SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
PROGRESSIVA DO ICMS
Jorge Alberto Sutil
¹1André Pedreira Ibañez²
2RESUMO
A inclusão do parágrafo 7º no artigo 150 da CF/88 por meio da Emenda Constitucional 3/93 causa discórdia sobre a sua legalidade. O presente artigo tem como objetivo, dentro da complexidade do sistema tributário nacional, analisar a constitucionalidade, a legislação pertinente, a compa-tibilidade com os princípios tributários e julgados pela Corte Superior do instituto da substituição tributária progressiva - STf, especificamente sobre sua forma de antecipação tributária do ICMS. Conclui-se que o instituto analisado viola as garantias fundamentais dos contribuintes.
Palavra-chave: Direito Tributário. ICMS, Substituição Tributária,
Progres-sividade, Constitucionalidade.
ABSTRACT
The inclusion of paragraph 7 in article 150 of the Brazilian Federal Constitution of 1988 through Constitutional Amendment 3/93 causes disagreement about its legality. This article aims, within the complexity of the Brazilian tax system, to analyze the constitutionality, the relevant legislation, the compatibility with the tax and Supreme Court jurispru-dence of the Institute of Progressive Tax Substitution - STf, regarding their form of the ICMS (Tax over Circulation of Merchandise and Services) 1 Graduando do Curso de Bacharelado em Direito do Centro Universitário
Metodista – IPA.
2 Orientador do artigo, Doutor em Direito e Professor do Curso de Bacharelado em Direito do Centro Universitário Metodista - IPA
anticipation. It was concluded that the institute analyzed violates the fundamental guarantees of the taxpayers.
Key words: Tax Law, ICMS, Tax Substitution, Progressivity, Constitutionality.
1. INTRODUÇÃO
O presente trabalho acadêmico tem por objetivo o estudo do instituto da substituição tributária progressiva e sua aplica-bilidade no Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Ser-viços – ICMS. A competência para instituir o referido imposto é dos Estados e do Distrito Federal, ficando aos cofres públicos dos mesmos a maior parte do valor arrecadado. A substituição tributária é tema de discussões no âmbito judicial, por gerar uma verdadeira celeuma pelos critérios adotados pelos entes federados para tal tributação, elegendo uma terceira pessoa que não participou do fato gerador como substituto tributário para o pagamento antecipado do imposto, estipulando o valor presumido que ocorrerá no final da operação e que nem sempre ocorre como presumido. Diante dessas aberrações, perscrutar-se-á o melhor entendimento do instituto da substituição tributária para frente, para identificar se dito instituto respeita o arcabouça jurídico, como a Constituição, a legislação infraconstitucional e princípios do direito tributário, bem como, se respeita preceitos constitucio-nais protetivos do contribuinte. Também se fez uma leitura nos entendimentos dos julgamentos feitos pelo Supremo Tribunal Federal das Ações Diretas de Inconstitucionalidade ADI 1.851/AL ADI 2.777/SP e ADI 2.675/PE e do Recurso Extraordinário com repercussão geral RE 593.849/MG, e como a legislação do ICMS no Estado do Rio Grande do Sul se adequou ao entendimento deste ultimo julgado.
Para que se avalie a (in)constitucionalidade da substituição tributária progressiva – ICMS que constitui o foco do problema de pesquisa, o método de abordagem utilizado foi o hipotético--dedutivo, sendo analisada legislação específica posicionamentos doutrinários e precedentes judiciais.
2. PREVISÃO LEGAL SOBRE A SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁ-RIA NO ICMS
2.1 O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO E A LEI COM-PLEMENTAR Nº 87/1996.
A atual Constituição Federal (CF) foi promulgada em 1988, mas conforme dispositivo em seu artigo 155, §2º, XII, “b”, a temá-tica substituição tributária necessitava de lei complementar a ser editada em 60 dias contados de sua promulgação. Ocorre que o próprio §8º do artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) deixou uma janela para que Estados e o Dis-trito Federal editassem normas para regulamentar a matéria na ausência de edição da lei complementar necessária a instituição do ICMS, in verbis:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: XII - cabe à lei complementar: b) dispor sobre substituição tributária.
Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, man-tido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.
[...]
§ 8º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, «b», os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular pro-visoriamente a matéria. (BRASIL, 1988).
Assim, restou aos entes federados – Estados e Distrito Fe-deral, firmarem o Convênio nº 66 de 14 de dezembro de 1988, ficando nessa guisa autorizado mediante lei, o pagamento anteci-pado do imposto atribuído, e a condição de substituto tributário à terceira pessoa, nos termos do artigo 25, in verbis:
Art. 25 A lei poderá atribuir a condição de substi-tuto tributário a:
I - industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores; II - produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações sub-sequentes; (BRASIL, 1988).
E observa o doutrinador Hugo de Brito Machado, (MACHADO, 1997), in verbis:
Considerando a complexidade e demora do proces-so legislativo para aprovação da lei complementar, o legislador constituinte inseriu o § 8° no artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transi-tórias, o qual permitiu a celebração de convênios entre Estados e o Distrito Federal para disciplinar provisoriamente e instituir o ICMS até a edição de lei complementar. Em face do exposto, foi ce-lebrado o Convênio n° 66/1988, que vigorou até a edição da Lei Complementar n° 87/1996, popu-larmente conhecida como Lei Kandir (MACHADO, 1997, p17).
Em que pese a legislação ainda se encontrar sem definição, a pretensa atribuição a terceira pessoa na responsabilidade pela obrigação tributária gerada por fato gerador realizado por outrem, contribuintes passaram a recorrer ao Judiciário e por consequente uma discussão doutrinária acerca da legalidade e
constitucionalidade do instituto. Diante de tal análise, Ives Gran-da Gran-da Silva Martins, assim previa a demanGran-da judicial, MARTINS (1993), in verbis:
A constatação mais relevante, que deve ficar re-gistrada, é a de que a identificação do sujeito do ICMS decorre de uma interpretação sistemática da própria Constituição Federal, que, cumpre ressaltar, foi flagrantemente desrespeitada em reiteradas passagens, pela edição de inúmeros convênios. Neste contexto, espera-se que o Poder Judiciário, mediante um posicionamento sereno e firme, afaste os abusos verificados. (MARTINS, 1993, p.181). Assim, se aclama pela inclusão no corpo da Constituição Federal de dispositivo que expressamente desse amparo legal à progressividade do regime da substituição tributária. Somente alguns anos depois, implantou-se na Constituição Federal espe-rada matéria por meio da Emenda Constitucional nº 3/1993, que acrescentou ao seu artigo 150 o parágrafo 7º, in verbis:
Art. 150 [...] [...]
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (BRASIL, 1988).
Como se vê, trata-se da verdadeira constitucionalização da responsabilidade tributária por substituição. Outrossim, oportuna a análise da Lei Complementar nº 87 de 1996, editada já com a referida previsão constitucional.
2.2 A LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996.
Somente alguns anos após o comando constitucional então incluído no artigo 150 da Constituição Federal de 1988 na forma de seu parágrafo 7º, foi elaborada e assim sancionada a Lei Com-plementar (LC) nº 87, de 13 de setembro de 1996 – LC 87/96, trazendo regras a serem observadas pelos Estados e Distrito Federal na instituição do ICMS, a saber: base de cálculo, direito a restituição do valor do imposto pago antecipadamente – quando o fato gerador presumido não se realizar, margem de agregação, alíquotas etc..., veja-se os artigos 5º, 6º e 9º da LC 87/96 conhe-cida por LEI KANDIR, in verbis:
Art. 5º Lei poderá atribuir a terceiros a responsa-bilidade pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo.
Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. [...]
Art. 9º A adoção do regime de substituição tribu-tária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interes-sados. (BRASIL, 1996).
A Lei Kandir isenta do pagamento de ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) as exportações de produtos primários e semielaborados ou serviços. De autoria do ex-ministro Antonio Kandir, a proposta transformou-se na Lei Complementar 87/96, que dispõe sobre o imposto dos estados e do Distrito Federal, sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e in-termunicipal e de comunicação.
imposto, atendeu diretamente o interesse dos Estados e Distrito Federal em estabelecer um controle de arrecadação mais efeti-vo, com objetivo na diminuição da evasão fiscal e facilitação da fiscalização, frente à natureza dúbia do ICMS. Assim cada Estado Federado e o Distrito Federal passaram de forma interna em instituir, por meio de lei, o regime de substituição tributária, para determinadas mercadorias ou serviços, bem como a sua aplicação, não podendo inovar, ficando limitado à regra matriz do instituto base, naqueles pontos já regulados em lei complementar. E definem MARIANO, WERNECK E BEZERRA (2010), in verbis:
Evidente que o regime é consequência direta do interesse dos Estados e do Distrito Federal em estabelecer um sistema de controle de arrecadação mais efetivo, onde o principal objetivo é a dimi-nuição da evasão fiscal e facilitação do trabalho da fiscalização, diante da natureza dúbia do ICMS. No caso de operações interestaduais, para que se possa aplicar o regime da substituição tributária é exigida a celebração de acordo entre os Estados envolvidos, pois o tributo será fracionado entre o Estado destinatário, ou seja, se faz necessária a criação de Convênio ou Protocolo. (MARIANO, WERNECK E BEZERRA, 2009, p. 19).
Em função de sua importância, cabível que se analise indi-vidualmente os convênios/protocolos.
2.3 CONVÊNIOS/PROTOCOLOS
Os convênios são acordos firmados entre os Estados e o Dis-trito Federal, normalmente para concessão de isenções fiscais ou outros benefícios fiscais, ou para regular a incidência de ICMS em operações interestaduais, inclusive quanto à substituição tribu-tária, devendo ter sua aprovação pelas Assembleias Legislativas respectivas, passando a ingressar no ordenamento jurídico com o valor de lei ordinária estadual.
Protocolos são acordos celebrados entre dois ou mais Esta-dos e Distrito Federal, não podendo criar normas que aumentem, reduzam ou revoguem benefícios fiscais estabelecem procedi-mentos comuns: a) a implementação de políticas fiscais; b) a permuta de informações e fiscalizações conjuntas; c) a fixação de critérios para elaboração de pautas fiscais; e d) outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal.
3 A REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
3.1 O ANTECEDENTE DA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIAO legislador que determina dentre acontecimentos de rele-vância econômica, de forma objetiva, os que devem ter previsão legal como hipótese de incidência dos tributos, conforme Gaspar (2015), in verbis:
A hipótese de incidência nasce pela vontade do legislador, que escolhe os fatos da realidade social que deseja disciplinar, descrevendo-os em lingua-gem apropriada e qualificando-os como jurídicos. Dessa forma o antecedente normativo tem caráter descritivo e está atrelado ao consequente por meio de um operador deôntico interproposicional não modalizado. (GASPAR, 2015, P.26).
E detalha Paulsen (2014), in verbis:
A Lei, ao instituir determinado tributo, estabelece a sua hipótese de incidência, ou seja, a previsão abstrata da situação a que atribui o efeito jurídico de gerar a obrigação de pagar. [...] A incidência é o fenômeno jurídico de adequação da situação de fato verificada (fato gerador) à previsão normativa (hipótese de incidência). Coma subsunção do fato à norma, o que poderia ser um simples fato da
vida assume a qualidade de fato jurídico gerador de obrigação tributária. (PAULSEN, 2014, p.85). Conforme leciona Paulo de Barros Carvalho prepondera a análise de três elementos no antecedente normativo, ou seja, material, espacial e temporal, Carvalho (2007), in verbis: [...] no critério material do antecedente normativo, “há referência a um comportamento de pessoas físicas ou jurídicas, condicionado por circunstâncias de espaço e de tempo (critérios espacial e temporal)”. (CARVALHO, 2007, p.267).
O critério material - diz respeito ao comportamento que deverá ser realizado, corresponde ao verbo e seu complemento. O critério espacial – será o local onde o fato deverá ocorrer, para nascer o vinculo da obrigação tributária. O critério temporal – deli-mita o momento que pautará o surgimento da obrigação tributária. 3.2 O CONSEQUENTE DA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Trata-se dos elementos contidos no consequente da regra--matriz de incidência, indicando direitos e deveres dos envolvidos na relação jurídica tributária, sendo o critério pessoal e o critério quantitativo.
No critério pessoal da regra-matriz encontra-se o grupo de elementos previstos no comando da norma, onde estarão pres-critos os sujeitos então envolvidos na relação jurídica tributária, sendo para Antônio de Moraes Rêgo Gaspar, in verbis: “De um lado, encontra-se o sujeito ativo, credor ou pretenso; de outro, está o sujeito passivo ou devedor”. (GASPAR, 2015, p.36). Normal-mente, o sujeito passivo é aquele que está ligado diretamente ao acontecimento do fato jurídico tributário, mas, outros entes por determinação legal, podem assumir a obrigação pelo pagamento do tributo como responsável tributário, onde prevê o fenômeno da substituição tributária, objeto de estudo deste artigo.
No critério quantitativo na regra-matriz de incidência tribu-tária, corresponde à base de cálculo e à alíquota, expressando o valor econômico da obrigação tributária a ser pago pelo sujeito passivo, que para Paulo de Barros Carvalho pode ter o seguinte conceito, Carvalho (2007), in verbis:
Temos para nós que a base de cálculo é a gran-deza instituída na consequência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, com-binando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária.
E assim continua apontando as funções da base de cálculo,
in verbis:
A versatilidade categorial desse instrumento ju-rídico se apresenta em três funções distintas: a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma. (CARVALHO, 2007, p. 341 e 342).
Pertinente, agora, que se parta para a análise da obrigação tributária e de seus elementos.
4. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E SEUS ELEMENTOS
4.1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIAA obrigação tributária remete ao dever de pagar tributo, que surge com a ocorrência do fato gerador, é um vínculo jurídico pelo qual o Estado (sujeito ativo) exige do particular (sujeito passivo) uma prestação pecuniária, conforme previsão legal, sendo para Luiz Felipe Silveira Difini a definição de sua causa assim definida, Difini (2008), in verbis:
A causa da obrigação tributária é a razão em virtude da qual o Estado pode exigir do particular a prestação (pagamento do tributo).
A causa mediata da obrigação tributária é a lei. Nela, a incidência da norma de tributação substitui a vontade de direito privado e faz nascer a obriga-ção. Mas enquanto houver mera previsão legal, não haverá concreta obrigação tributária. Por isso, sua causa imediata é a realização do fato imponível, que faz nascer uma obrigação tributária real e concreta. (DIFINI, 2008, p.209 e 210).
Conforme o Código Tributário Nacional (CTN), a obrigação tributária pode ser principal ou acessória, sendo que a principal tem por objeto o pagamento de tributos ou penalidade tributária e as assessórias, as prestações positivas ou negativas, no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos, artigo 113, in verbis:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. (BRASIL, 1966).
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. (BRASIL, 1966).
Nesse contexto, deve ser analisada a figura do sujeito ativo da obrigação tributária.
4.2 SUJEITO ATIVO
O sujeito ativo da obrigação tributária é o responsável em exigir o cumprimento do pagamento das obrigações principais e acessórias, tendo o conceito no CTN conforme seu artigo 119, in
verbis: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento”. (BRASIL, 1966), estando em perfeita harmonia com o artigo 3º do CTN, in verbis: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não cons-titua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. (BRASIL, 1966).
O sujeito ativo da obrigação tributária para MARIANO, WER-NECK E BEZERRA (2010), é apontado como sendo na maioria das vezes o Estado, in verbis:
Dada a circunstância de que o sujeito ativo é, o mais de vezes, o Estado, é usual, mesmo na lingua-gem técnica, chamá-lo de Fisco, Tesouro, Erário, Fazenda Pública (Federal, Estadual, Municipal). A própria designação de Estado emprega-se, em certas situações, para designar o credor do tributo. (MARIANO, WERNECK E BEZERRA, 2009, p. 19). E para tratar do devedor do tributo, cabível o exame da figura do sujeito passivo da obrigação tributária.
4.3 SUJEITO PASSIVO
O sujeito passivo da obrigação tributária éa pessoa que tem o dever de prestar o pagamento do tributo, conforme MARIANO, WERNECK E BEZERRA (2010), in verbis:
O sujeito passivo da obrigação tributária é aquele a quem compete a responsabilidade de cumpri-la: se a obrigação for principal é aquele a quem cabe pagar o montante; se a obrigação for acessória, será aquele a quem couber a realização dos deveres acessórios. (MARIANO, WERNECK E BEZERRA, 2009, p. 19).
O Código Tributário Nacional em seu artigo 121 define quem é o sujeito passivo da obrigação tributária principal, in verbis:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de dispo-sição expressa de lei. (BRASIL, 1966).
O sujeito passivo da obrigação tributária é composto por duas espécies, o contribuinte e o responsável, quais serão anali-sados no próximo tópico.
5. O CONTRIBUINTE, O RESPONSÁVEL E O PRINCÍPIO
DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
5.1 O CONTRIBUINTE
O contribuinte é o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo. Assim prevê o CTN no artigo 121, parágrafo único I, in verbis:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; (BRASIL, 1966).
Em uma linguagem simples para Luiz Felipe Silveira Difini, o conceito de contribuinte seria o seguinte, in verbis:
Contribuinte é a pessoa que realiza o fato impo-nível. Em linguagem simples podemos dizer que é quem pratica o ato, ou se encontra na situação que deflagra a ocorrência do fato imponível.
A relação pessoal e direta de que fala o Código deve ser entendida, pois, como ligação entre a ação ou situação que faz surgir o fato imponível e o sujeito, que é o contribuinte. (DIFINI, 2008, p.213). E, MARIANO, WERNECK E BEZERRA (2009) aponta que na identificação do sujeito passivo deve-se considera a ligação entre a ação e o agente, in verbis:
Assim, para melhor identificação do sujeito passivo da obrigação principal, deve-se levar em conside-ração a ligação entre a ação e o agente, visto que é nesse sentido que o Código Tributário Nacional se refere a relação pessoal e direta da figura do
contribuinte.
Quando não estiver presente relação dessa natu-reza entre o fato gerador e o sujeito passivo, mas, algum vínculo existir entre ele e a situação que constitui o fato gerador, identificar-se-á a figura do responsável. (MARIANO, WERNECK E BEZERRA, 2009, p. 69).
5.1.1 Contribuinte Substituto
O substituto é a pessoa que a legislação atribui a responsabi-lidade pelo pagamento do imposto. Para Luiz Felipe Silveira Difini a lei exclui da relação jurídica tributária o contribuinte. in verbis:
Na substituição tributária, a lei excluída relação
jurídica (obrigação) tributária o contribuinte, que seria quem normalmente teria de pagar o tributo e coloca como sujeito passivo o substituto, que é terceira pessoa, que não pratica o fato imponível, mas de alguma forma está ligada a ele, partici-pando da cadeia negocial relativa à negociação. (DIFINI, 2008, p.227).
Se de um lado há a figura do substituto, de outro há a figura do contribuinte substituído.
5.1.2 Contribuinte Substituído
O contribuinte substituído é aquele que está diretamente ligado com o fato gerador, que dá causa à hipótese de incidência do imposto, mas dispensado por lei de seu recolhimento, pois é atribuído a outrem. E simplificam MARIANO, WERNECK E BE-ZERRA (2009), in verbis: “o imposto que seria devido relativo as operações/prestações de serviços é paga anteriormente pelo contribuinte substituto”. (MARIANO, WERNECK E BEZERRA, 2009, p. 71).
5.2 O RESPONSÁVEL
O responsável tributário é o sujeito passivo indireto, ou seja, uma terceira pessoa escolhida para pagar o tributo, sem que tenha realizado o fato gerador desde que sua obrigação esteja prevista em lei, assim prevê o CTN em seu artigo 121, parágrafo único II, in verbis: Art. 121. Sujeito passivo da obrigação princi-pal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação prin-cipal diz-se: II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (BRASIL, 1966).
Para Hugo de Brito Machado a palavra responsabilidade, no direito tributário, tem um sentido amplo e outro estrito, apre-sentando sua definição, (Machado, 2013). in verbis:
Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do Fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivo da relação obrigacional tributária. Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de
disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do Fisco de exigir a prestação respectiva. (MACHADO, 2013, p.154).
E os autores MARIANO, WERNECK E BEZERRA (2009) tra-zem que a doutrina pátria, para uma melhor identificação, divide a sujeição passiva por responsabilidade em duas modalidades: transferência e substituição. vejamos, in verbis:
Na transferência, a obrigação de um devedor, seja contribuinte ou responsável, é deslocada para outra pessoa, em razão de algum evento. Pode ocorrer, inclusive, que a obrigação tributária de um sujeito passivo que já possua a condição de responsável se transfira para outra pessoa, que também se dirá responsável.
Na substituição, é a lei que antecipadamente de-termina que o ônus do pagamento do tributo seja atribuído à terceira pessoa. A lei desde logo põe o “terceiro” no lugar da pessoa que naturalmente seria definível como contribuinte. Antes mesmo da ocorrência do fato gerador, o substituto tributário já vem genericamente previsto em lei. A obrigação tributária já nasce com seu polo passivo ocupado por um substituto legal tributário. (MARIANO, WERNECK E BEZERRA, 2009, p. 70).
Nesse contexto, de extrema relevância a análise da relação do princípio da capacidade contributiva e o contribuinte.
5.3 A RELAÇÃO DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBU-TIVA E CONTRIBUINTE
Importante ao contemplar propriamente aspectos do contri-buinte e os responsáveis tributários, fazer uma fixação sobre o princípio da capacidade contributiva, visto que está diretamente atrelado em nortear a efetividade de um critério de justiça fiscal.
Nesse sentido, Leandro Paulsen expõe seu pensamento em sua obra, Paulsen (2014), in verbis:
A capacidade contributiva na constitui apena, um critério de justiça fiscal capaz de fundamentar tratamento tributário diferenciado de modo que seja considerado como promotor e não violador da isonomia. Configura verdadeiro princípio a
orien-tar toda a tributação, inspirando o legislador e
orientando os aplicadores das normas tributárias. (grifo do autor)
A maior parte da doutrina diz tratar-se de um princípio de sobredireito ou metajurídico, que deve orientar o exercício da tributação independente-mente de constar expressaindependente-mente da Constituição. (PAULSEN, 2014, p.64).
E, para Luiz Felipe Silveira Difini, a atual Constituição Federal faz alusão ao princípio da capacidade contributiva, Difini (2008),
in verbis: A Constituição de 1988, com pior redação,
consagrou--o na primeira parte do art. 145, § 1º. ”Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”, (DIFINI, 2008, p.82).
Ainda na mesma obra Difini aponta que o contribuinte é excluído da obrigação de pagar o imposto, e um terceiro coloca-do em seu lugar sem ter participacoloca-do coloca-do fato geracoloca-dor, portanto questionável no mínimo sua capacidade contributiva, in verbis:
Na substituição tributária, a lei exclui da relação jurídica (obrigação) tributária o contribuinte, que seria quem normalmente teria de pagar o tributo e coloca como sujeito passivo o substituto, que é terceira pessoa, que não pratica o fato imponível, mas de alguma forma está ligada a ele, participan-do da cadeia negocial relativa à circulação. Essa relação ou participação (...) implica a transfe-rência da obrigação de pagamento do contribuinte (de quem o fato imponível revela capacidade
con-tributiva) para o substituo (de que o fato imponível
não revela capacidade contributiva). (DIFINI, 2008,
P. 227).
Na mesma linha Eduardo Sabbag entende que a expressão “sempre que possível” constante no art. 145, § 1º da CF/88, apresenta-se das possibilidades técnicas de cada imposto, Sabbag (2012), in verbis:
Com efeito, se o imposto sobre a renda, por exem-plo, mostra-se vocacionado à variação de alíquotas, na busca do ideal de justiça, o ICMS, em princí-pio repudia-a, uma vez que se trata de imposto incidente sobre o consumidor final, no plano de repercussão tributária, indo de encontro à ideia da pessoalidade anunciada no dispositivo. (SABBAG, 2012, p. 164).
Importante a visita nesse dispositivo da Constituição Federal, artigo 145, § 1º, in verbis:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
[...]
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. (BRASIL, 1988). Passa-se, então, à análise do instituto da substituição tribu-tária, que tem importância nuclear para o presente artigo.
6. A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
A Substituição Tributária - ST assim designada é um instituto que tem por função de atender a princípios de racionalização e efetividade da tributação, dando assim uma maior praticidade à Administração Pública, uma verdadeira colaboração com o fisco, na tentativa de reduzir a possibilidade de inadimplemento dos contribuintes.
Já Eduardo Sabbag exemplifica três motivos que justifique o instituto da ST, Sabbag (2012 apud Melo, Eduardo, 2008), in verbis:
Observe que “o instituto da substituição tributária tem por fundamento o atendimento da chamada “Administração Tributária”“. Muitas vezes é difícil para a Administração efetuar a arrecadação e a fiscalização dos tributos. Daí surgir o regime ju-rídico da substituição tributária que se justifica, basicamente, por três importantes motivos: a) pela dificuldade em fiscalizar contribuintes extremamente pulverizados;
b) pela necessidade de evitar, mediante a concen-tração da fiscalização, a evasão fiscal ilícita; e c) como medida indicada para agilizar a arrecada-ção e, consequentemente, acelerar a disponibilida-de disponibilida-de recursos”. (SABBAG, 2012, p.709 apud MELO, JOSÉ EDUARDO SOARES, 2008, p. 274).
Para Luiz Felipe Silveira Difini o fenômeno que ocorre no instituto da substituição tributária, simplesmente é a exclusão da responsabilidade do contribuinte em pagar o imposto e as-sim à atribuição a uma terceira pessoa de tal pagamento, Difini (2008), in verbis:
Na substituição tributária, a lei exclui a responsa-bilidade do contribuinte (substituído) e atribui a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador (subs-tituto). Então pode-se dizer que o substituto legal tributário é o terceiro, participante de operações anteriores ou posteriores na cadeia de produção e
comercialização, a quem a lei atribui responsabi-lidade por crédito tributário, excluindo a respon-sabilidade do contribuinte (substituído). (DIFINI, 2008, p. 226).
Observa-se que, na substituição tributária a obrigação nasce diretamente para o substituto, a quem cabe substituir o contri-buinte na apuração e no pagamento do tributo então devido pelo contribuinte, mas com recursos do próprio contribuinte ou dele retido veja a redação dada pelo artigo 150, § 7 da CF/88, in verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asse-guradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (BRASIL, 1988).
E, em cotejo com o que dispõem os artigos 45 § único e 128 do CTN, in verbis:
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao pos-suidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte paga-dora da renda ou dos proventos tributáveis a con-dição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsa-bilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação,
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cum-primento total ou parcial da referida obrigação. (BRASIL, 1966).
Como já foi visto, por determinação do artigo 155, § 2, XII, “b” da Constituição Federal, a Lei Complementar 87/96 – Lei Kan-dir, veio regulamentar a substituição tributária, autorizando os Estados e Distrito Federal, em seu artigo 6º, a atribuir a respon-sabilidade pelo pagamento de imposto a qualquer contribuinte na condição de substituto tributário.
A doutrina costuma classificar os casos de substituição tri-butária em substituição para frente (progressiva), substituição para trás (regressiva) e em substituição simultânea, conforme Leandro Paulsen existe critérios para proceder à classificação, Paulsen (2014), in verbis:
1º - a posição do responsável na cadeia
econô-mica, se anterior (para frente) ou posterior (para
trás) ao contribuinte, 2º - o momento econômico
da retenção relativa à ocorrência do fato gera-dor, se anterior (para frente) simultânea
(simul-tânea) ou posterior (para trás).
Na substituição simultânea, a retenção deve ocorrer por ocasião da ocorrência do fato gerador e o pagamento logo em seguida, no prazo que for estipulado pelo legislador.
Na substituição para trás, há uma postergação do pagamento do tributo, transferindo-se a obrigação de reter e recolher o montante devido, que seria do vendedor, ao adquirente dos produtos ou serviços. (PAULSEN, 2014, p. 139).
No caso, a substituição tributária progressiva (para frente) será tratada e aprofundada em suas peculiaridades separada-mente, sendo foco no presente artigo.
6.1 Substituição Tributária Progressiva (Para Frente)
A substituição tributária progressiva ou para frente é refe-rida pela sigla STf.
Continuado o item anterior, na linha de Leandro Paulsen, agora sobre a substituição tributária para frente, Paulsen (2014),
in verbis:
Na substituição tributária para frente há uma antecipação do pagamento relativamente à obrigação que surgiria para o contribuinte à frente, caso em que o legislador tem de presumir a base de cálculo provável e, caso não se realiza o fato gerador presumido, assegurar imediata e preferencial restituição ao contribuinte da quantia que lhe foi retida pelo substituto, tal como previsto, aliás, no art.150, § 7º, da CF. Para a base de cálculo presumida não implicar que pagamento de tributo relativamente à riqueza que não corresponda a dimensão econômica do fato gerador, também deve ser assegurada a restituição do quanto tenha sido pago sobre valores superiores ao da base de cálculo efetiva. (PAULSEN, 2014, p. 139).
Identifica Eduardo Sabbag o problema de antecipar o recolhimento do imposto, sobre um valor presumido, para mo-mento de ainda não ter ocorrido o fato gerador, acentuando que o fato gerador dessa operação poderá nem vir a ocorrer. Sabbag (2012), in verbis:
Substituição progressiva (subsequente ou “para frente”): é a antecipação do recolhimento do
tri-buto cujo fato gerador (se ocorrer) em momento posterior, com lastro em base de cálculo presu-mida. Assim, antecipa-se o pagamento do tributo, sem que se disponha de uma base imponível apta a dimensionar o fato gerador, uma vez que ainda não ocorreu. (SABBAG, 2012, p, 711).
E ainda, Eduardo Sabbag tece forte registro em relação a esse mecanismo, de que a doutrina verifica forte afronta aos princí-pios constitucionais, como: da segurança jurídica, da capacidade contributiva e o da vedação do confisco, in verbis:
Logo, a doutrina contesta tal mecanismo por vei-cular um inequívoco fato gerador presumido ou
fictício – realidade técnico-jurídica que estiola
vários princípios constitucionais, v.g., o da se-gurança jurídica, o da capacidade contributiva e o da vedação ao tributo com efeito de confisco. (SABBAG, 2012, p, 711).
Conforme figura a abaixo exemplificativa, pode-se verificar que o responsável pelo recolhimento do imposto antecipado e presu-mido, sobre operações futuras da cadeia é o substituto tributário, neste caso, é o primeiro da cadeia (indústria), conforme segue:
Figura: Substituição Tributária Subsequente
Fonte: Blog das Pequenas Empresas
7. O ICMS
A sigla ICMS é a reunião das letras iniciais de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, o imposto que mais gera arrecadação para os Estados. A atual Constituição Federal, em seu artigo 155, II, diz que é de competência dos Estados e do Distrito Federal a instituição de tal imposto sendo o seu objeto à tributação das operações referentes à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação.
Com o intuito de minimizar a chamada “guerra fiscal” entre os estados membros e distrito Federal algumas regras estão pre-vistas na Constituição Federal, como a do artigo 155, parágrafo 2º, XII, que direciona para lei completar questões referentes ao ICMS, in verbis: Art. 155. “Compete aos Estados e ao Distrito Fe-deral instituir impostos sobre: § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: XII - cabe à lei complementar” (BRASIL, 1988), inclusive a previsão da necessidade de celebração entre de convênios entre os entes federados, para conceder ou revogar benefícios fiscais (Art.155, §2º, XII, g, CF/88) e, delegando tam-bém ao Senado Federal (enquanto representante dos Estados e do Distrito Federal) competências na fixação do regime de alíquotas.
O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços-I-CMS é responsável por significativa fonte de receita dos Estados e Distrito Federal, mas não ficam com 100% da totalidade da arrecadação, 25% da receita por determinação da Constituição de 1988 é repassada ao Município do Estado respectivo, que nos seus artigos 157 e 158 dispõem sobre esse sistema de repartição de receitas, em especial o inciso IV do artigo 158, proporcionando assim recursos que são fundamentais para os Municípios fortale-cerem sua autonomia financeira e política. E ainda, exerfortale-cerem as atribuições que também lhe foram confiadas, a repartição obriga-tória de receitas do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços a de ser vista como regra fundamental para o exercício do pacto federativo e assim propiciar aos entes municipais re-cursos financeiros para promover o bem social.
Sendo um direito subjetivo dos Municípios, os Estados não podem negar o repasse referente ao partilhamento de receitas provenientes do aludido imposto, conforme leciona Carrazza (2008), in verbis:
Os Municípios possuem o direito subjetivo de exigir dos Estados as importâncias, de forma fidedigna, que lhes cabem em razão da participação no
pro-duto da arrecadação do ICMS.
O aludido direito constitucional assegurado aos Municípios deve ser dimensionado pelo total da ar-recadação efetiva, seja a que título for, dos valores que ingressam nos cofres estaduais (CARRAZZA, 2008, p. 683 - 684).
O ICMS deve observar e submeter-se aos princípios gerais tributários, mas a Constituição Federal no seu art. 155, §2º, I e III, traz dois princípios específicos, o da não cumulatividade e o da seletividade, in verbis:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
[...]
III - poderá ser seletivo, em função da essencialida-de das mercadorias e dos serviços. (BRASIL, 1988). O princípio da não cumulatividade tem seu principal objeti-vo em assegurar o preço menos impactante para o consumidor final quando impactado pela carga tributária, na lição de Paulsen (2014), in verbis:
A não cumulatividade é uma técnica de tributação que visa a impedir que incidências sucessivas nas diversas operações de uma cadeia econômica de produção ou comercialização de um produto im-pliquem ônus tributário muito elevado decorrente da tributação da mesma riqueza diversas vezes. Em outras palavras, a não cumulatividade consiste em
fazer com que os tributos não onerem em cascata o mesmo produto. (PAULSEN, 2014, p. 134 e 135). Ainda, um dos fundamentos da não cumulatividade na escrita de Melo (2016):
O imposto é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à cir-culação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, com o montante incidente nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado. (MELO, 2016, p.330).
O princípio da seletividade, sendo facultativo, determina que a tributação seja inversamente proporcional à essencialidade do produto, quanto mais essencial o produto, menor deverá se a alíquota aplicável, nesse sentido diz Baleeiro (1999), in verbis:
Levando-se em consideração a condição inafastável da capacidade contributiva do ICMS, a seletividade deve ser obrigatória para o legislador (CARRAZA, 2010, p.458). Isto porque, a seletividade requer discriminação ou sistema de alíquotas diferenciais por espécies de mercadorias, sendo assim um dispositivo programático que leva o legislador a estabelecer alíquotas em razão inversa da essencia-lidade das mercadorias (BALEEIRO, 1999, p.347). A partir da apresentação de relevantes características do ICMS, cabível que se analise agora a sua materialidade.
7.1 MATERIALIDADE
O ICMS incide sobre as operações relativas à circulação de mercadorias, a realização de um negócio jurídico mercantil, não a qualquer circulação ou simples mercadoria, veja-se a concei-tuação apresentada pelos doutrinadores Leandro Paulsen e José
Eduardo Soares de Melo, sobre operações e mercadorias. Paulsen, Melo (2011), in verbis:
Operações: “Configuram o verdadeiro sentido do fato juridicizado, a prática de ato jurídico relativa à transmissão de um direito (posse ou proprieda-de). Ninguém fica obrigado a recolher o tributo pelo simples fato de possuir ou ser proprietário de mercadoria”.
Mercadoria: “É o bem corpóreo da atividade profissional do produtor, indústria e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, como é o caso do ativo permanente. Este conceito sofreu ampliação constitucional, ao submeter o fornecimento de energia elétrica (coisa incorpórea) ao âmbito da incidência do imposto, enquadrando no espectro mercantil (art.155, § 3º, CF)”. (PAULSEN, MELO, 2011, p. 215, 220 e 221).
7.2 FATO GERADOR ICMS/ST
Por determinação legal segundo Eduardo Sabbag (2012) in verbis: “A base nuclear do fato gerador é a circulação de merca-dorias ou a prestação de serviços interestadual e intermunicipal de transportes e de comunicação, ainda que as prestações se iniciem no exterior (art.155, II, as CF)”. (SABBAG, 2012, 1061).
E ainda o mesmo autor registra que circulação: “é a mudança de titularidade jurídica do bem (não é mera movimentação “físi-ca”, mas circulação jurídica do bem). O bem sai da titularidade de um sujeito e passa à titularidade definitiva de outro”. (SABBAG, 2012, p. 1062).
Ainda temos o disposto no art. 7° da LC 87/1996, que adi-ciona como fato gerador do imposto, a entrada de mercadorias ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado, in verbis:
substituição tributária inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado. (BRASIL, 1996).
Já Mariano, Werneck e Bezerra (2009), na mesma linha definem o fato gerador no ICMS, afirmando que normalmente em uma operação acontece a partir do momento da venda ou da prestação do serviço como, in verbis:
A hipótese de incidência é a simples descrição, enquanto o fato gerador é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto. É a ocorrência efetiva da hipótese de incidência, abstratamente prevista em lei, que determina o fato gerador e o consequente nascimento da obri-gação tributária.
No caso do ICMS, o fato gerador, em relação às operações de circulação de mercadorias ocorrerá no momento das saídas destas, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para o outro estabelecimento do mesmo titular. (MA-RIANO, WERNECK E BEZERRA, 2009, p. 74 e75). Leandro Paulsen (2014) considera que no ICMS sobre circu-lação de mercadorias, o fato gerador “considera-se ocorrido no momento da saída de mercadoria de estabelecimento de contri-buinte”, (PAULSEN, 2014, p.323), E aponta sua consideração pela observação do art. 12, I, da LC 87/96, in verbis:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; (BRASIL, 1996).
7.2.1 Fato Gerador Futuro - ICMS/STF
Nota-se que durante o discorrido neste trabalho, a substitui-ção tributária está criada conforme parágrafo 7º do artigo 150 da CF/88, onde “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurado a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”, (BRASIL, 1988).
Agora passa-se a analisar o sentido da expressão fato gerador “presumido” que se aplica na antecipação do imposto praticada na STf, como para Mariano, Werneck e Bezerra (2009), sendo, in verbis:
Presumido, de acordo com nosso dicionário, deriva do verbo presumir que, dentre um de seus signifi-cados quer dizer prever, supor.
O vocábulo “presunção” para o direito tributário, na verdade, diz respeito à presunção legal, en-tendida aquela que expressamente vem prevista em lei emanada de processo legislativo. Podemos, portanto, o fato gerador presumido, como aquele fato que se prevê, supõe-se que vá se realizar, ou seja, um fato gerador futuro.
Paulsen e Melo, severamente criticam a figura da presunção fundada em fatos inexistentes, no plano do imaginário, pois para eles o fato gerador presumível poderá não vir a ocorre, a assim descrevem seu pensamento, (PAULSEN, MELO, 2011), in verbis:
Criticável a tributação fundada em fatos inexis-tentes, situações, estados ou circulações eventuais e imagináveis, uma vez que as relações jurídicas devem ficar adstritas às imposições tributárias quando ocorre a subsunção do fato imponível (situação concreta) à imagem normativa (substi-tuição abstrata).
Inaplicável a figura da presunção, sendo inaceitável sua aplicação na cobrança de tributos sobre a cir-culação, uma vez que os comerciantes/industriais podem deixar de praticar fatos geradores de ICMS por inúmeros motivos (insolvência, desistência, perdimento da mercadoria), Não se pode nunca asseverar de forma absoluta que as mercadorias venham a ser objeto de inexorável circulação tri-butável. (PAULSEN, MELO, 2011, p. 241).
Para Mariano, Werneck e Bezerra deve-se observar duas realidades nas operações com produtos sujeitos ao regime da STf, sendo uma delas legalmente prevista, MARIANO, WERNECK E BEZERRA (2009), in verbis:
Como de fato deve ocorrer, no primeiro momento é cobrado o tributo da operação própria, bem como das operações subsequentes. Quanto à primeira operação não há o que se questionar. Posto que efetivamente ocorreu o fato gerador abstratamente previsto em lei, fazendo nascer a obrigação tribu-tária. Entretanto, num segundo momento, quando as operações subsequentes ainda não se verifica a ocorrência concreta da hipótese de incidência, abstratamente previsto em lei. É exigido anteci-padamente o tributo, sem que ocorra o aconteci-mento do fato gerador da obrigação tributária. Só presumivelmente estas hipóteses de incidência irão ocorrer em concreto. (MARIANO, WERNECK E BEZERRA, 2009, p. 76).
E, especificamente sobre a base de cálculo do ICMS, cabíveis algumas ponderações.
7.3 BASE DE CÁLCULO - ICMS
A base de cálculo é o elemento de aspecto quantitativo da obrigação tributária e deverá ter previsão legal. Assim, explica MARIANO, WERNECK E BEZERRA (2009), in verbis:
A medida legal de grandeza do fato gerador é de-nominada base de cálculo. Essa por sua vez tem que ser definida em lei complementar, ao qual deve prever com muita clareza os critérios para determinação da base de cálculo. Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da anteriori-dade e da irretroativianteriori-dade. (MARIANO, WERNECK E BEZERRA, 2009, p. 77).
Hugo de Brito Machado aponta que: “Na base de cálculo do ICMS, inclui-se o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação, para fins de controle”, (MACHADO, 2013. P. 385). Assim estabelece o art.13, § 1º, Ida LC 87/96, in verbis: Art. 13. A base de cálculo do imposto é: § 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo: I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle; (BRASIL, 1996).
Na base de cálculo do ICMS nas operações próprias ocorre o fenômeno do imposto calculado “por dentro”, resultando o preço o final da mercadoria com o imposto já acrescido, Aparecendo na nota fiscal o destaque de seu valor apenas para fins de controle.
7.3.1 Base de cálculo na Substituição Tributária Progressi-va no ICMS
Na base de cálculo da substituição tributária progressiva (para frente) - STf do ICMS o imposto é acrescentado ao preço final da mercadoria, assim podemos dizer, diferentemente do imposto nas operações próprias, um imposto ”por fora”.
A Lei Complementar 87/1996 em seu artigo 8º, ao tratar do regime de sujeição passiva por substituição, determina que a base de cálculo será o valor correspondente ao preço de venda a consumidor acrescido do valor do frete, IPI, demais despesas debitadas ao estabelecimento destinatário, bem como do percen-tual de valor agregado, ou seja, margem de lucro. Estando assim disciplinada na no artigo 8º da LC 87/96, in verbis:
Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
II - em relação às operações ou prestações sub-sequentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria reali-zada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes. § 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido. § 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço. § 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.
§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto. (BRASIL, 1996).
Antônio de Moraes Rêgo averiguou que o item “b” do artigo 8º supra, se tratar de uma dilação inconstitucional, no caso de a base de cálculo do ICMS ultrapassar sua incidência pela adição de frete, seguro e outros valores agregados, (GASPAR, 2015), in verbis:
A base de cálculo do ICMS deve ser composta única e exclusivamente pela dimensão econômica da materialidade do imposto, a qual, no caso da circulação de mercadorias, corresponde ao valor da mercadoria. Logo, a adição de frete, seguro e outros valores agregados correspondem a uma “dilatação” inconstitucional da base de calculada, posto que, como visto, o critério quantitativo da regra-matriz deve guardar consonância com o seu critério material. (GASPAR, 2015, p. 83).
E continua o autor, com sua ponderação, assim referindo-se ao § 4º do mesmo artigo, analisando “base em preços usualmente praticados no mercado”, in verbis:
A técnica utilizada corresponde à coleta de pre-ços pesquisados, os quais comporão as chamadas
pautas fiscais, instrumento no qual ficam
docu-mentados os preços pelos quais o Estado presume que as operações futuras serão praticadas. [...] É perceptível o frequente descompasso entre pautas fiscais e a expressão pecuniária de que se reveste a operação substituída. Isso desvirtua o ICMS, pois está sendo estabelecida base de cálculo que pode não se coadunar com a materialidade da regra-ma-triz de incidência tributária. (GASPAR, 2015, p.84) Não ocorrendo o fato jurídico tributário devera ser ressarcido o tributo recolhido a título de ICMS por substituição, por interpre-tação do preceito ao final que dispõe o artigo 150, § 7º da /88, “assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”. (BRASIL, 1988).
Verifica-se o preceito constitucional não determina ex-pressamente, quem seria o legitimado para pedir a restituição, situação então suprida pela LC 87/96 em seu artigo 10, que asse-gurou ao substituído o direito de repetição de indébito tributário nos referido casos, in verbis: Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar. (BRASIL, 1996).
Na mesma linha, de que, entendem Paulsen e Melo que o preço sugerido está longe dos reais valores realizados, (PAULSEN, MELO, 2011), in verbis:
Todos os critérios, ou elementos consignados na lei complementar, especialmente “preço sugerido por fabricante ou importador”, ou “usualmente praticados no mercado considerado”, “levanta-mentos por amostragem”, e também, os noticiados por “entidades representativas de setores”, estão longe de oferecer segurança e certeza aos reais e verdadeiros valores que deveriam ser objeto de tributação. (PAULSEN, MELO, 2011, p.264). E, também asseveram que inaceitável é afixação (ou ficção) legal de base de cálculo estranha ao preço das mercadorias, e dos serviços tomando-se em conta o artificial valor de mercado, segundo critérios administrativos, caracterizando-se como pau-tas, que nunca condizem com a realidade dos negócios jurídicos. (PAULSEN, MELO, 2011, p. 255).
Nas operações interestaduais, o regime de substituição tri-butária dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados por determinação legal da LC 87/96, art. 9º, § 1º, I, II E III, in verbis:
Art. 9º A adoção do regime de substituição tri-butária em operações interestaduais dependerá
de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.
§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:
I - ao contribuinte que realizar operação inte-restadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subsequentes;
II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e inte-restaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação. (BRASIL, 1996).
Como norma regulamentadora dos Convênios e Protocolos, foi editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CON-FAZ) o Convênio ICMS 52/2017 estabelecendo normas gerais a serem aplicadas ao regime da Substituição Tributária regulado por Convênios ou Protocolos firmados e ratificados entre Estados e o Distrito Federal.
A Margem de Valor Agregado - MVA é a estimativa do valor que será vendida a mercadoria no final da cadeia, ou seja, o preço que será vendido o produto pelo comércio varejista. Esta margem de valor é feita através de estatísticas realizadas por amostragem e levantamento de dados fornecidos por representantes do setor. Quanto o produto é adquirido de outra unidade de federação a margem de valor agregado já esta estabelecida por convenio ou protocolo, onde estes podem ser encontrados no regulamento do ICMS dos Estados.
A alíquota segue o que estabelece o art. 155, § 2º da CF/88,
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...];
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicá-veis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva inte-resse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, “g”, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas pres-tações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais; VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do im-posto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (BRASIL, 1988).
8. O HISTÓRICO NORMATIVO E JURISPRUDENCIAL DO
INSTITUTO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
PROGRES-SIVA NO DIREITO BRASILEIRO
8.1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA NORMATIVA
Para uma completa, mas sucinta, evolução cronológica, legal e jurisprudencial da STf, já averiguada no presente trabalho, se-guir-se-á seguir a linha apresentada no voto do relator o eminente Ministro Edson Fachin, quando do julgamento do RE 593.849 MG pelo STF, reproduzido no acórdão de 19 de outubro de 2016.
Desde o antigo Imposto sobre Circulação de Mercadorias – ICM, já havia previsão legal no CTN em seus artigos 58, § 2º, II e 128, permitindo que lei atribuísse a responsabilidade ao indus-trial ou ao atacadista pelo pagamento do imposto devido pelo comerciante varejista, mediante acréscimo ao preço praticado.
O Decreto-Lei 406/68 revogou o artigo 58 e seu parágrafo 2º e inciso II, e a Suprema Corte no RE 77.462 de 11.04.1975 entendeu incabível a atribuição legal da condição de substituto tributário, com base apenas no art. 128 do CTN.
Em 1983, por meio da Lei Complementar 44, altera-se o referido Decreto-Lei, em seus artigos 2º, §9º, “b”, e 6º, §3º, para reintroduzir a substituição tributária “para frente” no ordena-mento jurídico.
Com a promulgação da CF/88, o ICM tornou-se ICMS, cujo fato gerador é a circulação de mercadorias e a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de co-municação. E o artigo 155, §2º, XII, “b”, da constituição, destinou à lei complementar a disposição sobre a substituição tributária para o ICMS.
Pelo disposto no §8º do artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, foi editado o Convênio ICM 66/88, que dispôs sobre a técnica da substituição progressiva no §3º de seu art. 2º, in verbis: “Os Estados poderão exigir o pagamento
antecipado do imposto, com a fixação, se for o caso, do valor da operação ou da prestação subsequente, a ser efetuada pelo pró-prio contribuinte”. (BRASIL, 1988).
Pela EC 3/93, a presente matéria se constitucionalizou pela inclusão do §7º do artigo 150 da Constituição Federal.
Então, temos o advento da LC 87/96, denominada Lei Kandir, que revogou o convênio ICM 66/88 e dispôs sobre o regime de substituição tributária nos artigos 8º a 10, neste último trata do direito à restituição ao contribuinte substituído.
Por fim o Convênio ICMS 13/97, que buscou harmonizar procedimento referente a aplicação do §7º do artigo 150 da Constituição Federal, e do artigo 10 da Lei Kandir. Que reproduz cláusulas do diploma, in verbis:
Cláusula primeira A restituição do ICMS, quando cobrado sob a modalidade da substituição tribu-tária, se efetivará quando não ocorrer operação ou prestação subsequente à cobrança do mencionado imposto, ou forem as mesmas não tributadas ou não alcançadas pela substituição tributária. Cláusula segunda Não caberá a restituição ou co-brança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subsequente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se rea-lizar com valor inferior ou superior àquele estabe-lecido com base no artigo 8º da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996. (BRASIL, 1996). Por consequência da decisão do Supremo Tribunal Federal, em sede do RE 593.849, tornou-se sem efeitos o dispositivo do Convênio ICMS 13/97.
E, pelo Convênio 74/19 ficaram excluídos os Estados do Maranhão, Paraná, Rio Grande do Norte e Rio Grande do Sul das disposições do Convênio ICMS 13/97, de 21 de março de 1997.
8.2 ANÁLISE DA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
O Supremo Tribunal Federal diante dessa evolução histórica vinha sendo provocado em se manifestar sobre a matéria da subs-tituição tributária progressiva, inicialmente com o julgamento da ADI 1.851/AL decisão que levou os estados de São Paulo e Per-nambuco, por meio da ADI 2.777/SP e da ADI 2.675/PE, também discutir tal modalidade, e ainda se deparou para julgamento do RE 593.849/MG, com repercussão geral e tendo como reclamado o Estado de Minas Gerais.
8.2.1 ADI 1.851/AL
Na ADI 1.851/AL, a Confederação Nacional do Comércio pediu o reconhecimento de inconstitucionalidade da cláusula segunda, do Convênio ICMS 13/97, além dos parágrafos 6º e 7º, do artigo 498, do Decreto 35.245/91 do Estado de Alagoas, que impediam a restituição de ICMS pago a maior, por conta do des-compasso entre pauta fiscal e valor real da operação substituída. Em sede de liminar, o STF determinou a suspensão ex nunc da cláusula segunda do mencionado convênio, que no voto condutor do Ministro Ilmar Galvão, restou expressamente con-signado que o Convênio discutido empregou erroneamente a chamada interpretação literal em relação ao artigo 150, parágrafo 7º, da CF/88. Ao impor á limitação, o STF entendeu ter havido deturpação da substituição tributária para frente no ICMS, assim fundamentado, na emenda colacionada, in verbis:
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONA-LIDADE. ICMS. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRI-BUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO ICMS Nº 13/97, DE 21.03.97, E PARÁGRAFOS 6º E 7º DO ARTIGO 498 DO DECRETO Nº 35.245/91, COM A REDAÇÃO DO ARTIGO 1º DO DECRETO Nº 37.406/98, DO ESTADO DE ALAGOAS. PRETENDIDA AFRONTA AO PARÁGRAFO 7º DO ARTIGO 150 DA
CONSTITUIÇÃO. REGULAMENTO ESTADUAL QUE ESTARIA, AINDA, EM CHOQUE COM OS PRINCÍPIOS DO DIREITO DE PETIÇÃO E DO LIVRE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Plausibilidade da alegação de ofensa, pelo primeiro dispositivo impugnado, à norma do parágrafo 7º do art. 150 da Constituição Federal, o mesmo efeito não se verificando relativamente aos dispositivos do Regulamento alagoano, que se limitaram a instituir benefício fiscal condicionado, que o STF não pode transformar em incondiciona-do, como pretendido pelo Autor, sob pena de agir indevidamente como legislador positivo. Cautelar deferida apenas em parte. (BRASIL, 2002). Quando do julgamento definitivo, foi alterado o entendimento liminarmente proferido, para firmar posição no sentido da consti-tucionalidade do aludido dispositivo, que em seu voto o Ministro Ilmar Galvão suscita alguns argumentos: i - historicamente o Supremo Tribunal Federal nunca condicionou a legitimidade da substituição tributária para frente à previsão da restituição, até porque a Constituição de 1967 e a Emenda Constitucional 01/69 não previam restituição nesses casos; ii- a Constituição Federal de 1988 recepcionou o Decreto-Lei 406/68, que especificava as mo-dalidades de substituição tributária, sem dispor sobre restituição; iii – a Emenda Constitucional de 03/93 acrescentou o parágrafo 7º do artigo 150, sem mencionar a devolução de quantia paga a maior; iv – questões acerca do respeito aos princípios da legali-dade, capacidade contributiva e não confisco foram afastadas pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 213.396/SP; v – a substituição tributária para frente é utilizada nos casos em que o governo ou o fabricante fixam o preço final do produto, o que causa uma diminuição na probabilidade de haverem discrepância entre a base de cálculo real e a presumida; vi – o artigo 114 do CTN afirma que o fato gerador é a situação definida em lei como necessária e suficiente para a sua ocorrência; vii - a substituição tributária para frente não se refere ao fato gerador provisório,
mas sim definitivo; e viii - a substituição tributária para frente tem seu fundamento na comodidade, eficiência, economia e celeridade na atividade estatal ligada à imputação tributária. Observa-se a ementa do acórdão, in verbis:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de bene-fício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presu-mido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando--se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabele-cimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art.
