A alocação de custos indiretos na indústria de calçados na Região do Vale dos Sinos (RS): estudos de casos

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A ALO CAçA0 DE CUSTOS INDIRETOS NA INo'OSTRIA

DE CALÇADOS DA REGIÃO DO VALE DOS SINOS (RS)

- Estudos de

Casos-CLAUDIONOR JOSE MORES

JULHO DE 1988

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CLAUDIONOR

JOSt:

IDRES

DISSERrAÇÃO SUEMETIDA AO CORPO OOCENI'E 00 INSTI'lU'ID SUPERIOR DE ES'I\J1Xl3 CC!:! TlllEIS - ISS:: - DA FUNDAÇÃO GE'IULIO VlúQ>S COM) PARI'E DOS ｾｉｓｉＧｬｕＩ＠

NOCES-sÃRIos

PARA A OB'IENÇÃO 00 GRAU DE MESTRE EM CIÊNCIAS Cwr1\BEIS (M.Sc.).

APROVADA POR:

Prof. Dr. Josir Sineore (Presidente/Orientador)

Prof. Dr. M:>acir San::ovschi

A Banca Examinadora, designada pela Determl

naçao n9 16/88, do Diretor do ISEC/FGV, para julgar a

disserta-ção intitulada: A Alocadisserta-ção de Custos Indiretos na Indústria de

Calçados na Região do Vale dos Sinos (R.S.) - Um Estudo de Casos

de autoria do aluno CLAUDIONOR JOSE MORES e composta pelos abaixo

assinados, após a apresentaçao publica da mesma pelo candidato e

de ter este respondio às argUiç;:;es que por seus membros foram fei

tas, concorda em que a referida dissertação merece ser .·aprovada

com louvor, sendo sugerida a sua publicação.

Rio de Janeiro, 31 de agosto de 1988

(

Prof. Dr Josir Simeone Gomes (p esidente/Orientador)

ｐｲｯｦＮｾｾｲＮ＠ Moacir Sancovschi

r

Prof. Dr. Americo Matheus Florentino

1. Merece ser Aprovada

2. Merece ser Aprovada com louvor

MORES, C1audionor José

A ALOCAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS NA INDOSTRIA DE CALÇADOS DA REGIÃO DO VALE DOS SINOS (RS) , (Rio de Janeiro 1988)

VIII, 331 pg., 29,7 cm (FGV/ISEC, M. Sc., Ciências Contábeis, 1988)

Dissertação - Fundação Getúlio Vargas ISEC - Mestrado em Ciências Contábeis

 meus pais, Arquile e Inês

 meus innaos, Walmor e Rejane

AGRADECIMENTOS

Ao concretizar mais uma etapa de meus objetivos

pro-fissionais e de vida, não poderia deixar de manifestar a minha gratidão para com aqueles que incondicionalmente contribuíram

para a realização deste trabalho e todo projeto do mestrado.

Aos meus pais que nunca mediram esforços para a

mi-nha educação, apoiando-me em todas as decisões de mimi-nha vida.

A minha esposa Schirlei, pela compreensao, ｩｮ｣･ｮｴｩｶｾ＠

confiança e companheirismo em todos os momentos.

Ao meu sogro Osvaldo e sogra Gentila Michelin pelo

apoio e confiança.

Ao grande amigo, orientador e professor Josir

Simeo-ne Gomes, pelo apoio, incentivo, compreensão e confiança

rece-bidos em todos os momentos e pelo seu idealismo de educador,

que o identifica no Mestrado.

Aos amigos, companheiros do Mestrado, destacadamente,

LUIZ GONZAGA, LUCILA, LUIZ GUILHERME e MADEIRA, pela

convivên-cia, amizade, solidariedade e distintas lições de vida e fé que

recebi em todos os momentos.

Aos professores Moacir Sancovshi e Américo Matheus

Florentino, membors da Banca Examinadora, pelas valiosas contri

Aos demais professores do Mestrado, por suas

contri-buições à minha formação.

Aos funcionários do ISEC-FGV pela atenção e ｰｲ･ｳｴｩｭｾ＠

sidade recebida durante todo o Curso.

Às Direções das Indústrias de Calçados pesquisadas

do Vale do Rio do Sinos (RS), pela oportunidade e apoio

rece-bido, sem o qual não teria sido possível este trabalho.

Aos professores Ernani ott e Walter Adolfo Wirch

(U-NISINOS-RS) pelo apoio recebido durante a coleta de dados.

À Direção da FAPES - Fundação Alto Uruguai para a

Pesquisa e o Ensino Superior (Erexim-RS), pela confiança e

apoio recebido.

A meu amigo, compadre Eloy Lazzari pela compreensao

e apoio recebido.

Aos professores Paulo Mescka e Honorino De Marchi ｰｾ＠

la revisão do português.

A ｳｲｴｾ＠ Sara Lucia Tonial pela datilografia deste

es-tudo, em todas as suas versões.

À todos aqueles que de uma forma ou outra

contribuí-ram para que eu conseguisse realizar os meus objetivos

etapa de minha formação.

RESUMO

Este trabalho objetivou investigar, através de um ･ｳｴｾ＠

do exploratório e descritivo, a relação existente entre os ｰｲｯ｣ｾ＠

dimentos, técnicas e métodos adotados na alocação de custos indi

retos em cinco indústrias de calçados da região do Vale dos

Si-nos (RS) e aqueles apontados na literatura de custos.

Também, buscou-se obter depoimentos dos principais usuá

rios da informação de custos das empresas sobre a utilidade da

alocação de custos indiretos no processo de gerência.

Desta forma, procedeu-se a uma revisão de fundamentos

teóricos da Contabilidade de Custos, sob a ótica da Contabilida-de Gerencial, a partir do qual Contabilida-delineou-se um Plano Contabilida-de

Referên-cia que orientou as etapas da pesquisa.

A seguir, apresenta-se a metodologia utilizada,

justi-ficando-se as razões de seu emprego, assim como as limitações

inerentes a esse tipo de estudo exploratório.

Com base nos dados obtidos através de entrevistas,

me-diante a aplicação de um questionário e análise de documentos,

fez-se uma descrição dos mecanismos utilizados pelas empresas es

tudadas, na prática da alocação de custos indiretos, bem como re

latou-se os depoimentos dos gerentes ･ｮｴｲ･ｶｩｳｴ｡､ｯｾ＠ sobre a

uti-lidade das alocações de custos indiretos, em relação

à

necessi-dade de informações gerenciais como: avaliação de estoques,

de-terminação de resultados, fixação de preços, controle e

Os resultados obtidos permitiram a análi·se

compara-tiva das práticas adotadas pelas empresas com o referencialtéÕ

rico previamente levantado. Também, oportunizou a que se

che-gasse a importantes conclusões, além de fornecerem subsídios

ABSTRACT

The objective of this research was to investigate

through an exploratory and descriptive study, the existing ｲｾ＠

lationship among the procedures, techniques and methods

adap-ted in the allocation of indirect costs in five industries of

footwear in Vale dos Sinos, a region located in the state of

Rio Grande do Sul, and those pointed out in the literature of

costs.

In addition this research sought to obtain the

testimonies of the main usuaries of cost information in the

enterprises abouth the utility of indirect cost allocation in

the process of management.

This way an examination of the theorical fundamen

tals of Cost Accounting was preceeded, under the view of the

Management Accounting, from which a Reference Plan was

deli-neated; This Reference Plan oriented the stages of the re-search.

Furthermore the methodology used was presented ｪｵｾ＠

tifying the reason for its employment, as well as the

inhe-rent limitations to ｴｨｾｳ＠ type of exploratory study.

Based on the obtained data through interviews, the

application of questionnaire forms and documentation analysis,

a description of the mechanisms used by the referred companies

in the allocation of indirect cost was done; moreover the

tes-timonies of the rnanagers interviewed about the utility of

in-direct cost allocation in relation to the necessity of

manage-ment information, such as: the evoluation of the stocks, the

and evoluation of performance, planning and decision making

were related.

The results obtained allowed the comparative ana-lysis of the practices adapted by the enterprises, having the

theorical reference been previously researched. Moreover

the-se results also leaded one to draw important conclusions, be

sides providing out subsidies to some recomendations and su

!,NDICE

pág.

CAPITULO I

INTRODUÇÃO

1. Importância do Es tudo •..••.•.•..••.••....•...•..••••

1

2. Objetivo do Estudo ... ,... 8

3. Delimitação do Estudo

. . .

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4. Organização do Estudo

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CAPITULO 11 - REVISÃO DA LITERATURA

1. Introdução

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.

9

10

13

2. Objetivo e Finalidades da Contabilidade de Custos ••.

14

3. Aspectos·Básicos de um Sistema de Custos •.•...•••

17

3.1. Natureza do Custo •..••.••••....••..•..••....••.

17

3.2. Classificação do Custo ••••.•••.•••...••.••••.••

20

3.3. Elemento do Custo .•..•••..•.•...•.•...••..•

21

4. Alocação dos Custos Indiretos de Fabricação

Ｎｾ＠

...•...

22

4.1. Sistemas de Contabilidade de Custos ....•....•.•

32

4.1.1. Sistema de Custo Hist6rico •.•...••....

32

4.1.2. Sistema de Custo Padrão •.•.•.••...•.•

34

4.1.3. Sistema de Custo Estimado .••••....•..•..

35

4.2. Métodos de Acumulação de Custos .•....••.•...••.

39

4.2.1. Ordem de Produção ou Serviço ..•...•••.•.

40

4.2.2. Por Processo ••••••.••.•...•.•.•

41

4.3. Métodos de Custeio ... 44

4.3.1. Absorção (ou Convencionall ..•..•..•...

46

4.3.2. Variável (ou Diretol •..•.•••••...••••.•.

54

5. Alocaça:o de Custos Indiretos e as Finalidades

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5.1. Avaliação de Estoques e Dete:t'mínação do

Resulta-do ... til . . . .

5.2. ｐｬ｡ｮ･ｪｾｭ･ｮｴｯ＠

e Tomada de Decisão •••••••••.•••.•

5.3.

Frxaçao

de Preços ... ｾ＠ ... .

5.4. Controle e Avaliação do Desempenho .•••••••••••.

Resumo ••••••••••••••••••.•••.•.•.•••••••••..••••.••••••

CAPtTULO III.... PROCEDIMENTOS METODOLOGICOS

1. ｉｮｴｲ￳､ｵ￧ｾｯ＠

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.

2. Estratégia

_{da Pesqu,:tsa .} til . . . til • • • • • • • • • • • • • • • •

3. 'Plano de Referênci,a . til . . . : . . . . 3.1.

Definição de Termos ...•.•.•...•..••...•.•.••..•

4. Definíçao das Perguntas

. .

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. . . .

.

. . .

5. Variáveis da Pesquisa e Definições Operacionais

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5.1. Variáveis da Pesquisa ..•...•....•..•...•..••.

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_{•• e 1n1çoes perac1ona1s ...••.•.••.••••••.••••••}

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ｾＮ＠

5.2.1.

Variáveis Descritivas

.

. .

.

. .

.

. . .

.

. . .

5.2.2.

Variáveis Componentes da Estrutura do Sis

tema de Contabilidade de Custos ..••.••..

5.2.3.

Variáveis do Comportamento Organizacional

em Relação à Alocação de Custos ...•.••.•

CAPITULO IV'" RESULTADOS OBTIDOS

-1. Introduçao ... , ... .

2. Caractertsticas Gerais da Região do Vale do Sinos(RS}

l?âg. 74 76 79 84 88 ·89 89 91 94 97 98 98

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2.1.

Antecedentes Ristôricos e a Indústria de

ｃ｡ｬ￧｡ｾ＠

dos no ,vale do Sinos (RS

1 ...

118

2.2.

Caracter!sticas da População Regional...

128

2.3. Consideraçoes Atuais sobre a "Indústria

ｃ｡ｬ￧｡､ｩｾ＠

ta do Vale ... · Mercado

.

.

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2.5. Mapa Regional ... .

3. Caracter!sticas Gerats das Empresas Estudadas ••••••

3. 1. Hi.s·tóri.co 'I • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •

3.2. Processo de Fabri:cação

.

..

.

.

. . .

.

. . .

.

. .

.

. .

.

.

.

4. Caractertstícas Indivi:duais das Empresas Estudadas

128 135 136 137 137 139

(Empresas: A - B - C - D - E - ) ••••••.•.•••••

o...

140

4.1 •.

Caracterlsticas Gerais ••••••••••••.•••••••••••

4.2.

Caracteristicas dos Componentes da Estrutura do

Sistema de Contabilidade de Custos e das

Prãti-cas de Alocaçaodos Custos Indiretos

. .

.

.

. .

. . . .

4.2.1.

Sistema de Informação Contábil ••..•••••

4.2.2.

Sistema de Contabilidade de Custos •••••

4.2.3. Métodos de Acumulação •.••••••••••••••••

4.2.4.

Método de Custeio •••••••.••••••.•.•••••

4.2.5. Método de Distribulção e Redistribuição

de Custos (Procedimentos, Bases e

Crité-rios 1 ... • •

140 142 142 143 145 146 147

4.2.6 ..

Relatõri:os Gerenciais •••••••••••.••••••

150

4.3. cara,cte·rtst.tcas do Comporta,ment0 Organizac:tonal

em relação as Alocaçoes de Custos Indiretos

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pág.

4.3,1.

ａｶｾｬＡＺ｡Ｎ￧￣［ｯ＠

de Est0'luea e

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do

Resultado ... ,... 151

4.3.2. Base para F:.txaçao de Preços •••••••••••

151

4.3.3. Tomada de Dectsao CRottneira e Espe

ｾ＠

ciai.s· ) •.••.•...•.•••• ti • • • • • • • • • • • • • 152

4.3.4. Avaliaçao do Desempenho •••••••••••••••

153

CAPíTULO V -

ANALISE DOS RESULTADOS

1. In troduc;ao ...•...•...•...•.. 2 O 2

1.1. Análise dos Componentes da Estrutura do

Siste-ma de Contabi.lidade de Custos e dos Procedimen

tos de Alocação de Custos •••.•••••••••••.••••

203

1.1.1. Sistema de Informação Contábil

...

1.1.2. Sistema de Contabilidade de Custos

....

1.1.3. Métodos de Acumulação

. . .

.

.

. . .

.

.

1.1.4. Métodos de Custeio

.

.

.

.

. . .

. .

. .

.

. . . .

1.1.5. Métodos de Distribuição/Redistribuição

203

204

208

213

(Procedimentos, Bases' e Critérios) ••••

220

1.1.6. Relatórios Gerenciais

.

.

.

. . .

.

. .

. .

. .

.

.

2. Análise do Comportamento Organizacional em relação

a Alocação de Custos Indiretos e as finalidades

Ge-231

renciais .... '... 231

2.1. Avaliação de Estoques e Determinação do

. 2. 3.

Tomada de Decisão (Rotineiras e.Especiais

1 •••••

2.4.

Avaliação do Desempenho ••••••••••.••••••••••••

CAPtTULO VI - SUMARIO, CONCLUSÕES,

RECOMENDA-ÇÕES E SUGESTÕES PARA PESQUISAS

FUTURAS

1. Sumario .... 4!: . . . ｾ＠ • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • , • • • • • • • • •

2. Conclusoes ... , ..

ｾ＠

.

ｾ＠

...

111; • • • 41 • • • • • • • • , • • • • • • • • • • • •

3.

Questionamentos Sugeridos , •.••••••••••••••••••••••••

4. Sugestões para Pesquisas Futuras •••.•••••••••••••••

BIBLIOGRAFIA

BIBLIOGRAFIA

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ANEXOS

ANEXO I

ｾ＠ ｑｵ･ｳｴｩｾｮ￢ｲｩｯ＠

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. .

.

. . . .

ANEXO lI .... Correspondência para as Empresas •••.••••••.

ａｎｾｏ＠ ITr ..

Mapas" de . Alocação de Cus tos •••••••••••••.•

pâg •

236

237

240

250

254

256

258

264

286

288

1. IMPORTÂNCIA DO ESTUDO

Inserida no contexto de mudanças sociais, políticas e

econômicas, que renovam constantemente nossa realidade e

expec-tativas futuras, a empresa vê-se obrigada a manter o constante

aperfeiçoamento e/ou desenvolvimento de novos sistemas de

apor-te frenapor-te

à

crescente necessidade de informações.

O sistema global de informações gerenciais, oriundo

de dentro e de fora da estrutura organizacional, deve procurar

oferecer

à

administração, informações que auxiliem, entre

ou-tras: planejamento, controle, avaliação e tomada de decisões so

bre os recursos envolvidos no processo produtivo.

Neste sentido, um sistema contábil integrado ao

sis-tema global, mesmo reconhecendo que não é fonte única de

infor-mações, se traduz num meio formal dos mais importantes no

pro-cesso de obtenção de dados e comunicação de informações, tanto

para o acompanhamento da atividade, como para a avaliação de re

sultados finais.

Segundo HORNGREN, um sistema contábil eficaz deve for

"1) relatórios internos a ｡､ｭｩｮｩｳｴｲ｡､ｯｲ･ｳｾ＠ para uso no planejamento e controle da atividade de

ro-tina; 2) relatórios internos a administradores

para serem usados no planejamento ･ｳｴｲ｡ｴ￩ｧｩ｣ｯｾ＠

quer ､ｩｺ･ｲｾ＠ na tomada de decisões especiais e na formulação de poltticas globais e de planos de longo prazo: 3) relatórios externos para ｡｣ｩｯｮｩｳｴ｡ｳｾ＠ para o governo e para outras

par-tes". (*)

Os meios de que os sistemas contábeis se servem para

cumprir estes fins, são vistos de maneira diferente pela

con-tabi1idade financeira e pela contabilidade gerencial. Esta tem

se interessado principalmente pela terceira finalidade e

tem-se orientado, tradicionalmente, para os aspectos históricos e

de ordenamento dos relatórios externos. A contabilidade

geren-cia1 enfatiza o preparo de relatórios de uma organização para

seus usuários internos, de modo a ajudar os executivos a

atin-girem os objetivos organizacionais.

Com o propósito de fornecer ao usuário interno uma

informação precisa, oportuna e adequada a cada necessidade

ge-rencia1, a contabilidade gerencial destaca-se pelo adequado

tratamento que procura dar aos dados disponíveis,

transforman-do-os em informações úteis que contribuem sobremaneira ao ･ｳｴｾ＠

be1ecimento de importantes indicadores para o planejamento, ｣ｾｮ＠

tro1e e tomada de decisões. Destaca-se também, como poderoso

instrumento de avaliação de desempenho, produzindo informações

que permitem avaliar o sucesso ou fracasso de uma admi.nistra-ção, revelando sua capacidade de determinar planos de curto e longo prazo, bem como a eficácia e eficiência com que ela atin

girá os objetivos propostos.

Não se pode precisar exatamente quanto, mas significa

tiva parcela destas informações será obtida através de um ｳｩｳｴｾ＠

ma de contabilidade de custos i'ntegrado ao sistema contábil e

devidamente identificado com as variadas e particulares necessi

dades de cada empresa e de sua administração.

Apesar do progressivo desenvolvimento de novas

técni-cas derivadas da contabilidade gerencial, que produzem

informa-çoes mais adequadas para avaliação e acompanhamento das

ativi-dades de uma organização, existem alguns aspectos sobre os

quais se requerem profundos estudos, análises e longos debates

para dirimir dúvidas e divergências de sua fundamentação ou a ... plicabilidade.

Um desses aspectos reside em torno da controvérsia e-xistente quanto

a

ｲ･ｬ･ｶｾｮ｣ｩ｡Ｌ＠

a

confi'abilidade,

i

necessidade e

i

possibilidade da alocação de custos indiretos em relação ãs

diversas finalidades gerenciais, para os quais se queira uma

medida separada de custos, num dado período.

o

modo de se calcular ou determinar o custo de algu-ma coisa pode ser visto de maneira diferente, dentro de um sis-tema de contabilidade de custos, dependendo das técnicas, ｾ＠

me -todos e procedimentos utilizados para alocação de custos, espe

combinações desses mecanismos contábeis podem produzir diferen

tes dados de custos.

E, neste sentido, a literatura de custos tem apresen

tado estudos de diversos autores na tentativa de equacionar o

dado de custos mais apropriado a cada finalidade gerencial.

Embora não exista uma linha divisória, rígida, de se

paraçao dos dados requeridos para uma ou outra finalidade, ･ｸｩｾ＠

tem conceitos de custos para diferentes propósitos e "se os da

dos destinados a uma das finalidades descritas são empregados

para as demais, os resultados estarão propensos, em geral, a

ser radicalmente insatisfatóri.os". t

*

1

Muitos destes conceitos sao obtidos das diferentes

formas de alocação de custos indi:retos. Por outro lado, o

ris-co de uma empresa estar utilizando dados produzidos por

deter-minado procedimento em vez de utilizar outro, supostamente

me-lhor, para cada finalidade gerencial, pode conduzir a erros na

tomada de decisão, bem como comprometer resultados atuais ou futuros.

Provavelmente a maior discussão sobre a alocação de

custos indiretos resida em torno de atitudes arbitrárias e de um maior ou menor grau de subjetividade na seleção das bases e

critérios a serem utilizados, principalmente na distribuição e

redistribuição destes custos às diferentes unidades de medida

(produtos, divisões, centros e outras), que podem condicionar

esta seleção e direcionar os dados obtidos.

Outro aspecto controvertido diz respeito ao método

de custeio a ser adotado. Para muitos autores (**) , o método de

custeio variável é mais útil, visto que ele fundamenta a

se-gregação entre custos indiretos fixos e variáveis, facilitando

a seleção do custo indireto a ser incluído na unidade de

medi-da requerimedi-da, além de possibilitar um maior número de

informa-ções que podem facilitar a análise e decisão em consonância

aos objetivos da empresa, por ajustar-se a condições de

merca-do, facilitar o planejamento, o conhecimento da estrutura e

potencialidades de produção e por proporcionar maior segurança

da definição e uso da capacidade instalada, entre outras.

Contudo, nao se constitui consenso da real

aplicabi-lidade e potenciaaplicabi-lidade deste método em produzir informações

mais adequadas às necessidades gerenciais. E, apesar de reco

-nhecidas vantagens, poucas empresas brasileiras o utilizam.

Diversas outras questões têm sido tratadas pela

li-teratura de custos, "que tem apresentado argumentos lógicos s2

bre os motivos para os quais as alocações deveriam, ou nao, ser feitas ou corno deveriam ser feitas."(*) Tais corno:

ｾ＠

pos-sível alocar custos indiretos? Qual a melhor base? Qual o

me-lhor critêrio? Para que finalidade a alocaçio de custo ê apro

priada?

Entretanto, apesar da importância reconhecida, pelo

que representa na determinação de custos, o assunto da

aloca-ção de custos indiretos tem sido tratado de forma

acadêmico-te6rica em muitas obras, principalmente nacionais, com

escas-sa citação das práticas de alocação de custos indiretos em em

presas brasileiras, seus problemas e soluções.

Um maior espaço ê cedido às matemáticas das aloca-ções do que propriamente à discussão dos recursos utilizados

para realizá-las e das questões mencionadas, entre outras. Tarn

bêm, não se constitui concenso em torno da necessidade de uma

metodologia de alocação de custos indiretos, essencialmente '

caracterizada pela seleção do custo indireto que se deve sepa

rar e alocar, e qual a melhor forma de fazê-lo.

No Brasil, a exemplo de outros países, há escassez

caça0 de custos indiretos, dos mecanismos do sistema de

conta-bilidade de custos, entre outros aspectos, não se encontra

fun-damentado em verificações empíricas que possibilitem enriquecer

o nível de conhecimento sobre o assunto.

Com efeito, estudos desta natureza podem contribuir

para o desenvolvimento, manutenção e aprimoramento dos procedi

mentos de alocação de custos indiretos e do próprio sistema, pa

ra que as informações por ele geradas correspondam às ｮ･｣･ｳｳｩ､ｾ＠

des gerenciais com vistas a atingir os objetivos da organização.

Justifica-se, ainda, a relevância e oportunidade des

te estudo para o segmento escolhido (indústrias de calçados do

Vale dos Sinos - RS), pela importância regional que representa e

pela capacidade de gerar volumes significativos de divisas ao

país, através do mecanismo de exportação.

Segundo FIGUEIREDO e ALMEIDA,

"um fator importante no incremento das exportações de calçados foi a ｣ｯｮ｣･ｳｳ￣ｯｾ＠ por parte do governo

de est{mulos fiscais e credit{cios ao desenvolvi-mento das exportações de manufaturados ••• e se ex ternamente as condições foram ｦ｡ｶｯｲ￡ｶ･ｩｳｾ＠ havia um desconhecimento co leto sobre a estrutura in-terna s empresas e e suas con içoes para man-ter ou aumentar os volumes exportados." (*)

(Gri-fo nosso)

(*) FIGUEIREDO, Kleber F. & ALMEIDA, Luiz F. F., Um estudo so-bre as Barreiras à Exportação de Ca lçados Brasi leiros" ｾ＠

A pesquisa realizadã por esses autores, constatou que

al-guns obstáculos, enfrentados por estas empresas para aumentarem

as exportações, residiam no custo da matéria-prima, na falta de

preços competitivos, no alto custo de produção, na insuficiên

-cia de capacidade instalada, entre outras.

Neste sentido, um estudo da estrutura do sistema de

contabilidade de custos, das práticas de alocação de custos

in-diretos, torna-se indispensável para verificar que informações

de custos estão sendo utilizadas em auxílio ao processo

deci-sório.

2. OBJETIVO DO ESTUDO

O objetivo central deste estudo é conhecer o atual

es-tágio das práticas correntes de alocação dos custos indiretos na

indústria de calçados brasileira, da região do Vale dos Sinos(RS}.

Visa especificamente conhecer corno e para qual finalidade

geren-cial têm sido feitas estas alocações, ou seja, identificar os

custos indiretos incorridos neste segmento industrial, o sistema

de classificação, os instrumentos disponíveis e utilizados pelo

sistema de contabilidade de custos para realizar a alocação dos

mesmos, as bases e critérios utilizados. Enfim, a natureza e a

1

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ｾ＠ I

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Objetiva-se, também, obter dos principais usuários,

ｩｮｦｯｲｭ｡￧ｾｯ＠ sobre a utilidade da ｡ｬｯ｣｡￧ｾｯ＠ de custos indiretos no processo de gerência.

Através de um plano de referência, delineado a

partir de fundamentos teóricos, de verificaç6es empíricas e le

-vando-se em conta as peculiaridades desse segmento industrial,

objetiva-se estudar as particularidades inerentes

ã

alocação

de custos indiretos, comparativamente entre as empresas e em

ｲ･ｬ｡￧ｾｯ＠ ｾｳ＠ necessidades de informaç6es gerenciais por estas manifestadas.

3. DELIMITAÇÃO DO ·ESTUDO

Esta pesquisa poderia ter sido realizada segundo di

versas abordagens da metodologia de pesquisa na contabilidade.

Contudo, buscou-se ressaltar a abordagem que identifica ｯｳｰｲｾ＠

cedimentos e métodos utilizados para mensurar e comunicar

in-formações, a fim de possibilitar a decisão e o julgamento por

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10

Assim, delimita-se a área de estudo ao subsistema de contabilidade de custos e à descrição dos elementos de

sua estrutura, e os procedimentos adotados para alocação de

custos indiretos; sob a ótica da Contabilidade Gerencial, on

de os mecanismos contábeis são postos à disposição do

usuá-rio interno da empresa com a finalidade de atender suas

ne-cessídades de informação em auxílio ao processo de gerência.

Salienta-se ainda, que tendo em vista a

metodo-logia escolhida - estudos de casos - não permite ｧ･ｮ･ｲ｡ｬｩｺｾ＠

ção de suas conclusões, que dizem respeito unicamente às em

presas estudadas, o que nao impede uma análise conjunta e

comparativa dos casos.

4. ORGANIZAÇÃO DO ESTUDO

No Capítulo 11, procurou-se, atravisde revisão da

li,teratura, reuni'r uma base teórica acerca dos principais

concertos e componentes da estrutura de um sistema de

conta-bilidade de custos, os procedimentos recomendados na aloca-ção de custos indiretos, bem corno as implicações, vantagens/

desvantagens da utilização de uma ou outra prática de

aloca-ção de custos indiretos em relaaloca-ção a diferentes

Visou, também, orientar a delineação do plano de refe

rência, auxiliar e análise e as conclusões dos resultados

obti-dos.

No Capítulo 111, visando contribuir com pesquisas

fu-turas e esclarecer as limi'tações do estudo, apresentam-se os

procedimentos metodolõgicos adotados, justificando sua

aplica-ção, neste tipo de pesquisa, detalhando os métodos empregados

na coleta de dados, a forma como foi realizada a pesquisa de

campo e as principais limitações do estudo.

No Capítulo IV, faz-se a apresentação dos resultados

obtidos, mediante a descrição dos casos de acordo com as

variá-veis estabelecidas, enfatizando:

os recursos dos sistemas e os procedimentos adota

dos na alocação de custos indiretos; bases, crité

-rios, entre outros;

os depoimentos dos gerentes acerca da alocação ou não dos custos indiretos em relação

ã

necessidade de informações gerenciais de custos.

No Capítulo V, procedeu-se

ã

análise dos resultados

obtidos em relação ao plano de referência e ao grau de afasta -menta ou proximidade dos procedimentos e utilização da alocação

de gerar informaçio para uso no processo de gerincia, visando

responder às questões da pesquisa.

Finalmente, no Capítulo VI, apresenta-se um

sumá-rio do estudo, as conclusões pertinentes, procurando-se

1. INTRODUÇÃO

Neste capítulo, busca-se apresentar a base teórica, a

partir da literatura de custos, para fundamentar os estudos dos

sistemas de custos utilizados nas empresas de calçados brasile!

ras, sob a ótica das alocações de custos indiretos, sua

impor-tância, seus problemas, vantagens e desvantagens, procedimentos

em relação ao uso da informação de custos para os diversos fins

gerenciais, em dado período de tempo.

-Para tanto, inicialmente sao definidas as principais

finalidades gerenciais, as quais os dados de custos são úteis. Posteriormente, são apresentados aspectos básicos de um sistema de custos.

Em seguida, apresentam-se especificamente as questões

que cercam a alocação de custos indiretos como: as bases de alo

cação e a maneira como os sistemas de custos, os métodos de acu

mulação e os métodos de custeio trabalham estes dados.

Salien-tando-se, que para cada tópico, procurou-se vislumbrar somente

os aspectos ligados aos custos indiretos.

Finalmente, sao feitas diversas considerações a

res-peito da alocação de custos indiretos para cada finalidade

2. OBJETIVO E FINALIDADES DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

O objetivo fundamental da Contabilidade de ｃｵｳｴｯｳＬｶｩｾ＠

ta como segmento do Sistema de Informação Contábil, tem sua na

tureza na produção das informações de custos para as mais

va-riadas e particulares necessidades gerenciais, obtidas através

da descrição das relações existentes entre recursos aplicados em

atividades ou processos produtivos e os resultados obtidos em

forma de produtos ou serviços.

De outra forma, conforme diz HORNGREN, o objetivo "r!:,

fere-se a qualquer atividade para a qual se queira ter uma medi da separada de custos."(*)

Servindo tanto aos propósitos da Contabilidade

Geren-cial, quanto aos da Financeira, a Contabilidade de Custos atua

de uma forma geral nas áreas da determinação, controle e

análi-se de custos.

Uma vez fixados estes objetivos, sao então definidas

as finalidades do sistema, para o qual os dados de custos serão

apurados.

(*) HORNGREN, Charles T., "Introdução a Contabilidade ｇ･ｲ･ｮ｣ｩ｡ｚｾＧ＠

a

Foi em parte graças ao trabalho de CLARK,

apresentan-do "de forma particularmente clara e convincente a apresentan-doutrina(*} de diferentes custos para diferentes propósitos,"(**} que hoje

é comum distinguir-se finalidades para as quais os gerentes ｰｲｾ＠

vavelmente terão necessidade dos dados de custos.

Assim sendo, existem conceitos de custos adequados,

ou nao, para uma particular finalidade ou para um grupo destas.

Cada um dos autores(**} pesquisados tem sua linguagem

própria para referir-se às principais finalidades a que se

des-tina a informação de custos, podendo-se resumir em:

a} Planejamento (políticas e Operações)

b} Coordenação e Controle Operacional

c} Controle de Desempenho

d} Avaliação de Estoque e Determinação do Resultado

e} Determinação de Preços

f} Tomada de Decisão (Rotineiras e Especiais)

(*) A Doutrina CLARK, como ficou conhecida e ao longo destes anos vem sendo referenciada por outros autores; foi publicada em 1923, por J.M. Clark, em "The Economics of Overhead Costa" e entre outras distingui custos fi xos e variáveis e descreveu o ponto de equiltbrio. -(**}SKINNER, R.C., op, pg.

(**) Ver por exemplo: SKINNER, Ｎｾｌａｃｋ＠

&

EDWARDS; DEARDEN; DICKEY; KELLER; HORN

Em termos ideais, uma única alocação de custos

deve-ria atender ao mesmo tempo a todas as finalidades. Mas, confoE

me depoimentos de administradores e contadores, este objetivo

é

impraticável, devendo-se identificar qual das finalidades de

ve predominar e que melhor atenda aos interesses gerenciais,db

servando-se o custo-benefício para obtenção da informação.

Para que o Sistema de Contabilidade de custos ou

simplesmente Sistema de Custos possa atender a estas

fina1ida-des, torna-se indispensável o adequado tratamento dos dados de

custos de modo que se possa: a) determinar custos unitários e

totais; b) verificar o comportamento e a tendência dos custos;

c) analisar com base tanto em custos passados, quanto futuros.

Estes diferentes propósitos exigem:

"1. Compreensão do conceito de custos;

2. ｃＱ｡ｳｳｩｦｩ｣ｾ￧￣ｯ＠ adequada do custor

3. Um sistema de custos bem projetado;"(*)

4. Relatórios com informação oportuna, relevante e

precisa.

(*) ｍａｔｚＬｾａ､ｯＱｦｨＬ＠ et a1ii, tradução de CARUSO, L. A.,

A Contabilidade de Custos tem a responsabilidade de

projetar, implantar, operar e manter seu sistema,

selecionan-do os métoselecionan-dos, as técnicas e procedimentos mais adequaselecionan-dos

necessidades gerenciais. Caso contrário,

"a Contabilidade de Custos pode não ser recomen-dáveL para o auxilio de uma boa administração, pois os inimigos reais são a comunicação pobre e faUa do uso apropriado das ferramentas exis-tentes." (**)

3 • ASPECTOS BÂSICOS DE UM SISTEMA DE CUSTOS

3.1. Natureza do Custo

ｾ＠

as

"Para o termo custo nao é fácil encontrar uma defini çao ou explicação que não deixe dúvida quanto ao seu

ｳｩｧｮｩｦｩ｣｡､ｯｾ＠

(*)

As maiores dificuldades residem em conceitos sempre

-seguidos de atributos, misturando aspectos financeiros,

econo-micos, contábeis, populares e na confusão de entendimento do

que seja a diferença entre custos e despesas.

Neste sentido, como forma de reduzir estas

dificul-dades, LEONE (**) apresenta esquematicamente a conceituação so

bre o gasto e sua conversa0 em custos ou despesas:

FIGURA 3.1. ESQUEMA DE CONVERSÃO DE GASTOS EM CUSTO E DESPESA

Aspecto Diminui (-) Aurrenta ( +) Assunção de

Finan- Disponibilidades Passivo Exigrvel Catpranisso

ceiro

ｾ＠

GAS'ID

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1

Aspecto Investirrento Consurro Classificação

Econômioo (Gasto Ati- Patrirronial

Qua-vado) litativa.

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j

Despesas Despesa Destinação

Aspecto e

Contábil Custo Custo Aplicação

(**) I.ECNE , George S.G., "CUSTOS - Planejamento., Implantação e

a

Neste sentido, MARTINS define custos como "gasto rela

tivo aos bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços. (*)

E entre tantos outros conceitos, salienta-se o do ｰｲｾ＠

fessor IUD!CIBUS. No seu entendimento, "o sentido original da

palavra custo, aplicada

à

contabilidade, refere-se claramente

à

fase em que os fatores de produção são colocados no processo ｰｾ＠ dutivo." (**)

Distingue-se, desta forma, quando um gasto

é

custo ou

despesa, ou seja, se bens ou serviços forem utilizados no

pro-cesso produtivo, temos um "custo"; entretanto, se forem consumi

dos com outro fim, como para obtenção de receitas, temos uma "despesa" do perIodo.

FIGURA 3.2. ESQUEMA DE DISTINÇÃO ENTRE CUSTO E DESPESA

Custo GASTO<

Despesa

Produção PerIodo

(*) MARTINS, Eliseu. "Contabi Zidade de Custos"., Ｒｾ＠ Ed., Atlas, 1985, pg. 42.

3.3. Classificação do Custo

A classificação de custos deriva dos mui tos

significa-dos que a palavra "custos" pode assumir, em função da

finalida-de a que se finalida-destina.

Assim, os custos podem ser classificados de

diferen-tes maneiras tais como: custos em relação ao objeto, custos em

relação ao controle, custos em relação ao período de aplicação,

custos em relação ao comportamento, entre outras. Onde um mesmo

dado àe custo pode assumir classificação diferente dependendo do

propósito a que se destina a informação. A importância da

clas-sificação resulta em encontrar o conceito ou um grupo deles que

melhor atenda às finalidades a que se destina o sistema.

Um sistema de Contabilidade de Custos geralmente os

acumula, segundo sua natureza, e posteriormente o identifica ou

associa aos produtos ou processos de fabricação de modo que

se-ja possível equacionar os custos em termos de que tipo, quanto,

quem, onde e quando foram gastos.

Como foi dito anteriormente, uma das mais importantes

classificações de custos e outros dados financeiros ajusta-se

às finalidades mencionadas de planejamento, controle, tomada de

decisão e outras, ou seja, custos que servem a um ｰ｡ｲｴｩ｣ｵｬ｡ｲｰｲｾ＠

3.4. Elemento do Custo

Um dos objetos a serem custeados sao os produtos

fa-bricados ou vendidos pela empresa e/ou serviços realizados.

o

processo de fabricação consiste na transformação

de matérias-primas em outros produtos pelo uso da mão-de-obra e

outros custos de produção. Assim, podem-se identificar

componentes principais do custo:

a) Materiais Diretos (MD)

b) Mão-de-Obra Direta (MOD)

c) Custos Indiretos de Fabricação (CIF)

três

Os dois primeiros sao designados como custos

primá-rios, sendo os materiais diretos fisicamente identificados como

parte dos produtos acabados. são avaliados por um dos métodos

conhecidos e controlados periódica ou permanentemente.

Já

a

mão-de-obra direta pode ser associada fisicamente aos produtos.

Ao passo que os custos indiretos de fabricação podem

ser associados ao processo de fabricação. Diferentemente dos

custos de MD e MOD, que podem ser expressos em necessidades fí-sicas, com o auxílio de requisições e cartões de tempo de ｦ｡｢ｲｾ＠

cação. A maior parte dos custos indiretos não podem ser

identi-ficados com produtos específicos, departamentos, centros de

responsabilidade, dada a sua própria definição e característi

ｾ＠ sobre os custos indiretos que residem os maiores pro

blemas e controvérsias da Contabilidade de Custos. ｾ＠ nesse pon-to que se concentrará a nossa atenção.

4. ALOCAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

Os custos indiretos de fabricação podem ser definidos,

corno os demais custos associados e necessários ao processo de

fabricação, que não sejam material direto e/ou mão-de-obra di-reta e não possam ser didi-retamente mensurados Dor uma unidade co mo: produto final, departamento, centro, sem um consistente

mé-todo de alocação.

Muito embora, por opção os custos diretos dada sua

ma-terialidade, análise do custo-benefÍcio de realizar uma medida

específica possa tambem ser atribuído corno se custo indireto

fosse, através de médias e/ou bases de alocação.

Resultam do uso das máquinas e instalações corno:

alu-guéis, seguros, depreciações, manutenções; de pessoal auxiliar

corno: administradores, supervisores, na forma de salários, en

-cargos, treinamento, tempo improdutivo, do consumo de energias, das utilizações de ferramentas e materiais auxiliares, do uso de atividades gerais como:vigiláncia, comunicações, etc.

são agrupados de forma geral em três categorias:

mate-riais indiretos, mão-de-obra indireta e outros custos indiretos

Sua importância está associada ao tipo e a estrutura da organização; bem como aos tipos e número de diferentes pro-dutos ou serviços produzidos. Conforme afirma DAVIS,

"os custos indiretos n50 s50 significantes para pequenos ｮ･ｧ￳｣ｩｯｳｾ＠ caracteri'zados por pouco in vestimento de capital e mão-de-obra n50 espe= cia li'zada; como s50 para uma grande manufatura, com alto grau de m50-de-obra especiaZizada e grande investimento de capital." (*)

são custos de natureza diferente e comportamento diver

sificado que requerem muitas vezes um controle exercido por

vá-rias pessoas da organização.

Podem assumir a característica de custos diretos em re lação a uma unidade (departamentol, mas continuar indireto em relação às sub-unidades (centros, linha de produtos).

De uma forma geral, a classificação de um mesmo custo

indireto pode ser diferente, dependendo da finalidade gerencial

a qual se está mensurando. Por exemplo: o salário do supervisor

do departamento de pintura

é

direto em relação ao departamento,

para fins de controle;

ê

um custo evi'tável se a decisão foi de eli'minar o departamento, mas ê um custo i'ndireto para fins de

avaliação do produto. (no caso de mais de um produtol.

Dadas algumas características dos custos indiretos

po-de-se perceber a complexidade do processo de alocação destes cus

tos.

(*) DAVIS, James R. , "Overhead Costs - ａ｣｣ｵｭｵｬ｡ｴｩｯｮＢｾ＠ in "Accoun tants' Cost ｈ｡ｮ､｢ｯｯｫＢｾ＠ Ronald Press Publication, 1983, capo

A"alocação" dos CIFs resulta do "porquê" e "como"

a-cumular, distribuir e aplicar estes custos, em que período de

tempo e para qual(is} finalidade(s).

Neste sentido, a literatura de custos tem relatado as

mais diferentes formas de alocação destes custos, considerando

os mais variados fatores que influenciam neste processo, dentre

eles: técnicas de estimativas, critérios de rateio, bases de ra

teio, parâmetros de comportamento, técnicas de distribuição e

aplicação, métodos de acumulação, etc.

Uma das mais recentes pesquisas sobre alocação dos

custos indiretos, realizada por uma associação norte-americana,

à

National Association of Accountant, aponta com muita

proprie-dade três questões básicas com respeito à alocação dos

indiretos:

"1.

E

posstvel fazer wna confiável e relevante alocação dos cutos indiretos?

2. Como deveria ser feita esta alocação? •• 3. Para qual propósito a alocação dos custos

indiretos

é

apropriada ou inapropriada?,,(*J

custos

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25

Assim, questiona-se de forma ampla a validade de

alo

-caça0 dos CIFs, urna vez que o uso dos fatores mencionados

de-pendem do julgamento próprio de cada empresa. E por esta razao

um certo grau de arbitrariedade e subjetividade sempre existirá

na definição destes critérios, métodos, bases e outros. Ainda

fica a incerteza de que uma particular alocação represente a ｭｾ＠

lhor opção de alocação para o total de alternativas possíveis,

de modo a satisfazer da melhor maneira as finalidades para as

quais se destina.

Conclui TROMAS, (*) (com resultado de duas

ｭｯｮｯｧｲ｡ｦｩ｡ｾ＠

que as alocações dependem de julgamento por nao serem

realiza-das com base em alguma lógica de evidência científica. Mas que

tanto urna quanto a outra não provam urna correta ou incorreta

a-locação. Assim, é impossível defender se urna forma de alocação

de um mesmo custo é melhor ou pior diante do total de

alternati-vaso

De qualquer forma, existe a possibilidade de alocar

custos indiretos. E existindo a necessidade, deve-se procurar

o critério julgamental ou evidência científica mais importante

(*) TROMAS, Arthur L. M. in FRENGEM, J. M. e LIAO, Shu S.

"The

AZZocation of Corporate Indirect Costs", op. cito pg.10.

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e consensual para a seleção da base de alocação. Lembrando que

a diferença de alocações nos valores acumulados, distribuídos ou aplicados de custos indiretos, com bases diferentes, podem

levar a análises distorcidas, bem como diminuir a

confiabili-dade do sistema.

°

objetivo e grau de complexidade da alocação dos custos indiretos dependem da finalidade gerencial que se quer

satisfazer.

Freqüentemente, as alocações sao mais consideradas para fins de demonstrações financeiras externas, ou seja,

avaliação de estoques e determinação do resultado do que

fins internos. Estas requerem menor.grau de dificuldades

na

para

do

que para fins de planejamento, controle e avaliação do ､･ｳ･ｭｰｾ＠

nho, fixação de preço e tomada de decisão.

Conforme salientam os professores FREMGEN e LIAO, (*)

muitos dos problemas de alocações decorrem da falta ou da

im-portância de se ter uma metodologia adequada de alocação dos

custos indiretos.

Neste sentido, duas questões sao fundamentais para a

realização desta metodologia: 19) De que maneira separar e

identificar custos indiretos comuns para serem alocados juntos? e 29) Qual a base que deveria qualquer dado de custo comum ser

alocado?

Por exemplo, para HORNGREN, o processo de alocação de

custos, (diretos ou indiretos) envolve essencialmente três face

tas:

"1. Escolher a finalidade do custo (variável

indE-ｰ･ｮ､ｅｮｴ･Ｉｾ＠ o qual se está em atividade. são e-xemplos: ｰｲｯ､ｵｴｯｳｾ＠ ｳ･ｲｶｩ￧ｯｳｾ＠ ｰｲｯ｣･ｳｳｯｳｾ＠ contra

tos ou dEpartamentos •.• ;

2. Escolher e acumular os custos (variável

depen-､･ｮｴ･Ｉｾ＠ que se relacionem com a finalidade do

custo. são exemplos: ｭ｡ｴ･ｲｩ｡ｩｳｾ＠ mão-de-obra e

custos indiretos de produção; bem como

despe-sas não fabris de venda e administração;

3. Escolher uma base de ｡ｬｯ｣｡￧￣ｯｾ＠ o que é um méto do especn fico ｾ＠ ligando o i tem 2 ao i tem 1. Por

･ｸ･ｭｰｬｯｾ＠ custo de ｭ￣ｯＭ､･Ｍｯ｢ｲ｡ｾ＠ horas de mão-de obra direta são muitas vezes usadas como base para a alocação dos 'overhead' fabris." (*)

Desta forma, o autor separa e identifica custos

indi-retos comuns de acordo com a finalidade gerencial requerida,bem

corno escolhe a base de alocação dos custos indiretos ｲ･ｬ｡｣ｩｯｮ｡ｾ＠

do a natureza do custo com a finalidade que está sendo medida.

Contudo, com base na literatura de custos pesquisada,

sao poucos os autores, se não raros, que abordam a necessidade

(*) HORNGREN, Charles T., "Cost Accounting - A Managerial ｅｭｰｨｾ＠

de uma metodologia. Limitam-se a discutir tópicos isolados

como: bases de alocação, critérios de rateio, departamentaliza -ção, etc., sem dúvida importantes, mas sempre a nível prático.

Os mesmos autores FREMGEN e LIAO mencionam uma lista

de princípios que devem basear o desenvolvimento de uma ,'metodo

logia de alocação dos custos indiretos, que podem ser

sinteti-zados nos seguintes:

Propriedade ou Fidedignidade (Equity or Fairness)

Base de critério usada para alocação de 'custos

con-tratuais. Sua maior dificuldade reside na natureza subjetivaem

relação às partes da empresa.

Benefício

Custos indiretos deveriam ser alocados,

associando-se os benefícios recebidos em proporçao à incorrência dos

cus-tos indirecus-tos e às finalidades gerenciais a que se destinam. Criticado pela dependência de julgamento do que seja benefício.

Causa

Custos indiretos deveriam ser alocados em proporçao

ao fator ou fatores que causam estes custos. Estes fatores

destina a alocação.

Neutralidade

-Tem essencialmente a noçao de esterilidade, segundo

THOMAS. (*) O critêrio da neutralidade tem a intenção de guiar a

escolha do método de alocação, evitando o viês no

direcionamen-to da informação. Pode-se deduzir que, para não induzir a

deci-sões inadequadas ou ineficiências quando se requer uma alocação

dos custos para vários fins, esta deve ser neutra, imparcial.

Independência

Esta base para critérios salienta que, quando uma

alo-cação se destina a uma finalidade gerencial, ela não

é

afetada

por ações ou eventos de outra finalidade, durante o período em

que a alocação é realizada.

Capacidade de Carga

Sugere que a alocação de custos deveria ser feita em proporção à capacidade de carga de custos de cada finalidade ｧｾ＠

(*) THOMAS, Arthur L., in FRENGEM, J. M. e LIAO, Shu S.

"The

Allocation of ｃｯｲｰｯｲｾｴ･＠ Indirect Costs", op cito pg. 14.

f

•

rencial. Tem explícita a noçao de benefício, causa, neutralida-de e inneutralida-dependência e a importância neutralida-de cada finalidaneutralida-de; por

is-to, depende de julgamento.

Como um dos resultados da pesquisa(*) ,dos

professo-res FRENGEM e LIAO em empprofesso-resas norte-americanas, encontram a

maior popularidade nos critérios de benefício e fatores causais

com 73% e 79% respectivamente. (75 e 81 empresas) •

Na opinião de HORNGREN, deve-se procurar "o cri tério rrais importante para a seleção da base e relacionar os custos

indi-retos com o seu fator mais causal". ( **)

Uma vez definidas as finalidades para as quais se

de-seja mensurar custos, parece que o problema reside na escolha

de métodos ou técnicas que possibilitem a ligação do custo

à

fi

nalidade proposta.

(*) FREMGEN, J. M. e LIAO, Shu S., op. cito pg. 48

"A chave para as várias Ugações está na idéia

da base da aZocação de cusots, a quaZ é um meio sistematizado de reZatar dados de custos totais com a finaUdade do custo." (*)

Uma das maneiras de entender estas ligações e respec-tivamente os métodos, as técnicas de acumulação, distribuição e

aplicação dos custos indiretos, está no estudo do que a

contabi-lidade de custo dispõe para realizar estas alocações.

Em outras palavras, de que forma as alocações são con

sideradas em relação aos sistemas de contabilidade de custos, ｳｾ＠

gundo a natureza dos custos, aos métodos de acumulação (segundo

a natureza da atividade) e em relação aos métodos de custeio.

o

entendimento desses recursos torna-se importante na

análise dos dados oriundos de suas diferentes combinações, em

relação as finalidades gerenciais, e permite responder a

ques-tões como: Que custos indiretos deveriam ou poderiam ser

aloca-dos; incorridos ou pré-determinados? Qual é o mais importante?

Em que momento? Para que fim(s)? Qual o método de acumulação dos

custos indiretos que melhor atende os interesses de custeamento?

Que custos indiretos poderiam ou deveriam ser incluídos no

cus-teio de um produto, serviço ou outra unidade que se queira medir?

Que dado de custo indireto poderia ser obtido se o

sistema de Contabilidade de Custos combina-se os custos

incorri-dos com o método de acumulação por processo e o método de

cus-teio variável? Entre outras.

4.1.SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS

(Segundo a Natureza dos Custos)

Conforme BACKER e JACOBSEN, os sistemas de

contabili-dade de custos, segundo a natureza dos custos, podem ser:

ＧｾＮ＠ Sistema de custos efetivos, históricos, incoY'ridos;

B. Sistema de custos pY'edeterminados:

- Sistema de custos estimados (*)

- Sistema de custo-padrão ("standa:r>d")

4.1.1. Sistema de Custo Histórico

No sistema de custo histórico sao acumulados e distri

buídos os custos (diretos ou indiretos) efetivos, realmente incoE

ridos durante o período de produção, à medida que vão ｯ｣ｯｲｲ･ｮ､ｾ＠

ou no final de um período.

Normalmente, a apresentação das informações é retarda

da até que tenham sido executadas todas as operações de

manufa-tura ou prestação do serviço para que se tenha todos os dados

de custos computados. Quando nao, um ou outro dado de custo che

ga a posterior.

Este sistema considera sobretudo o "Princípio

Funda-mental da Contabilidade do Custo Histórico como Base de :Valor",

onde custos se baseiam em documento hábil e cujos valores

fo-ram determinados com objetividade.

De outra forma, a determinação dos custos para dado

fim ocorre após o' fato. Todos os métodos, técnicas e

procedi-mentos contábeis, desde a coleta até a informação, trabalham

com valores históricos incorridos.

As principais desvantagens deste sistema sao obser-vadas quando os custos indiretos de fabricação efetivos sao

distribuídos aos produtos elaborados. Neste caso, os custos

u-nitários podem variar significativamente de um período para ou

tro, afetando a avaliação de estoque e a determinação dos

re-sultados.

Tais variações podem ocorrer devido:

à

variação de

eficiência com que são produzidos os objetos dos custos,

à

mu-dança no nível de atividade;

à

variação de preços, tendo como

causa principal a inflação;

à

ｯ｣ｯｲｾ￪ｮ｣ｩ｡＠ de custos sazonais e

outras.

Certas decisões gerenciais nao podem ser adiadas,