uma produção de bens, cada uma tem características diferentes, principalmente nas operações de serviços em relação ao produto. As características são as seguintes:
Intangibilidade – onde não há mensuração de objeto. A definição seria, que os serviços são abstratos, com dificuldade de se padronizar, sendo então mais complexo;
Necessidade da presença do cliente- é conforme sua demanda que o serviço é ofertado, o elemento humano é indispensável.
Produção e consumo simultâneo de serviços os serviços, normalmente são criados e consumidos simultaneamente, e outro fato importante é que não há como ser estocado.
Já a importância do método de custeio ABC em empresas de serviços, conforme estudos realizados por Mauad; Pamplona (2002, p.12):
Para se tornarem competitivas e atenderem as necessidades impostas pelo mercado, as empresas de serviços passaram a adotar diversas ferramentas utilizadas com sucesso na área de manufatura. Como a maioria das empresas de serviços não tinha um sistema de custeio eficaz, o ABC surgiu como importante ferramenta para as decisões gerenciais e estratégicas, através da qual as companhias cortam desperdícios, melhoram serviços, avaliam iniciativas de qualidade, e impulsionam para o melhoramento contínuo.
Para Martins (2008), o custeio ABC é extraordinário, pois identifica os custos das atividades e processos, permitindo uma visão mais adequada da relação custo/benefício dessas atividades e processos. Onde se tem uma visão de quanto se gasta em cada atividade.
Martins (2008, p.286) ainda confirma “o ABC é, na realidade, uma ferramenta de gestão de custos, muito mais do que de custeio de produtos”.
A inserção dos serviços no mercado vem aumentando, sendo assim, os gestores cada vez mais entendem a necessidade de uma correta gestam dos custos dos mesmos. Dessa forma, muitos conceitos são adaptados dos custos industriais à serviços, para se inserir neste mercado, cada vez mais exigente.
2.4 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO
Tendo como principal objetivo o auxilio na tomada de decisão por parte da gestão, a contabilidade de custos deve, conforme Bruni; Famá (2004, p.240) identificar e destingir os gastos conforme sua variabilidade em variáveis e fixos.
A análise do custo- volume- resultado (ou lucro), conhecida também como análise CVL, conforme Wernke (2005) é um modelo que possibilita prever o impacto, no lucro do período ou no resultado projetado, de alterações ocorridas no volume vendido, nos preços de vendas vigentes e nos valores de custos e despesas, tanto fixos como variáveis.
Sendo realizada a curto prazo, devido a todas as informações acima citadas, essa análise pode, se caso necessário, ser elaborada novamente.
2.4.1 Formação de preços
A formação de preços é um dos pontos mais importantes na gestão de quaisquer entidades, conforme Bruni; Famá (2004, p.321) “o sucesso empresarial poderia até não ser consequência direta da decisão acerca dos preços. Todavia, um preço equivocado de um produto ou serviço certamente causará sua ‘ruína’”.
Para Bornia (2010, p.39) a fórmula utilizada para a formação de preço é que o preço de venda é calculado a partir dos custos, considerando uma margem de lucro, definido pela seguinte equação:
Dessa forma, se os custos e despesas forem inclusos no Preço de Venda, a empresa, sem dúvida, terá um preço competitivo. Com esse valor correto, a entidade terá sucesso no mercado em que está inclusa.
O cálculo do mark-up, tem como finalidade, de acordo com Bruni; Famá (2004, p.341):
O mark-up tem por finalidade cobrir as contas não consideradas no custo, como os impostos sobre vendas, as taxas variáveis sobre vendas, as despesas administrativas fixas, as despesas de vendas fixas, os custos indiretos de produção fixos (a depender da situação de custeio) e, obviamente, o lucro desejado pela empresa.
O mark-up, pode ser calculado, pelo método multiplicador, que é o valor que os custos variáveis devem ser multiplicados para chegar ao preço de venda, e o método divisor, é o percentual de custo variável com relação ao preço de venda (BRUNI; FAMÁ, 2004).
As fórmulas para cálculo de mark-up são as seguintes: a) Multiplicador:
Ou,
b) Divisor:
Preço de venda = custo + lucro
Mark-up = Preço de Venda Custo Variável
Mark-up =______1____________ 1 – soma taxas percentuais
Ou,
O cálculo das fórmulas acima chegará a um mesmo valor, onde conforme Bruni; Famá (2004) na soma taxas percentuais, se somam os valores que influenciam no processo de formação de preços, tais como percentuais de lucro desejado, percentual de despesas diversas, etc. Dessa forma, cabe ao gestor analisar qual será a formula escolhida para a empresa.
A formação do mark-up, de acordo com Santos (1991), tem a seguinte definição: trata-se de um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda. Mark-up também é definido como sendo um valor adicionado ao custo, usualmente expresso como um percentual do preço de venda. Nas equações que seguem podem ser visualizadas as expressões que definem o mark-up, segundo a percepção de Bruni; Famá (2004, p. 341).
A falta de informação, sobre o mark-up pode acarretar em perdas na lucratividade da empresa. Muitos empresários ainda hoje utilizam apenas o percentual de lucro desejado sobre o preço de compra, ocorrendo grandes equívocos, pois não forma o preço de venda com base em todos os seus gastos.
2.4.2 Margem de contribuição
A análise de custo, volume e resultado, está interligada à margem de contribuição. Pois conforme explica Martins (2008, p. 195), “margem de Contribuição por Unidade é a diferença entre a Receita e o Custo Variável de cada produto; é o valor que cada unidade traz à empresa de sobra entre sua receita e custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro”.
Ainda, Bornia (2010) define a margem de contribuição, sendo o montante da receita, menos os custos variáveis, na margem de contribuição unitária, é o preço de venda, menos o custo variável unitário do produto. Dessa forma, a margem de contribuição auxilia, a empresa em tomadas de decisões mais coerentes.
A margem de contribuição pode ser: unitária quando a contribuição é originária de uma só unidade de produto; ou pode ser total, quando provém de diversas unidades de produto e indica quantitativamente a importância do produto no desempenho global da empresa. (BERTI, 2006).
Mark-up = Custo Variável
Para Vieira (2014, p. 39) revelam que a Margem de Contribuição unitária (MCu) é igual ao Preço de Venda unitário do produto (PVu) menos seus Custos Variáveis unitários (CVu) e Despesas Variáveis unitárias (DVu), assim sendo, demonstrada pela seguinte fórmula:
Já a margem de Contribuição Total, conforme Vieira (2014, p. 39), “representa a parcela do preço que está disponível para a cobertura dos custos fixos e para a geração do lucro.” Representada pela fórmula:
Após ser multiplicada, a Margem de Contribuição unitária, pela quantidade vendida, se alcança o valor da Margem de Contribuição Total, onde desse montante, se for deduzido os custos fixos, se chega ao resultado da empresa.
2.4.3 Ponto de equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro
O ponto de equilíbrio, é o ponto onde o nível de vendas é nulo. É onde a quantidade de vendida não há lucro nem prejuízo, em que existe equilíbrio entre as receitas totais e despesas e custos totais. Conforme de Wernke (2005, p. 119),
O ponto de equilíbrio representa o nível de vendas, em unidades físicas ou em valor, no qual empresa opera sem lucro ou prejuízo. O número de unidades vendidas no ponto de equilíbrio é o suficiente para a empresa cobrir os seus custos (e despesas) fixos e variáveis, sem gerar qualquer resultado positivo (lucro).
Pode ser calculado por três diferentes fórmulas, o ponto de equilíbrio contábil, financeiro e econômico, conforme descrito por Bornia (2010, p.63)
Os três pontos de equilíbrio fornecem importantes subsídios para um bom gerenciamento da empresa. O ponto de equilíbrio financeiro informa o quanto a
MCu = PVu – CVu – DVu
empresa terá de vender para não ficar sem dinheiro e, consequentemente, ter de fazer empréstimos, prejudicando ainda mais os lucros. Se a empresa estiver operando abaixo do ponto de equilíbrio financeiro, ela poderá até cogitar uma perda temporária nas atividades. O ponto de equilíbrio econômico mostra a rentabilidade real que a atividade escolhida traz, confrontando-a como outras opções de investimento.
O Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC), conforme Bruni; Fama (2004, p.254), é a análise dos gastos variáveis e fixos, onde a representação do volume de vendas necessário para cobrir os custos e sem lucro é demonstrado. Conforme estudos de Vieira (2014, p.42) a fórmula para se obter esse ponto, é a seguinte:
O Ponto de Equilíbrio Econômico, conforme Bruni; Fama (2004, p.257), “apresenta a quantidade de vendas (ou de faturamento) que a empresa deveria obter para poder cobrir a remuneração mínima do capital próprio investido – considerando valores do mercado”. Para Vieira (2014, p.42), a fórmula do Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) é a seguinte:
Já o Ponto de Equilíbrio Financeiro, para Bruni; Fama (2004, p.259) tem por finalidade de igualar a receita total com a soma dos gastos que representam desembolsos para a empresa. Não devem ser considerados, para fins de cálculo, os gastos com depreciações, amortizações. Para Vieira (2014, p.42), a fórmula equivalente ao cálculo do Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF), é:
PEC: Custos Fixos + Despesas fixas Margem de Contribuição unitária
PEE= Custos Fixos + Despesas Fixas + Lucro Desejado Margem de Contribuição unitária.
PEF= Custos Fixos + Despesas Fixas – Depreciações Margem de Contribuição unitária.
Para Bonia (2010, p.63), “ a diferença fundamental entre os três pontos de equilíbrio são os custos e despesas fixos a serem considerados em cada caso”. Dessa forma cabe a definição do método pela empresa, com embasamento em sua necessidade.
2.4.4 Margem de segurança operacional
A distância que a empresa trabalha em relação ao ponto de equilíbrio, é considerada a margem de segurança. Segundo Wernke (2001, p.62) “a margem de segurança é o volume de vendas que supera as vendas calculadas no ponto de equilíbrio. Ou seja, representa o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuízo para a empresa”.
Conforme Wernke (2001), a margem de segurança pode ser expressa quantitativamente, em unidades físicas ou monetárias, ou sob forma percentual. Para Vieira (2014, p. 47):
A margem de segurança pode ser vista como uma medida crua do risco. Existem sempre eventos desconhecidos, quando os planos são elaborados, podendo reduzir as vendas abaixo do nível esperado. Se a margem de segurança de uma empresa for grande dado às vendas esperadas para o ano vindouro, o risco de sofrer perdas, caso as vendas caiam, é menor do que se a margem de segurança fosse pequena. Os gestores que enfrentam uma margem de segurança baixa podem considerar certas medidas para aumentar suas vendas e reduzir seus custos.
A margem de segurança pode ser expressa em quantidade (MSq), valor (MS$) ou percentual (MS%). Conforme segue fórmulas descritas por Bruni; Famá (2004, p.263):
Para Bornia (2010, p.64), a melhor forma de cálculo é pela percentual, pois é ela que oferece informações mais interessantes á empresa. Dessa forma cabe ao gestor definir sua estratégia, e a melhor forma de cálculo para a Margem de Segurança Operacional.
MSq= Vendas Atuais – Ponto de Equilíbrio em Quantidades
MS$= MSq x Preço de venda
MS%= MSq______ Vendas Atuais
2.5 INFORMACOES GERENCIAIS DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC
Partindo do principio que os recursos são consumidos por atividades, e estas consumidas pelo objeto de custos, o custeio ABC, de acordo com Mauad; Pamplona (2002) é dividido em duas etapas: a primeira é chamada de “custeio das atividades”, os custos são direcionados às atividades. A segunda etapa é denominada de “custeio dos objetos”, onde os custos das atividades são atribuídos aos produtos, serviços e clientes.
Para Silvestre (2002), o sistema ABC, surgiu após a necessidade de apuração dos custos, que demonstrassem os consumos de insumos, direta e indiretamente, visando assim, uma formação de preço dos produtos compatíveis ao ambiente de competitividade.
Brimson (1996) descreve uma visão geral do processo de negócio do custeio por atividades, onde a visão de custos é um auxiliar essencial para a estrutura da organização. As vantagens desse gerenciamento, conforme autor, são de:
Estabelecer metas de custo e desempenho mais realistas, derivadas do planejamento estratégico, identificar desperdícios e fatores que direcionam o custo e melhorar a qualidade das decisões na determinação de preços, fabricar/comprar e estimativas pelo conhecimento de um custo de produto correto ( que é derivado do rastreamento do custo das atividades aos produtos (BRIMSON 1996, p.74).
O gerenciamento de investimentos por atividades, facilita a mensuração do desempenho financeiro da entidade. Para Martins (2008, p.288) “ a gestão baseada em atividade apoia o planejamento, a execução e mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas”.
Segundo Brimson (1996, p.78) “o gerenciamento de investimentos por atividade abrange o conceito da melhoria contínua por desafiar rotineiramente a forma como as atividades são realizadas”. Ainda o autor ressalta que inclui as oportunidades desse investimento aos objetivos estratégicos, combinando o sistema contábil ao investimento.
A avaliação do orçamento por atividade, também é um método de gerenciamento, conforme Brimson (1996, p.80), “essa técnica é importante, pois auxilia no orçamento de recursos necessários à realização de uma atividade. O entendimento da quantidade de ocorrências de atividades é importante para definir o efeito que os custos das atividades têm em diferentes situações”.
Para Bornia (2010, p.114), as fases do custeio ABC são “mapeamento das atividades, distribuição dos custos às atividades, distribuição dos custos das atividades indiretas até as diretas e distribuição dos custos ao produto”.
Outras formas de gerenciamento, são a analise do valor não agregado, que contempla as atividades que não agregam valor, onde são gastos que não resultam em lucro, além de gerarem custos desnecessários aos produtos. Essa analise, define essa atividade como desperdício. (BRIMSON,1996).
Quanto se é realizada a analise do desempenho de atividades, com base nas necessidades do mercado de determinado produto, conforme Brimson (1996), é conhecido como a analise do custo meta por atividade. Ainda conforme o autor outra forma de gerenciamento é a analise estratégica por atividade, onde seu papel é de suma importância, para que a empresa avalie seu desempenho financeiro em varias alternativas, e selecione as estratégias adequadas.
As informações adquiridas por um sistema de gerenciamento de custos, trás a entidade, uma ferramenta mais eficaz na tomada de decisão. Onde é verificado o problema (caso tenha) na sua essência, e não só após ocorrer, solucionando-os. O sistema de custeio em atividades, ABC, como forma de gerenciamento, auxilia, conforme Brimson (1996, p.82):
Fornecer uma linha básica natural para descrever um processo de fabricação, proporcionar visibilidade das atividades que não agregam valor, entender os relacionamentos de causa e efeito subjacentes entre os fatores de produção e processo de fabricação. Identificar, avaliar e imp
lantar novas atividades, captar os custos orçados e reais e medir a eficiência e eficácia da atividade.
Para Silvestre (2010, p.120), “a identificação dos custos com as atividades da empresa é uma boa maneira de medir o desempenho, pois torna-se possível reconhecer quais as atividades estão influindo significativamente nos gastos da empresa”.
Dessa forma, o método de custeio ABC, visa a melhor alocação dos custos, e auxilia diretamente na tomada de decisão, principalmente na inclusão ou exclusão de determinado produto ou serviço.
3 METODOLOGIA DO ESTUDO
Por meio da metodologia, que se define a forma de como o estudo vai ser realizado, definindo a linha de estudo a ser utilizada, bem como os padrões estabelecidos. É a forma de como será efetuado os estudos subsequentes, e sua ordem.
Na definição da metodologia, é feito o passo a passo para se chegar aos resultados pretendidos com o estudo. Segundo Lakatos, Marconi (2011, p.109) a especificação da metodologia da pesquisa é a que abrange maior número de itens, pois responde, às questões como?, com quê?, onde?, quanto?.
Segundo Oliveira (2003, p. 135), “entende-se por métodos os procedimentos mais amplos de raciocínio, enquanto técnicas são procedimentos mais restritos que operacionalizam os métodos mediante emprego de instrumentos adequados”. Assim sendo, será explanada a metodologia e procedimentos, sendo a classificação da pesquisa, coleta de dados e análise dos mesmos.
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA
A classificação da pesquisa define os delineamentos da pesquisa realizada. Conforme Gil, (2010, p.25):
Cada pesquisa é naturalmente diferente de qualquer outra. Daí a necessidade de previsão e provisão de recursos de acordo com a sua especificidade. Mas quando o pesquisador consegue rotular seu projeto de pesquisa de acordo um sistema de classificação, torna-se capaz de conferir maior racionalidade às etapas requeridas para sua execução. O que pode significar a realização da pesquisa em tempo mais curto, a maximização da utilização de recursos e certamente a obtenção de resultados mais satisfatórios.
Andrade (2007, p.111) relata que a “pesquisa é o conjunto de procedimentos sistemáticos, baseado no raciocínio lógico, que tem por objetivo encontrar soluções para problema propostos, mediante a utilização de métodos científicos”.
Ainda, Gil (2007, p. 17) define:
[...] a pesquisa é desenvolvida mediante os conhecimentos disponíveis e a utilização cuidadosa de métodos, técnicas e outros procedimentos científicos. Pode-se definir pesquisa como o procedimento racional e sistemático que tem como objetivo proporcionar respostas aos problemas que são propostos. A pesquisa é requerida quando não se dispõe de informação suficiente para responder ao problema, ou então quando a informação disponível se encontra em tal estado de desordem que não possa ser adequadamente relacionada ao problema.
