UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO
RIO GRANDE DO SUL
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
REJANE MARASCA SANDRE
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ATRAVÉS DA FUSÃO DE
EMPRESAS
(Trabalho de conclusão do curso)
IJUÍ (RS)
2016
REJANE MARASCA SANDRE
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ATRAVÉS DA FUSÃO DE
EMPRESAS
Trabalho de conclusão do curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis, Departamento de Ciências Administrativas, Contábeis, Econômicas e da Comunicação, da Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul (UNIJUÍ), como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Profª Orientadora: Me. ANELIA FRANCELI STEINBRENNER
AGRADECIMENTOS
Primeiramente quero agradecer a Deus por ter iluminado meu caminho e ter me dado força em todos os momentos, até a etapa final deste percurso. Especial agradecimento a meu filho Vitor, que esteve ao meu lado, sempre compreensivo, me dando apoio e me fazendo companhia em cada trabalho que realizava, em cada prova que estudava, muitas vezes até altas horas da noite. Agradeço também ao meu pai, por ter me dado suporte financeiro, fazendo com que esse sonho pudesse se tornar realidade e principalmente por acreditar em minha capacidade. À minha mãe, faltam-me palavras para expressar meu agradecimento, pois ela foi peça chave para que eu pudesse obter este resultado. Obrigado por me apoiar, me dar força e estar ao meu lado em todos os momentos. Agradeço também aos meus amigos, Márcia, Sérgio, Ana, Tuany, Bianca, Vanessa, Jaque, Néia e Luiara, pelo apoio, companheirismo e pelas palavras de incentivo. Aos meus colegas de trabalho e também superiores no escritório Lider, Ana Márcia e Getson Dhein, pelas folgas para estudar para as provas, as quais me ajudaram muito para alcançar à média que conquistei. Quero agradecer também à equipe de professores do curso de Ciências Contábeis da Unijuí, que me passaram parte de seu conhecimento e sabedoria no decorrer do curso e, especialmente minha orientadora, Ms. Anélia F. Steinbrenner, que com muita paciência e dedicação, me auxiliou na elaboração deste trabalho de conclusão do curso. Enfim, a todos que estiveram ao meu lado e contribuíram de alguma forma para a finalização desta etapa de minha vida, meu sincero agradecimento!
RESUMO
Devido à alta carga tributária, aliada à complexa legislação tributária existente no país, o planejamento tributário torna-se indispensável para que as empresas possam reduzir seus gastos com impostos, dentro da elisão fiscal. Neste sentido, os proprietários das empresas em estudo, encontraram no planejamento tributário, através da fusão das pessoas jurídicas, uma estratégia para ampliar os negócios, bem como, chegar a uma modalidade de tributação que melhor atendesse suas necessidades e apresentasse alternativas menos onerosas para pagamento de seus tributos. Para proceder com este estudo, foi utilizado o método de pesquisa aplicada, qualitativa, descritiva, estudo de caso, bibliográfica e documental, além da técnica de observação e de entrevista informal para coleta dos dados necessários. Neste contexto, o estudo foi realizado em 2 (duas) empresas atuantes no ramo de topografia e irrigação, localizadas na região noroeste do estado do Rio Grande do Sul, onde inicialmente foi realizada uma análise da situação atual de cada uma das empresas, nos anos de 2014 e 2015, seguida da aplicação do processo de fusão entre elas. Após este processo, foram apurados os impostos federais incidentes sobre essa nova empresa, tanto na modalidade lucro presumido, como na modalidade lucro real. Posteriormente, com base no ano de 2015, os dados foram projetados para o ano de 2016, apurando-se novamente os tributos nas modalidades de tributação lucro presumido e lucro real, tanto por estimativa mensal como por balancete de suspensão/redução, os quais serviram para compor a nova Demonstração do Resultado do Exercício, em ambas as modalidades mencionadas. A partir dos resultados encontrados, é possível identificar que a modalidade de tributação lucro real anual, deve ser apurada através de balancete de suspensão mensal, pois, é a opção mais adequada à estrutura da empresa na forma de gestão atual, trazendo à mesma, economicidade no recolhimento dos impostos. Palavras-chave: Contabilidade. Contabilidade Tributária. Planejamento Tributário. Fusão. Tributos. Lucro Presumido. Lucro Real.
LISTA DE SIGLAS
AC – Ativo Circulante ANC – Ativo Não Circulante BP – Balanço Patrimonial
CFC – Conselho Federal de Contabilidade CRC – Conselho Regional de Contabilidade CTN – Código Tributário Nacional
CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social CGSN – Comitê gestor do Simples Nacional
DAS – Documento de Arrecadação do Simples Nacional DCTF – Declaração de Créditos e Tributos Federais DRE – Demonstração de Resultado do Exercício EPP – Empresa de Pequeno Porte
ECD – Escrituração Contábil Digital IN – Instrução Normativa
IRRF – Imposto de Renda Retido na Fonte IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e Comunicação
IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
ISSQN – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real
LC – Lei Complementar ME – Microempresa
NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade NE – Notas Explicativas
PIS – Programa de Integração Social PC – Passivo Circulante
PNC – Passivo Não Circulante PL – Patrimônio Líquido
RIR – Regulamento do Imposto de Renda RFB – Receita Federal do Brasil
ROL – receita Operacional Líquida
LISTA DE QUADROS
QUADRO 1 – Contabilidade Financeira X Contabilidade Gerencial ... 23
QUADRO 2 – Percentuais de presunção - IRPJ... 33
QUADRO 3 – Percentuais de presunção - CSLL ... 34
QUADRO 4 – Análise Horizontal do BP (Alfa Sila – EPP) ... 60
QUADRO 5 – Análise Vertical do BP (Alfa Silva – EPP) ... 62
QUADRO 6 – Análise Horizontal do BP (Alfa & Cia. Ltda.) ... 63
QUADRO 7 – Análise Vertical do BP (Alfa & Cia. Ltda.) ... 65
QUADRO 8 – Análise Horizontal da DRE (Alfa Silva – EPP) ... 66
QUADRO 9 – Análise Vertical da DRE (Alfa Silva – EPP) ... 68
QUADRO 10 – Análise Horizontal da DRE (Alfa & Cia. Ltda.) ... 69
QUADRO 11 – Análise Vertical da DRE (Alfa & Cia. Ltda.) ... 70
QUADRO 12 – Faturamento mensal no ano de 2014 ... 71
QUADRO 13 – Faturamento mensal no ano de 2015 ... 72
QUADRO 14 – Cálculo PIS e COFINS - Lucro Presumido ... 72
QUADRO 15 – Cálculo IRPJ - Lucro Presumido 2014 e 2015 ... 73
QUADRO 16 – Cálculo CSLL - Lucro Presumido 2014 e 2015 ... 74
QUADRO 17 – Débito e crédito de PIS e COFINS – Lucro Real 2014 e 2015 ... 75
QUADRO 18 – PIS e COFINS a recolher – Lucro Real 2014 e 2015 ... 76
QUADRO 19 – Cálculo IRPJ – Lucro Real Estimativa Mensal 2014 ... 77
QUADRO 20 – Cálculo IRPJ – Lucro Real Estimativa Mensal 2015 ... 78
QUADRO 21 – Cálculo CSLL – Lucro Real Estimativa Mensal 2014 ... 79
QUADRO 22 – Cálculo CSLL – Lucro Real Estimativa Mensal 2015 ... 80
QUADRO 23 – Cálculo IRPJ e CSLL - LALUR 2014 ... 80
QUADRO 24 – Cálculo IRPJ e CSLL – LALUR 2015 ... 81
QUADRO 25 – Faturamento mensal no ano de 2014 ... 83
QUADRO 26 – Faturamento mensal no ano de 2015 ... 83
QUADRO 27 – Cálculo PIS e COFINS - Lucro Presumido ... 84
QUADRO 28 – Cálculo IRPJ - Lucro Presumido 2014 e 2015 ... 85
QUADRO 29 – Cálculo CSLL - Lucro Presumido 2014 e 2015 ... 85
QUADRO 30 – Débito e crédito de PIS e COFINS – Lucro Real 2014 e 2015 ... 76
QUADRO 31 – PIS e COFINS a recolher – Lucro Real 2014... 87
QUADRO 33 – Cálculo IRPJ – Lucro Real Estimativa Mensal 2014 ... 89
QUADRO 34 – Cálculo IRPJ – Lucro Real Estimativa Mensal 2015 ... 90
QUADRO 35 – Cálculo CSLL – Lucro Real Estimativa Mensal 2014 e 2015 ... 91
QUADRO 36 – Cálculo IRPJ e CSLL - LALUR 2014 ... 92
QUADRO 37 – Cálculo IRPJ e CSLL - LALUR 2015 ... 93
QUADRO 38 – Relação de Faturamento ... 95
QUADRO 39 – Cálculo PIS/COFINS e ISSQN - Lucro Presumido ... 95
QUADRO 40 – Cálculo IRPJ - Lucro Presumido ... 96
QUADRO 41 – Cálculo CSLL - Lucro Presumido ... 96
QUADRO 42 – DRE após a fusão das empresas – Lucro Presumido ... 97
QUADRO 43 – Débito e crédito de PIS e COFINS – Lucro Real ... 98
QUADRO 44 – PIS e COFINS a recolher – Lucro Real... 99
QUADRO 45 – Cálculo IRPJ – Lucro Real Estimativa Mensal ... 100
QUADRO 46 – Cálculo CSLL – Lucro Real Estimativa Mensal ... 101
QUADRO 47 – Cálculo IRPJ e CSLL – LALUR anual ... 102
QUADRO 48 – DRE após a fusão das empresas – Lucro Real ... 102
QUADRO 49 – Comparativo Pagamento de Tributos no ano de 2015 após a fusão ... 103
QUADRO 50 – Projeção de Receitas 2016 ... 104
QUADRO 51 – Projeção de Compras 2016 ... 105
QUADRO 52 – Projeção Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) 2016 ... 105
QUADRO 53 – Projeção Custo dos Serviços Prestados 2016 (parte 1) ... 106
QUADRO 54 – Projeção Custo dos Serviços Prestados 2016 (parte 2) ... 107
QUADRO 55 – Projeção Despesas Operacionais 2016 (parte 1) ... 108
QUADRO 56 – Projeção Despesas Operacionais 2016 (parte 2) ... 109
QUADRO 57 – Projeção Despesas Operacionais 2016 (parte 3) ... 110
QUADRO 58 – Projeção Despesas Operacionais 2016 (parte 4) ... 111
QUADRO 59 – Projeção Resultado Financeiro 2016 ... 112
QUADRO 60 – Projeção de Receitas 2016 ... 113
QUADRO 61 – Projeção de Impostos sobre Vendas 2016 – Lucro Presumido ... 113
QUADRO 62 – Projeção de Impostos sobre o Lucro 2016 – IRPJ Lucro Presumido ... 114
QUADRO 63 – Projeção de Impostos sobre o Lucro 2016 – CSLL Lucro Presumido ... 114
QUADRO 64 – DRE Projetada 2016 - Lucro Presumido ... 115
QUADRO 65 – Projeção Base de Cálculo de PIS e COFINS 2016 – Lucro Real ... 116
QUADRO 67 – Projeção IRPJ 2016 – Lucro Real Estimativa Mensal ... 118
QUADRO 68 – Projeção CSLL 2016 – Lucro Real Estimativa Mensal ... 119
QUADRO 69 – Projeção IRPJ e CSLL 2016 – LALUR ... 121
QUADRO 70 – DRE Projetada 2016 - Lucro Real ... 122
SUMÁRIO RESUMO ... 3 LISTA DE SIGLAS ... 4 LISTA DE QUADROS ... 6 1 INTRODUÇÃO ... 11 1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DE ESTUDO ... 13
1.2 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA ... 13
1.3 CARACTERIZAÇÃO DAS EMPRESAS ... 14
1.4 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA ... 15 1.5 OBJETIVOS ... 17 1.5.1 Objetivo geral ... 17 1.5.2 Objetivos específicos ... 17 1.6 JUSTIFICATIVA ... 17 2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA ... 19 2.1 CONTABILIDADE ... 19 2.1.1 Aspectos gerais ... 19 2.1.2 Objeto de estudo ... 20 2.1.3 Princípios contábeis ... 20
2.1.4 Objetivos, funções e usuários da contabilidade ... 21
2.1.5 Áreas de atuação ... 22 2.2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA ... 24 2.3 MODALIDADES DE TRIBUTAÇÃO ... 26 2.3.1 Lucro real ... 26 2.3.2 Lucro presumido ... 33 2.3.3 Simples Nacional ... 35 2.4 TRIBUTOS ... 37
2.4.1 Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) ... 40
2.4.2 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) ... 42
2.4.3 Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) ... 43
2.5 PLANEJAMENTO E CONTROLE ... 48
2.5.1 Planejamento e orçamento ... 48
2.5.2 Projeção de receitas, custos e despesas ... 50
2.6 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ... 51
3 METODOLOGIA DA PESQUISA ... 55
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ... 55
3.1.2 Quanto a forma de abordagem do problema ... 56
3.1.3 Quanto aos objetivos ... 56
3.1.4 Quanto aos procedimentos técnicos ... 57
3.2 COLETA DE DADOS ... 57
3.2.1 Instrumentos de coleta de dados ... 57
3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 58
4 ESTUDO DE CASO ... 59
4.1 ANÁLISE DOS DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS ATUAIS ... 59
4.1.1 Balanço Patrimonial (BP) - Análise Horizontal e Vertical ... 59
4.1.2 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) - Análise Horizontal e Vertical .. 66
4.2 APURAÇÃO DOS TRIBUTOS FEDERAIS NA SITUAÇÃO ATUAL ... 71
4.2.1 Empresa Alfa Silva – EPP ... 71
4.2.2 Empresa Alfa & Cia. Ltda. ... 82
4.3 CONSOLIDAÇÃO DOS DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS (DRE) APÓS A FUSÃO DAS EMPRESAS ... 94
4.3.1 Consolidação da DRE no Lucro Presumido. ... 94
4.3.2 Consolidação da DRE no Lucro Real. ... 98
4.3.3 Comparativo Pagamento de Tributos no ano de 2015 após a fusão. ... 103
4.4 PROJEÇÃO DOS DADOS PARA 2016 ... 104
4.5 APURAÇÃO DOS TRIBUTOS FEDERAIS APÓS A PROJEÇÃO ... 112
4.5.1 Tributos Federais no Lucro Presumido ... 113
4.5.2 Tributos Federais no Lucro Real (Estimativa Mensal). ... 116
4.5.3 Tributos Federais no Lucro Real (Balancete de Suspensão/Redução). ... 119
4.6 VANTAGENS E DESVANTAGENS NA REALIZAÇÃO DA FUSÃO ... 123
4.7 COMPARATIVO DA OPÇÃO MAIS VANTAJOSA PARA A EMPRESA ... 124
CONCLUSÃO ... 126
1 INTRODUÇÃO
A contabilidade, aplicada com eficiência através de profissionais especializados, aponta ao administrador qual o rumo a ser tomado pela empresa com maior precisão, no acompanhamento das mudanças que ocorrem no mercado.
A partir da contabilidade e dos relatórios por ela gerados, o empresário pode ter em mãos, diversos dados sobre a situação atual que a empresa se encontra, tornando possível verificar quais os impactos financeiros causados por possíveis decisões de investimentos, além de deixar a empresa em dia com as obrigações perante o fisco, evitando gastos desnecessários com multas ou atrasos.
Da mesma forma, a contabilidade tributária, como uma das ramificações da contabilidade, é essencial para as empresas no que se refere ao gerenciamento de seus tributos, pois busca na legislação formas legais de redução dos impostos devidos, além de utilizar-se do planejamento tributário para avaliar qual o regime de tributação adequado à estrutura atual da empresa, pois cada organização possui suas especificidades.
Porém, para que isso seja possível, é necessário vasto conhecimento da legislação tributária, bem como da situação econômica e financeira da entidade, pois a partir das particularidades de cada atividade desenvolvida, é possível encontrar na legislação formas de utilização de benefícios fiscais.
Portanto, pode-se perceber que o planejamento tributário é uma ferramenta indispensável para as empresas, pois por meio dele, é possível preparar-se para eventos futuros, reduzir os riscos e melhorar seus resultados.
Neste sentido, o estudo desenvolvido está estruturado em quatro capítulos, sendo que no primeiro está sendo apresentada a contextualização do estudo, a qual envolve a área de conhecimento contemplada, a caracterização das empresas que serviram de base para o desenvolvimento do trabalho, a problematização do tema, os objetivos gerais e específicos e a justificativa de realizá-lo.
No segundo capítulo consta uma revisão bibliográfica, onde foram pesquisados alguns conceitos necessários para a elaboração do estudo, os quais englobam os conceitos de contabilidade, contabilidade tributária, modalidades de tributação, tributos, planejamento e controle e planejamento tributário.
No terceiro capítulo, apresenta-se a metodologia de estudo, que envolve a classificação da pesquisa, referente à sua natureza, forma de abordagem do problema,
objetivos e procedimentos técnicos, além dos instrumentos utilizados para coleta e análise dos dados.
Por fim, no quarto capítulo, apresenta-se o estudo de caso, elaborado a partir do processo de fusão como parte integrante do planejamento tributário, aplicado em um grupo de empresas do ramo de topografia e irrigação. Com base nos anos de 2014 e 2015, primeiramente foi realizada uma análise horizontal e vertical dos demonstrativos contábeis de ambas as empresas, seguida da apuração dos tributos federais na situação atual, tanto na modalidade lucro real, quanto lucro presumido. Na sequência realizou-se o processo de fusão das pessoas jurídicas estudadas, tornando possível a consolidação dos demonstrativos contábeis (DRE) após a fusão. Posteriormente, com base nos dados encontrados na nova empresa originada do processo, foram projetados os dados de receitas, custos e despesas, conforme as expectativas dos gestores, para o ano de 2016, e fez-se novamente a apuração dos impostos incidentes nas modalidades lucro presumido e lucro real. A partir dos resultados encontrados, foi possível a identificação das vantagens e desvantagens da realização do processo de fusão, bem como, do regime de tributação que proporciona maior economia no pagamento de seus tributos.
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DE ESTUDO
Com o passar dos anos e as mudanças que vêm ocorrendo no cenário mundial, as empresas tornaram-se cada vez mais competitivas, fazendo com que cada uma passe a buscar novas ferramentas que possam auxiliar na melhora de seu desempenho. Para isso, uma das alternativas mais utilizadas é o planejamento tributário, o qual envolve a procura por opções menos onerosas, sem deixar de cumprir com as exigências pertinentes a sua atividade. Este processo trás diversas vantagens para a empresa, pois possibilita que o gestor possa fazer um estudo preliminar, verificando quais os impactos gerados após sua tomada de decisão.
Neste capítulo consta a contextualização do estudo que aborda a área de conhecimento contemplada, a caracterização das empresas, seguido do levantamento do problema, objetivos e justificativa.
1.2 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA
O tema deste estudo esteve concentrado na área de contabilidade tributária, com o foco no planejamento tributário através da fusão de empresas.
Conforme Basso (2011, p.26), a contabilidade “[...] é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades, nos seus aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico) [...]”.
Dentre as diversas ramificações da contabilidade, o estudo em questão foi direcionado para a contabilidade tributária, a qual é responsável por “demonstrar a situação do patrimônio e o resultado do exercício, de forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com conceitos, princípios e normas básicas de contabilidade” (FABRETTI, 2009, p.5).
A partir da contabilidade tributária, é possível utilizar-se do planejamento tributário como uma estratégia para redução de custos, pois representa a principal ferramenta para diminuir os gastos tributários de uma empresa, sem ferir as legislações que gerem os diversos tributos, (OLIVEIRA et al., 2004).
Dentre as formas de planejamento tributário, o estudo esteve voltado para a fusão de empresas, ou seja, uma técnica de reestruturação societária que, de acordo com Young (2006, p.20) é quando “ocorre a união de duas ou mais empresas, as quais se extinguem para formar uma nova empresa”.
Estudos realizados por Ribeiro; Mario (2007) demonstram que a utilização de metodologias de reestruturação societária como ferramenta de planejamento tributário pode trazer economia
financeira com relação aos gastos tributários, sem deixar de cumprir com a legislação. Desta forma, o presente trabalho de conclusão de curso propôs um estudo com relação ao planejamento tributário através da fusão entre duas empresas e suas filiais, demonstrando qual o regime de tributação que proporciona economicidade no recolhimento de impostos, após o processo.
1.3 CARACTERIZAÇÃO DAS EMPRESAS
As empresas foco deste estudo estão localizadas na região noroeste do Estado do Rio Grande do Sul. Atuando há 20 anos no mercado, estas empresas juntamente com seus sócios proprietários, integrantes da mesma família, deram origem a um grupo empresarial de característica familiar, as quais trabalham atendendo toda a região norte do Estado.
Segue organograma das empresas do grupo, demonstrando sua forma de organização, conforme figura 1.
Figura 1 - Organograma do grupo de empresas Alfa
A empresa Alfa & Cia. Ltda. é uma sociedade empresária limitada, a qual tem seu negócio focado na prestação de serviços e no comércio. Atualmente, possui 20 funcionários e sua atividade principal é serviços de topografia e licenciamento ambiental, além do comércio de equipamentos de irrigação (pivôs). Esta empresa está enquadrada no lucro presumido e seu faturamento anual gira em torno de R$ 6.400.000,00.
Já a empresa Alfa Silva – EPP é constituída na forma de empresário individual e tem seu negócio no ramo do comércio e prestação de serviços. Seu quadro de funcionários atualmente é composto por 45 colaboradores. Dentre suas atividades principais estão o comércio de peças e serviços de assistência técnica. Esta empresa é optante pelo simples nacional e possui 02 (duas) filiais, localizadas em municípios vizinhos, onde juntas obtêm um faturamento anual em torno de R$ 1.600.000,00.
Ambas as empresas do grupo tem como principais clientes os pequenos, médios e grandes agricultores da região, bem como, grupos empresarias agrícolas como: Lindsay, SLC Agrícola, Sementes Costa Beber, Sementes Roos, Sementes Aurora, Sementes Dallazen, Grupo Acatrolli e Agropecuária São Marcos. O principal fornecedor é a Lindsay Corporation, a qual o grupo é representante, além da Tigre, Amanco e Corr Plasttik.
1.4 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA
A contabilidade tem como objetivo principal o estudo do patrimônio das entidades, tornando possível o registro e controle das operações realizadas, apuração dos resultados e posterior apresentação da situação patrimonial, financeira e econômica da entidade. Desta forma, é possível não só a apuração dos impostos como também fornecer informações necessárias aos usuários internos e externos da organização.
A partir da contabilidade pode-se destacar a contabilidade tributária como uma de suas ramificações, a qual tem como função principal a apuração dos impostos federais, estaduais e municipais, concomitante ao cumprimento das exigências legais, cabíveis a cada atividade.
Contabilidade tributária “é o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada”, (FABRETTI, 2009, p.5).
Em decorrência da contabilidade tributária, é possível a utilização do planejamento tributário como uma ferramenta para auxiliar no processo de tomada de decisão, apresentando aos gestores possibilidades de prevenção de riscos e redução de gastos tributários.
Para que isso seja possível, se faz necessário observar a legislação pertinente à atividade, buscando alternativas para reduzir a carga tributária a ser paga pela empresa.
De acordo com Fabretti (2009, p.8) o planejamento tributário é “o estudo feito preventivamente, ou seja, antes da realização do fato administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas legais menos onerosas”.
Em função desta preocupação com a redução de gastos e maior destaque no mercado, conforme Oliveira et al. (2004) os empresários e executivos estão cada vez mais cientes de que o gerenciamento das obrigações tributárias não pode ser considerado apenas uma necessidade diária, mas sim, uma estratégia para as organizações, seja qual for o porte ou setor de atividade.
Diante dos apontamentos de Oliveira et al. (2004) nota-se que o planejamento tributário elaborado de forma criteriosa proporciona à empresa a proteção dos seus direitos como contribuinte, na busca por alternativas menos onerosas para o pagamento de seus tributos, bem como, segurança na tomada de decisão, deixando-a preparada para futuros investimentos e ampliação de seus negócios.
Este trabalho foi realizado em duas empresas, focadas no setor de topografia e irrigação, sendo que uma delas atua no ramo de prestação de serviços de topografia e licenciamento ambiental, bem como venda de equipamentos de irrigação (pivôs), enquanto as demais (incluindo matriz e filiais) atuam na área de comércio de peças e serviços de assistência técnica. Ambas as empresas estão localizadas na região noroeste do Estado do Rio Grande do Sul e pertencerem a membros da mesma família, ocasionando assim, uma relação entre as pessoas e os negócios das empresas. Em virtude disso, os gestores encontraram no planejamento tributário, através da fusão das pessoas jurídicas relacionadas, a possibilidade de conquistar melhorias em seus processos, nos controles das atividades, ampliação do mercado de atuação, redução de gastos com estrutura, racionalização da produção, aumento da capacidade econômica, entre outras.
Desta forma, o planejamento tributário aplicado foi essencial para comprovação das vantagens e desvantagens da fusão, bem como, para fornecer aos gestores a opção tributária menos onerosa, após este processo.
Sendo assim, pergunta-se: Como o planejamento tributário pode auxiliar na definição da melhor opção tributária de uma organização, após o processo de fusão, dentro da elisão fiscal?
1.5 OBJETIVOS
Neste item estão descritos os objetivos gerais e específicos do trabalho.
1.5.1 Objetivo geral
Identificar como o planejamento tributário pode auxiliar na definição da melhor opção tributária de uma organização, após o processo de fusão, dentro da elisão fiscal.
1.5.2 Objetivos específicos
- Analisar os demonstrativos contábeis;
- Pesquisar a legislação aplicável a cada regime;
- Calcular os diversos impostos federais pelas modalidades simples nacional, lucro presumido e lucro real com base na situação atual;
- Reelaborar os demonstrativos após a fusão das empresas;
- Apurar os tributos pelas modalidades lucro presumido e lucro real após a fusão;
- Identificar vantagens e desvantagens na realização da fusão, quanto às questões tributárias;
- Apresentar a opção mais vantajosa para a empresa.
1.6 JUSTIFICATIVA
Um planejamento tributário bem desenvolvido é de extrema importância não só para a sobrevivência das empresas, mas também para seu crescimento e destaque perante a concorrência. A partir da análise da situação atual da empresa, bem como da projeção de fusão entre as pessoas jurídicas em conjunto com a apuração de seus tributos nas modalidades lucro presumido e lucro real, foi possível verificar a viabilidade de realização da fusão, assim como, chegar à alternativa que trás maiores benefícios econômicos para a nova empresa originada da fusão.
Neste sentido, verifica-se que, para as empresas em estudo, este trabalho foi de extrema importância, pois aponta as vantagens e desvantagens de fazer o processo de fusão entre elas, bem como, demonstra qual a opção tributária mais vantajosa, após este processo. Com isso, a empresa poderá reduzir seus custos e consequentemente, melhorar seu resultado.
Para a Universidade, o estudo é importante no aspecto de ofertar ao público em geral mais um trabalho desenvolvido por seus alunos, o qual servirá como fonte de pesquisa, demonstrando o desempenho dos mesmos a partir dos conhecimentos adquiridos no decorrer do curso.
Para a acadêmica o trabalho serviu como fonte de conhecimento, que beneficiou o lado profissional, pois as teorias adquiridas no Curso de Ciências Contábeis foram aplicadas na prática do dia-a-dia de trabalho.
2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
Neste capítulo realizou-se uma revisão dos conteúdos relacionados ao tema deste estudo, abordando alguns conceitos e fundamentações extraídas de livros, artigos e legislações aplicáveis, as quais serviram de base para o estudo de caso a ser realizado nas empresas do ramo de topografia e irrigação. Por meio desta pesquisa, foi possível apresentar, entre outros assuntos, os conceitos de contabilidade, contabilidade tributária, modalidades de tributação, tributos, planejamento, orçamento e planejamento tributário.
2.1 CONTABILIDADE
2.1.1 Aspectos gerais
A contabilidade é a ciência que estuda e controla o patrimônio das entidades. De acordo com Basso (2011, p.26) “[...] a Contabilidade é enquadrada como uma ciência social, mais especificamente no grupo das ciências econômicas e administrativas, que se utiliza de técnicas específicas para se tornar útil à sociedade e cumprir com as finalidades para que foi concebida”.
Na visão de Fabretti (2009, p.7) “contabilidade é a ciência que estuda, registra e controla o patrimônio e as mutações que nele operam os atos e fatos administrativos, demonstrando no final de cada exercício social o resultado obtido e a situação econômico-financeira da entidade”.
Nesta mesma linha de pensamento, Oliveira et al. (2004, p.21) conceitua contabilidade da seguinte forma:
A Contabilidade, por sua vez, é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro dos atos e fatos de uma administração econômica, servindo como ferramenta para o gerenciamento da evolução do patrimônio de uma entidade e, principalmente para a prestação de contas entre os sócios e demais usuários, entre os quais se destacam as autoridades responsáveis pela arrecadação dos tributos de uma nação ou região.
Na visão de Basso (2011) a contabilidade tem como finalidade gerar informações sobre o patrimônio de uma entidade, tanto no âmbito físico como econômico e financeiro, as quais possam servir de base para o processo decisório.
A contabilidade tem passado por diversas modificações, trazendo consigo alterações na legislação, as quais impactam diretamente no dia-a-dia das empresas. Como consequência, a atuação do profissional contábil vem apresentando maior importância para os empresários, pois os mesmos passaram a perceber o quanto a contabilidade pode impactar no processo de tomada de decisões, proporcionando uma gestão de negócios eficaz, (REIS; GALLO; PEREIRA, 2012).
Com fundamento nas ideias dos autores, pode-se afirmar que a contabilidade é a ciência que registra e controla todas as operações de uma entidade, bem como, demonstra os reflexos que tais operações geram em seu patrimônio, proporcionando assim, informações úteis ao processo de tomada de decisão.
2.1.2 Objeto de estudo
O objeto de estudo da contabilidade é o patrimônio das entidades, composto por bens, direitos e obrigações, (BASSO, 2011).
Os bens podem ser definidos como sendo as coisas ou objetos que integram o patrimônio e que satisfazem as necessidades das pessoas físicas ou jurídicas. Tais elementos podem ser classificados como tangíveis, ou seja, com forma física (exemplo: veículos) ou intangíveis, aqueles bens incorpóreos, não palpáveis (exemplo: marcas e patentes). Além desta classificação, os bens também podem ser divididos em bens móveis, que são aqueles vinculados ao solo (exemplo: edifícios) ou bens imóveis, sendo aqueles que podem ser transferidos do local (exemplo: máquinas). Os direitos representam aquilo que a empresa tem a receber de terceiros, sendo normalmente títulos de créditos, contas a receber, entre outros. Por fim, as obrigações são as dívidas que a empresa possui, podendo ser representadas por títulos, duplicatas, salários e encargos a pagar, gastos decorrentes de funcionamento ou ainda advindos de financiamentos obtidos, (MARION, 2004).
2.1.3 Princípios contábeis
Os princípios contábeis servem como base para a aplicação dos procedimentos contábeis realizados no cotidiano dos profissionais da área. De acordo com o disposto no artigo 1º, § 1º da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nº 750/1993 “a observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC)”.
Em complemento, o artigo 2º desta mesma Resolução dispõe que:
Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades.
Desta forma, os Princípios Contábeis regulamentados pela Resolução do CFC nº 750/1993 são os seguintes:
- Entidade - reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial.
- Continuidade – pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.
- Oportunidade - processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.
- Registro pelo Valor Original – determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional.
- Competência - determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.
- Prudência - determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
Os princípios contábeis tem a função de regular as atividades profissionais de contabilidade, fazendo com que sua atuação seja realizada de forma correta e adequada.
2.1.4 Objetivos, funções e usuários da contabilidade
Na visão de Basso (2011), os principais objetivos da contabilidade são o controle dos elementos patrimoniais e de suas variações, a apuração dos resultados, a evidenciação da situação patrimonial, econômica e financeira da entidade, o cumprimento da legislação aplicável à sua atividade e, por fim, o fornecimento de informações aos diversos usuários, conforme sua necessidade.
Sendo assim, para que seja possível o atendimento de tais objetivos, é necessário que os profissionais exerçam algumas funções como a coleta e classificação dos documentos que comprovam os fatos ocorridos no patrimônio, o registro dos fatos contábeis referentes às alterações patrimoniais, a coleta de informações sobre as variações ocorridas no patrimônio
no decorrer do tempo, a transcrição de informações em demonstrativos contábeis, bem como, a revelação da situação patrimonial, econômica e financeira da organização, (BASSO, 2011).
Conforme Marion (2004) as informações geradas sobre o patrimônio das entidades são destinadas a seus usuários, os quais são classificados de acordo com o tipo de informação que necessitam. Podem ser considerados usuários: administradores da empresa, investidores, bancos, fornecedores e o governo. Os administradores da organização fazem uso de informações contábeis como ferramenta para o processo decisório. Os investidores (sócios ou acionistas), no intuito de obter lucro, utilizam os relatórios contábeis para saber se o investimento realizado trará retorno financeiro. Os bancos, através das informações patrimoniais, econômicas e financeiras, conseguem avaliar se a empresa oferece ou não garantias de pagamento, no caso de empréstimos concedidos. Da mesma forma, os fornecedores utilizam as demonstrações contábeis para avaliar a capacidade que a empresa possui de liquidar suas dívidas. Por fim, o governo, através dos registros contábeis das empresas, tem a possibilidade de prever suas receitas tributárias, ou seja, qual o montante de impostos devidos pelas entidades.
2.1.5 Áreas de atuação
Em função das mudanças ocorridas e exigências do mercado, foi necessário que a contabilidade se adaptasse à demanda de informações, criando um sistema formado por diferentes ramificações, de forma a atender as particularidades de cada ramo de atividade, (MAUSS et al., 2007).
Conforme Basso (2011), a contabilidade conta com um amplo campo de atuação o qual pode ser classificado por: contabilidade comercial, contabilidade industrial, contabilidade pública, contabilidade bancária, contabilidade rural, contabilidade de seguradoras, contabilidade de entidades sem fins lucrativos, entre outros.
Além desta classificação, estudos realizados por Mauss et al. (2007) demonstram que o ambiente no qual as organizações estão inseridas vive em constante mutação, exigindo da contabilidade, o desenvolvimento de um sistema separado por áreas de atuação, facilitando a evidenciação de informações conforme cada atividade e necessidade de seus usuários.
Em complemento, Mauss et al. (2007) separa o sistema de informação contábil por áreas de atuação, como a contabilidade financeira, contabilidade gerencial, contabilidade de custos, contabilidade social, contabilidade ambiental e controladoria. Com este enfoque, define que a contabilidade financeira tem como objetivo principal atender as exigências
fiscais, legais e normativas, bem como demonstrar a situação financeira da organização aos seus usuários internos e, principalmente, externos. Já a contabilidade gerencial possui o objetivo de gerar informações que possam auxiliar na tomada de decisão dos gestores da empresa, na busca por maximizar seus resultados e verificar o nível de desempenho de cada departamento e de seus responsáveis.
Na visão de Padoveze (2010, p.56) a contabilidade financeira “[...] compreende a escrituração tradicional, os aspectos tributários, os aspectos societários atuais, registrados em moeda nacional”. Ele complementa ainda, que “é a contabilidade a valores históricos, com a contabilização da correção monetária das demonstrações financeiras em seus aspectos legais”. Por outro lado, Padoveze (2010, p.38) relata que “a contabilidade gerencial é relacionada com o fornecimento de informações para os administradores – isto é, aqueles que estão dentro da organização e que são responsáveis pela direção e controle de suas operações”.
Para melhor entender as diferenças existentes entre a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial, segue um quadro comparativo, demonstrando seus principais aspectos.
Quadro 1 - Contabilidade Financeira X Contabilidade Gerencial
FATOR Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial
Usuários dos relatórios Externos e internos Internos Objetivos dos relatórios Facilitar a análise financeira para as
necessidades dos usuários externos.
Objetivo especial de facilitar o planejamento, controle, avaliação de desempenho e tomada de decisão internamente.
Forma dos relatórios Balanço Patrimonial, Demonstração dos Resultados, Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos e Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
Orçamentos, Contabilidade por Responsabilidade, Relatórios de Desempenho, Relatórios de Custo, Relatórios Especiais não-Rotineiros para facilitar a tomada de decisão.
Frequência dos relatórios Anual, trimestral e ocasionalmente mensal.
Quando necessário pela administração. Custos ou valores
utilizados
Primariamente históricos (passados). Históricos e esperados (previstos). Bases de mensuração
usadas para quantificar os dados.
Moeda corrente. Várias bases (moeda corrente, moeda estrangeira, moeda forte, medidas físicas, índices etc.)
Restrições nas
informações fornecidas.
Princípios Contábeis geralmente Aceitos.
Nenhuma restrição, exceto as determinadas pela administração.
Característica da informação fornecida.
Deve ser objetiva (sem viés), verificável, relevante e a tempo.
Deve ser relevante e a tempo, podendo ser subjetiva, possuindo menos verificabilidade e menos precisão.
Perspectiva dos relatórios. Orientação histórica. Orientada para o futuro, a fim de facilitar o planejamento, controle e avaliação de desempenho antes do fato (para impor metas), acoplada com uma orientação histórica para avaliar os resultados reais (para controle posterior do fato). Fonte: Padoveze (2011, p. 11)
Com base no pensamento dos autores relacionados, entende-se que a contabilidade tributária pode ser tratada tanto no âmbito da contabilidade financeira como também da contabilidade gerencial. Este fator fica evidente ao se fazer a separação das funções que a contabilidade tributária exerce em seu cotidiano: ao efetuar a apuração dos impostos e entrega de informativos, em cumprimento com as normas legais aplicáveis à organização, sua atuação pende para a contabilidade financeira; por outro lado, a gestão e o planejamento aplicados na empresa, estão diretamente ligados à contabilidade gerencial.
Contudo, o foco deste estudo direcionou-se à contabilidade tributária, a qual possui a finalidade de controlar os tributos incidentes nas empresas, atendendo as exigências legais do fisco, bem como, fornecer subsídios necessários ao planejamento e a tomada de decisão por parte de seus administradores.
2.2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
A contabilidade tributária, que é um importante ramo da contabilidade, possui a função de controlar o pagamento de impostos devido pelas empresas assim como prestar informações, tanto aos órgãos de controle e fiscalização como a seus próprios gestores, proporcionando a eles elementos úteis à tomada de decisão.
Com base na legislação tributária aplicável a cada tipo de atividade, a contabilidade tributária atua com o objetivo de atender às obrigações pertinentes à entidade, em conjunto com o estudo de possibilidades de redução da carga tributária devida.
Na visão de Oliveira et al. (2004, p.36) a contabilidade tributária pode ser definida como:
[...] ramo da contabilidade responsável pelo gerenciamento dos tributos incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empresas, adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigações tributárias, de forma a não expor a entidade às possíveis sansões fiscais e legais.
Desta forma, o objeto de estudo da contabilidade tributária é definido por Fabretti (2009, p.8) da seguinte forma:
O objeto da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social, demonstrando-o de forma clara e sintética, para, em seguida, atender de forma extra contábil as exigências das legislações do IRPJ e da Contribuição Social sobre o lucro, determinando a base de cálculo fiscal para formação das provisões destinadas ao pagamento desses tributos, as quais serão
abatidas do resultado econômico (contábil), para determinação do lucro líquido à disposição dos acionistas, sócios ou titular de firma individual.
Dentre as diversas funções da contabilidade tributária, Oliveira et al. (2004) destaca as seguintes:
- apuração com exatidão do resultado tributável – ou do lucro real – de determinado exercício fiscal, com base na legislação pertinente, para cálculo e formação de provisões contábeis destinadas ao pagamento dos tributos incidentes sobre o lucro da entidade;
- registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher, em observância os Princípios Fundamentais de Contabilidade [...];
- escrituração dos documentos fiscais em livros fiscais próprios ou registros auxiliares, para apurar e determinar o montante do tributo a ser recolhido dentro do prazo após encerramento do período de apuração;
- preenchimento de guias de recolhimento, informando o Setor Financeiro de Contas a Pagar da entidade sobre o valor e os prazos de recolhimento;
- orientação fiscal para todas as unidades da empresa (filiais, fábricas, departamentos) ou das sociedades coligadas e controladas. A correta orientação fiscal e tributária [...] pode representar relevantes economias com os impostos.
A partir do pensamento dos autores, é notável que, devido à elevada carga tributária existente no país, cada vez mais é exigido dos empresários e profissionais da contabilidade um adequado gerenciamento e controle das atividades tributárias. Para isso, é necessário que os profissionais estejam bem preparados, permitindo o cumprimento das obrigações exigidas do contribuinte, além de minimizar os impactos tributários gerados na empresa.
Para manter uma contabilidade tributária eficaz, a empresa precisa contar com profissionais que possuam vasto conhecimento de contabilidade e da legislação tributária, permitindo a eles elaborar um planejamento tributário adequado, bem como, demonstrativos contábeis que apresentem a real situação de seu patrimônio, (FABRETTI, 2009).
Neste sentido, Oliveira et al. (2004, p.21) afirma que:
No exercício de suas funções, claro está que o contador deve obedecer, além das normas e dos princípios fundamentais de contabilidade, também à legislação tributária concernente à correta apuração, registro, divulgação e arrecadação dos diversos tributos que incidem nas diversas fases de atividade das empresas e, principalmente, sobre a obtenção de renda e lucro em determinado período.
Para o gerenciamento de suas atividades, a empresa pode optar por um tipo de tributação que melhor atenda suas necessidades.
Dentre as modalidades de tributação existentes no Brasil, apresenta-se na sequência as três principais, que é a modalidade lucro real, lucro presumido e simples nacional.
2.3 MODALIDADES DE TRIBUTAÇÃO
Todos os anos as empresas tem a possibilidade de escolher qual será a forma de tributação de seus resultados. Esta decisão deve estar baseada no estudo preliminar de qual a modalidade que melhor irá atender as necessidades da empresa em conjunto com o menor custo tributário possível.
A opção pelo regime de tributação deve ser realizada no início de cada ano, quando a empresa efetuar o primeiro recolhimento de IRPJ e CSLL, sendo que esta decisão valerá para todo o exercício. Vale destacar que, ao escolher o regime de tributação do IRPJ, automaticamente condiciona a tributação da CSLL, bem como, da incidência de PIS e da COFINS, (REZENDE; PEREIRA; ALENCAR, 2010).
Dentre as modalidades de tributação existentes no Brasil, em seguida serão apresentadas as três principais: lucro presumido, lucro real e simples nacional.
2.3.1 Lucro real
Lucro real representa o lucro líquido apurado em determinado período de apuração, que após ajustado pelas adições, exclusões ou compensações definidas na legislação, representa a base de cálculo do imposto devido.
De acordo com o art. 247 do Regulamento de Imposto de Renda (RIR) “Lucro Real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto”.
Oliveira et al. (2004, p.177) complementa este conceito ao afirmar que o lucro real “é aquele realmente apurado pela contabilidade, com base na completa escrituração contábil fiscal, com a estrita e rigorosa observância dos princípios fundamentais de contabilidade e demais normas fiscais e comerciais”.
Neste sentido, o art. 248 do mesmo regulamento, define que o lucro líquido do período de apuração “é a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial”.
Neste sentido, para determinação do lucro real, deverão ser feitas as devidas adições e exclusões ao lucro líquido do período de apuração. Portanto, conforme determinado no art. 249 do RIR/99 e atualizadas pela IN 1.515/2014 da Receita Federal Brasileira (RFB), são consideradas adições ao lucro líquido do período:
I – os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
II – os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, devam ser computados na determinação do lucro real.
Parágrafo único. Incluem-se nas adições de que trata este artigo:
I – ressalvadas as disposições especiais deste Decreto, as quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para aumento do capital, para distribuição de quaisquer interesses ou destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designações que tiverem, inclusive lucros suspensos e lucros acumulados (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 43, § 1º, alíneas "f", "g" e "i ");
II – os pagamentos efetuados à sociedade civil de que trata o § 3º do art. 146 quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas (Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, art. 4º);
III – os encargos de depreciação, apropriados contabilmente, correspondentes ao bem já integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais previstos neste Decreto;
IV – as perdas incorridas em operações iniciadas e encerradas no mesmo dia (day-trade), realizadas em mercado de renda fixa ou variável (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 3º);
V – as despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores, ressalvado o disposto na alínea a do inciso II do art. 622 (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso IV);
VI – as contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso V);
VII – as doações, exceto as referidas nos arts. 365 e 371, caput (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VI);
VIII – as despesas com brindes (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VII);
IX – o valor da contribuição social sobre o lucro líquido, registrado como custo ou despesa operacional (Lei nº 9.316, de 22 de novembro de 1996, art. 1º, caput e parágrafo único);
X – as perdas apuradas nas operações realizadas nos mercados de renda variável e de swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas operações (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 4º);
XI – o valor da parcela da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, compensada com a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, de acordo com o art. 8º da Lei nº 9.718, de 1998 (Lei nº 9.718, de 1998, art. 8º, § 4º).
Em sequência, o art. 250 do RIR/99 determina ainda que podem ser excluídos do lucro líquido do período:
I – os valores cuja dedução seja autorizada por este Decreto e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração;
II – os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam computados no lucro real;
III – o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15 e parágrafo único).
Parágrafo único. Também poderão ser excluídos:
a) os rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, quando auferidos pelo desapropriado (CF, art. 184, § 5º);
b) os dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento (Decreto-Lei nº 2.288, de 1986, art. 5º, e Decreto-Lei nº 2.383, de 1987, art. 1º);
c) os juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional – BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional – NTN, emitidos para troca voluntária por Bônus da Dívida Externa Brasileira, objeto de permuta por dívida externa do setor público, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim os referentes aos Bônus emitidos pelo Banco Central do Brasil, para os fins previstos no art. 8º do Decreto-Lei nº 1.312, de 15 de fevereiro de 1974, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.105, de 24 de janeiro de 1984 (Lei nº 7.777, de 19 de junho de 1989, arts. 7º e 8º, e Medida Provisória nº 1.763-64, de 11 de março de 1999, art. 4º);
d) os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional – NTN, emitidas para troca compulsória no âmbito do Programa Nacional de Privatização – PND, controlados na parte "B" do LALUR, os quais deverão ser computados na determinação do lucro real no período do seu recebimento (Lei nº 8.981, de 1995, art. 100);
e) a parcela das perdas adicionadas conforme o disposto no inciso X do parágrafo único do art. 249, a qual poderá, nos períodos de apuração subsequentes, ser excluída do lucro real até o limite correspondente à diferença positiva entre os ganhos e perdas decorrentes das operações realizadas nos mercados de renda variável e operações de swap (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 5º).
Após efetuar a apuração do lucro real do período, deve-se verificar a existência de compensações que possam ser utilizadas para reduzir a base de cálculo. Dentre as possibilidades previstas na legislação pode ser citada como exemplo a utilização do valor do prejuízo fiscal proveniente de períodos anteriores. Entretanto, independe do montante de prejuízo acumulado que a empresa possa vir a ter, tal compensação poderá ser realizada somente até o limite de 30% do lucro real apurado, (ANDRADE; LINS; BORGES, 2013).
Este valor correspondente ao prejuízo fiscal acumulado, objeto de compensação, deve ser apurado e controlado no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), (OLIVEIRA et al., 2004).
o LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real – é um livro de escrituração eminentemente fiscal, obrigatório a todas as pessoas jurídicas contribuintes do Imposto de Renda com base no Lucro Real, destinado à apuração extracontábil do Lucro Real sujeito à tributação para o Imposto de Renda em cada período de apuração, contendo elementos que poderão impactar no resultado dos períodos futuros, (REIS; GALLO; PEREIRA, 2012, p.35).
Os autores complementam que o LALUR é constituído de duas partes: a parte A, onde são efetuados os lançamentos de ajuste do lucro líquido (adições, exclusões e/ou compensações) e a parte B, onde são controlados demais valores que possam vir a influenciar a determinação do lucro real dos próximos períodos.
Após efetuar as devidas compensações pode-se chegar ao lucro real, que representa o montante a ser tributado. Caso o resultado seja negativo (prejuízo fiscal) não terá incidência de imposto; entretanto, se o resultado for positivo (lucro fiscal) deverão ser aplicadas as alíquotas definidas na legislação vigente, dando origem ao IRPJ e CSLL a recolher, (ANDRADE; LINS; BORGES, 2013).
Conforme o art. 22 da IN 1.515/2014 estão obrigadas à tributação pelo lucro real as pessoas jurídicas:
I cuja receita total, no ano calendário anterior, tenha excedido o limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou de R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses;
II cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, agências de fomento, caixas econômicas, sociedades de crédito financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; III que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
V que, no decorrer do ano calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma prevista no art. 4º;
VI que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); VII que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio.
Vale destacar que as pessoas jurídicas que não estiverem obrigadas à tributação pelo lucro real, poderão adotá-lo como opção, (REIS; GALLO; PEREIRA, 2012).
Ao tributar pelo lucro real, com base em sua escrituração, no final de cada exercício, as empresas terão a obrigatoriedade de elaborar algumas demonstrações financeiras, as quais deverão revelar a situação do patrimônio da organização bem como as alterações ocorridas durante o exercício. As demonstrações contábeis obrigatórias estão relacionadas no art. 176 da Lei 6.404/76, atualizada pela Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09:
I - balanço patrimonial;
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; III - demonstração do resultado do exercício;
IV – demonstração dos fluxos de caixa; e
V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado.
§ 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior.
§ 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem
0,1 (um décimo) do valor do respectivo grupo de contas; mas é vedada a utilização de designações genéricas, como "diversas contas" ou "contas-correntes".
§ 3º As demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de sua aprovação pela assembléia-geral.
§ 4º As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício.
§ 5o As notas explicativas devem:
I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos;
II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras; III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e
IV – indicar:
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo;
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, parágrafo único);
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (art. 182, § 3o );
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;
f) o número, espécies e classes das ações do capital social;
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1o); e
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia.
§ 6o A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa.
§ 7o A Comissão de Valores Mobiliários poderá, a seu critério, disciplinar de forma diversa o registro de que trata o § 3o deste artigo.
A apuração pelo lucro real pode ser trimestral ou anual. Conforme Andrade; Lins; Borges (2013) o que diferencia os dois regimes é principalmente a data de encerramento do período de apuração, pois no lucro real anual, o mesmo encerra-se em 31 de dezembro e no lucro real trimestral encerra-se no último dia útil de cada trimestre.
Caso a empresa queira optar pela apuração do lucro real trimestral, deverá apurar seu resultado a partir do levantamento de demonstrações contábeis, conforme as normas estabelecidas na legislação comercial e fiscal, sendo este ajustado pelas adições, exclusões e compensações autorizadas pela legislação tributária. O recolhimento do imposto será no último dia útil do mês subsequente ao final de cada trimestre, encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, (OLIVEIRA et al., 2004).
Em complemento, Andrade; Lins; Borges (2013) apontam que a apuração trimestral é definitiva, sendo que cada trimestre é considerado como um único exercício, não havendo necessidade de apurar qualquer diferença ou efetuar ajuste anual.
Quanto a compensação de prejuízo fiscal, Reis; Gallo; Pereira (2012) afirmam que, nesta forma de recolhimento, as empresas que possuem prejuízos fiscais acabam sendo prejudicadas, pois poderão compensar apenas 30% do lucro real seguinte, enquanto no lucro real anual, a empresa pode compensar integralmente dentro do mesmo exercício.
Ao optar pelo lucro real anual, a pessoa jurídica deverá fazer o recolhimento de seus tributos mensalmente, sempre no mês subsequente ao período de apuração. Nesta modalidade, a empresa poderá ainda optar entre o recolhimento por estimativa e o recolhimento por balancete de suspensão ou redução, (REIS; GALLO; PEREIRA, 2012).
No recolhimento por estimativa mensal “a empresa realizará o recolhimento antecipado do IRPJ/CSLL utilizando como base de cálculo um lucro estimado, calculado a partir da receita bruta de cada mês”, (ANDRADE; LINS; BORGES, 2013, p.38).
De acordo com o art. 3º da IN 1.515/2014 pode ser considerada receita bruta:
I o produto da venda de bens nas operações de conta própria; II o preço da prestação de serviços em geral;
III o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.
Porém, no § 1º, § 2º e § 3º do art. 3º da IN 1.515/2014, constam os conceitos de receita líquida, bem como apontam os demais itens que se incluem ou não na receita bruta:
§ 1º A receita líquida será a receita bruta diminuída de: I devoluções e vendas canceladas;
II descontos concedidos incondicionalmente; III tributos sobre ela incidentes; e
IV valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta.
§ 2º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário.
§ 3º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976, das operações previstas no caput deste artigo, observado o disposto no § 2º.
Para aplicação dos percentuais e busca pela base de cálculo estimada, Oliveira et al., (2004) define receita bruta como sendo o somatório das vendas de mercadorias ou produtos
fabricados, dos serviços prestados e dos ganhos de capital e demais resultados positivos (exceto rendimentos auferidos com aplicações financeiras), excluindo o IPI incidente nas vendas, o ICMS por substituição tributária, as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
Oliveira et al. (2004, p.188) argumenta ainda que “os recolhimentos mensais, com bases estimadas, são, na realidade, mera antecipação do contribuinte para os cofres da União, por conta do que será devido realmente, a ser apurado pela Contabilidade”.
De acordo com Reis; Gallo; Pereira (2012), o recolhimento por estimativa é semelhante ao regime do lucro presumido, pois se utiliza das mesmas bases de presunção deste outro, previstas no art. 15 da Lei nº 9.249/95.
Após efetuar os recolhimentos mensais, no final de cada ano, em 31 de dezembro, a empresa deverá efetuar a apuração do lucro real através do balanço anual, possibilitando a comparação de seu resultado com os valores recolhidos por estimativa. Caso o recolhimento tenha sido a menor que o valor realmente devido, a empresa deverá recolher a diferença conforme determinado em Lei, até o último dia útil do mês de março do ano subsequente, porém, se este recolhimento foi maior que o realmente devido, a empresa poderá pedir restituição ou ainda compensar esta diferença em pagamentos de outros tributos federais através da PER/DCOMP, (REIS; GALLO; PEREIRA, 2012).
Pela apuração anual através de balancete de suspensão ou redução, ainda de acordo com os apontamentos de Reis; Gallo; Pereira (2012) a empresa pode suspender ou reduzir o IRPJ e CSLL devidos em qualquer mês do ano, desde que consiga comprovar que não obteve lucro real ou que o mesmo foi inferior ao valor estimado. Para isso, a empresa deverá elaborar balancetes de suspensão, caso não tenha tributo a ser recolhido, ou de redução, caso o tributo a ser recolhido seja menor que o valor estimado no mês.
Em complemento, Andrade; Lins; Borges (2013, p.36) afirmam que “ocorrendo apuração de prejuízo fiscal, a Pessoa Jurídica estará dispensada do pagamento do IRPJ/CSLL correspondente ao mês em que for levantado o balanço ou balancete de suspensão ou redução”.
Vale destacar que, ao levantar novo balancete, a empresa deve levar em consideração todo o período do ano em curso, ou seja, deve abranger os valores acumulados desde o mês de janeiro do mesmo exercício, (REIS; GALLO; PEREIRA, 2012).
