TRIBUTAÇÃO
DAS
MAIS-VALIAS
IMOBILIÁRIAS
EM SEDE DE IRS
Origem, Evolução e Atualidade
MESTRADO PROFISSIONALIZANTE EM DIREITO E ECONOMIA
JULHO DE 2017
Maria João Ganchinho Vidal
Universidade de Lisboa
Faculdade de Direito
TRIBUTAÇÃO
DAS
MAIS-VALIAS
IMOBILIÁRIAS
EM SEDE DE IRS
Origem, Evolução e Atualidade
Dissertação apresentada para a obtenção do grau de Mestre no Mestrado Profissionalizante em Direito e Economia pela Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa
Maria João Ganchinho Vidal
Orientadora: Professora Doutora Paula Rosado Pereira
Universidade de Lisboa
Faculdade de Direito
Agradecimentos
À Prof.ª Dr.ª Paula Rosado Pereira, que tão pronta e gentilmente aceitou a orientação do presente trabalho.
Ao Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros da Administração Tributária. Aos meus colegas Elsa e Rui por embarcarem comigo nesta etapa. Aos meus pais pelo apoio incondicional. Sempre.
Resumo
De entre todos os impostos que constituem o sistema fiscal português, o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) assume um lugar de destaque, não só porque incide sobre um maior número de sujeitos passivos, gerando todos os anos muita polémica quando da entrega das respetivas declarações de rendimentos, mas também porque é o imposto direto que consequentemente permite uma maior arrecadação de receitas.
O presente trabalho pretende debruçar-se sobre a questão das mais-valias em sede de IRS, circunscrevendo-se no entanto às mais-valias imobiliárias, quer se enquadrem como rendimentos da Categoria G, quer sejam tidos como rendimentos da Categoria B, ou seja, as advenientes da alienação de um direito real de propriedade ou de direitos reais menores, da afetação de um bem imobiliário do património particular à atividade empresarial e profissional exercida pelo proprietário, bem como da afetação de um bem imobiliário pertença da atividade do sujeito passivo à sua esfera privada.
Contudo, iniciaremos este estudo com uma breve panorâmica do imposto, passando pelas diversas reformas tributárias e claro, pelo antigo CIMV, para nos determos sobre a atual tributação das mais-valias imobiliárias.
Abordaremos o tema da incidência, quer objetiva quer subjetiva, o reinvestimento como condição de exclusão da tributação, bem como as diversas fases de apuramento do ganho, até chegar à mais-valia passível de imposto, passando pelas taxas aplicáveis e pela distinção entre sujeitos passivos residentes e não residentes.
Finalmente, porque a matéria das mais-valias imobiliárias esteve/está longe de ser pacífica, uma vez que a realidade se mostra bem mais complexa do que à partida poderiam supor os mais desavisados, deixaremos as respostas da Autoridade Tributária e Jurisprudência a algumas questões, acompanhadas de casos práticos na tentativa de uma maior clarificação do tema.
Abstract
Von allen Steuern , die das portugiesischen Steuersystems bilden , nimmt die Steuer auf das persönliche Einkommen (IRS) einen prominenten Platz , nicht nur weil sie sich auf eine größere Anzahl von Steuerzahlern konzentriert, sondern auch weil es eine direkte Steuer ist, die die höchste Steuereinnahmen generiert .
Ziel dieser Studie ist die Frage der Kapitalerträge in der Einkommensteuer zu adressieren, unabhängig ob die Immobilienkapitalgewinne in der Einkommensklasse G oder in der Einkommensklasse B fallen, das heißt die advenientes der Verkauf einer Immobilie oder niedrigere Realrechte, Zuteilung einer Eigenschaft von Privatvermögen, Geschäftstätigkeit und Berufs durch den Eigentümer sowie die Aufteilung eines Nachlasses ausgeübt gehören, und die Tätigkeit dessen Steuerpflichtigen in Ihre Privatsphäre .
Allerdings wird diese Studie mit einem Überblick über Einkommensteuer beginnen , durch die verschiedenen Steuerreformen und die Zeichen des Steuers bevor wir uns auf die aktuelle Besteuerung von Immobilienkapitalerträge konzentrieren.
Wir werden die Frage der Häufigkeit Adresse entweder objektiv oder subjektiv , Thesaurierung als Ausschlussbedingung der Besteuerung, und die verschiedenen Stufen Gewinn -Clearance, die Kapitalgewinn besteuert , durch die geltenden Sätze und die Unterscheidung zwischen gebietsansässigen Steuerpflichtigen zu erreichen und nicht-Residenten.
Schließlich, um in einem letzten Teil, weil das Thema der Immobilienkapitalgewinne längst nicht friedlich ist, da die Realität viel komplexer ist als die meisten ahnungslosen es annehmen könnten, lassen wir die Antworten der Steuerbehörde und Jurisprudenz zu einige Fragen, begleitet von Fallstudien in einem Versuch dieses Thema besser zu klären .
1
Abreviaturas
Aac – Amortizações acumuladas AT – Administração Tributária CC – Código Civil
CCA – Código da Contribuição Autárquica
CIMI – Código do Imposto Municipal sobre Imóveis
CIMSISSD – Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto Sobre as Sucessões e Doações CIMT – Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis
CIRC – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas CIRE – Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas
CIRS – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares CIS – Código do Imposto do Selo
CPPT – Código de Procedimento e de Processo Tributário CRP – Constituição da República Portuguesa
DGCI- Direção Geral das Contribuições e Impostos
DSIRS- Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares DSJC- Direção de Serviços do Jurídico e Contencioso
EBF – Estatuto dos Benefícios Fiscais EEE – Espaço Económico Europeu
IDEFF – Instituto de Direito Económico, Financeiro e Fiscal IRC – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares NRAU – Novo Regime do Arrendamento Urbano
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OTOC – Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas TCAS – Tribunal Central Administrativo do Sul TCAN – Tribunal Central Administrativo do Norte TJUE – Tribunal de Justiça da União Europeia STA – Supremo Tribunal Administrativo SP – Sujeito Passivo
TRP – Tribunal da Relação do Porto TRL – Tribunal da Relação de Lisboa UE – União Europeia
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Índice
Abreviaturas ... 1
Introdução ... 9
PARTE I – O SISTEMA FISCAL PORTUGUÊS E O CASO CONCRETO DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES ... 10
I. Origem e evolução do sistema fiscal: As várias reformas do sistema tributário – Uma panorâmica geral da tributação ... 10
1. A reforma de 1922 ... 11 2. A reforma de 1927 ... 12 3. A reforma de 1929 ... 12 4. A reforma de 1962/1965 ... 13 5. A tributação da mais-valia em 1965 ... 14 6. A reforma de 1988 / 1989 ... 15 7. A reforma de 2014 ... 16
8. Orçamento de Estado para 2016 ... 18
II. Notas breves sobre o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares: as principais características do imposto ... 19
III. Mais-valias – A tentativa de definição do conceito... 21
PARTE II – DAS MAIS-VALIAS ... 25
I. Tributação dos incrementos patrimoniais – Incidência real ou objetiva ... 25
1. Dos factos geradores de mais-valias imobiliárias ... 25
1.1. Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis ... 26
1.2. Afetação de bens (imóveis) do património particular à atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo proprietário ... 27
4
1.3. Cessão onerosa de posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos
referentes a bens imóveis ... 28
1.4. Transferência de bens (imóveis) afetos a uma atividade empresarial para o património particular do empresário- Categoria B... 28
1.5. Regime transitório previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de novembro. 29 1.6. A tributação dos ganhos com terrenos destinados a construção ... 30
II. Mais-valias potenciais ou latentes ... 31
III. O momento da obtenção do ganho relevante para tributação... 32
IV. Da exclusão prevista no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS ... 33
1. Reinvestimento do valor de realização ... 33
2. Reinvestimento parcial e reinvestimento total ... 38
3. Da possibilidade de reinvestimento em imóvel situado em Estado membro da UE ou do EEE – Processo C-345/05, de 26 de outubro de 2006 ... 41
4. Obrigações declarativas nos casos de reinvestimento ... 42
V. Incidência subjetiva ou pessoal ... 43
VI. Do rendimento tributável: a mais-valia imobiliária alvo de imposto – o rendimento líquido 45 1. Valor de realização ... 46
2. Valor de aquisição ... 47
3. O caso específico da transferência de bens do património particular para a atividade exercida pelo SP ... 49
4. Coeficiente de atualização ou correção ... 50
5. Despesas e encargos ... 51
6. Dedução de perdas ... 56
5
8. Do n.º 2 do artigo 43.º do CIRS não aplicável a não residentes - Caso Hollmann-
Processo C-443/2006 ... 57
VII.Das taxas aplicáveis ao rendimento apurado ... 59
1. Sujeitos passivos residentes ... 59
2. Sujeitos passivos não residentes... 61
VIII. Obrigações acessórias ... 62
1. Sujeitos passivos residentes ... 62
2. Sujeitos passivos não residentes... 63
PARTE III – CASOS (MAIS) CONTROVERSOS ... 65
I. Alienação de direitos reais menores ... 65
1. Usufruto e nua propriedade ... 65
2. Nua propriedade e usufruto adquiridos momentos distintos ... 65
3. Direito de superfície ... 68
II. Alienação onerosa da propriedade plena ... 69
1. Aquisição anterior à entrada em vigor do CIRS ... 69
2. Valor de aquisição no caso de prédio construído pelo SP ... 70
3. Valor de aquisição a considerar tendo em conta atualizações do VPT ... 71
III. Alienação onerosa de imóvel constante de herança indivisa... 71
IV. Prédios urbanos em regime de propriedade horizontal ... 73
V. Troca ou permuta de bens imóveis ... 73
1. Valor de realização ... 73
2. Bens imóveis adquiridos por permuta - reinvestimento com recurso ao crédito ... 74
3. Permuta de bens presentes por bens futuros ... 75
4. Operação de loteamento ... 76
6
VII.Expropriação de bens imóveis ... 78
VIII. Locação financeira restitutiva - Lease-Back ... 79
IX. Opção de compra na locação financeira ... 80
X. Dação em cumprimento ... 81
XI. Bens imóveis no processo de execução fiscal ... 81
XII.Bens imóveis parte da massa insolvente ... 82
XIII. Imóvel adquirido como quota hereditária através de pagamento de tornas ... 83
XIV. Alienação onerosa de um imóvel ao cônjuge no regime de separação de bens... 84
XV.Bens imóveis adquiridos por partilha ... 85
XVI. Tornas recebidas pelos herdeiros em escritura de partilha ... 86
XVII. Partilha de bens imóveis em caso de divórcio ... 86
XVIII.Separação judicial de pessoas e bens ... 87
XIX. Valor de aquisição ... 87
1. Imóvel adquirido a título gratuito e posteriormente reconstruído ... 87
2. Compropriedade - investimentos diferentes... 88
XX.Prédios alvo de reabilitação urbana ... 89
XXI. Transferência de bens do património particular para o empresarial ... 90
XXII. Do reinvestimento ... 92
1. Não concretização do reinvestimento ... 92
2. Aquisição de nova habitação com recurso ao crédito – reinvestimento parcial ... 92
3. Da liquidação do imposto relativo ao valor não reinvestido ... 94
4. Do reinvestimento total do valor de realização ... 95
5. Do reinvestimento do valor de realização no caso de contrato de locação financeira .... 96
7
7. O caso do reinvestimento do ganho obtido com a alienação de despensas, garagens e
arrumos 97
XXIII.Alienação de imóvel adquirido a título gratuito ... 98
XXIV.Cálculo da mais-valia respeitante à Categoria B ... 98
XXV. Alienação onerosa – Reinvestimento parcial ... 99
XXVI.Transmissão de bem imóvel para a realização de capital social ... 100
Conclusão ... 101 Bibliografia ... 104 Legislação ... 108 Referências Jurisprudenciais ... 110 Informações Vinculativas ... 113 Índice de Quadros ... 114
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Mais-Valia
(substantivo feminino)
1.Segundo a doutrina marxista, lucro de que beneficiam os capitalistas, e que é constituído pela diferença entre o valor dos bens produzidos pelos trabalhadores e os salários recebidos por estes.
2.(Economia) Excedente das receitas sobre as despesas.
3.(Economia) Aumento de um valor de um bem ou de um direito apreciado em dois momentos diferentes.
4.Situação que corresponde a um benefício em relação a algo ou alguém.
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“Nada é mais certo neste mundo do que a morte e os impostos.” Benjamin Franklin
Introdução
A tributação dos ganhos designados como mais-valias foi introduzida pelo Decreto-Lei n.º 46.373 de 9 de junho de 1965. Ainda que a sua tributação tenha sido mesclada por algumas alterações ao longo dos anos, foi com a grande reforma realizada em 1988/1989 que se efetivaram alterações estruturais de fundo, por forma a ajustar o sistema de tributação à realidade económica e social vivida no país àquela data.
Tendo em mira adaptar o regime fiscal ao preceito constitucional de que o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares deve ser único e progressivo, a nova tributação dos rendimentos auferidos por pessoas singulares, que se encontrava dispersa por um conjunto de impostos (cedulares e complementares), passou a estar compilada num único diploma. A tributação unitária vem permitir a distribuição mais nivelada da carga fiscal e consequentemente um maior ajustamento à capacidade contributiva de cada contribuinte. No que toca aos ganhos designados por mais-valia, enquanto nos anos 60 praticamente só eram tributados os provenientes da alienação de lotes de terreno para construção, com a reforma de 1988/1989, efetivada à luz da conceção do rendimento acréscimo, veio a ser alargada a base tributária a um maior número de situações reveladoras de poder aquisitivo, através de um enunciado taxativo previsto no artigo 10º do CIRS, aqui se inserindo os rendimentos obtidos sem esforço e pelo acaso da sorte.
No que nos ocupará nas páginas que se seguem, detemo-nos apenas no que se refere aos rendimentos trazidos pelo vento, provenientes de transações imobiliárias, sejam eles provenientes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, bem como de direitos reais menores, da afetação de bens imóveis que fazem parte do património particular de um sujeito passivo à sua atividade empresarial e profissional exercida em nome individual e ainda da afetação de bens que fazem parte do ativo de uma empresa ao património particular do empresário. Ainda que este caso seja de enquadramento na Categoria B, certo é que não deixa por isso de ser considerado um ganho que se subsume no conceito de mais-valia.
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PARTE I – O SISTEMA FISCAL PORTUGUÊS E O CASO CONCRETO
DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES
I. Origem e evolução do sistema fiscal: As várias reformas do sistema tributário – Uma panorâmica geral da tributação
Foi durante o Séc. XVII que o rendimento com características gerais foi objeto de tributação. Com o país a viver a Guerra da Restauração houve a necessidade de criar um imposto extraordinário destinado a cobrir as despesas com a defesa do território1. Cada cidadão era chamado a contribuir com 10%2 dos seus bens, incidindo primordialmente sobre rendimentos de prédios, rendas e capitais. Tributando diversos tipos de rendimentos, aqui reside a génese dos impostos diretos periódicos em Portugal. Com o passar dos anos, o sistema fiscal conheceu desenvolvimentos significativos e o sobredito imposto que ficou conhecido como décima (militar) acabou por perder importância.
Ao longo do Séc. XIX surgiram os principais impostos cedulares reais que perduraram até aos nossos dias. São disso exemplo a contribuição predial e industrial, bem como a décima de juros, que, depois de sofrer uma reestruturação e ampliada a base da sua incidência, veio a dar origem ao imposto de capitais.
Já no Séc. XX, as várias reformas fiscais levadas a efeito destinaram-se ao aperfeiçoamento e/ou ajustamento estrutural dos impostos existentes, tendo em conta as necessidades financeiras do Estado e os princípios económicos que na altura se impunham.
Por sua vez, a reforma da tributação do rendimento efetivada entre 1962 e 1965, não alterou a estrutura dual do sistema. Assim, por um lado tínhamos os impostos cedulares, dirigidos às diferentes fontes de rendimento, desconsiderando as circunstâncias pessoais dos contribuintes e por outro, um imposto complementar de sobreposição, incidente sobre o conjunto global de rendimentos (já anteriormente submetidos a imposto), mas tendo em conta
1 Também noutros países europeus houve necessidade de criar impostos para custear as despesas com as guerras
que se faziam sentir. É o caso do Reino Unido. Neste sentido, vide Malcolm GAMMIE, Capital Gains - An
Insoluble Problem for Taxation?, in Liber Amicorum Sven-Olof Lodin, Series on International Taxation, n.º 27.
11
a situação pessoal dos contribuintes. Os esforços do legislador/reformador fiscal concentraram-se na tributação dos rendimentos reais e efetivos.
A renovação do regime da tributação do rendimento advém da necessidade de o ajustar ao estatuído na Lei Fundamental que impõe o carácter único e progressivo do imposto sobre o rendimento pessoal e ainda a consideração das necessidades e rendimentos do agregado familiar.
Dentro do quadro assim circunscrito, surgem, o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares3 (IRS) e o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas4 (IRC), em substituição do imposto profissional, da contribuição predial, da contribuição industrial, do imposto sobre a indústria agrícola, do imposto de capitais, do imposto complementar e do imposto de mais-valias.
1. A reforma de 19225
Nesta altura, os impostos indiretos (direitos aduaneiros e impostos sobre o consumo, imposto de selo e impostos especiais) constituíam a base do sistema tributário e a tributação direta mostrava-se débil ao não conseguir abarcar a totalidade dos rendimentos. Neste âmbito, a reforma realizada em 1922 visou alcançar a unificação sistemática dos tributos vigentes, propondo-se ao mesmo tempo a estabelecer um sistema de tributação mais racional.
Estribado na preocupação de atingir rendimentos reais, o legislador instituiu o primeiro imposto de incidência global com características de pessoalidade. Deste modo, na senda da sistematização fiscal, a reforma inicia-se com o enquadramento dos impostos em vigor à data. Sendo o imposto pessoal sobre o rendimento um imposto de sobreposição, que atinge o rendimento anual global de cada contribuinte (diferente dos demais tributos, de natureza real), procurou-se assegurar uma maior justiça por forma a conferir à fiscalidade existente uma segurança até então desconhecida. Por tudo isto, face à importância que a reforma em causa logrou ter, os métodos e os princípios defendidos na sua elaboração acabaram por ter reflexos nas medidas reformistas efetuadas posteriormente.
3
Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro.
4 Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro. 5 Efetuada pela Lei n.º 1368, de 21 de setembro de 1922.
12
2. A reforma de 1927
Com o advento do Estado Novo e as finanças públicas em premente desequilíbrio, tornou-se imperativo repensar novas medidas fiscais à luz do novo ideal político. Para tanto foi criada uma Comissão cujos trabalhos não surtiram o efeito pretendido nesse momento, mas que acabaram por marcar a reforma fiscal seguinte, isto é a reforma de 1929.
De um modo geral, para contrabalançar a determinação irregular da matéria coletável o legislador resolveu (de forma fácil, diga-se) fixar taxas de imposto muito elevadas, o que originou uma distribuição desigual da carga fiscal, sacrificando os cidadãos/contribuintes mais cumpridores. A reforma de 1922 acabou por falhar um duplo propósito que havia definido: reequilibrar as finanças públicas, através da criação de um imposto único sobre o rendimento pessoal, gerador de mais receitas, bem como reforçar a administração financeira do Estado. Neste complexo panorama, a liquidação do imposto pessoal sobre o rendimento era feita muito tardiamente e consequentemente a cobrança e a efetiva entrada de dinheiro nos cofres do Estado eram postergadas para data incerta ou até eram inexistentes, o que conduziu à constante evasão fiscal.
3. A reforma de 19296
Com a reforma de 1929 pretendeu-se alcançar a reconstituição financeira e um maior equilíbrio a nível orçamental. Nas palavras da Professora Doutora Maria Eduarda Azevedo a reforma apontava para a obtenção de receitas públicas certas e seguras visando salvaguardar «as finanças públicas de uma derrocada iminente, tendo em conta mormente a necessidade
de por termo ao total desconhecimento da matéria coletável, evitar as fraudes fiscais, retificar a violência das taxas tributárias, reduzir a complexidade dos ritos burocráticos.» 7.
As alterações levadas a cabo visaram sobretudo repor a confiança que os agentes económicos haviam perdido, ao obstar ao agravamento dos impostos e bem assim dotar o sistema fiscal de normalidade e transparência. No que toca à tributação direta, esta abarcava uma panóplia de impostos cedulares de natureza real, como sejam as contribuições predial e
6 Levada a cabo pelo Decreto-Lei n.º 16.731, de 13 de abril de 1929. 7
Maria Eduarda Azevedo, As Reformas Fiscais Portuguesas no Séc. XX – Um Enfoque Analítico, Lusíada,
Direito, Lisboa, n.º 8/9 (2011) p. 171, disponível em
13
industrial, o imposto profissional e o imposto de capitais. A estes impostos acrescia ainda o imposto complementar, que se sobrepõe aos demais impostos reais, ainda que dotado de uma natureza global e visando alcançar a personalização da tributação.
4. A reforma de 1962/1965
Em finais dos anos 50, o sistema fiscal português mostrava-se enfraquecido, não só por assentar numa tributação que se revelava injusta, mas também porque não se mostrava eficiente para gerir as receitas necessárias ao desenvolvimento industrial que se fazia sentir. Ainda assim, nesta data assiste-se à adaptação dos sistemas tributários às políticas conducentes à criação de grandes espaços económicos. Neste campo, face às condições económicas vividas, procurou-se efetuar um ajustamento do sistema fiscal no sentido de fomentar o crescimento económico, uma maior justiça fiscal, o combate a evasão fiscal, a eliminação da dupla tributação, o alargamento das garantias jurídicas dos sujeitos passivos, a igualdade de tratamento entre nacionais e estrangeiros e a melhoria da confiança nas relações entre os contribuintes e a máquina fiscal.
Esta reforma amadurecida durante bastante tempo culminou na publicação de vários diplomas entre 1958 e 1965. Não obstante alterar os impostos mais relevantes, a tributação dualista manteve-se. Assim, depois da publicação do CIMSISSD8 em 1958, sentiu-se a necessidade de uma profunda reestruturação dos impostos diretos sobre o rendimento. Em 1962 foram publicados os Códigos dos Impostos Profissional9 e de Capitais10, em 1963 os Códigos das Contribuições Industrial11, Predial e sobre a Indústria Agrícola12 e Complementar13 e em 1965 o Código do Imposto de Mais-Valias14. Esta reforma teve a virtualidade de reconhecer que a tributação que vinha sendo efetuada dificultava o investimento e não se ajustava à conjuntura existente à época. Tal como a anterior, esta reforma manteve um conjunto de impostos cedulares com taxas proporcionais, que incidiam, separadamente, sobre os rendimentos provenientes de uma dada fonte/origem, que voltariam
8
Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre as Sucessões e Doações aprovado pelo Decreto-Lei n.º 41 969 de 24 de novembro de 1958. 9 Decreto-Lei n.º 44 305 de 27 de abril de 1962. 10 Decreto-Lei n.º 44 561 de 10 de setembro de 1962. 11 Decreto-Lei n.º 45 103 de 01 de junho de 1963. 12 Decreto-Lei n.º 45 104 de 01 de junho de 1963. 13 Decreto-Lei n.º 45 399 de 30 de novembro de 1963. 14 Decreto-Lei n.º 46 373 de 09 de junho de 1963.
14
de novo a ser tributados em sede de imposto complementar (imposto de sobreposição). Ainda assim, a pessoalização do sistema fiscal conheceu avanços quando foi introduzida a tributação do rendimento normal em detrimento do princípio da tributação integral.
5. A tributação da mais-valia em 1965
Pode dizer-se que a tributação dos rendimentos de mais-valias surge com a Lei n.º 2.030 de 22 de junho de 194815, no qual já se encontravam consignados os chamados “encargos de mais-valias”. Posteriormente, também o Decreto-Lei n.º 41.616 de 10 de maio de 1958, se refere a tal encargo, ao tributar os ganhos com a venda de terrenos da margem sul do Tejo, zona valorizada pela construção da ponte 25 de abril e respetivos acessos.
Com esta reforma passaram a coexistir, por um lado, os impostos cedulares, e por outro um imposto complementar incidente sobre o rendimento global.
Os impostos, ditos cedulares, tal como já referimos eram seis. Um tributava a valorização fortuita de bens e os restantes incidiam sobre os rendimentos com origem na produção.
A reforma da tributação direta, iniciada em 58 com a publicação do CIMSISSD, veio a concretizar-se com o Código do Imposto sobre as Mais-Valias (Decreto-Lei n.º 46.373 em 9 de junho de 1965). Não sendo novo o modelo de tributação também o imposto acabava por não o ser. Em bom rigor, os ganhos ocasionais já eram alvo de tributação através, quer dos encargos de mais-valia (previstos na Lei n.º 2030 e no Decreto-Lei n.º 41.616), quer do selo incidente sobre as operações de traspasse. Porém, a tributação das mais-valias, que já existia entre nós em alguns casos pontuais, veio a ganhar defensores não só em Portugal, mas a nível Europeu, onde cada vez mais fazia parte dos respetivos sistemas fiscais. Na génese do imposto esteve a conceção de mais-valia como o incremento do valor de um bem, que um determinado sujeito passivo não produziu, nem adquiriu com o intuito de vender no futuro.
Este imposto não incidia sobre todos os bens, mas apenas sobre aqueles cujos ganhos se verificam mais frequentemente, são de maior expressão monetária ou que relativamente aos quais não há dificuldades de determinação. A título de exemplo temos os ganhos com terrenos
15
Na vigência da Lei n.º 2030, de 22 de junho de 1948, a lei concedia ao expropriado, cujo bem fosse afeto a fins diversos dos que determinaram a expropriação, um direito em alternativa: o de obter a reversão dos bens ou o de receber a mais-valia correspondente. A opção por um deles impedia o exercício do outro.
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para construção, os elementos do ativo imobilizado das empresas (traspasses e os alvarás) e os seus bens de rendimento, o direito ao arrendamento dos escritórios/consultórios, as quotas e as ações.
Assim sendo, ficou aberta a porta a um alargamento da base de incidência do imposto a outros ganhos, com exceção dos puramente nominais (decorrentes da desvalorização da moed) e as mais-valias não realizadas dada a dificuldade de avaliação.
Quanto à incidência do imposto, reconheceu-se a impossibilidade de tocar de forma direta as mais-valias realizadas através da transmissão de quotas ou de ações.
Sendo os “windfall gains”16 ou ganhos “trazidos pelo vento” advenientes de fontes muito diversas, o tratamento unitário de determinação da matéria coletável mostrou-se bastante complexo. Assim, ainda que vários métodos, tidos como adequados a cada uma das situações previstas pelo imposto, tenham sido chamados à colação, certo é que a avaliação da matéria coletável foi sempre débil.
Quanto à taxa, por forma a não sobrecarregar as mais-valias tributadas e uma vez que o imposto não atingiria todos os ganhos de capital, foi pensada com alguma cautela, tendo o legislador fiscal adotado uma taxa de 10%.
No que se reporta às questões da liquidação, cobrança, fiscalização, reclamações e recursos e coimas, mantiveram-se as soluções já existentes, não se propondo alterações de fundo.
6. A reforma de 1988 / 1989
A reforma fiscal levada a efeito entre 62 e 65 pouco alterou o quadro existente,tendo o IRS e o IRC, tal como hoje os conhecemos, apenas sido criados com a reforma de 88/89.
Esta teve como escopo a substituição dos impostos parcelares pela tributação unitária do rendimento, mediante a criação de um imposto tendencialmente único e progressivo, incidente sobre um rendimento global, em oposição ao conceito de rendimento acréscimo. Aqui residiu a grande alteração do sistema fiscal português.
16
Sobre esta matéria, J.L. Saldanha SANCHES, Sobre o Conceito de Mais-valia,Fisco nº 38/39, Jan/Fev 1992, p.47.
16
Pretendeu tal reforma manter-se na senda da orientação adotada pelas reformas em curso nessa altura, “cujo principio fundamental tem sido tem sido a diminuição das taxas dos
impostos, compensando-se a receita assim perdida com o alargamento da base de incidência. Esta orientação ficou conhecida pela sigla BBRR (Broadning the Base Reducing the Rates), o que significa literalmente, «alargar a base reduzindo as taxas»”17.
Ora, a teoria do rendimento-acréscimo18 veio substituir a teoria do rendimento-produto permitindo estender a base de incidência do imposto ao aumento do poder aquisitivo não proveniente de fontes produtoras, como é o caso das mais-valias. É que, enquanto na conceção do rendimento-produto, as mais-valias não estavam plasmadas nas normas de incidência, por não serem tidas como ganhos resultantes de uma atividade produtiva, mas sim de capital, na teoria do rendimento-acréscimo, a sua tributação justifica-se por imperativos de justiça, uma vez que a mais-valia se traduz, de facto, um acréscimo do poder aquisitivo por parte do sujeito passivo, ainda que fortuito ou ocasional. Assim, o artigo 10º do CIRS consagrou uma enumeração taxativa das mais-valias sujeitas a tributação.
O IRS e o IRC foram criados perante a necessidade de ajustar o sistema à Constituição da República Portuguesa. No caso do IRS, a reforma urgia perante o disposto no artigo 107º da CRP (atual 104º) que dispunha (como ainda hoje) que o imposto sobre o rendimento pessoal é único e progressivo, tendo em consideração as necessidades do agregado familiar.
7. A reforma de 2014
O Despacho n.º 4168-A/2014 do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, datado de 19 de março de 2014, nomeou a Comissão para a Reforma do IRS. Este grupo de trabalho traçou como grandes linhas orientadoras da reforma a simplificação do imposto, a mobilidade social e a proteção das famílias, tendo nomeadamente em consideração a importância da natalidade.
Não obstante as inúmeras alterações ao longo dos anos, certo é que as normas em vigor eram desadequadas à realidade social e económica vivida no país e às soluções técnicas
17 Cfr. Rui BARREIRA, A Tributação das Mais-Valias Mobiliárias, Revista Fisco - Doutrina, Jurisprudência,
Legislação, n.º 3, Dezembro de 1988, Dossier Reforma Fiscal-III, pp.37-40.
18 Sobre este assunto, vide Nelson das Neves FIGUEIRA, A Transmissão Onerosa de Bens Imóveis e o seu
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adotadas a nível internacional. Na realidade, lidamos hoje com a crescente complexidade e agravamento da tributação, a instabilidade e a falta de coerência do regime das diferentes Categorias de rendimentos.
No que respeita à Categoria G, mormente quanto às mais-valias imobiliárias, que aqui nos importam, foram propostas as seguintes alterações vertidas no Projeto de Reforma19, que aqui transcrevemos:
a) Isentar os ganhos obtidos com a venda de habitação própria e permanente através da criação de uma norma ainda que com carácter transitório, desde que o produto da alienação seja utilizado na amortização (total ou parcial) do empréstimo contraído para a sua aquisição. Assim não acontecerá nos casos em que o sujeito passivo seja proprietário de outro imóvel destinado a fins habitacionais. Esta medida será aplicável a empréstimos celebrados até 31 de dezembro de 2014. [artigo 11º (Capítulo IX (Disposições finais e transitórias) da Lei n.º 82-E/2014 de 31 de dezembro] e durante um período de 5 anos (de 2015 a 2020).
Tal proposta justifica-se face às dificuldades sentidas quando existe a necessidade de alienar o imóvel habitacional para fazer face a compromissos assumidos com a aquisição desse mesmo imóvel;
b) Não prevendo o regime da exclusão de tributação a hipótese do reinvestimento do valor de realização ocorrer de modo faseado, antes e depois da alienação, propôs-se o alargamento para 12 meses do prazo concedido aos sujeitos passivos, para no caso de aquisição direta de habitação própria e permanente, afetarem o imóvel a tal fim. O dito prazo conta-se a partir da concretização do reinvestimento e não a partir do termo do prazo estabelecido para o reinvestimento.
c) Quando à data da realização de operações que originam o apuramento de mais ou menos-valias, o valor de realização ainda não seja definitivo, este pode vir a ser objeto de
19 In COMISSÃO PARA A REFORMA DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS
SINGULARES – 2014, Projeto da Reforma do IRS - Uma reforma orientada para a simplificação, a família e a
mobilidade social, (setembro de 2014), disponível em
http://www.apotec.pt/fotos/editor2/Projecto%20Reforma%20IRS.pdf, acedido em 2016/05/06. Vide ainda Liliana Ivone da Silva PEREIRA, IRS Revisão ao Código, Formação segmentada, OTOC, janeiro de 2014,disponível em www.otoc.pt.
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ajustamentos. Nessa medida, foi proposta a criação de um prazo para que o sujeito passivo possa, através da entrega de uma declaração de substituição declarar o valor definitivo;
d) O n.º 3 do artigo 45º do CIRS (valor de aquisição nos casos de doação isenta), mostra-se desajustado face à evolução que tem conhecido a avaliação de prédios urbanos, conduzindo a que a sua aplicação extrapole a respetiva ratio, prejudicando os contribuintes. Entendeu assim a Comissão ser de reformular a dita norma tornando-a mais justa e eficaz.
e) Não prevendo a tributação dos rendimentos da Categoria G a possibilidade de afastamento da regra, que estabelece que o valor de realização corresponde ao valor tido em consideração quando da liquidação de IMT, quando este for superior àquele, foi proposta a criação de uma norma que preveja expressamente a ilisão dessa presunção.
f) Possibilidade de reinvestir “para trás” quando esteja em causa a compra de terrenos, construção e obras;
g) No que concerne às despesas e encargos dedutíveis, verifica-se um alargamento do período em que as mesmas podem ser aceites, passando de 5 para 12 anos.
h) O prazo para dedução de perdas é também alargado de 2 para 5 anos. 8. Orçamento de Estado para 2016
Cabe por fim averiguar se as alterações propostas pelo Orçamento de Estado para 2016 terão ou não repercussões a nível da tributação das mais-valias imobiliárias.
Assim, a única alteração relativa a esta matéria prende-se com o prazo de reporte de dedução de perdas da Categoria B.
Como vimos ainda que possam certos ganhos tenham enquadramento nesta Categoria de rendimentos, eles não deixam de ser classificados como mais-valias. Nessa medida importa fazer-lhe referência.
Ora, como a nova Lei do Orçamento o prazo de dedução deixará de ser de 12 anos e passará a ser de 5 anos. Contudo o novo período de reporte apenas será aplicável a perdas apuradas em ou após 2017/01/01.
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III. Notas breves sobre o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares: as principais características do imposto
O IRS assenta na noção de rendimento acréscimo ou teoria do acréscimo patrimonial, por contraposição à conceção de fonte que preconizava a tributação de um fluxo regular de rendimentos ligados às Categorias tradicionais. Nestes termos, a base de incidência do imposto estendeu-se ao aumento ocasional do poder aquisitivo no qual se enquadram as mais-valias.
O rendimento a tributar em sede de IRS (artigo 1º) é o que resulta do valor global, apurado tendo em conta os rendimentos (líquidos) das diversas Categorias de rendimentos (A, B, E, F, G e H), auferidos por um SP, ao longo de um ano civil, ainda que provenientes de atos ilícitos, depois de efetuadas as correspondentes deduções.
Serão tributados os rendimentos auferidos em dinheiro ou espécie, abarcando as vantagens patrimoniais traduzidas em bens, serviços e prémios, independentemente do local (artigos 15.º e 18.º do CIRS), da moeda e da forma por que sejam obtidos.
O CIRS, aprovado que foi pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de novembro, entrou em vigor em 1989/01/01, caracterizando-se por ser um imposto estadual, direto, global, pessoal e progressivo20, sem, contudo, perder o cariz semi-dual.
É um imposto estadual na medida em que o Estado surge como credor do imposto21. É direto, pois que incide sobre um determinado rendimento denunciador/indiciador de certa capacidade contributiva por parte do sujeito passivo. Tal como refere Pedro Soares Martinez22, “os impostos directos visam atingir faculdades contributivas permanentes,
estáveis (…)”. Já J.L. Saldanha Sanches diz que “Nos impostos directos existe, no regime do imposto, uma coincidência entre o devedor do imposto e aquele que o vai suportar em termos económicos (…)”23
.
20 Tal como o seu congénere espanhol, Julio BANACLOCHE, La Nueva Imposición sobre la Renta, Análisis y
Comentarios, La Ley-Actualidad, p.26-27.
21
Pedro Soares MARTINEZ, Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 1983, p. 43.
22 Idem, p.45
20
É um imposto de base global, porque chama à tributação a totalidade dos rendimentos dos sujeitos passivos residentes em território nacional, independentemente do local onde foram obtidos. Por outro lado, o IRS também incide sobre os não residentes pelos rendimentos obtidos em Portugal.
Será pessoal uma vez que não despreza a situação económica e social do contribuinte e do seu agregado família. Pelo contrário, tem em conta o estado civil, o número de dependentes, os encargos indispensáveis à subsistência, o grau de deficiência (se for o caso), entre muitos outros fatores que descrevem a situação pessoal de cada contribuinte.
Finalmente trata-se de um imposto progressivo na medida em que a taxa será mais elevada quanto maior o rendimento. É desta feita efetuado um ajustamento da tributação à capacidade económica de cada contribuinte.
Contudo, não obstante o artigo 104º n.º 1 da CRP, importa sublinhar que o imposto em causa, ainda que único e progressivo, nunca perdeu a semi-dualidade que já o caracterizava. Significa isto que, em termos formais, o IRS é um imposto único, porém a sua substância é semi-dual, uma vez que contempla diferentes taxas de tributação. As taxas normais progressivas coexistem com outras taxas designadas por especiais e liberatórias, que desconsideram elementos pessoais.
À semelhança de todos os impostos que compõem o sistema fiscal português, o IRS está subordinado, entre outros, ao princípio da legalidade, que exige que os impostos sejam criados por lei, sob a forma de Lei ou Decreto-Lei autorizado que defina a incidência, as taxas e os benefícios fiscais, ao princípio da não retroatividade fiscal, na medida em que nenhum rendimento pode estar sujeito a tributação se não houver um diploma a estabelecer tal sujeição e “last but not the least” ao princípio da igualdade assente no princípio da capacidade contributiva, norteador de todo o instituto, que implica o igual pagamento de imposto face a uma igual capacidade contributiva, assim como o maior pagamento de imposto em função de uma maior capacidade contributiva24. Assim, e tal como refere José Casalta Nabais25, “(…)
por um lado ficarão excluídos do campo da incidência dos impostos aquelas pessoas que não disponham dessa capacidade e, de outro lado, que face a detentores de capacidade
24
Sobre os princípios da legalidade, igualdade e capacidade contributiva, vide José Casalta NABAIS, O Dever
Fundamental de Pagar Impostos, Colecção Teses, Almedina, pp. 321e 435 a 443.
21
contributiva, os contribuintes com a mesma capacidade pagarão o(s) mesmo(s) imposto(s) (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade pagarão diferentes impostos, seja em termos qualitativos, seja em termos quantitativos (igualdade vertical)”.
IV. Mais-valias – A tentativa de definição do conceito
Na tentativa de efetuar um paralelismo com o conceito de mais-valia que aqui interessa, salientamos algumas noções reportadas a outras áreas.
Economicamente, o conceito de mais-valia26 desenvolvido pelo alemão Karl Marx correspondia, nas palavras do próprio, “à diferença entre o valor final da mercadoria
produzida e a soma do valor dos meios de produção e do valor do trabalho, que seria a base do lucro no sistema capitalista”. Marx considerava que a mais-valia “seria o valor que o trabalhador assalariado produzia acima do valor da sua força de trabalho e que não lhe era pago pelo empregador”. A mais-valia seria do seu ponto de vista a base da acumulação
capitalista.
Para a atividade financeira, a mais-valia é o lucro que resulta da venda ou troca de um ativo acima do seu preço de compra/custo. Se o preço do ativo ficar abaixo, estaremos perante uma menos-valia.
A definição do conceito de mais-valia foi sempre um dos problemas dos Códigos de IRS27 e do IRC. Sendo certo que esta questão foi imensamente discutida nunca se chegaria a uma noção que ficasse expressa na lei. Tendencialmente, nos diversos ordenamentos
26 Sobre o conceito, vide J.L. Saldanha SANCHES, O Conceito de Mais-Valia depois da Reforma, Revista Fisco
n.º 20/21, Maio/Junho 1990, pp.59-63.
27
Neste sentido, vide o Acórdão do TCAS, proferido no processo n.º 04771/11 de 2013/01/22:
“6-A mais-valia deve definir-se, em princípio, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição,
especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização (cfr.artº.44, do C.I.R.S.).
7-O artigo 10.º, nº.1, do CIRS, mostra o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagra uma espécie de “numerus clausus” em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de Categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artigo 10.º, n.º.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artigo 10.º, n.º.1, al. a), do mesmo diploma”.
22
jurídicos, a definição do conceito é feita pela negativa28. Deste modo, a sua aplicação prática revela-se de extrema complexidade.
O ordenamento português não é exceção29.
São abrangidos pela designação de mais-valias os ganhos ou rendimentos ocasionais não decorrentes de uma atividade do titular para a sua obtenção e que resultam da diferença entre dois valores, em dois momentos distintos: o de aquisição do bem e o de venda desse mesmo bem. Tal como defende João Taborda da Gama30, as mais-valias tributáveis respeitam “à diferença entre o montante recebido pela deslocação de um bem para fora de um
património e o valor desse mesmo bem quando ingressou nesse mesmo património”. As
mais-valias integram, com outros rendimentos (as indemnizações por danos não patrimoniais, as importâncias auferidas em virtude de assunção de obrigações de não concorrência, acréscimos patrimoniais não justificados, previstos nos artigos 87º a 89º-A da LGT, e prémios de jogo) a designada Categoria G -“Incrementos Patrimoniais”. Porém, ainda que esta possua uma importância determinante quando se fala de mais-valias, resulta desde logo da redação dos artigos 9º n.º 1 e 10º n.º 1 do CIRS, que ela tem um carácter residual31.
Este tipo de rendimentos surge no CIRS com a Lei n.º 30-G/2000 de 29 de dezembro e representa a adoção da teoria do rendimento-acréscimo em detrimento do rendimento-fonte.
Assim, o ganho considerado como mais-valia é a valorização ocorrida em bens ou direitos, alheios a uma atividade comercial ou industrial, de carácter ocasional ou fortuito, que dão origem a um acréscimo patrimonial na esfera do proprietário alienante, indiciadora de uma certa capacidade contributiva que justifica a sujeição a imposto.
Contudo, não sendo a noção de mais-valia de todo uniforme, muitos foram os autores que deram a sua contribuição para traçar um conceito.
28Segundo uma definição de Mais-Valia retirada do sítio da Caixa Geral de Depósitos na internet, são
consideradas mais-valias, os ganhos que decorram da venda de imóveis ou direitos e de cessão de posições contratuais sobre imóveis, da venda de partes sociais, da venda de direitos de propriedade intelectual e industrial, quando o seu proprietário não seja o titular originário, dos rendimentos provenientes de operações relativas a instrumentos financeiros derivados. As menos-valias, também resultam destas operações, mas neste caso geram-se perdas.
29 Sobre o conceito, vide J.L. Saldanha SANCHES, Ainda sobre o Conceito de Mais-Valias, disponível em
http://www.saldanhasanches.pt/pdf-3/1994,20 - Fisco, 2065-66, 203-18.pdf, acedido em 2016/04/22.
30 Cfr. João Taborda da GAMA, Terrenos para Construção e Regime Transitório das Mais-Valias Imobiliárias
em IRS, Fiscalidade- Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 30, Edição do Instituto Superior de Gestão,
Abril-Junho 2007, p. 84. 31
23
Nas palavras de J.L. Saldanha Sanches32 a mais-valia “(…) corresponde a um ganho, ou
seja, a uma diferença positiva entre dois valores, o de aquisição e o de realização normalmente, a alienação), sendo oposto ao conceito de menos-valia, ou seja, os casos de alienação de um bem por um valor inferior a valor de aquisição”.
Já Rui Duarte Morais33 considera as mais-valias como “ganhos que resultam de uma
valorização de bens devido a circunstâncias externas, e por isso, independente de uma atividade produtiva do seu titular. São ganhos “trazidos pelo vento” (windfall gains). O que só por si parece justificar a tributação”.
E Vítor Faveiro34 define-as como “ganhos trazidos pelo vento, isto é, que não foram
produzidos por aquele que os aufere mas que resultam de ação de forças ou elementos exógenos”.
Assim, o artigo 9º do CIRS veio dizer-nos que constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras Categorias (carácter residual), entre outros, as mais-valias, tal como tipificadas no artigo 10º do mesmo diploma. Este artigo para além de elencar de forma exaustiva e taxativamente o ganho sujeito a tributação, refere quando devemos considerá-lo obtido e como é constituído. Reportamo-nos apenas às mais-valias imobiliárias, pois sobre elas versa o presente trabalho. Assim, consagra o dito artigo, que são mais-valias os ganhos obtidos, que não sendo rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e da afetação destes à atividade empresarial e profissional exercida pelo proprietário em nome individual quando provenientes do seu património particular, bem como as resultantes da cessão onerosa de posições contratuais em contratos que versem bens imóveis (artigo 10º n.º 1 alíneas a) e d) do CIRS).
Para além destes, digna de nota é ainda a situação prevista no artigo 3º, n.º 2 alínea c) do CIRS, quando estivermos perante transferência de um imóvel afeto ao ativo da empresa para o património particular dos empresários. Ainda que o ganho seja apurado nos termos do artigo
32 Vide, J. L. Saldanha SANCHES, Manual de Direito Fiscal, op. cit., p.315. 33
Cfr. Rui Duarte MORAIS, Sobre o IRS, 2014, 3ª Edição, Almedina, Coimbra, p. 130.
34 Cfr. Vitor FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II volume, Coimbra Editora, 1986,
24
46º do CIRC e tributado segundo as regras da Categoria B, também se enquadra no conceito de mais-valia imobiliária.
25
PARTE II – DAS MAIS-VALIAS
I. Tributação dos incrementos patrimoniais – Incidência real ou objetiva
1. Dos factos geradores de mais-valias imobiliárias
O ato tributário propriamente dito tem sempre na sua génese uma situação de facto concreta, prevista na lei fiscal de forma típica e abstrata como geradora do direito ao imposto. Daqui retiramos que o ato tributário só passará a existir quando se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real ou objetiva, as quais definem os seus elementos objetivos. No nosso CIRS, as situações que podem gerar mais-valias encontram-se especificadas de forma taxativa e a tributação “surge na medida em que a alienação de um bem por valor
superior àquele por que foi adquirido tem por resultado um acréscimo patrimonial na esfera do sujeito alienante, em relação ao qual o princípio da capacidade contributiva reclama a existência de uma norma de incidência objectiva”35
.
Dispõe o artigo 9.º do CIRS que constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras Categorias, as mais-valias, tal como definidas no artigo 10º do mesmo diploma.
Ora, o artigo 10.º do CIRS enumera as situações mais frequentes, cujos valores em causa são controláveis facilmente. Este normativo encerra em si uma espécie de “numerus
clausus”.
Desta feita, consagra a alínea a) do citado artigo que constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis bem como da afetação de quaisquer bens do património particular à atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário. Esta última situação importará aqui, na
35
VIEIRA DE ALMEIDA & ASSOCIADOS, Reinvestimento das Mais-Valias Provenientes da Alienação de
um Imóvel Destinado à Habitação – Análise de Jurisprudência, Fiscalidade- Revista de Direito e Gestão Fiscal,
26
medida em que o proprietário afete um bem imóvel, pertença da sua esfera jurídica particular, à atividade empresarial ou profissional que desenvolve.
O artigo 10.º, sistematicamente inserido nas normas de incidência real, traduz-se afinal numa norma de delimitação negativa de incidência, porquanto afasta da Categoria G os ganhos que, pese embora decorrentes dos factos enunciados no artigo, forem considerados rendimentos empresariais e profissionais (Categoria B) de capitais (Categoria E) ou prediais (Categoria F).
Tal opção denota uma prevalência destas Categorias de rendimentos, detendo a Categoria G um cariz apenas residual.
Nesta sequência, convém referir os casos em que o produto obtido com a venda de um bem imóvel é alvo de tributação segundo as regras da Categoria B.
Pois bem, se o ganho for obtido no âmbito de uma atividade geradora de rendimentos empresariais ou profissionais (definidas nos termos do artigo 3º do CIRS), também ele não deixa de se subsumir no conceito de mais-valia, todavia este ganho será tributado em conformidade com as regras previstas para a Categoria B.
Estão nestas condições os ganhos obtidos com a transferência para o património particular do sujeito passivo de um bem imóvel afeto ao ativo de uma empresa, e bem assim outros que se enquadrem nas operações previstas no artigo 10º n.º 1 do CIRS, quando imputáveis a atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais.
Finalmente a alínea d) dispõe que o valor recebido pela cessão de posição contratual sobre bens imóveis está sujeito a ser tributada como rendimento da Categoria G.
Em síntese, podemos individualizar, como factos geradores de rendimentos tributáveis como mais-valias imobiliárias, os seguintes:
1.1. Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis
Contrariamente ao CIMV, que tributava praticamente só a alienação de terrenos para construção, o n.º 1 do artigo 10.º do CIRS contempla um alargamento da base tributável. Assim, encontra-se sujeita a imposto a alienação onerosa do direito de propriedade e figuras
27
parcelares ou menores (usufruto e direito de superfície), bem como o direito real de habitação periódica36.
1.2. Afetação de bens (imóveis) do património particular à atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo proprietário37
Este facto gerador de mais-valias, tendo sido introduzido no CIRS pela Lei n.º 30-G/2000 de 29 de dezembro38, resulta também ele da ampliação da base tributável do imposto. Assim, na vigência deste código, a transferência de um bem imóvel, que um sujeito passivo faça a partir do seu património particular para um património especial, como seja a sua atividade empresarial e profissional, cai no âmbito de incidência do imposto.
Contudo, o ganho não será logo alvo de tributação. É que aquele apenas se considera obtido quando, em momento posterior, o bem vier a ser alienado ou ocorra um facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas (exemplo disso são a transferência para o património particular e a ocorrência de sinistro). Existe aqui como que uma suspensão ou um diferimento da tributação para o momento em que o ganho se materializa isto é se torna real e efetivo. Desta feita, uma vez verificada a alienação há que apurar duas mais-valias: uma resultante da afetação do bem à atividade empresarial,
36 O Direito Real de Habitação Periódica consiste, tal como refere A. Santos JUSTO, in Direitos Reais, Coimbra
Editora, 2007, pp. 429 e 430, no “direito de usar, por um ou mais períodos certos, em cada ano, para fins
habitacionais, de uma unidade de alojamento integrada num empreendimento turístico, mediante o pagamento de uma prestação periódica ao proprietário do empreendimento ou a quem o administre”.
Tratando-se de um direito real menor incidente sobre bens imóveis, a sua alienação a título oneroso, quando não origine ganhos considerados rendimentos empresariais e/ou profissionais, deve constar do Anexo G da declaração Modelo 3 do IRS, por enquadramento na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, salvo se puder beneficiar da não sujeição prevista no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, caso em que deve então ser levado ao Anexo G1. Quanto ao ganho sujeito a tributação é o mesmo constituído, ao abrigo da alínea a) do n.º 4 do artigo 10.º do CIRS, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição. Caso o alienante seja um sujeito passivo residente em território nacional, o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, o qual, para efeitos de tributação, é considerado apenas em 50% do seu valor (cfr. n.ºs 1 e 2 do artigo 43.º do CIRS).
Apenas como nota referimos que no direito tributário francês também o direito ao uso de águas pode levar a um ganho tributável como mais-valias. Neste sentido, vide Fiscalité Immobilière, 12 Ans de Jurisprudence 1989-2001, Construction-Urbanisme, Actualité Juridique et Fiscale de L´ímmobilier, Juris Classeur, 4e Année, Hors Série-Décembre 2001, p.3.
37 Sobre este tema, vide M.H. de Freitas PEREIRA, Tratamento Fiscal da Transferência de Bens Imóveis Entre o
Património Privado e o Património Empresarial de uma Pessoa Singular, in Ciência e Técnica Fiscal, 367,
Jul/Set 1992, pp. 9-26 e Helena FARINHA, As Mais-Valias e Menos-Valias no IRS, Jornal Fiscal, 2000, p.25-33.
28
enquadrável na Categoria G e outra a integrar como rendimento da Categoria B, proveniente da alienação do bem que já se encontrava afeto a uma atividade.
Em conclusão, existem dois momentos distintos para efeitos de apuramento da mais-valia, um de sujeição (quando da afetação) e outro de exigibilidade (quando da alienação), sendo a mais-valia tributável o valor resultante da soma dos montantes calculados em cada uma das duas situações.
1.3. Cessão onerosa de posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos referentes a bens imóveis
Esta figura jurídica encontra definição no artigo 424º do CC. Traduz-se numa substituição consentida de sujeitos num dos lados da relação contratual, isto é, uma modificação subjetiva que no fim de contas permanece a mesma: a relação contratual que existia entre o cedente e o cedido é a mesma que existe com o cessionário.
Fiscalmente, a tributação da cessão onerosa de posição contratual faz-se atendendo às regras da Categoria G e encontra-se prevista na alínea d) do n.º 1 do art.º 10 do CIRS.
A situação em que um promitente-comprador vende a posição que detém num contrato promessa de compra e venda, celebrado com o primitivo vendedor respeitante ao mesmo imóvel mostra-se equivalente a uma venda passível de tributação.
1.4. Transferência de bens (imóveis) afetos a uma atividade empresarial para o património particular do empresário- Categoria B
Esta Categoria reclama para o seu âmbito vários tipos de rendimentos, designadamente rendimentos prediais, de capitais e mais-valias. Quer isto dizer que, sendo estes provenientes do exercício de atividades empresariais ou profissionais, serão tributados segundo as regras desta Categoria. São exemplo disso, as transferências de bens (imóveis) afetos a uma atividade com destino ao património particular dos empresários, a venda a terceiro de imóvel que conste do ativo da sua empresa ou outras que decorram das operações a que alude o artigo 10º n.º 1 do CIRS. A tributação da mais-valia, no âmbito da Categoria B, far-se-á atendendo às normas que o CIRS estabeleceu, com remissão para o CIRC, tendo desde logo, como consequência prática, a tributação pela totalidade e não apenas em 50% como acontece se fosse considerada rendimento da Categoria G.
29 1.5. Regime transitório previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de novembro.
Aprovado que foi o CIRS, houve a preocupação de criar um regime transitório, no que concerne às mais-valias, porquanto o anterior regime, previsto no CIMV, excluía do seu campo parte das situações. O preceito encontrado pretendeu salvaguardar os ganhos sujeitos ao extinto imposto de mais-valias39.
Deste modo, conforme previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de novembro, os ganhos que não se encontravam sujeitos a imposto, só o serão agora para efeitos do CIRS, caso a aquisição dos bens, cuja alienação lhes deu origem, tenha ocorrido em momento posterior à entrada em vigor do código, isto é 1989/01/01. Deparamo-nos aqui com um caso de “não sujeição”, em que uma determinada realidade não encontra enquadramento no âmbito de incidência da norma.
A aquisição a que se refere este normativo é a que legitima o titular a poder dispor validamente do bem ou direito adquirido. Ora, a aquisição do direito de propriedade, em regra, dá-se por mero efeito do contrato (artigo 1317.º, alínea a) e artigo 408.º, n.º 1, ambos do CC). No que se reporta aos contratos de compra e venda de imóveis, a lei faz depender a sua validade da celebração de escritura pública. Deste modo, para efeitos do artigo 5.º, n.º 1 do DL n.º 442-A/88, de 30 de novembro, a “aquisição” relevante verifica-se com a celebração da escritura pública de compra e venda40.
Também os ganhos provenientes da alienação onerosa de terrenos rústicos afetos ao exercício de uma atividade agrícola ou da afetação destes a uma atividade comercial ou industrial, exercida pelo proprietário, só se mostram sujeitos a imposto caso os bens tenham sido adquiridos em data posterior à entrada em vigor do CIRS.
A título de exemplo, se um contribuinte tiver adquirido um apartamento antes de 1989/01/01 e o alienar depois desta data, o ganho que daí advém, a existir, não se encontra sujeito a IRS.
39 Neste sentido, Herculano Madeira CURVELO, Vasco A. Branco GUIMARÃES e Joaquim Ramos COSTA,
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, Comentado e Anotado, 2ª Edição, 1993, Rei dos
Livros, p.64.
40 Neste sentido, vide o Acórdão do TCAS, datado de 2015/09/24, no Recurso n.º 06704/13, disponível em
30
Contudo, se em vez de um apartamento, o contribuinte alienar um lote de terreno para construção, o ganho já se encontra sujeito uma vez que esta operação era já tributada na vigência do CIMV.
1.6. A tributação dos ganhos com terrenos destinados a construção
O conceito de terreno para construção carece de uniformidade. Esta fragilidade sente-se mais ainda no que concerne à aplicação do regime transitório de tributação plasmado no artigo 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro. A questão coloca-se de forma mais premente na qualificação dos terrenos antes da entrada em vigor do CIRS.
Assim, há que definir primeiramente o conceito para saber qual o momento juridicamente relevante para efeitos de tributação, isto é, se devemos atender à data de aquisição do terreno, da alienação ou da entrada em vigor do CIRS.
No antigo CIMV encontrava-se sujeito a imposto o produto da venda de tais terrenos desde que adquiridos na sua vigência (artigo 2º § 1º do Preâmbulo do CIMV e artigo 1º, n.º 1 do CIMV).
Também nele ficou expresso o que deveria ser entendido como terreno para construção. O artigo 1º § 2 do CIMV dispunha, sem prejuízo de poderem os interessados ilidir a presunção, que terrenos para construção seriam os declarados como tal no título aquisitivo, os que se situassem numa zona urbanizável ou numa zona dentro de um plano de urbanização. Deste modo, a qualificação como terreno para construção dependia da predisposição deste a conhecer uma edificação, ou seja, dependia de saber se o terreno é apto para construção e da natureza desta. Quanto a esta matéria, a Jurisprudência tem vindo a entender que não é terreno para construção todo aquele que de facto não se destine a tal, ou seja, em que existe a firme convicção de se não vir a construir. Contrariamente a algumas vozes que se fizeram ouvir, não são os particulares que tem o poder de definir como facto tributário a aquisição de um terreno, só porque o declararam para construção. Quanto a esta questão apenas um aparte para dizer que antes da reforma dos impostos sobre o património, bastava um contribuinte dirigir-se a uma Serviço de Finanças para efetuar o pagamento da SISA (atual IMT) e declarar que tinha adquirido um terreno rústico mas que ia destiná-lo a construção para que esse fosse tributado como um prédio urbano.
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No que concerne ao momento relevante para qualificação do terreno, o nosso código não contempla qualquer resposta e a Jurisprudência tem-se dividido entre considerar uma de três datas: de aquisição, de alienação ou ainda da entrada em vigor do CIRS.
Em resposta, a doutrina tem apontado no sentido de atender à segurança jurídica dos intervenientes e à proteção das suas legítimas expetativas, abrindo assim caminho para dois momentos significativos: o momento da aquisição e o da entrada em vigor do CIRS.
Tal como defende João Taborda da GAMA41, “o legislador, ao convocar as
expectativas com o regime transitório, optou por conceder uma relevância preferente ao momento constitutivo da situação jurídica cuja extinção gera o ganho sujeito a mais-valias. Parece-nos, por isso, que a solução mais lógica – atento o objetivo de salvaguarda das expectativas do regime transitório do CIRS para a Categoria G – é a de considerar relevante a data da aquisição do terreno para a determinação da lei aplicável – ou seja, a data da aquisição determina a aplicabilidade do Código do Imposto de Mais-Valias à situação em causa (mas não congela a qualidade que o terreno tinha nessa data)”.
Nesta senda, à luz do antigo CIMV há que aferir se estamos ou não em face de um terreno com as mesmas características físicas e jurídicas de edificabilidade que detinha no momento da aquisição42.
II. Mais-valias potenciais ou latentes
O nosso código adota o modelo tradicional de tributação da mais-valia. Significa isto que, apenas no momento em que esta é realizada, pode vir a ser alvo de tributação. Fora do seu âmbito ficam as mais-valias designadas como potenciais ou latentes43.
Esta escolha residiu no facto de que as mais-valias não realizadas são de difícil avaliação ou determinação. Caso as mais-valias latentes fossem tributadas, o sujeito passivo
41 João Taborda da GAMA, ob. cit., p.94.
42 Sobre a matéria, vide o Acórdão do STA, proferido no recurso n.º01396/13 de 2014/02/07, disponível em
www.dgsi.pt.
Vide ainda Antonio URICCHIO, La Tassazione delle Plusvalenze Derivante dalla Cessione di Aree Fabbricabili e da Provvedimenti Espropriativi, Revista di Diritto Tributario, n.º 10/ Ottobre 1992, pp.773-790.
43 Sobre este assunto, Paula Rosado PEREIRA, Estudos sobre o IRS: Rendimentos de Capitais e Mais-Valias,
