1 UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ
FACULDADE DE DIREITO
CURSO DE GRADUAÇÃO EM DIREITO
ESTEVÃO ALVES BARROS
A INCIDÊNCIA DO ICMS NO COMÉRCIO ELETRÔNICO
2 ESTEVÃO ALVES BARROS
A INCIDÊNCIA DO ICMS NO COMÉRCIO ELETRÔNICO
Monografia apresentada ao Curso de Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Direito. Área de concentração: Direito Tributário. Orientador: Prof. Dr. Carlos Cintra.
3 Dados Internacionais de Catalogação na Publicação
Universidade Federal do Ceará Biblioteca Setorial da Faculdade de Direito
B278i Barros, Estevão Alves.
A incidência do ICMS no comércio eletrônico / Estevão Alves Barros. – 2014. 54 f. : enc. ; 30 cm.
Monografia (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2014.
Área de Concentração: Direito Tributário.
Orientação: Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra.
1. Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços - Brasil. 2. Comércio eletrônico - Brasil. 3. Tributos. I. Cintra, Carlos César Sousa (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Graduação em Direito. III. Título.
4 ESTEVÃO ALVES BARROS
A INCIDÊNCIA DO ICMS NO E-COMMERCE
Monografia apresentada ao Curso de Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Direito. Área de concentração: Direito Tributário. Orientador: Prof. Dr. Carlos Cintra.
Aprovada em: ___/___/___
BANCA EXAMINADORA
______________________________________________ Prof. Dr. Carlos Cesar Sousa Cintra
Universidade Federal do Ceará – UFC
______________________________________________ Prof. Dr. Francisco de Araújo Macedo Filho
Universidade Federal do Ceará - UFC
______________________________________________ Mestranda Denise Maciel de Albuquerque Cabral
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A Deus, a quem devoto incondicional confiança.
6 AGRADECIMENTOS
A Deus, Senhor de todas as coisas, pois sem Ele nada seria possível, nada existiria e nada continuaria.
A minha família, de forma geral, que sempre esteve presente em todos os passos da minha caminhada, contribuindo de forma significativa na minha formação como pessoa. De forma especial, aos meus pais, alicerces da minha vida, Adahil Martins Barros e Maria Julia Alves Barros. Meu pai, por ser um exemplo de perseverança e atitude, ensinando-me a encontrar a solução em todas as aflições que a vida impôs. Minha mãe, por sua presença sempre constante e atenção excepcional, representando, sem dúvida, o elo familiar mais significativo, com sua doce paciência e amor inigualável. Aos meus irmãos, que me tornaram mais amistoso, aceitando-me na medida dos meus defeitos, e tornando-se conselheiros do lar.
Aos meus professores, em especial ao Prof. Dr. Carlos Cintra, orientador, por ter viabilizado meu contato com este instigante tema e por ter contribuído bastante na minha formação acadêmica. Ao Professor Macedo, por ter sido o responsável pelo meu primeiro contato com a matéria tributária. E a Mestranda Denise Maciel, ao mostrar-se bastante solícita ao participar da banca de avaliação do trabalho.
Aos queridos assessores da Justiça Federal que tive imenso contato durante o período de Estágio Acadêmico, os quais representaram verdadeiros professores do conhecimento jurídico e ético-profissional, sempre preservando um ambiente alegre e descontraído de trabalho.
Ao Dr. Efrain e Dr. Alexandre, dois profissionais que conheci durante o Estágio Acadêmico na Defensoria Pública do Ceará, sendo verdadeiros tutores e doutrinadores do direito na prática.
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Aos que estiveram comigo durante todo o percurso acadêmico, ora repartindo conhecimento, ora dividindo momentos de alegria. Aponto: Davi Oliveira, Davi Maia, José Lindomar, Everton Aureliano, Mariana Andrade, Stephane Lima e Felipe Arruda.
Aos companheiros de viagem, que tornaram esses anos acadêmicos mais divertidos e prazerosos, acrescentando experiências inimagináveis a minha vida, cito: Thaís Feitosa, Karyna Lima, Paulo Augusto, Karin Carvalho, Karen Santana, Lucas Fernandes, Tainah Brandão, Roberto Júnior, Margraf Filho, entre muitos outros. Os momentos que passamos juntos serão memoráveis pela eternidade.
Aos outros ouvidos e ombros que tive: Daniel Castro, Jade Diniz, Allan Villa Nova, Camila Santiago, Nuryana Alves, Larissa Braga, Luiza Braga, Victor Gomes, entre outros.
E por fim, a aqueles que, apesar da distância, ainda são bastante queridos e presentes: Rhemanuerick, Juliana Oliveira e Andrei Coutinho.
8 “Talvez numa espécie de reação contra a instabilidade, no Brasil, quase todas as normas importantes do sistema tributário terminaram sendo colocadas na Constituição. A fórmula, porém, não tem produzido o efeito esperado, porque em vez de se dar estabilidade ao sistema tributário, parece que se retirou a estabilidade das normas da Constituição”.
9 RESUMO
Objetiva-se analisar com precisão a incidência do ICMS no comércio eletrônico, trabalhando seus principais efeitos, com ênfase nos conflitos interestaduais que envolvem a regulamentação desse encargo estatal. Inicialmente, realiza-se um estudo sobre as principais características do ICMS e seu processo histórico de formação, compreendendo os contornos legais traçados pela Constituição Federal de 1988, bem como sobre a sua regra matriz de incidência. Então, passa-se a análise do comércio eletrônico e seu desenvolvimento histórico, examinando as principais consequências sócio-econômico-fiscais do seu crescimento. Nesta mesma etapa, busca-se ainda entender como ocorre a sistemática fiscal atual de incidência tributária sobre e-commerce. Por fim, é realizado o estudo dos principais conflitos fiscais atinente ao tema, para então, apreciar as propostas legais e políticas de apaziguamento dessa guerra fiscal.
10 ABSTRACT
The objective is to accurately analyze the incidence of ICMS in electronic commerce, working its main effects, with emphasis on interstate conflicts involving state regulation of this burden. Initially carried out a study on the main characteristics of the ICMS, their historical formation process, including the legal boundaries set by the Constitution of 1988, as well as its incidence matrix rule. Then, move on to the analysis of electronic commerce and its historical development, examining the major socio-economic and fiscal consequences of its growth. In this step, we seek to understand how even occur to the current tax system of taxes to e-commerce. Finally, the study of major tax disputes regard to the theme, then it is done, examine the legislative proposals and policies of appeasement this fiscal war.
11 SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO ... 12
2. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL... 14
2.1CONCEITO DE TRIBUTO E IMPOSTO. ... 15
2.2ICMS- CONCEITO, NATUREZA E FINALIDADE. ... 17
2.2.1 Origem e Processo Histórico. ... 18
2.2.2 O ICMS sob o prisma da Constituição Federal de 1998 ... 19
2.3REGRA MATRIZ DO ICMS. ... 20
2.3.1 Descritor (Hipótese Tributária) do ICMS. ... 21
2.3.2 Prescritor (Consequente) do ICMS: ... 22
2.3.3ALÍQUOTA. ... 24
2.4ELEMENTOS AXIOLÓGICOS CONSTITUCIONAIS APLICÁVEIS AO ICMS ... 25
2.4.1 Seletividade ... 26
2.4.2 Não-Cumulatividade ... 27
2.5CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA -CONFAZ... 28
3. COMÉRCIO ELETRÔNICO, CONCEITO E MODALIDADES: ... 30
3.1O CRESCIMENTO ECONÔMICO DO E-COMMERCE NO BRASIL ... 30
3.2AINCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE O COMÉRCIO ELETRÔNICO:ALÍQUOTAS INTERNAS E INTERESTADUAIS. ... 32
4. O COMÉRCIO ELETRÔNICO COMO PALCO DE NOVOS CONFLITOS FISCAIS INTERESTADUAIS ... 35
4.1OPROTOCOLO ICMS21/2011 ... 37
4.2O POSICIONAMENTO DOS TRIBUNAIS NACIONAIS SOBRE O ICMS INCIDENTE NO COMÉRCIO ELETRÔNICO, BEM COMO A INCONSTITUCIONALIDADE DO PROTOCOLO ICMS 21/2011. ... 40
4.3OACORDO CELEBRADO NA 153ª REUNIÃO DO CONSELHO FEDERAL DE POLÍTICAS FAZENDÁRIAS E A PEC DE N 197/12. ... 43
4.4APEC197/12 E AS POSSÍVEIS ALTERAÇÕES LEGAIS. ... 45
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 49
12 1. INTRODUÇÃO
O ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação) está relacionado às principais guerras fiscais entre os estados da federação, principalmente devido a sua relevância econômica. De fato, a guerra fiscal, caracterizada pela atuação dos entes políticos de uma mesma federação buscando atrair pra si investimentos privados, envolve a adoção de diversas medidas relacionadas com este imposto, tais como a isenção, ou a possibilidade de creditar-se dele, ou ainda a diminuição de sua alíquota em relação a outros estados.
Com o aumento do volume do comércio praticado através da internet, surgiu um novo tipo de conflito fiscal envolvendo os estados e esta espécie tributária. O que antes era considerado como uma atividade de menor importância tornou-se uma área econômica que movimenta valores na casa dos 30 bilhões de reais por ano, com mercado que engloba aproximadamente 50 milhões de e-consumidores (conforme pesquisa levantada empresa E-Bit, em seu balanço anual Webshoppers),
representando, portanto, parcela significativa dos fiscos estaduais.
A sistemática fiscal que regula essa espécie de comercialização privilegia os Estados de origem da mercadoria, pois, conforme nossa Constituição, não haveria a incidência das alíquotas interestaduais quando o e-consumidor não fosse contribuinte do tributo. Desta forma, o produto da arrecadação fiscal restaria apenas para o ente político de onde se iniciou a operação.
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Diferentemente dos tradicionais conflitos tributários, o crescimento do e-commerce trouxe uma nova espécie de guerra fiscal que envolve práticas totalmente diversas das anteriores. Antes, as principais divergências com relação ao ICMS envolviam a concessão de benesses fiscais, buscando atrair investimentos econômicos. Já no que atine ao comércio virtual, os conflitos objetivam uma nova repartição de receitas entre os entes políticos, sob o prisma do combate às desigualdades regionais.
O assunto tem sido bastante debatido nos diversos órgãos políticos e econômicos do país. Merece destaque o Protocolo ICMS 21/2011 e a convenção do CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária) de 2014, por tratarem de acordos entre os Estados que buscam alterar essa sistemática fiscal.
Além disso, o tema é alvo também de diversas decisões judiciais e doutrinárias, que, em geral, repreendem a forma como os entes políticos vêm agindo para implementar essas mudanças, tendo em vista que as modificações tributárias só poderiam ocorrer através de alteração do texto constitucional, devendo seguir o rito de uma emenda.
O que se pretende com a elaboração deste trabalho, é analisar de forma detalhada os principais quesitos que envolvem este novo tipo de conflito tributário, compreendendo seus fatores determinantes, bem como os posicionamentos judiciais e doutrinários, para então estudar as principais soluções apresentadas para apaziguamento dessa peculiar guerra fiscal.
14 2. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O Sistema Tributário do Estado encontra seu fundamento no princípio da solidariedade social, na medida em que é dever de todos os cidadãos promover o desenvolvimento da comunidade, proporcionando a compensação dos contrastes econômicos entre os indivíduos. Nesse papel de promoção de políticas sociais, o Estado tem especial destaque, por ser o ente político propulsionador do desenvolvimento, necessitando para tanto de diversos recursos econômicos.
Conforme Aliomar Baleeiro, o Estado possui fontes de recursos limitadas, que, a depender do momento histórico, umas se sobressaem a outras. Em suas próprias palavras, ele lista as seguintes fontes:
Para auferir o dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais: a) realizam extorsões sobre outros povos ou deles recebem doações voluntárias; b) recolhem as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos ou penalidades; d) tomam ou forçam empréstimos; e) fabricam dinheiro metálico ou de papel. Todos os processos de financiamento do Estado se enquadram nestes cinco meios conhecidos há séculos. Essas fontes de recursos oferecem méritos desiguais e assumem importância maior ou menor, conforme a época e as contingências. (BALEEIRO, 1990, p.115.)
A doutrina costuma dividir as receitas estatais em dois grupos: extraordinárias (temporárias e excepcionais) e ordinárias (periódicas e regulares). As receitas ordinárias dividem-se em receitas derivadas e originárias. Os provimentos originários são resultados da exploração estatal de seus próprios bens, a semelhança da iniciativa privada, através de suas empresas comerciais e industriais. Em contrapartida, as receitas derivadas são aquelas na qual o estado utiliza do seu poder de império, vinculando os cidadãos ao seu pagamento, sendo o tributo uma receita essencialmente derivada.
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econômica (art. 1º, IV, CF), protegendo a propriedade privada e a livre concorrência (Art. 5º, XXII, e Art. 170, IV CF), mesmo que temperada por valores sociais. A adoção de uma economia de mercado fez com que o tributo, de caráter derivado, se tornasse a principal fonte de renda do Estado, conforme lições de Hugo de Brito Machado:
A tributação é, sem sombra de dúvida, o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver. Sem ele não poderia o Estado realizar os seus fins sociais, a não ser que monopolizasse toda a atividade econômica. O tributo é inegavelmente a grande e talvez única arma contra a estatização da economia. (MACHADO, 2008, p.26.).
O poder de tributar nada mais é que um aspecto da soberania estatal e reflexo da solidariedade social, com o intuito de auferir receitas e investi-las em ações que possibilitem o alcance dos fins constitucionais.
Infelizmente, em nosso país, a elevada carga tributária tem causado sérios prejuízos sociais, fatores estes influenciados por uma má gestão dos recursos, o que desestimula a própria iniciativa privada.
Os agentes políticos gastam muito, e ao fazê-lo privilegiam uns poucos, em detrimento da maioria, pois não investem nos serviços públicos essenciais dos quais nossa sociedade carece, tais como educação, segurança e saúde. Assim, mesmo sem qualquer comparação com a carga tributária de outros países, é possível afirmar-se que a nossa é exageradamente elevada, posto que o estado praticamente nada nos oferece em termos de serviços públicos. (MACHADO, 2012, p.24).
Desta forma, a persecução dos objetivos constitucionais torna-se fator imprescindível para uma política fiscal adequada, respeitando os princípios da ordem tributária e gerando um desenvolvimento social saudável. Entre os princípios defendidos em nossa Constituição Federal, merece especial destaque a “legalidade”, a qual é a base para a formação de um sistema legal tributário nacional.
2.1 Conceito de Tributo e Imposto.
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e dirimir controvérsias sobre determinado instituto do direito, ele costuma apresentar expressamente a delineação deste instituto.
O tributo trata-se de um instituto legal, representativo do poder estatal, e da solidariedade social, conceituado pelo próprio legislador, que de forma objetiva, assim o descreve:
Art. 3º, CTN: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Em relação às espécies de tributos, podemos citar de forma bem resumida a elaboração de três teorias. A teoria bipartite, defendida por Geraldo Ataliba, que toma como critério a vinculação da prestação pecuniária à uma atividade do estado, apresentando duas espécies de tributos: Taxas (vinculados) e Impostos (não vinculados). (ATALIBA. 2002,p.10-133). A teoria tripartite, apresentada pelo Código Tributário Nacional, que apresenta os seguintes tipos tributários: Impostos, Taxas e Contribuição de Melhoria. E, por fim, a teoria pentapartite, defendida pelo STF, e que foi formulada a partir da Constituição de 1988, englobando as seguintes espécies: Impostos, Taxas, Contribuição de Melhoria, Empréstimo Compulsório e Contribuições, como se depreende do Voto do Ministro Moreira Alves, em 29-0601992, no RE n.146.733-9/SP:
(...) De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria), a que se refere o art. 145(...), os art. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, (...) o empréstimo compulsório e as contribuições sociais (...).
Conforme Eduardo Sabbag, a teoria pentapartite prestigia a inclusão dos tributos de traços finalísticos que seriam as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios, os quais não estariam sujeitos ao Art. 4º, I e II, do CTN. (SABBAG, 2013, página 407).
Entre as modalidades tributárias, é importante abordar o conceito de imposto, o qual é expressamente elaborado no art. 16 do CTN:
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Assim, observa-se que o imposto é uma espécie tributária desvinculada de uma contraprestação estatal. Nessa esteira, preceitua Paulo de Barros Carvalho:
(...) é da índole do imposto, no nosso direito positivo, a inexistência de participação do Estado, desenvolvendo atuosidade atinente ao
administrado.” (CARVALHO, 2011, p. 36).
2.2 ICMS - Conceito, natureza e finalidade.
O ICMS trata-se de um imposto estadual com fato gerador prescrito no art. 155, II da Constituição Federal. Sua definição é resultado de um processo histórico, e somente na égide de nossa Constituição é que foram estabelecidos os parâmetros atuais que regulam tal imposto.
Ricardo Alexandre explica que o ICMS faz parte dos tributos que incidem sobre o valor agregado – IVA. Porém, diferentemente dos regimes tributários da imensa maioria dos países, o Brasil optou por uma divisão tripartite desta espécie tributária: em ICMS, IPI e ISS. Isso garantiu aos entes federativos uma parcela na competência e arrecadação do IVA. Essa decisão política de divisão do Imposto Sobre Valor Agregado tornou-se um dos principais motivos dos diversos conflitos em âmbitos estaduais e municipais. Nesse sentido, o autor ressalta que:
A criação de um IVA federal, com a extinção do ICMS, do IPI e do ISS resolveria todos esses problemas. Mas a Solução tecnicamente perfeita é politicamente impossível, pois mesmo que se garanta o integra repasse dos recursos arrecadados com o sonhado IVA Federal, os Estados e o Distrito Federal não vão assentir na perda do poder político que o tributo representa nas negociações para atração de investimentos para seus territórios” (ALEXANDRE, 2012, p. 575)
O ICMS é um imposto real, na medida em que as condições das pessoas não são relevantes para sua incidência; proporcional, uma vez que sua alíquota é constante, independente do valor da base de cálculo; indireto, pois o ônus é suportado pelo contribuinte indireto, conhecido como contribuinte de fato;
plurifásico, dado que incide sobre cada uma das etapas do circuito de circulação; e, por fim, com finalidade hegemonicamente fiscal, tendo em vista o interesse preponderante de arrecadar recursos para os estados.
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proporcionaria visíveis notas de extrafiscalidade ao tributo, pois sua incidência seria mais elevada sobre as mercadorias e serviços consumidos pelas pessoas de maior capacidade contributiva, de forma a redistribuir renda. (ALEXANDRE, 2012, p. 574).
2.2.1 Origem e Processo Histórico.
O ICMS tem origem no antigo ICM, que nada mais é que o antigo imposto sobre Vendas e Consignações-IVC acrescido das reformas trazidas pela emenda constitucional n.18 de 1967, que adicionou ao IVC a não-cumulatividade (MACHADO, 2012, p. 371).
O antigo IVC teve origem na Constituição de 1934. Esse imposto tinha competência estadual, semelhante ao modelo atual, incluindo em sua base de incidência as operações mercantis e as que envolviam consignações.
Durante a vigência do IVC, não havia a possibilidade das empresas compensarem os valores tributários já pagos no processo de produção, onerando em demasia o produto final, prejudicando o desenvolvimento econômico e industrial do país.
Esse problema, só veio a ser contornado no ano de 1964, através da instituição do princípio da não-cumulatividade, com a Lei n° 4.502/64, barrando desta forma o efeito da incidência em cascata. Logo após, em 1965, com a Emenda Constitucional n.18, o princípio da não-cumulatividade passou a abranger todas as relações tributárias de consumo, substituindo o IVC, pelo ICM, Imposto sobre Circulação de Mercadorias (BATISTA, 2012).
O ICMS, derivado do ICM, foi criação da Constituição Federal, que passou a descrimina-lo no seu art. 155, II. Nossa carta magna acrescentou o “S” na referida nomenclatura do imposto, aludindo ao fato deste abranger também os serviços de comunicação e transporte interestadual e intermunicipal.
Sobre essa recente alteração, explica Kiyoshi Harada:
19 2.2.2 O ICMS sob o prisma da Constituição Federal de 1998
O ICMS é uma criação da nossa Carta Magna, que abrange os fatos geradores do antigo ICM, a circulação de mercadorias e alguns serviços que, por opção do constituinte, foram colocados sobre tributação estatal, quais sejam: a comunicação e a prestação de transporte intermunicipal e interestadual. O ICMS irá incidir ainda que as operações iniciem no exterior.
Seus aspectos mais gerais são descritos na Constituição Federal, na parte que trata sobre o Sistema Tributário Nacional, Título VI, Da Tributação e do Orçamento. É na Seção IV, que aborda sobre os impostos estaduais, especificamente no art. 155, II, que encontramos a autorização originária para a instituição do tributo, nestes termos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
O § 2.º, do Art.155 da Constituição além de traçar os elementos definidores desta espécie tributária, atribui ao Senado Federal diversas competências na regulamentação deste tributo, como forma de evitar conflitos estaduais, bem como buscar uma maior uniformidade legislativa.
Ressaltando a sua preocupação com este tributo, a nossa Carta Magna reservou à Lei Complementar diversas matérias que envolvem o ICMS, descritas essas no inciso XII, do § 2.º do Art. 155 da CF.
Desta forma, considerando tratar-se de um imposto submetido ao crivo legislativo de 27 unidades federadas, bem como ser o tributo com maior representatividade fiscal para os estados, aproximadamente 80% dos valores arrecadados, facilmente se constata a necessidade da especial atenção dada pelo constituinte originário ao regular tal encargo fiscal – art. 155, 2o, I ao XII, CF, fato este robustecido pela Lei Complementar n.87/96. (SABBAG, 2013, p. 1065.).
Nesse mesmo sentido enaltece Ricardo Alexandre (2012, p.574):
20 possibilidade de guerra fiscal surge com toda a sua força, principalmente no que se refere ao ICMS, o grande arrecadador nacional.
Não foi por outro motivo que o ICMS foi o tributo mais comtemplado com regras estatuídas diretamente no texto constitucional.
Assim, na oportunidade de nossa Assembleia Nacional Constituinte, a força política dos entes federativos estaduais prevaleceu sobre o interesse de uma legislação tributária mais uniformizada, o que ocasionou a manutenção da divisão do IVA (imposto sobre valor agregado) e a criação do ICMS, o qual necessitou de especial atenção por parte do legislador constituinte para que fossem evitados futuros conflitos estaduais, o que de fato não impediu o surgimento das conhecidas “guerras fiscais”.
2.3 Regra Matriz do ICMS.
A regra matriz de um tributo trata-se de uma sistematização para explicar a fenomenologia tributária.
Conforme Paulo de Barros Carvalho, a norma jurídica é formada por dois elementos fatídicos, que definem ora a hipótese de incidência, ora o consequente. O elemento DESCRITOR, que se refere à hipótese tributária incidente, é composto pelos critérios material, espacial e temporal, e o PRESCRITOR, referente à obrigação tributária, formado pelos critérios pessoal e quantitativo.
Buscar identificar todos os elementos que compõe a regra matriz do ICMS contribui de forma significativa para a compreensão desta espécie tributária em estudo.
Nesse sentido, defende Vitório Cassone:
A esquematização formal da regra-matriz de incidência tem-se mostrado um utilíssimo instrumento científico, de extraordinária fertilidade e riqueza para a identificação e conhecimento aprofundado da unidade irredutível que define a fenomenologia básica da imposição tributária. Seu emprego, sobre ser fácil, é extremamente operativo e prático, permitindo, quase que de forma imediata, penetrarmos na secreta intimidade da essência normativa, devassando-a e analisando-a de maneira minuciosa. Em seguida, experimentando o binômio base de cálculo/hipótese de incidência, colhido do texto constitucional para marcar a tipologia dos tributos, saberemos dizer, com rigor e presteza, da espécie e da subespécie da figura tributária que investigamos. (2008, p. 420).
21 2.3.1 Descritor (Hipótese Tributária) do ICMS.
O elemento descritor é composto pelos seguintes critérios: material, espacial e temporal.
O critério material de um tributo diz respeito a um comportamento lícito, condicionado por circunstâncias de espaço e de tempo, exercido por pessoas físicas ou jurídicas, inserido na hipótese de incidência de algum imposto. Assemelha-se bastante ao próprio objeto da relação tributária, incluindo o “verbo” e o “complemento” do preceito legal.
Com relação ao ICMS o art. 155, II da Constituição Federal traz a descrição de seu critério material, qual seja: as operações relacionadas à circulação de mercadorias e a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Ricardo Alexandre, de forma bem resumida, define mercadoria como o
“conjunto de bens móveis que estão no mundo dos negócios com finalidade
comercial” (2012, p. 575).
Para aferir se uma pessoa tem interesse comercial, devemos verificar a habitualidade ou o volume do negócio jurídico.
Nesse mesmo sentido, com ênfase na destinação, temos o conceito elaborado por Hugo de Brito Machado: “(...) o que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação. Mercadoria são aquelas coisas móveis destinadas ao comércio”. (2012, p. 378).
Com relação à prestação dos serviços de transporte, somente pertence como base de incidência deste tributo aqueles que ocorrem entre municípios e/ou entre estados. Assim, caso um serviço de transporte esteja circunscrito a região de uma cidade, deverá incidir ISS, e não ICMS. Visando amenizar os encargos sobre o transporte coletivo, o Convênio ICMS, 37/1989, autorizou aos estados participantes isentar este tipo de locomoção, tendo em vista o interesse público em garantir as camadas menos favorecidas reais condições de uso deste serviço.
22
tributo os provedores de internet (Súmula 334) e os serviços de habilitação de celular (Súmula 350).
O critério espacial é a delimitação do local em que o evento deve ocorrer para que se configure o fato jurídico tributável. No caso do ICMS, temos essa referência, no art. 155, II, que de forma bem genérica considera como elemento territorial qualquer evento que ocorra no território nacional, bem como aqueles que tenham se iniciado no exterior. Porém, devemos ressaltar que este elemento é restrito a cada estado, desta forma, o Estado do Ceará terá como elemento espacial o âmbito geográfico do seu estado, mas serão tributáveis as mercadorias com esta destinação, mesmo quando provenientes do exterior. O art. 11, da Lei Complementar 87 de 1996 delimita de forma mais precisa os aspectos espaciais deste tributo.
O critério temporal se refere ao momento da ocorrência do fato gerador, a partir do qual gerará o direito subjetivo do Estado para exigir a prestação de pagar do contribuinte, marcando, assim, o nascimento da obrigação tributária.
2.3.2 Prescritor (Consequente) do ICMS:
O elemento prescritor é um consequente da norma jurídica tributária, sendo formado pelos seguintes critérios: Subjetivo e Quantitativo.
No Critério subjetivo podemos identificar o Sujeito Ativo e Passivo da relação tributária.
Conforme Hugo de Brito Machado, em uma análise sobre o Art. 119 do CTN, o sujeito ativo de uma obrigação tributária seria o ente público que possui competência para lançar e cobrar o tributo. Ainda ao definir este conceito, o Professor Doutor traça a diferença entre a competência para instituir e a para exigir, sendo esta última o elemento caracterizador do sujeito ativo.
Continua:
23
Desta forma, podemos concluir que os sujeitos ativos que envolvem o ICMS são os Estados da nossa federação, para os quais nossa constituição atribui o poder para instituir e cobrar esse imposto.
Com relação ao sujeito passivo, é a pessoa natural ou jurídica obrigada ao cumprimento da obrigação tributária. Desta forma, seria aquele que tivesse o dever de prestar o objeto. O sujeito passivo, conforme o Código Tributário Nacional, possui duas denominações legais, que dependerá da relação que o sujeito terá com o fato gerador da obrigação, podendo o mesmo ser Contribuinte ou Responsável.
Assim explica Hugo de Brito:
Conforme a sua relação com o fato gerador da obrigação, pode o sujeito passivo ser (a) contribuinte, quando tenha relação pessoa e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (CTN art. 121, parágrafo único, I) e (b) responsável, quando, sem ser contribuinte, isto é, sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador, sua obrigação de pagar decorra de dispositivo expresso em lei (CTN, art. 121, parágrafo único, II). (MACHADO, 2012, p. 145).
O ICMS, conforme autorização constitucional que atribuiu à lei complementar a definição dos seus contribuintes (art.155, §2, XII, a), tem seu sujeito passivo descrito no art. 4° da Lei Complementar n. 87/96, que, em termos resumidos seriam: as pessoas que praticarem operações que envolvam circulação de mercadoria; importadores de bens de qualquer natureza, prestadores de serviços de transporte público interestadual e intermunicipal; e, por fim, os prestadores de serviços de comunicação.
O critério quantitativo se refere aos elementos que contribuem no dimensionamento da quantia a ser paga pelo devedor. Compõe-se basicamente da Base de Cálculo e da Alíquota.
A base de cálculo é a expressão do fator econômico quantificável de um tributo, devendo estar contida na norma legal que institui o imposto, possibilitando a identificação da espécie tributária, principalmente com relação aos impostos.
Sobre este instituto, ensina Hugo de Brito:
24 legislador exercitou corretamente a competência que lhe atribui a Constituição ao definir o âmbito de incidência do imposto.
De forma bem resumida, o Professor Edduardo Sabbag esquematiza a base de cálculo do ICMS, da seguinte forma: a) o valor da operação, em se tratando de operação de circulação de mercadoria; o preço do serviço, em se tratando de transporte (interurbano e interestadual) e de comunicação; c) o valor da mercadoria ou bem importado, constante em documento de importação, convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada para cálculo do imposto de importação, e acrescido do IPI, do IOF, do próprio II (imposto de importação) e das despesas aduaneiras (2013, p. 1071).
Com relação à alíquota, tendo em vista as peculiaridades que este instituto possui com relação ao ICMS, faz-se necessário uma análise mais pormenorizada, que será abordada no tópico seguinte.
2.3.3 Alíquota.
A alíquota é a designação dada ao percentual com que determinado tributo incide sobre a coisa tributada. Conforme resolução do Senado Federal, de n.22/89, existem dois tipos de alíquotas: internas, que são livremente estipuladas pelos estados, geralmente em torno de 17% ou 18%, e as interestaduais, que dependerão da destinação da mercadoria ou serviço.
Hugo de Brito Machado esclarece que na vigência da Constituição anterior, o ICM, antigo ICMS, não detinha a prerrogativa da seletividade, detendo, portanto, valor percentual uniforme independentemente da mercadoria tributada, variando apenas em função de ser uma operação interestadual, interna ou de exportação. (2012, p. 382).
Diferentemente, o Constituinte de 1988 admitiu a possibilidade das alíquotas do ICMS variarem conforme essencialidade da mercadoria tributada, aplicando ao caso o Princípio da Seletividade. Além disso, nossa Constituição previu diversas limitações ao Legislador Estadual referente à delimitação do percentual da alíquota, delegando ao Senado Federal diversas competências, buscando, desta forma, dirimir diversos conflitos que poderiam surgir entre os estados.
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operações interestaduais, ora definindo o valor percentual máximo e mínimo através de resoluções. Deve-se ainda relembrar que tais decisões tomadas pelo Senado Federal deverão ser eivadas dos objetivos constitucionais, entre os quais se destaca a busca pela extinção das desigualdades regionais.
2.4 Elementos Axiológicos Constitucionais Aplicáveis ao ICMS
As normas jurídicas estão sempre impregnadas de valores, os quais representam a estrutura espiritual do sistema legal. Os valores atinentes ao Sistema Tributário Constitucional podem ser encontrados em algumas normas de caráter mais genérico defendidas expressamente em nossa constituição, ou até mesmo em normas implícitas, que através de uma interpretação sistêmica e teleológica, é possível extrair o seu conteúdo. Esses elementos espirituais são conhecidos como princípios, sendo os principais responsáveis por dar unidade ao sistema.
Paulo de Barros Carvalhos assim descreve a importância desses elementos:
Os princípios aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas. Exercem eles uma reação centrípeta, atraindo em torno de si regras jurídicas que caem sob seu raio de influência e manifestam a força de sua presença. Algumas vezes constam de preceito expresso, logrando o legislador constitucional enuncia-los com clareza e determinação. Noutras, porém, ficam subjacentes a dicção do produto legislado, suscitando um esforço de feitio indutivo para percebê-los e isolá-los. (CARVALHO, p. 197).
Nossa Constituição, buscando dar uma maior segurança jurídica ao contribuinte, descreveu, em seu próprio texto legal, diversos princípios tributários, que são verdadeiras limitações ao poder de tributar.
É nesse contexto principiológico e limitativo que o ICMS está inserido, tendo em vista ser espécie arrecadatória sujeita ao regime jurídico público de tributo. Assim, o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços deve respeitar todos os valores defesos em nossa constituição.
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Confisco, Irretroatividade, Não Discriminação Tributária Quanto a Procedência e Destino dos Bens, Seletividade, e Não-Cumulatividade.
Dentro desse rol de princípios constitucionais aplicáveis ao ICMS, dois merecem destaque, por estarem diretamente relacionado às particularidades dessa espécie tributária, quais sejam: a Seletividade e a Não-cumulatividade.
2.4.1 Seletividade
Em brilhante e direta descrição, Eduardo Sabbag descreve a seletividade como exteriorização do postulado da capacidade contributiva, na medida em que prestigia o uso social de um bem em detrimento de sua superfluidade. (2013, p. 187) Podemos identificar a seletividade como uma técnica de aplicabilidade tributária que alguns tributos possuem, ICMS e IPI, de instituírem alíquotas na razão inversa da essencialidade do produto/mercadoria/serviço tributado.
O Art. 155, § 2°, III, da CF é o preceito legal que possibilita ao ente Estadual utilizar da seletividade no momento de estipulação das alíquotas que envolvem o ICMS, assim expresso:
Art. 155.(...) § 2°: O Imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e serviços.
Assim é que o Estado do Ceará, como tem feito outros entes de nosso país, aplicou alíquota mais elevada, de 25%, para cigarros e bebidas alcoólicas em contrapartida a outras mercadorias, que possuem alíquota de 17%, conforme preceitos legais da Lei nº 12.670/96 e do RICMS/97 deste Estado.
27 2.4.2 Não-Cumulatividade
Paulo de Barros Carvalho explica a não cumulatividade como uma técnica segundo a qual o contribuinte poderá compensar valor de tributo devido em cada operação com a quantia incidente sobre as anteriores, em respeito à justiça da tributação, capacidade contributiva e uniformidade na distribuição da carga tributária sobre as etapas de circulação e de industrialização de produtos. (2011, p. 220)
Desta forma, conforme expressa previsão Constitucional, o ICMS é imposto não-cumulativo, in verbis:
Art. 155, § 2.º: O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal
A Constituição Federal atribuiu à Lei Complementar a tarefa de disciplinar o regime de compensação do ICMS (Art. 155, §2º, XII, “c”). Tarefa essa esculpida na Lei completar 97/1996, que alterou profundamente o regime de compensação deste tributo, na medida em que passou a permitir a utilização dos créditos destinados ao consumo e ativo fixo do adquirente.
Conforme Hugo de Brito Machado, o regime de compensação do ICMS apresenta diversas inconsistências, sendo uma adaptação mal copiada da técnica francesa que predominava na União europeia, por volta dos Anos 1950 (2012, p. 288).
28 2.5 CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA - CONFAZ
O Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ – é um órgão colegiado e deliberativo formado por um representante de cada Estado, Distrito Federal e da União, que tem como objetivo à tentativa de apaziguamento dos conflitos de ordem fiscal.
O Convênio ICMS de n°. 133 de 1997, representa o regimento interno deste órgão, o qual descreve, em seu art. 1º, a finalidade deste:
Art. 1º O Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ tem por finalidade promover ações necessárias à elaboração de políticas e harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal, bem como colaborar com o Conselho Monetário Nacional - CMN na fixação da política de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e do Distrito Federal e na orientação às instituições financeiras públicas estaduais.
O conselho é resultado do mandamento constitucional prescrito no art. 34, ADCT, CF, que possibilitou aos Estados e Distrito Federal a celebração de convênios para regular provisoriamente matéria de ordem tributária relativa ao ICMS, enquanto lei de caráter nacional não fosse instituída, nos seguintes termos:
CF, ADCT, Art. 34, § 8º: Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.
Os convênios expressamente permitidos pela Constituição Federal têm caráter de norma primária e hierarquia legal, não necessitando do abono das Assembleias Legislativas dos entes pactuantes.
Desta forma, a título de exemplo, os convênios que tratam sobre concessões ou revogações de isenções ou benefícios fiscais seguem essa linha finalística, bem como são revestidos de caráter legal.
Conforme Daiane Carvalho Batista, em artigo sobre a guerra fiscal interestadual do ICMS sobre o comércio eletrônico, os convênios:
29 a concessão de benefícios fiscais, ou da aprovação de quatro quintos dos representantes presentes, quando da sua revogação total ou parcial de um convênio. Não ocorrendo o quórum mínimo suscitado tanto para concessão quanto para revogação de beneficio, a deliberação será considerada rejeitada. (BATISTA, 2013).
30 3. COMÉRCIO ELETRÔNICO, CONCEITO E MODALIDADES:
O comércio eletrônico, também conhecido como e-commerce, apresenta diversas acepções que variam de acordo com o foco buscado por cada autor.
Para Daiane Carvalho Batista, “o comércio eletrônico caracteriza-se no
processo de compra, venda e troca de produtos, serviços e informação através da rede mundial de computadores – a Internet, podendo incluir ainda a prestação de serviços ao cliente, a colaboração entre parceiros de negócios e a condução de
transações eletrônicas dentro da organização”
Já Kalakota e Whinston, em uma perspectiva mais administrativa definem o comércio eletrônico como “uma moderna tecnologia de negócios, que direciona as necessidades de organizações, mercados e consumidores diminuindo custos e aumentando a qualidade das mercadorias e serviços, acelerando o processo de
entrega”. (KALAKOTA, R; WHINSTON, A.B.1996. p. 576)
O comércio eletrônico pode ser realizado de duas formas: através de vendas e negócios entre empresas (B2C, business-to-business); e vendas de empresa para consumidor (B2C, business-to-consumer).
Desta forma, pode-se concluir que o comércio eletrônico apresenta-se como uma nova forma de transação capaz de promover o desenvolvimento econômico e eliminar barreiras geográficas ao comércio. O Crescimento do e-commerce tem acompanhado o processo de globalização, criando um espaço virtual de comunicação entre o comerciante e consumidor. Através dessa prática, é possível a realização de compra, troca e venda de produtos, mercadorias, serviços e informações, entre pessoas jurídicas e físicas geograficamente distantes, mas aproximadas através da rede mundial de computadores que é a internet.
3.1 O crescimento econômico do e-commerce no Brasil
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guerra fria, conhecidas como “Arphanet”. Posteriormente, esse sistema foi ampliado,
permitindo seu uso para os cientistas acadêmicos.
Com o avento do famoso World Wide Web, por volta de 1990, a rede tornou-se bastante diversificada, na medida em que passou a adotar um sistema de cores, imagens, sons e vídeos, abrindo espaço para que se criassem endereços personalizados, os quais se tornariam os primeiros ambientes virtuais de vendas.
A Internet no Brasil teve início em 1991, com o advento da RNP (Rede Nacional de Pesquisa), que era um sistema acadêmico ligado ao MCT (Ministério de Ciência e Tecnologia). Em 1994, a Embratel lançou experimentalmente a rede online, mas foi somente em 1995 que o acesso ao setor privado foi liberado, permitindo que as práticas comerciais se utilizassem deste recurso.
Em 1999, surgem dois grandes grupos econômicos representativos do comércio eletrônico brasileiro: www.americanas.com.br e www.submarino.com.br, os quais trouxeram dinamismo ao setor e uma ampla variedade de produtos e serviços.
O panorama atual do comércio eletrônico é completamente diverso e muito mais amplo comparado ao período do seu surgimento. De fato, a importância crescente da internet bem como a inclusão digital da sociedade, são fatores que contribuíram de forma significativa para o crescimento do e-commerce.
Neste sentido, a pesquisa apresentada pelo site ecommerceschool, no ano de 2011, demonstra um crescimento constante do número de lojas virtuais, contabilizando em torno de 21.000, com previsão de um aumento de 24.000 em 2014, totalizando em 45.000 estabelecimentos online, apesar de apontar um número significativo, em torno de 30%, de lojas inativadas.
Conforme Relatório WEBSHOPPERS 2014, distribuído pela companhia E-Bit, que tem como objetivo o fornecimento de informações sobre as transações que envolvem o comércio eletrônico, o e-commerce faturou R$ 16,06 bilhões no primeiro
semestre de 2014, superando o mesmo período em 2013 (quando registrou R$ 12,74 bilhões), com crescimento nominal de 26% no setor.
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Ainda segundo este mesmo relatório, até o final de 2013, foi quantificado 51,3 milhões de e-consumidores, com previsão de ter novos 11,6 milhões até o final de 2014.
Estes fatores facilmente demonstram a extrema relevância que este setor possui atualmente nas políticas econômicas e sociais do país, e especificamente na arrecadação fiscal dos entes políticos, tendo em vista o montante financeiro que envolve esta prática.
Porém, o crescimento econômico do e-commerce não implicou em um desenvolvimento uniforme por todo território nacional. De fato, as regiões Sudeste e Sul se tornaram os maiores pólos de concentração de empresas online, realizando vendas para os outros estados, devido principalmente ao fato de apresentarem o maior número de lojas varejistas. Nesse ínterim, à medida que as regiões Sul e Sudeste se tornaram os principais exportadores de mercadorias, as regiões Norte e Nordeste e Centro-Oeste se caracterizaram como preponderantemente consumidores, resultando em um maior desenvolvimento daquelas em detrimento destas..
Nesse sentido, reafirma Daiane Carvalho Batista:
As regiões preponderantemente consumidoras são as que mais utilizam o sistema eletrônico, devido, não somente a escassez de produção da sua região, como também as facilidades oferecidas pelos grandes conglomerados varejistas, localizadas em sua maioria no Sul e Sudeste do país. Estas caracterizam-se por oferecer seus serviços na unidade federativa onde localiza-se a sua matriz e distribuir, através do comércio eletrônico, produtos para diversas regiões do Brasil. (BATISTA, 2012).
3.2 A Incidência do ICMS sobre o Comércio Eletrônico: Alíquotas Internas e Interestaduais.
A Constituição Federal, bem como as legislações gerais que regulam o ICMS, não trouxe regras específicas no que atine à tributação do comércio eletrônico. Mediante estes fatos, a incidência da carga tributária sobre o e-commerce segue os mesmos parâmetros de qualquer outra atividade comercial.
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circulação da mercadoria ocorre no limite territorial de um único ente tributante, haverá a incidência da alíquota interna. Em contrapartida, quando a operação mercantil inicia-se em um estado, mas se destina a outro, temos a imposição das alíquotas interestaduais.
As alíquotas internas são livremente estipuladas pelos Estados, geralmente em torno de 17%. De acordo com o Art. 155, §2º, IV e V, é da competência do Senado Federal, mediante resolução, fixar alíquotas mínimas e máximas referentes às operações internas do ICMS, bem como as alíquotas aplicáveis as operações interestaduais e de exportação. Essa ordem legal tem por finalidade evitar conflitos fiscais entre os entes políticos.
Com relação à alíquota incidente sobre as operações destinadas a exportação, vale lembrar o teor da imunidade constitucional que veda a tributação do ICMS sobre exportação (CF/1988, artigo 155, § 2º, X, a), ficando em desuso a possibilidade do senado de regular a alíquota neste caso.
O principal objeto de conflitos entre os estados no que se refere ao e-commerce está relacionado à aplicação do Inciso VII, §2º do Art. 155 da CF, que assim prescreve:
Art. 155, §2º:
(...) VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
Esse inciso estabelece os parâmetros necessários das alíquotas que os estados devem utilizar no comércio interestadual, tendo como critério a posição do destinatário na obrigação tributária. Assim, caso o consumidor destinatário seja contribuinte do ICMS (comerciante ou prestador de serviço), a alíquota incidente seria aquela aplicada as transações interestaduais, descrita na Resolução do Senado n. 22/89, que estabelece os seguintes valores: 7% para operações interestaduais que destinarem serviços e mercadorias para as regiões Norte, Nordeste, Centro Oeste e Espírito Santo; e alíquota de 12% para as operações que destinarem mercadorias ou serviços para as regiões do Sul e Sudeste.
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destino, pela diferença entre a alíquota interna e a interestadual, por ocasião da entrada da mercadoria ou utilização do serviço.
No caso do consumidor destinatário não ser contribuinte (pessoa física), incidiria apenas a alíquota interna do estado exportador de serviço ou mercadoria (usualmente entre 17-18%), não havendo cobrança pelo estado destinatário.
Como se observa, a utilização das alíquotas interestaduais acaba por favorecer os estados menos desenvolvidos do nosso país, que são aqueles que mais necessitam importar mercadorias, tendo em vista o desnivelamento tecnológico.
35 4. O COMÉRCIO ELETRÔNICO COMO PALCO DE NOVOS CONFLITOS FISCAIS INTERESTADUAIS
Com a Constituição Federal, foi possível atribuir uma maior sistemática legal e extrafiscal ao ICMS, restringindo a liberdade dos Estados quanto a sua regulamentação em diversos pontos. Como exemplos, podemos citar as diversas atribuições do Senado Federal, como a definição de alíquotas máximas e mínimas, bem como a delimitação de conceitos gerais por norma nacional complementar.
A Constituição representou um grande avanço no que concerne ao apaziguamento dos conflitos fiscais, os quais eram tradicionalmente definidos como a “concessão unilateral de benefícios e isenções de natureza fiscal pelos Estados,
Distrito Federal e Município” (CHAVES, 2014, p. 3).
No âmbito do comércio eletrônico, a guerra fiscal tomou forma diversa da tradicionalmente enfrentada pelos estados. De fato, os conflitos nesse tipo de atividade não estavam relacionados com a tentativa de atrair investimentos ou indústrias, mas se caracterizavam na luta pelos Estados de destino em adquirir a qualquer custo e sob qualquer pretexto parte das rendas recolhidas pelo Estado de origem nas transações interestaduais realizadas no comércio eletrônico. (BATISTA, 2013).
As regiões Sul e Sudeste, como maiores polos de circulação de mercadorias, acabaram sendo favorecidas na arrecadação deste tributo. Conforme Ives Gandra da Silva Martins apud Ana Cláudia Dourado Mendes (2014), o modelo
de arrecadação do ICMS, mesmo antes de se dotar de todas as características atuais, quando possuía a forma de ICM, usualmente tendia a favorecer aos Estados Federados localizados nas Regiões Sul e Sudeste do Brasil, pois a competência para a arrecadação deste tributo foi repassada aos Estados de origem da mercadoria, que gradativamente se industrializaram.
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commerce, o comércio eletrônico passou a ser um dos grandes responsáveis pelas quantias arrecadadas aos cofres públicos a título de ICMS.
Com o destaque cada vez mais crescente desta atividade, os Estados considerados majoritariamente importadores passaram a contestar a sistemática fiscal que envolve este tipo de atividade, a qual privilegia de forma anti-isonômica os Estados exportadores de mercadorias, que seriam justamente aqueles com desenvolvimento socioeconômico mais elevado.
De fato, a imposição Constitucional de incidência apenas da alíquota interna quando a compra é realizada por pessoa não contribuinte do imposto, acaba privilegiando os Estados exportadores, e, em uma visão macroeconômica, gerando a transferência de capitais dos Estados mais pobres para os mais ricos, indo de encontro aos próprios objetivos constitucionais.
Do ponto de vista jurídico-legal, prevalece entre os doutrinadores e nos principais órgãos judiciais, que a tributação desta atividade deve ser concretizada na forma descrita pelo texto constitucional, garantindo uma maior segurança jurídica à sociedade e aos contribuintes, evitando que sejam arbitradas alíquotas pelos entes importadores de mercadorias em respeito à proibição da bitributação. Nesta visão, a segurança jurídica prevalece sobre outros princípios constitucionais, afirmando a necessidade de uma mudança legal anterior a imposição de posturas tributárias mais justas.
Em uma perspectiva histórica, considera-se que a tributação do comércio eletrônico é consequência do momento histórico. Desta forma, quando da edição de nossa Carta Magna, a atividade comercial via internet não possuía os contornos atuais, e, por isso, não foi objeto específico do nosso legislador constitucional, o qual não pode prever a relevância econômica que tomaria. Assim, atualmente, clama-se por uma mudança legislativa, adequando-se ao novo contexto social.
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Diante destes argumentos, os estados predominantemente importadores tem buscado mecanismos diversos como forma de ampliar suas arrecadações sobre o comércio eletrônico, na tentativa de contornar os ditames presentes no VII, §2º, do art. 155 da CF. Em muitos casos, o principal prejudicado tem sido o contribuinte, que se vê obrigado a arcar com o ônus fiscal duas vezes, em desrespeito as garantias constitucionais e limitações ao poder de tributar, como ocorreu através da assinatura do protocolo ICMS 21/2011.
4.1 O Protocolo ICMS 21/2011
Em 1º de abril de 2011, dezoito Estados Brasileiro, bem como o Distrito Federal assinaram o Protocolo ICMS de n.º 21 no âmbito da CONFAZ. Este acordo buscava atender os anseios dos entes políticos localizados nas regiões mais pobres e predominantemente importadoras de mercadorias, através de uma nova regulação das práticas comerciais com o recurso da internet, pois as atuais favoreciam os Estados mais industrializados.
Os principais argumentos utilizados pelos entes assinantes do protocolo e que justificavam a sua implantação foram os seguintes: a sistemática atual do comércio mundial que permite a aquisição de mercadorias e bens de forma remota; o aumento dessa modalidade de comércio, de forma não presencial, especialmente as compras por meio da internet, telemarketing e showroom, deslocando as operações comerciais com consumidor final, não contribuintes de ICMS, para vertente diferente daquela que ocorria predominante quando da promulgação da Constituição Federal de 1988; o ICMS é imposto sobre o consumo, cuja repartição tributária deve observar esta natureza, que a Carta Magna na sua essência assegurou às unidades federadas onde ocorre o consumo da mercadoria ou bem; a substancial e crescente mudança do comércio convencional para essa modalidade de comércio, persistindo, todavia, a tributação apenas na origem, o que não coaduna com a essência do principal imposto estadual, não preservando a repartição do produto da arrecadação dessa operação entre as unidades federadas de origem e de destino (Protocolo ICMS 21/2011).
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estabelecendo que os estados acordantes poderiam exigir, em favor da unidade federada de destino da mercadoria, a parcela do ICMS devida na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom. (Cláusula 2ª, Protocolo ICMS 21/2011).
Assim, ao ente político destinatário caberia uma parcela do imposto que seria obtida pela aplicação da sua alíquota interna, sobre o valor da respectiva operação, deduzindo-se o valor equivalente aos seguintes percentuais aplicados sobre a base de cálculo utilizada para cobrança do imposto devido na origem: 7% para as mercadorias ou bens oriundos das Regiões Sul e Sudeste, exceto do Estado do Espírito Santo; 12% para as mercadorias ou bens procedentes das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e do Estado do Espírito Santo.
O protocolo ainda estabelecia a obrigação do ente remetente, na condição de substituto tributário, de recolher e repassar a parcela do imposto, nos termos de sua cláusula 1ª, ao estado destinatário. Caso não ocorresse o recolhimento, no ato do ingresso da mercadoria, seria possível ao ente de destino exigir do contribuinte o pagamento da parcela fiscal devida.
Assinaram o protocolo os seguintes estados: Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia e Sergipe e o Distrito Federal. No entanto, o protocolo prescrevia quea exigência do imposto pela unidade federada destinatária da mercadoria ou bem, aplica-se, inclusive, nas operações procedentes de unidades da Federação não signatárias deste protocolo (Rio de Janeiro, Minas Gerais, São Paulo, Paraná, Rio Grande do Sul e Santa Catarina).
A solução apresentada pelo protocolo ICMS 21/2011 à guerra fiscal que ocorria na seara do comércio eletrônico acabou tornando-se vazia, pois os principais Estados exportadores de mercadorias não aderiram ao acordo.
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repartir as suas receitas nessas operações, ocorrendo, por conseguinte, uma bitributação. (MENDES, 2014).
A bitributação é um fenômeno jurídico fiscal que ocorre quando dois ou mais entes políticos tributam idêntico fato gerador, sendo que apenas um desses entes seria o competente. Ela deve ser diferenciada do bis in idem, que é a
tributação de um mesmo fato gerador por uma mesma pessoa política. Roque Antônio Carazza assim expõe:
(...) em matéria tributária, dá-se o bis in idem quando o mesmo fato jurídico é tributado duas ou mais vezes, pela mesma pessoa política. Já,bitributação é o fenômeno pelo qual o mesmo fato jurídico vem a ser tributado por duas ou mais pessoas políticas" (CARAZZA, 2010, p. 573.)
A bitributação significa a possibilidade de um mesmo fato jurídico ser tributado por mais de uma pessoa. Tal prática é vedada, pois cada situação fática somente pode ser tributada por uma única pessoa política, aquela apontada constitucionalmente, pois a competência tributária é exclusiva/privativa. Inviável, portanto, que haja mais de uma pessoa política autorizada a exigir tributo sobre o mesmo fato jurídico. Já o bis in idem é ideia distinta, traduzida na situação de o mesmo fato jurídico ser tributado mais de uma vez pela mesma pessoa política, sendo permitido pelo sistema pátrio desde que expressamente autorizado pela Constituição. A competência tributária, assim compreendida, há de ser exercida segundo parâmetros constitucionalmente estabelecidos, dentre os quais se destacam os princípios e as imunidades. (COSTA, 2012. p. 67).
A partir da assinatura do protocolo, com a sua implementação prática, as empresas situadas em estados não signatários do acordo, ao vender suas mercadorias por meio eletrônico para consumidor não contribuinte do ICMS, situado em um Estado signatário do acordo, passaram a ser cobradas no estado de origem pelas alíquotas internas e também no estado de destino pela diferença entre as alíquotas internas e as previstas no protocolo.
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protocolo) para o estado de destino, tendo em vista que os Estados não signatários não realizavam o repasse desses valores.
Apesar de o protocolo buscar solucionar os conflitos fiscais atinentes ao e-commerce, estabelecendo uma política fiscal de combate às desigualdades regionais, o acordo mostrou-se manifestamente injusto e ilegal, pois a sua colocação em prática resultou na bitributação de diversas mercadorias, prejudicando em última escala o consumidor, que acabava por ter que pagar o imposto incidente sobre o mesmo fato gerador a dois entes políticos diversos, mesmo que de maneira indireta, em afronta aos limites constitucionais ao poder de tributar que veda essa prática.
Além dos gravames pecuniários, em muitas ocasiões, as mercadorias eram barradas na entrada do Estado do destino, para que fossem realizados os pagamentos das alíquotas exigidas, atrasando de forma injustificada a entrega do produto.
Tendo em vista esses fatores, diversas empresas adentraram com ações judiciais visando combater essa prática fiscal claramente inconstitucional, por se caracterizar em bitributação. Apesar da relevância do princípio de combate as desigualdades regionais, a lei não deve ceder aos anseios dos Estados considerados mais pobres e sacrificar os direitos e garantias constitucionais do contribuinte, devendo buscar uma melhor solução para estes conflitos que conciliem os diversos interesses envolvidos.
4.2 O posicionamento dos Tribunais Nacionais sobre o ICMS incidente no comércio eletrônico, bem como a Inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011.
A sistemática legal delineada em nossa Constituição no que atine à tributação do comércio eletrônico, sempre foi alvo de duras críticas pelos estados predominantemente consumidores de mercadorias, levando-os a assinar o protocolo ICMS 21/2011.
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Político de provocar mudanças, passou a ser alvo de intensos debates nos diversos órgãos judiciais.
Os protocolos apesar de formalmente válidos na sua concepção (assinatura dos Estados, celebração no âmbito da CONFAZ), são propensos a erros e inconstitucionalidades, o que, se não avaliados e efetivados de forma racional gera grave insegurança jurídica. Com o sistema tributário atual, às operações envolvendo como destinatário o consumidor final, o ICMS continuará sendo devido ao estado de domicílio do emitente da nota fiscal, o que beneficia esses estados mais desenvolvidos e faz com que os Estados destinos, que se configuram por serem meramente consumidores, corram em busca de soluções que lhes garantam uma fatia da receita. (BATISTA, 2013)
Os principais prejudicados com a aplicação desse novo panorama fiscal surgido com o protocolo viram-se submetidos a uma bitributação injusta, levando-os a entrarem com diversas ações judiciais para solucionar de forma definitiva esses conflitos.
Assim, surgem diversas discussões doutrinárias e jurisprudências que conduziram à formação de correntes de pensamento distintas.
De um lado, os favoráveis a aplicação do protocolo alegavam que o acordo impulsionava a “redução das desigualdades sociais e regionais” (artigo 3º, inciso III, CRFB/1988), que se trata de um direito coletivo, e por isso, predomina em relação aos direitos individuais dos contribuintes, o que justificaria a mitigação de algumas garantias individuais em prol de um melhor nivelamento socioeconômico regional.
Outro argumento utilizado foi a divisão de receitas mais justa provenientes do ICMS entre os Estados tributantes. Afirmavam que o Legislador Constituinte não tinha como prever a proporção que o comércio Eletrônico teria nos dias atuais, e por conta disso, não delimitou a divisão de receitas provenientes desta atividade.
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conceitos gerais em matéria tributária, principalmente quando envolve conflitos entre os estados; e, por fim, sugere a mudança do texto constitucional sem o devido processo de emenda à constituição.
Os tribunais do país tendiam pela irregularidade do protocolo. Entre as decisões tomadas vislumbra nos argumentos a ausência de um acordo unânime regulando a matéria, ou apenas a confrontação direta ao texto constitucional, como se extrai da seguinte ementa:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. SUSPENSÃO DE COBRANÇA. COMÉRCIO NÃO PRESENCIAL "E-COMMERCE". PROTOCOLO Nº 21/2011-CONFAZ. 1. O PROTOCOLO Nº 21/2011 DO CONFAZ (CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA), QUE DISCIPLINA A EXIGÊNCIA DE UM ADICIONAL DO ICMS SOBRE OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DE AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS DE FORMA NÃO PRESENCIAL, NÃO FOI ASSINADO POR TODOS OS ESTADOS DA FEDERAÇÃO, FATO QUE, EM PRINCÍPIO, DENOTA VIOLAÇÃO DO PACTO FEDERATIVO. 2. DIANTE DA CONTROVÉRSIA ESTABELECIDA SOBRE A LEGALIDADE DO REFERIDO PROTOCOLO, É RAZOÁVEL QUE A SUA APLICAÇÃO SEJA OBSTADA DURANTE O CURSO DO PROCESSO ATÉ O JULGAMENTO DO FEITO, DEVENDO SER SUSPENSA A EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO NA FORMA ALI ESTABELECIDA. 3. AGRAVO PROVIDO. (TJ-DF - AGI: 20120020243438 DF 0025090-24.2012.8.07.0000, Relator: ANTONINHO LOPES, Data de Julgamento: 17/04/2013, 4ª Turma Cível, Data de Publicação: Publicado no DJE : 22/04/2014 . Pág.: 137)
Assim, buscando a declaração de inconstitucionalidade do protocolo ICMS 21/2011, bem como a suspensão do recolhimento do valor adicional do ICMS cobrado sobre o comércio eletrônico pelo estado de destino, foram ajuizadas duas ações direta de inconstitucionalidade perante o STF, a ADI 4.628, proposta pela Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo, e a ADI 4613, pela Confederação Nacional da Indústria.
No dia 19 de fevereiro de 2014, em sede de liminar da ADI 4.628, o Ministro Luiz Fux suspendeu, em caráter temporário os efeitos do protocolo ICMS 21/2011, alegando entre outros fatores que:
