UNIVERSIDADE FEDERAL DA FRONTEIRA SUL
CAMPUS DE CERRO LARGO
CURSO DE ADMINISTRAÇÃO
MÔNICA ANDRIOLI
MÉTODO DE CUSTEIO PARA UTILIZAÇÃO EM ACADEMIAS DE
TREINAMENTO PERSONALIZADO
CERRO LARGO 2015
MÔNICA ANDRIOLI
MÉTODO DE CUSTEIO PARA UTILIZAÇÃO EM ACADEMIAS DE
TREINAMENTO PERSONALIZADO
Trabalho de conclusão de curso apresentado ao curso de Administração da Universidade Federal da Fronteira Sul como requisito para obtenção do título de Bacharel em Administração.
Orientador: Prof. Me. Fabricio Costa de Oliveira
CERRO LARGO 2015
Fonte: Elaborada pelo sistema de Geração Automática de Ficha de Identificação da Obra pela UFFS com os dados fornecidos pela autora.
MÔNICA ANDRIOLI
MÉTODO DE CUSTEIO PARA UTILIZAÇÃO EM ACADEMIAS DE TREINAMENTO PERSONALIZADO
Trabalho de conclusão de curso de graduação apresentado como requisito para obtenção de grau de Bacharel em Administração da Universidade Federal da Fronteira sul.
Orientador: Prof. Me. Fabricio Costa de Oliveira
Este trabalho de conclusão de curso foi defendido e aprovado pela banca em: 24/11/2015.
BANCA EXAMINADORA
___________________________________ Prof. Me. Fabricio Costa de Oliveira - UFFS
________________________________ Prof. Me. Rodrigo Prante Dill - UFFS ___________________________________ Prof. Me Lauri Aloisio Heckler - UFFS
Dedico este trabalho aos meus pais Luiz e Eni, e ao meu namorado Diogo que estão sempre presentes, e me dão energia e fé para continuar firme em minha trajetória. Aos meus amigos e colegas que sempre estiveram juntos nesta caminhada.
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus por me proporcionar a conclusão de mais uma etapa da minha caminha que se consuma neste trabalho.
Ao meu namorado Diogo e aos meus pais Luiz e Eni que sempre me deram muita força ao longo desta jornada.
Aos meus amigos que sempre permaneceram ao meu lado e aos meus colegas da turma pelos agradáveis momentos vividos ao longo destes 4 anos, formando um elo de amizade.
Aos professores que sem os quais não seria possível a conclusão deste trabalho. Enfim, a todos que contribuíram de alguma forma ao longo desta caminhada.
“Nunca ande pelo caminho traçado, pois ele conduz somente até onde os outros já foram." (Alexander Graham Bell).
RESUMO
As empresas prestadoras de serviços são cada vez mais importantes para a economia, desse modo, necessitam de mecanismos para gerenciar seus custos, isso permite que essas empresas alcancem competitividade em um ambiente de maior concorrência. Essa pesquisa tem como objetivo desenvolver uma metodologia de custeio que melhor se adapte às peculiaridades de uma academia de treinamento personalizado. Para tanto, elaborou-se um estudo descritivo e qualitativo, utilizando o método bibliométrico para a coleta dos dados em diferentes sites da área. Para responder ao objetivo proposto, os artigos encontrados através da busca foram analisados. Por meio da análise dos artigos, desenvolveu-se uma proposta de metodologia para implantação do sistema de custeio em academias de treinamento personalizado, sendo que também foi estudado o método de custeio que melhor se adapta a esta atividade. Escolheu-se o sistema de custeio por absorção para ser implantado em academias de treinamento personalizado, pelo fato deste informar os custos do serviço prestado, e assim é possível analisar a lucratividade, realizar projeções futuras e criar estratégias mercadológicas, além de ser legalmente aceito. E finalmente, conclui-se que um sistema de custos é importante para servir de base para decisões. Ao final do estudo são destacadas as limitações encontradas para o seu desenvolvimento, bem como tecidas sugestões para pesquisas futuras, a fim de ampliar os achados desta investigação.
ABSTRACT
The service providers are more and more important to the economy, therefore, companies demand tools to manage costs, allowing them to reach competitiveness in a greater competitive environment. This research aims to develop a costing methodology that best adapt to the customized training academy peculiarities. In order to do so, a descriptive and qualitative study was elaborated, using the bibliometric method to collect data from different sites. To answer to the proposed goal, the articles found in the search were analyzed. Through the articles analysis, it was established a proposal methodology to implant a costing system in customized training academies, also, was studied the costing method best suited to this activity. An absorption costing system was chosen to be implanted in customized training academies, in virtue of the services costs informed by this method, enabling to analyze profits, develop future projections and to create marketing strategies, furthermore, it is legally accepted. Finally, it was concluded that a cost system is a significant base to decision making. At last, the study limitations found are emphasized, as well as the suggestions to future researches; with the purpose of enlarge the foundings of this investigation.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Custeio por absorção ... 21
Figura 2 - Custeio variável ou direto ... 22
Figura 3 - Custeio ABC (Activity-Based Costing) ... 25
Figura 4 - Estrutura da sistemática proposta ... 45
Figura 5 - Fórmula do custo ótimo ... 56
Figura 6 - Fórmula do custo real ... 56
Figura 7 - Fórmula da Margem de Contribuição ... 57
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Informações sobre os métodos de custeio ... 27
Quadro 2 - Apresenta intervalo para braços estendidos sobre a cabeça e lateralmente ... 35
Quadro 3: Relação de periódicos pesquisados sobre características das academias. ... 41
Quadro 4: Relação de periódicos pesquisados sobre custos em academias ... 42
Quadro 5 - Proposta de implantação do sistema de custeio na academia Alfa ... 47
Quadro 6 - Proposta de implantação do custeio por absorção em uma empresa do segmento de atividades físicas ... 49
Quadro 7 - Metodologia de implantação de sistemas de custeio para o setor de serviço ... 49
Quadro 8 - Metodologia para implantação de sistema de custeio em academias de treinamento personalizado ... 51
Quadro 9 - Classificação dos gastos de uma academia de ginástica. ... 53
SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO ... 12 1.1 OBJETIVOS ... 13 1.1.1 Objetivo geral ... 14 1.1.2 Objetivos específicos ... 14 1.2 JUSTIFICATIVA ... 14 2 REVISÃO DA LITERATURA ... 16 2.1 A EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE ... 16
2.2 DA CONTABILIDADE FINANCEIRA À CONTABILIDADE DE CUSTOS ... 17
2.3 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ... 19
2.4 MÉTODOS DE CUSTEIO ... 20
2.4.1 Custeio por absorção ... 20
2.4.2 Custeio Variável ou Direto ... 21
2.4.3 Custeio RKW ... 23
2.4.4 Custeio ABC (Baseado em atividades)... 24
2.4.5 Comparação dos métodos de custeio ... 27
2.5 PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS ... 29
2.5.1 Gestão de custos em empresas prestadoras de serviços ... 30
2.5.2 Academias ... 33
2.5.3 Personal trainer ... 38
3 METODOLOGIA... 40
3.1 CARACTERIZAÇÃO DA METODOLOGIA DA PESQUISA... 40
3.2 PROCEDIMENTOS DE COLETA DE DADOS ... 41
3.4 TÉCNICAS DE ANÁLISE DE DADOS ... 43
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS ... 44
4.1 IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTEIO ... 44
4.1.1 Implantação de métodos de custeio por Fioriolli e Müller (2013) ... 44
4.1.2 Implantação de método de custeio por Coelho (2005)... 47
4.1.3 Implantação de método de custeio por Raupp e Estanislau (2013) ... 48
4.1.4 Metodologia para implantar um sistema de custeio em organizações prestadoras de serviço ... 49
4.2 PROPOSTA DE UMA METODOLOGIA PARA IMPLANTAÇÃO DE SISTEMA DE CUSTEIO ... 51
4.2.1 Análise da empresa ... 52
4.2.2 Definir o sistema de custeio... 53
4.2.3 Implantar o sistema de custeio ... 55
4.2.4 Gerar relatórios gerenciais para a tomada de decisão ... 56
4.2.5 Analisar os resultados ... 58
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 60
1 INTRODUÇÃO
Com a crescente competitividade no mercado global e o avanço tecnológico, as empresas precisam se antecipar aos concorrentes, para oferecer produtos que os clientes necessitam comprar e que os surpreenda. Com isso, as organizações que desejam um lugar de destaque no mercado, necessitam ter conhecimento de sua empresa com um todo, mas precisam saber o grau de importância e qual o impacto (positivo ou negativo) de cada setor no produto ou serviço prestado (PINTO; PISTORE, 2014).
Desse modo, as empresas que não atuarem de maneira competente podem ser levadas a mortalidade, exigindo assim que aprimorem os instrumentos de gerenciamento para terem resultados desejados e decisões mais acertadas. Assim, segundo Souza (2005) as empresas precisam ter informações completas sobre os custos da empresa para gerir melhor seus recursos financeiros e assim conseguir oferecer produtos com preços menores que os concorrentes, destacando-se e sobrevivendo no mercado em que atuam. De acordo com o mesmo autor, a concorrência cada vez mais intensa também contribui para que as empresas se preocupem com a boa gestão de seus recursos financeiros.
Neste sentido, as maiores exigências da atividade econômica são auferir e aferir lucros para isso as empresas necessitam ter uma gestão adequada de custos para verificar o custo de seus produtos e torna-los concorrentes no mercado (AZEVEDO; MAZER, 2012). Soares, Leal e Sousa (2005) complementam que quanto mais concorrência uma empresa está exposta, se torna mais importante ter um sistema de custos que ofereça as informações necessárias para tomar decisões à frente de seus concorrentes.
Para tanto, as informações referentes aos custos da empresa e a gestão adequada dos mesmos são fundamentais para auxiliar os gestores na tomada de decisões (BAYKASOGLU; KAPLANOGLU, 2008 apud SOUZA et al., 2011), contribuindo assim para a redução dos custos e consequentemente aumento do lucro da empresa. Porém, essas informações muitas vezes são apresentadas com carências, assim a contabilidade, como um sistema de gestão, aparece para auxiliar e minimizar essas limitações oferecendo alternativas, como o gerenciamento dos custos que contribui com a melhoria dessas informações (BORGERT; SILVA, 2005).
Com relação às empresas prestadoras de serviço, tem-se uma maior necessidade de utilização de informações gerenciais, principalmente referentes aos gastos. Com isso surge a necessidade de um sistema para a gestão de custos que se adapte e que forneça as informações sobre os custos dos serviços prestados para gerenciar seus gastos e formar o preço de venda
adequado que contribuam para a tomada de decisões desse tipo de atividade, e que continue atuando no mercado e garantem a lucratividade (COLONETTI et al., 2012).
Neste contexto, a gestão de custos é uma importante ferramenta para as empresas prestadoras de serviços, mesmo que essas não possuam estoques por venderem produtos intangíveis. Essas empresas necessitam de um sistema de custeio para auxiliar na análise do comportamento de seus custos e para avaliar a influência destes para o negócio (BORGERT; SILVA, 2005). Desse modo, neste trabalho serão abrangidas as empresas prestadoras de serviços, especificamente, as academias de treinamento personalizado.
Para auxiliar as academias de treinamento personalizado na gestão de seus custos, são analisados os métodos de custeio por absorção, variável ou direto, RKW (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit) e ABC (Activity-Based Costing), dentre estes, será escolhido o mais adequado para esse tipo de empresa. Com a escolha do método de custeio mais apropriado para as empresas desse ramo, busca-se sanar as necessidades das organizações fornecendo as informações dos custos dos serviços prestados e consequentemente a permanência desta no mercado.
Para que a empresa seja bem-sucedida na gestão de custos, deve implantar um sistema de custeio que seja compatível com as suas necessidades gerenciais. Este sistema deve auxiliar no controle dos custos dos produtos/serviços, oferecer a margem de contribuição dos produtos/serviços, possibilitar a análise dos resultados, tomar decisões sobre a implantação de novas tecnologias e apoiar no planejamento estratégico da empresa. Assim, antes da escolha do sistema de gestão de custos, a organização deve averiguar se este atende às suas necessidades e para isso é preciso ter um conhecimento das dificuldades e possíveis problemas que a empresa terá (SOARES; LEAL; SOUSA, 2005).
Diante do exposto, para nortear este trabalho tem-se o problema: qual a metodologia de custeio adequada, como referência para academias de treinamento personalizado?
1.1 OBJETIVOS
Neste subcapítulo serão apresentados os objetivos que guiam esta pesquisa, sendo que tem-se o objetivo geral e os objetivos específicos da mesma. De acordo com Aaker, Kumar e Day (2011), o objetivo da pesquisa é composto por termos precisos para que se consiga compreender quais informações são necessárias, sendo que com a obtenção destas informações consiga-se atingir o propósito da pesquisa.
1.1.1 Objetivo geral
Este estudo tem como objetivo geral propor uma metodologia de custeio que melhor
se adapte às peculiaridades de uma academia de treinamento personalizado
.
1.1.2 Objetivos específicos
Para alcançar o objetivo geral foram estabelecidos os seguintes objetivos específicos: - Identificar as peculiaridades desse tipo de academia;
- Conhecer os principais métodos de custeio;
- Verificar o método que melhor se adapte à atividade em estudo;
- Elaborar controles para a utilização em sistemas de custeios compatíveis com a atividade.
- Sugerir controles para a utilização em sistemas de custeios compatíveis com a atividade.
1.2 JUSTIFICATIVA
As empresas procuram uma gestão estratégica que seja eficiente e eficaz para enfrentar o mercado competitivo, buscando aproveitar ao máximo os instrumentos de gestão disponíveis. Como a aplicabilidade dos métodos de custeio são pouco comuns nas empresas prestadoras de serviços, se faz necessário o estudo de sistemas de custeio para aperfeiçoamento da contabilidade de custos para este tipo de atividade (SOUZA, 2005).
Desse modo, a presente pesquisa é de extrema importância para as empresas do ramo de academias, principalmente as que oferecem serviço de atendimento personalizado, já que estas, normalmente, não possuem pessoas especializadas para gerir seus custos. A maioria dos gestores dessas empresas não possuem formação em Administração e a academia normalmente é administrada pela intuição (ARMILIATO, 2007 apud SANTANA et al., 2012). Santana et al. (2012) complementam que na pesquisa realizada com os gestores das academias brasileiras, 76,05% dos respondentes são formados em Educação Física, sendo que apenas 14,97% são graduados em Administração/Marketing. Este trabalho será uma base para que este tipo de empresa consiga gerenciar e controlar melhor seus custos.
Com isso, torna-se clara a importância do presente trabalho, no sentido de agregar mais conhecimentos sobre custos na área de prestação de serviços, mais especificamente, de academias que oferecem treinamento personalizado. Tem-se a finalidade de originar um instrumento para que os gestores deste tipo de empresa adquiram um melhor conhecimento sobre os custos da empresa. Dessa forma, consigam gerir os custos utilizando um método de custeio que se adapte a realidade deste ramo de atividade e lhes ofereça as informações necessárias para tomar decisões.
Assim, para que as empresas consigam oferecer serviços com preços compatíveis com o do mercado precisam ter um sistema de custos adequado para o tipo de atividade, a fim de medir o quanto de retorno esta empresa está proporcionando. Para isso, o estudo do melhor método de custeio para o tipo de atividade em questão é de fundamental importância.
Dessa forma, para a pesquisadora este trabalho se torna importante para aprofundar seus conhecimentos sobre o assunto, compreender com mais profundidade os métodos de custeio por trabalhar com dados reais das empresas e indicar um método de custeio como base para este tipo de empresa a fim de auxiliar no gerenciamento de seus custos.
Portanto, este projeto está subdividido em quatro capítulos, sendo que o primeiro constitui a introdução que contextualiza o tema do trabalho, em seguida tem-se o capítulo da revisão da literatura, no qual são apresentados os principais conceitos que norteiam esta pesquisa. O próximo capítulo trata dos métodos e as ferramentas que serão utilizados para atingir os objetivos propostos. Após, tem-se a análise dos resultados da pesquisa e em seguida é apresentada a bibliografia utilizada ao longo da pesquisa.
2 REVISÃO DA LITERATURA
Neste capítulo serão apresentados os principais conceitos que norteiam esta pesquisa, começando por um breve histórico da evolução da contabilidade, da contabilidade financeira à contabilidade de custos, classificação dos custos, métodos de custeio (custeio por absorção, custeio variável, RKW, ABC), prestação de serviços, gestão de custos em empresas prestadoras de serviço, academias e personal trainer.
2.1 A EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE
Há muitos anos, os homens das cavernas já se utilizavam da contabilidade ao fazerem registros nas paredes das cavernas da caça e pesca sendo esta uma forma de controlar e não esquecer as informações demarcadas (MARQUES, 2010). Hansen e Mowen (2010) complementam que as primeiras ferramentas da contabilidade surgiram entre 5.000 a 10.000 anos, com a necessidade de controlar o patrimônio dos fazendeiros pré-históricos, para isso utilizava-se uma forma de técnica contábil com pedras e argila que possuíam escritas cuneiformes do lado externo. Como se pode perceber, a contabilidade surgiu a milhares de anos para facilitar a vida dos homens, que necessitavam controlar seus bens e os alimentos que haviam conseguido “juntar”.
Com o tempo teve-se a necessidade de um sistema de contabilidade mais sofisticado para acompanhar o crescimento do comércio, para isso o monge italiano Frei Luca Pacioli escreveu um livro sobre escrituração contábil por partidas dobradas, que foi publicado em 1494 em Veneza, sendo este o primeiro livro didático de contabilidade (HANSEN; MOWEN, 2010; MARION, 2009).
Com a chegada da Revolução Industrial houve um grande aumento na necessidade de desenvolver e utilizar um sistema contábil-financeiro, pois a manufatura que era antes baseada na produção doméstica, deslocou-se para as fábricas movidas principalmente por energia. Dessa forma, começou a busca por investidores por parte das grandes empresas manufatureiras que precisavam de investimentos monetários de bancos ou indivíduos. Assim, as demonstrações financeiras mais consistentes e auditorias independentes assumiram um papel de grande relevância na comunicação de informações financeiras aos empresários que necessitavam dessas informações para verificar se seu negócio estava “bem” (MARQUES, 2010). Para Hansen e Mowen (2010), o desenvolvimento da contabilidade de custos deu-se em um ambiente caracterizado pelo aumento da padronização e da mecanização.
De acordo com os mesmos autores, no início do século XX os relatórios contábeis se tornaram a força direcionadora para os gestores, visto que um sistema mais detalhado dos custos de produção não se tornavam viáveis por seus altos preços e também porque os gestores não achavam necessário obtê-los enquanto seus lucros estavam elevados e consequentemente, achavam que as informações dos custos dos produtos individuais não eram necessárias.
“No entanto, com as recessões econômicas nos anos de 1980 e 1990 junto com ascensão rápida da competição internacional, cortaram as margens de lucro e deram papéis fundamentais ao custeio preciso de produtos e ao aumento no controle de custos para as tomadas de decisões administrativas (HANSEN; MOWEN, 2010, p. 30)”.
A partir desse período houve aumento da concorrência, crescimento dos setores de serviços e avanços das tecnologias de informação e de manufatura, com isso foi preciso uma reestruturação no modo de gestão de custos nas empresas criando práticas inovadoras e relevantes. Com todas essas mudanças, as empresas começaram a pensar em atender as necessidades dos clientes oferecendo produtos de qualidade, em menor tempo e com eficiência e, portanto, criando vantagem competitiva perante os concorrentes (HANSEN; MOWEN, 2010). Desse modo, a contabilidade é um instrumento fundamental para as organizações, pelo fato de disponibilizar informações relevantes referentes aos dados financeiros da empresa, e consequentemente auxilia-las a obterem vantagem competitiva e na tomada de decisões mais acertadas.
2.2 DA CONTABILIDADE FINANCEIRA À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Até o século XVIII, época da Revolução Industrial, as empresas só usavam a Contabilidade Financeira ou Contabilidade Geral que tinha sido desenvolvida na Era Mercantil, mas que até o momento supria as necessidades das empresas comerciais (MARTINS, 2010). De acordo com Bornia (2010, p. 11), “a contabilidade de custos apareceu com o surgimento das empresas industriais (Revolução Industrial), com o intuito de determinar os custos dos produtos fabricados”.
Bornia (2010) complementa que, com o crescimento das indústrias teve-se a necessidade de calcular o custo dos produtos vendidos, pois até o momento os produtos eram fabricados por artesãos e chegavam prontos para comercialização com o preço de venda definido, ou seja, já se sabia o custo da mercadoria vendida por se tratar de pequenas
quantidades. Como a produção passou a ser em grandes quantidades, a contabilidade de custos chegou para auxiliar no cálculo dos custos de produção, passou a desempenhar um importante papel como sistema de informações gerenciais e ajudar na tomada de decisões.
Desse modo, a contabilidade financeira é usada no fornecimento de informações para usuários externos, como por exemplo, os bancos, os quais usam essas informações para dar empréstimos. Assim, estas informações precisam ser confiáveis e se torna necessário que o sistema da contabilidade financeira siga as regras dos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (PCGA). Ao contrário, a gestão de custos ou contabilidade de custos é usada para fornecer informações aos usuários internos, e oferece aos gestores informações úteis para o custeio, pois determina quanto um produto custa. Além disso, disponibilizam informações sobre os clientes, serviços, atividades, projetos, tudo o que é de interesse da gerência para tomar decisões. Já a contabilidade gerencial atenta para que as informações de custos, e as demais informações, tanto financeiras como não financeiras podem ser usadas para o planejamento, controle e tomada de decisões nas empresas (HANSEN; MOWEN, 2010).
Para se ter uma melhor gestão de custos em uma organização é preciso que a contabilidade tanto financeira como gerencial se façam presentes, pois se utilizam de métodos de custeio para o controle e tomada de decisões. A gerencial para ter mais confiança nas decisões e a financeira do ponto de vista legal (HANSEN; MOWEN, 2010). Já a contabilidade de custos que antes era apenas para auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais, passou a ser uma importante ferramenta no controle e na tomada de decisões gerenciais (MARTINS, 2010). Nesse sentido, a contabilidade de custos pode ser analisada de acordo com o uso de sistemas de custos.
Assim, o sistema de custos pode ser visto sob dois aspectos: princípios de custeio e métodos de custeio. No primeiro, pode-se observar “se o tipo de informação gerada é adequado às necessidades da empresa e quais seriam as informações importantes que deveriam ser fornecidas” (BORNIA, 2010, p. 30). O segundo aspecto, se refere à operacionalização do sistema, “a como os dados são processados para a obtenção das informações” (BORNIA, 2010, p. 30). Para isso é necessário que ocorra a classificação dos custos, que será explicado posteriormente. Esses custos serão apropriados aos produtos através da utilização de métodos de custeio, mas antes disso, se faz necessário analisar qual a quantia de custos que são utilizados através dos princípios de custeio, portanto, os princípios estão relacionados com os objetivos do sistema de custos (BORNIA, 2010).
Os métodos de custeio que serão apresentados nesse estudo são: custeio por absorção, custeio variável, RKW e ABC. O método de custeio por absorção surgiu para ser usado mais
como critério de avaliação de inventários do que para atender as necessidades gerenciais (PADOVEZE, 2010), porém, de acordo com Martins (2010) este método é utilizado pela legislação brasileira. Já o método de custeio variável, segundo Leone e Leone (2010), não é aceito legalmente, mas como não utiliza critérios de rateios arbitrários auxilia na tomada de decisões. O método RKW, auxilia na formulação dos preços com base nos custos, porém não é recomendado em situação de economia de mercado. Já o método ABC, permite uma melhor visualização dos custos por ser dividida em atividades e fazer a relação com os produtos, com isso, esse método auxilia na tomada de decisões gerenciais (MARTINS, 2010). A seguir estes métodos de custeio serão explicados com maior detalhamento.
2.3 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Os custos podem ser classificados em diretos e indiretos considerando a facilidade de alocação dos custos aos produtos, processos ou a outros objetos. Se os custos são classificados considerando seu volume de produção podem ser fixos e variáveis (BORNIA, 2010).
Os custos diretos, de acordo com Padoveze (2010), são todos os gastos que ocorrem na fabricação dos bens industriais, sendo que estes podem ser alocados direta e objetivamente aos produtos, ou seja, são os custos relacionados aos produtos finais. Leone e Leone (2010, p. 35) complementam, que “os custos diretos são aqueles custos (ou despesas) que podem ser facilmente identificados com o objeto de custeio”. Exemplos de custos diretos são a matéria-prima e a mão-de-obra que são alocadas diretamente ao produto (BORNIA, 2010; MARTINS, 2010).
Ao contrário dos custos diretos, os custos indiretos “são os gastos industriais que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, será através de critérios de distribuição ou alocação” (PADOVEZE, 2010, p. 336). Para Martins (2010, p. 49) os custos indiretos “não oferecem condições de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária”. Exemplos de custos indiretos podem ser o aluguel e a mão-de-obra indireta (chefias, supervisores) (BORNIA, 2010; MARTINS, 2010). Os custos diretos e indiretos podem ser fixos e variáveis, considerando o volume de produção.
Os custos fixos, conforme Bornia (2010, p. 19), são aqueles que não dependem do volume de produção da empresa em um curto prazo. Padoveze (2010, p. 336) complementa que os custos fixos são “os custos que tendem a se manter constantes nas alterações das
atividades operacionais [...], tais custos podem aumentar ou diminuir em função da capacidade ou do intervalo de produção”. Exemplos de custos fixos pode ser o aluguel do imóvel, mão-de-obra indireta, conta de telefone da fábrica (MARTINS, 2010), esta última é um custo fixo pelo fato de todo mês necessitar ser paga, mas pode variar em seu valor final, sendo que um mês pode aumentar e no outro diminuir, porém não é um custo variável.
Desse modo, os custos variáveis de acordo com Bornia (2010, p. 19), estão intensamente relacionados com a produção, ou seja, os custos aumentam se a produção crescer. Essas atividades devem estar simbolizadas com bases de volume, que podem ser medições físicas (LEONE; LEONE, 2010). Assim sendo, o custo variável deve acompanhar a atividade a que está sendo referido (PADOVEZE, 2010). Exemplo de custos variáveis seria a matéria-prima que varia de acordo com as unidades produzidas (MARTINS, 2010).
Essas classificações dos custos se fazem necessárias para auxiliar na tomada de decisões da empresa, para que saiba quanto precisa produzir para cobrir os custos da empresa, quanto cada produto consome para ser produzido e para que se consiga aplicar os métodos de custeio.
2.4 MÉTODOS DE CUSTEIO
De acordo com Martins (2010), o método de custeio é uma forma de apropriação dos custos, ou seja, é uma forma de levantamento de custos dos bens e serviços e de que maneira estes custos serão divididos entre os produtos acabados (LEONE, 2000 apud TADESCO; SILVEIRA, 2011). Para Martins (2010) existem os seguintes métodos de custeio: custeio por absorção, custeio variável, ABC (Activity-Based Costing), RKW. Nesta pesquisa serão estudados estes quatro métodos citados por Martins (2010), sendo que os mesmos serão analisados para verificar qual melhor se adapta às academias de treinamento personalizado.
2.4.1 Custeio por absorção
O custeio por absorção, segundo Maher (2001, p. 360) é um “sistema de contabilização de custos no qual tanto os custos fixos como os custos variáveis de produção são considerados custos dos produtos”. Padoveze (2010, p.341) complementa que “para se obter o custo dos produtos, consideram-se todos os gastos industriais, diretos ou indiretos, fixos ou variáveis. Os gastos industriais indiretos ou comuns são atribuídos aos produtos por critério de distribuição”. De acordo com Padoveze (2010), se houver mais de um produto se
faz necessário a adoção de critérios de rateio dos custos indiretos (mão-de-obra direta, despesas gerais e depreciações) para todos os produtos, como ilustra a Figura 1.
Fonte: (SOUZA; CLEMENTE, 2011, p.59).
A Figura 1 esboça como os custos diretos e custos indiretos são distribuídos entre os produtos. Os custos diretos são alocados diretamente aos produtos, já os custos indiretos são rateados e em seguida alocados aos produtos. Desse modo, os produtos absorvem tanto os custos diretos como os indiretos.
De acordo com Souza e Clemente (2011) o método de custeio por absorção se originou no chão de fábrica; a produção dos bens e serviços é um elemento que gera riqueza; é planejado para monitorar a produção no que diz respeito a custos e volume dos produtos acabados.
Já Leone e Leone (2010), afirmam que, o método de custeio por absorção é mais aceito pelos empresários e gerentes, por ser um critério fiscal/legal e estar de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Para tanto, este método é válido para realização de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados, como também pode ser usado para Balanço e Lucro Fiscais, sendo obrigatório para fins de estoques (MARTINS, 2010). Segundo Padoveze (2010, p. 350) “historicamente, o custeio por absorção veio a ser utilizado mais em razão dos critérios de avaliação de inventários do que das necessidades gerenciais da empresa”.
2.4.2 Custeio Variável ou Direto
No custeio variável apenas “os custos variáveis de produção são atribuídos às unidades produtivas; os custos fixos de produção são considerados despesa do período” (MAHER,
Custos Indiretos Custos Diretos RATEIO PRODUTO X PRODUTO Y PRODUTO Z CUSTOS PRODUTOS
2001, p. 360). De acordo com Souza e Clemente (2011, p.63), “consideram-se custos fixos todos os que ocorrem e não são afetados pela quantidade produzida. Consideram-se custos variáveis todos os que variam proporcionalmente ao volume produzido”. Desse modo, os custos variáveis serão atribuídos a seus respectivos produtos, já os custos fixos são atribuídos à estrutura, diretamente aos resultados do período, e não são apropriados aos produtos, como pode-se observar na Figura 2.
Figura 2: Custeio variável ou direto
Fonte: (SOUZA; CLEMENTE, 2011, p.63).
Como se pode notar na Figura 2, apenas os custos variáveis dos produtos são alocados aos produtos, os custos fixos não são rateados entre os produtos, mas são atribuídos ao resultado do período.
O critério de custeamento variável, segundo Leone (1996), é mais apropriado, por não se utilizar de critério de rateio, reflete melhor as operações e ainda oferece a informação da
Margem Contribuição Unitária 1 e Margem Contribuição Total 2. Martins (2010, p. 202)
complementa,
“[...] que o Custeio Variável tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à empresa; também o resultado medido dentro de seu critério parece ser mais informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente como se fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades.”
Porém, este método de custeio não é aceito legalmente, pelo fato de que as leis que tratam da apuração dos custos dos produtos e serviços impõe que os produtos devem absorver
1
Margem de contribuição unitária “é a diferença entre o preço de venda e o custo variável de cada produto” (MARTINS 2010, p. 179).
2 Margem de contribuição total é a multiplicação da margem de contribuição unitária pela quantidade vendida e somada a dos demais produtos (MARTINS, 2010).
Custo Variável do Produto X Custo Variável do Produto Y Custo Variável do Produto Z
PRODUTOS Produto X
Produto Y
Produto Z
CUSTOS FIXOS RESULTADO DO PERÍODO
todos os custos de fabricação e assim seja usado o método de custeio por absorção (LEONE; LEONE, 2010).
2.4.3 Custeio RKW
O método de custeio RKW (abreviatura de Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit) surgiu no século XX, na Alemanha, para ajudar a fixar os preços dos produtos com base não só nos custos de produção como também de todas as despesas da empresa (MARTINS, 2010). Esse método de custeio segundo Bornia (2010), pode ser chamado de Método dos Centros de Custos, Método das Seções Homogêneas, RKW, BAB, Mapa de Localização de Custos e, conforme Vartanian (2000 apud Backes et al., 2007), Custeio Pleno.
De acordo com Bornia (2010), este método considera apenas os custos indiretos, não contempla a matéria-prima e os demais custos diretos. Para alocação dos custos, a empresa é dividida em centros de custos, sendo que os custos são apropriados a estes centros por meio de distribuição e são repassados aos produtos por meio de critérios estabelecidos de acordo com a utilização desses recursos. Ressalta ainda que:
“os centros de custos são determinados considerando-se o organograma (cada setor da empresa pode ser um centro de custos), a localização (quando partes da empresa se encontram em localidades diferentes, cada local pode ser um centro), as responsabilidades (cada gerente pode ter sob sua responsabilidade um centro de custos) e a homogeneidade [...] (todos os produtos que passam pelo centro sofrem o mesmo tipo de trabalho)” (BORNIA, 2010, p. 89).
Segundo Martins (2010), com a utilização do método RKW para realizar os rateios, tem-se os custos de “produzir e vender”, assim é apenas necessário acrescentar a margem de lucro que se deseja para obter o preço de venda do produto, pois considera o rateio dos custos e as despesas totais. Os passos para implantação do método de custeio RKW é sintetizada por Bornia (2010, p. 92) em cinco etapas:
“a) separação dos custos em itens; b) divisão da empresa em centros de custos; c) identificação dos custos com os centros (distribuição primária); d) redistribuir os custos dos centros indiretos até os diretos (distribuição secundária); e) distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final)”.
A primeira etapa que é a separação dos custos em itens, sendo que estes custos são os valores dos insumos consumidos, possuem natureza e atuação distinta, desse modo não podem ser tratados da mesma maneira, mediante rateio simples. Na segunda etapa a empresa
é dividida em centros, que podem ser de acordo com o organograma da empresa, a localização da empresa, as responsabilidades e a homogeneidade na empresa, que já foram explicados anteriormente. A terceira etapa procura identificar os custos com os centros ou também chamado de distribuição primária. Desse modo, para alocar os custos aos centros devem ser determinadas bases de distribuição, que devem representar o uso dos recursos. Na quarta etapa tem-se a distribuição dos custos dos centros indiretos aos diretos ou distribuição secundária, assim os centros indiretos são utilizados pelos outros centros, sendo que a principal função dessa etapa é a de apoiar os demais centros e para isso deve representar o consumo desse centro pelos demais. Já a quinta e última etapa é a distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos ou distribuição final, para que se consiga uma distribuição adequada se faz necessário a utilização de uma medida de trabalho do centro direto que deve demonstrar o quanto de esforço foi necessário para fabricar determinado produto (BORNIA, 2010).
O RKW é utilizado para fins de análise gerencial e controle dos custos, sendo que sua finalidade primordial é ajudar os gestores no planejamento e controle total dos custos e despesas, como também auxilia na redução dos gastos totais da empresa num determinado período (OLIVEIRA, 2010 apud TEDESCO; SILVEIRA, 2011). Porém, de acordo com Martins (2010), esse método é mais utilizado em uma situação de monopólio ou oligopólio e não é recomendado numa economia de mercado, pois em uma economia de mercado os preços são baseados na oferta e na procura, sendo o mercado o responsável pela fixação dos preços e não a empresa com base em seus custos e despesas, assim é preciso verificar-se há viabilidade de produzir um determinado produto.
2.4.4 Custeio ABC (Baseado em atividades)
O método de custeio ABC (Activity-Based Costing) “procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos” (MARTINS, 2010, p.87). Para Martins (2010) esse método é constituído em dois momentos, a primeira geração (visão funcional e de custeio dos produtos) e a segunda geração (visão ampla e para fins gerenciais e estratégicos). Nesse primeiro momento será apresentada a primeira geração do ABC que, de acordo com Maher (2001), neste método primeiramente os custos são atribuídos às atividades e posteriormente aos produtos, essa apropriação se dá com base no consumo de atividades pelos produtos. Dessa forma, Padoveze (2010) acrescenta que este método age como um direcionador dos custos das atividades, como ilustra a Figura 3.
Fonte: (SOUZA et al., 2003 apud SOUZA; CLEMENTE, 2011, p. 230).
Como se pode observar na Figura 3, no custeio ABC os custos indiretos são primeiramente rateados entre os processos, em seguida são rateados entre as atividades, das atividades os custos são alocados aos produtos. Já os custos diretos dos produtos são apropriados aos seus respectivos produtos.
Bornia (2010, p. 112), complementa que:
“os procedimentos do ABC consistem em seccionar a empresa em atividades, supondo-se que as mesmas gerarão custos, calcular os custos de cada atividade compreender o comportamento dessas atividades, identificando as causas dos custos relacionados com elas e, em seguida, alocar os custos aos produtos de acordo com as intensidades de uso”.
Desse modo, Martins (2010) explica que, na etapa de identificação das atividades relevantes dentro de cada departamento, a empresa pode ter uma estrutura contábil que faça a alocação dos custos e esta pode ser adaptada ou também que cada centro de custos desenvolva suas atividades, mas como isso não é muito frequente é preciso identificar as atividades relevantes em cada departamento.
A segunda etapa é a de atribuição de custos às atividades, que abrange todos os recursos que são necessários para desempenhar a atividade. Para a alocação desses custos às atividades devem seguir a ordem: 1ª) alocação direta: quando há uma identificação clara dos
CUST O S IND IT E T O S RATEIO PR O C E SS O1 PR O C E SS O2 PR O C E SS O3 RATEIO RATEIO RATEIO Atividade 1 Atividade 2 Atividade 3 Atividade 4 Atividade 5 Atividade 6 Atividade 6 Atividade 7 Atividade 8 Atividade 10 Atividade 11 Atividade 12 Atividade 13 Atividade 14 Atividade 9 Atividade 15 PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C C USTO DI R E T O DO PR ODUT O A C USTO DI R E T O DO PR ODUT O B C USTO DI R E T O DO PR ODUT O C
custos com as atividades; 2ª) rastreamento: atribuição considerando a relação entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos, sendo que essa relação é representada com base em direcionadores; 3ª) rateio: quando não há possibilidade de usar a alocação direta nem o rastreamento (MARTINS, 2010).
Na terceira etapa é a de identificação e seleção dos direcionadores de custos, os direcionadores de custos servem para determinar o custo da atividade, sendo que se têm dois tipos de direcionados: os direcionadores de custos de recursos (primeiro estágio), demostra os recursos que as atividades consomem; os direcionadores de custos de atividades (segundo estágio), demonstra a maneira como os produtos consomem atividades (MARTINS, 2010).
A quarta e última etapa é de atribuição dos custos das atividades aos produtos. É desenvolvida após a identificação das atividades relevantes, de seus direcionadores de recursos e respectivos custos, consequentemente o próximo passo será o custeamento dos produtos, para isso faz-se necessário saber a quantidade e a qualidade da ocorrência dos direcionadores de atividades por produto e também por período (MARTINS, 2010).
Assim o método de custeio ABC é uma forma de administrar, pelo fato de seu foco ser nas atividades e estas custarem dinheiro, devem ser usadas da melhor maneira possível (MAHER, 2001).
Na segunda geração do ABC, os custos podem ser analisados por duas visões:
“a) a visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, no sentido de que apropria os custos aos objetos de custeio através das atividades realizadas em cada departamento; e b) a visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal, no sentido de que capta os custos dos processos através das atividades realizadas nos vários departamentos funcionais“ (MARTINS, 2010, p. 286).
A visão vertical apresenta as mesmas informações da primeira geração, já a visão horizontal, traz as informações de que o processo consiste em atividades sequenciais que são executadas pelos departamentos, dessa forma é possível melhorar o desempenho das atividades. Com isso, o ABC pretende custear os processos e consequentemente pode ser usado para analisar os fluxos de custos, assim o ABC não é apenas um método de custeio de produtos, mas sim, uma ferramenta de gestão de custos (MARTINS, 2010).
Ainda é possível realizar a análise dos custos com a utilização do método de custeio ABC que proporciona a análise de valor das atividades e dos processos, sendo que esta análise pode ser feita com base no olhar das pessoas que utiliza o serviço, ou seja, do cliente interno e externo. Assim, é possível identificar as atividades que acrescentam ou não valor para o
cliente, sendo que as atividades que não acrescem valor ao cliente podem ser suprimidas sem afetar as propriedades dos produtos/serviços (MARTINS, 2010).
Neste sentido, a ideia central do método de custeio ABC é identificar os custos das diferentes atividades da empresa e estudar seu comportamento, encontrando bases que representam as relações entre os produtos e essas atividades. Os procedimentos deste método são parecidos com os do RKW, a diferença é que o ABC almeja tornar o cálculo do custo dos produtos mais apurado (BORNIA, 2010).
2.4.5 Comparação dos métodos de custeio
O Quadro 1 apresenta um comparativo dos quatro métodos de custeio (por absorção, variável, RKW e ABC) estudados.
Quadro 1 - Informações sobre os métodos de custeio
CUSTEIO CARACTERÍSTICAS RKW POR ABSORÇÃO OU TRADICIONAL DIRETO OU VARIÁVEL ABC PERÍODO Início do século XX. Início do século XX aos anos 40, na primeira fase e dos anos 40 aos 80, na segunda fase.
Dos anos 40 aos anos 80.
Final dos anos 80 e
prosseguindo nos anos 90.
ÉPOCA E AMBIENTE Era
mercantilista, a produção era artesanal e familiar. Era da Revolução Industrial, a produção era mecanizada. Até os anos 60 e 70 não havia grandes investimentos em automação, robotização e informatização. Não havia muita preocupação com a qualidade e as linhas de produção não eram muito diversificadas. Após os anos 60 e 70 houve grandes investimentos em automação, robotização e informatização. Houve uma preocupação com a qualidade devido à competitividade e as linhas de produção ficaram complexas e diversificadas. Continua...
...continuação
Fonte: Adaptado Oliveira; Perez Jr. 2000; COGAN, Samuel, 2002 apud SOARES; LEAL; SOUSA, 2005, p.8.
O Quadro 1 resume os métodos de custeio apresentando algumas de suas características, dentre elas estão: o período que surgiu cada método de custeio, a época e o ambiente de surgimento, apresenta o conceito de cada método, como são utilizados pela contabilidade, a finalidade de cada método, se atende aos princípios, a forma de cálculo utilizado, como os custos fixos e variáveis são apresentados e se as despesas são inclusas ou
CONCEITO Método pelo
qual todos os gastos do período (custos e despesas) eram apropriados à produção por meio de técnicas de rateio. Método de custeio que incorpora aos produtos e serviços todos os custos de produção.
Método de custeio que incorpora aos produtos e serviços somente os custos variáveis. É uma metodologia que surgiu como instrumento da análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa. UTILIZADO PELA CONTABILIDADE Não encontrado.
Oficial. Gerencial. Gerencial. FINALIDADE Precificação. Atender a
Legislação tributária e societária, apurar o custo dos produtos e dos departamentos. Serve como ferramenta para tomada de decisões gerenciais. Melhoria dos processos e das atividades. Apura o custo dos produtos e dos departamentos. ATENDE OS PRINCÍPIOS Não
encontrado.
Sim. Não. Não encontrado.
CÁLCULO Despesas e custos eram apropriados na produção. Despesas separadas dos custos e apropriadas diretamente ao Resultado do Exercício. Despesas e custos variáveis são alocados aos produtos e os custos fixos são considerados despesas do período. Os custos ocorrem a partir da execução de atividades (todo e qualquer evento que consome recursos da empresa).
CUSTOS Não havia
separação. No início não havia separação. Divisão dos custos em variáveis e fixos. A execução de atividade determina o consumo dos recursos da empresa, e, portanto, dos custos de produção. DESPESAS Eram irrelevantes. Relevantes e separadas dos custos. Divisão das despesas em variáveis e fixas. Não encontrado, pois baseia-se nos gastos indiretos.
não pelos métodos nos cálculos. Assim percebe-se que os métodos tiveram uma evolução para que as empresas obtivessem informações mais precisas para gerir seu negócio.
2.5 PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
O setor de serviços é caracterizado por ter grande diversidade de atividades, e estas serem distintas entre si no que se refere ao porte, nível tecnológico e densidade de capital. Esta grande variedade de atividades engloba desde os serviços domésticos até transmissão de dados pela internet (LEMOS; ROSA; TAVARES, 2003).
Como o setor de serviços está tendo cada vez mais importância na economia, essas empresas não podem ignorar os custos. O aumento da concorrência deste setor também colaborou para conscientizar os gestores da necessidade da utilização das informações contábeis para melhor planejamento, controle e tomada de decisões (HANSEN; MOWEN, 2010).
Os gerentes devem ter o conhecimento dos custos de fornecerem o serviço e para atribuir um valor ao serviço que a empresa obtenha lucro (VANDERBECK; NAGY, 2001). Para Hansen e Mowen (2010), os custos dos serviços devem ter a mesma possibilidade de serem rastreados do que os custos dos produtos manufaturados.
Desse modo, a principal característica do setor de serviços é ser um beneficio intangível, deve ser consumido no momento em que é fornecido e não pode ser estocado (VANDERBECK; NAGY, 2001). Neste mesmo sentido Hansen e Mowen (2010) complementam as características que diferem os serviços dos produtos atribuindo quatro tipos:
- Intangibilidade: a natureza não física de serviços ao comparar com produtos; - Inseparabilidade: nos serviços a produção e o consumo não podem ser separados; - Heterogeneidade: a variação no desempenho dos serviços é maior que na produção dos produtos;
- Perecibilidade: os serviços devem ser consumidos no momento em que são fornecidos e não podem ser estocados.
As empresas prestadoras de serviço tendem a ter uma classificação desfavorecida em relação às empresas de manufatura no quesito satisfação dos clientes, isso porque as empresas prestadoras de serviço tem uma maior heterogeneidade de mão de obra (HANSEN; MOWEN, 2010), ou seja, a padronização dos serviços prestados não é igual. Com isso, os clientes muitas vezes não ficam satisfeitos com os serviços a eles prestados.
Neste sentido, para que a realização dos serviços ocorra com sucesso se faz necessária a utilização de materiais de consumo direto, sendo estes a mão de obra que representa três quartos ou mais dos custos totais (VANDERBECK; NAGY, 2001). Borgert e Silva (2005, p. 2) complementam que, “dependendo do tipo de segmento em que se insere a empresa prestadora de serviços, os custos fixos, como depreciação, locação e manutenção, relacionados às instalações e/ou tecnologia, podem compor uma parcela relevante dos custos totais”. Com isso, se faz necessário o estudo mais aprofundado de como gerir os custos em empresas prestadoras de serviços.
2.5.1 Gestão de custos em empresas prestadoras de serviços
As empresas prestadoras de serviços podem dispor de serviços homogêneos e também de serviços diferenciados. Assim, muitas vezes ao oferecerem serviços aos clientes, estes podem se alterar de acordo com o volume e a complexidade, de cliente para cliente. Quando isso ocorre, a empresa prestadora de serviços deve usar o sistema de custeio por ordem – processo por encomenda, da mesma forma que as empresas usam quando produzem produtos diferenciados. Porém, quando os serviços são parecidos ou iguais usa-se o sistema de custeio por processo – processo contínuo (VANDERBECK; NAGY, 2001).
- Sistema de custeio por ordem – processo por encomenda: “é aplicado à empresa cujo sistema produtivo for descontínuo, produzindo bens e serviços não padronizados e, geralmente, sob encomenda específica dos seus clientes” (GALLON; SALAMONI; COSTA, 2005).
- Sistema de custeio por processo – processo contínuo: é aplicado “quando a empresa produz muitas unidades do mesmo produto [...] durante longos períodos” (NOREEN, 2001 apud SIQUEIRA; SALES; LUCENA, 2008, p.2).
Assim, as empresas prestadoras de serviço, após identificarem o tipo de processo mais adequado para as peculiaridades da execução dos seus serviços, podem determinar o sistema de custeio que irão utilizar para mensurar os seus custos com maior eficiência.
As empresas que produzem tanto bens como serviços tem a necessidade de saber o custo de cada produto individual por inúmeras razões, “incluindo análise da rentabilidade e decisões estratégicas com relação ao projeto do produto, precificação e combinação de produtos” (HANSEN; MOWEN, 2010, p. 65).
Para Hansen e Mowen (2010), a gestão dos custos é feita de modo diferente, dependendo do objetivo que se pretende atender. Os autores ainda ressaltam que quando se
fala no custo dos produtos, estes custos são referidos tanto aos produtos tangíveis quanto aos intangíveis.
“Para decisões de precificação, decisões sobre a linha de produtos e análise estratégica da rentabilidade, todos os custos rastreáveis ao longo da cadeia de valores precisam ser atribuídos ao produto. Para decisões estratégicas sobre o projeto do produto e análise tática da rentabilidade é preciso ter os custos para produção, marketing e atendimento ao cliente (incluindo os custos de pós venda do cliente). Para relatórios financeiros externos, as regras e convenções do FASB ditam que apenas os custos da produção sejam usados no cálculo dos custos do produto” (HANSEN; MOWEN, 2010, p. 65).
Com isso, mesmo sendo aplicadas aos produtos estas decisões podem ser usadas nas empresas prestadoras de serviços. Estas empresas possuem dificuldade em achar o preço ideal a ser cobrado dos clientes, isso porque este tipo de trabalho envolve, na maioria da vez, apenas a mão de obra que foi destinada para realizar o serviço (PINTO; PISTORE, 2014). Perez Jr., Oliveira e Costa (2009) destacam que para implantar um sistema é preciso que ocorra um treinamento apropriado de todas as pessoas envolvidas, assim como todo o sistema desenvolvido necessitará de ajustes que apenas serão identificados quando colocado em prática.
Desta forma, através de estudos realizados é possível analisar os sistemas que as empresas prestadoras de serviços utilizam para gerenciar seus custos e tomar decisões.
No estudo de Avelar (2011) intitulado como “A utilização de informações de custos como subsídio à tomada de decisão gerencial em hospitais: estudos de casos múltiplos em Belo Horizonte/MG”, foram pesquisados 5 hospitais, nos quais constatou-se que estes utilizam dos seguintes sistemas de informações: o sistema ERP que são sistemas integrados de gestão, os sistemas específicos que são sistemas isolados (sem integração), o MS-Excel que se refere ao software de planilhas eletrônicas, vários sistemas específicos sem integração e os sistemas de informação manual (sem informatização). Apenas 2 dos hospitais pesquisados utilizam o sistema ERP, porém as informações muitas vezes são decorrentes de outros sistemas, restringindo o acesso a alguma informações. Os hospitais que não utilizam sistema informatizado são prejudicados pela ineficiência no registro e na utilização de informações, principalmente as relacionadas com os custos. Todos os hospitais estudados utilizam o custeio por absorção como critério para gerar as informações de custos utilizadas na tomada de decisão. Porém, muitas vezes as informações de custos normalmente têm um papel limitado em muitas decisões gerenciais, pois, em grande parte, os gestores reconhecem que há possíveis inadequações do sistema de custeio utilizado.
Já Struett e Souza (2002) desenvolveram uma pesquisa para analisar a aplicabilidade do custeio ABC em um hospital, a fim de comparar com o custeio tradicional que o hospital utilizava. Com os resultados da pesquisa constatou-se que o custeio ABC pode ser aplicado em organizações hospitalares e proporciona benefícios para a gestão financeira da organização que não são obtidos com o custeio tradicional.
“Os benefícios proporcionados pelo custeio ABC são: descrição e análise da cadeia de produção dos serviços; a mensuração dos custos é realizada com base no fator de maior correlação de consumo do recurso; o custeio ABC mensura informações financeiras e operacionais e; as informações geradas pelo custeio ABC são mais precisas e confiáveis para a tomada de decisão” (STRUETT; SOUZA, 2002, p.16).
Desse modo, percebe-se através da análise das pesquisas de Avelar (2011) e Struett e Souza (2002), que tanto o custeio por absorção quanto o custeio ABC, podem ser aplicados nas organizações prestadoras de serviços, nestes casos também ao setor hospitalar. Porém, constatou-se que o custeio ABC trás mais benefícios para a este tipo de organização.
Já quando se trata de um sistema de custeio aplicado em um consultório médico, Ambrogini, Albuquerque e Souza (2014) realizaram uma pesquisa a fim de estudar os métodos de custeio por absorção, variável e ABC, e identificar o mais apropriado para aplicar em um consultório médico. Constatou que o consultório possui um sistema de contabilidade simples e é atualizado pela secretária. Primeiramente, realizou-se o cálculo da margem de lucro para cada tipo de custeio, sendo que o custeio ABC tornou-se desnecessário para esta atividade, isso porque quando aplicado a uma única atividade é semelhante ao custeio por absorção. Como custeio variável possibilitou identificar a modalidade de convênio que estava trazendo prejuízo à empresa, assim com este método é possível identificar a utilização improdutiva dos recursos.
Com relação à aplicação de métodos de custeio em academias de ginástica, Coelho (2005) apresenta uma pesquisa realizada na academia Alfa, sendo que são estudados os custeio ABC, por absorção e variável ou direto para utilizar na academia. Como resultado, contatou-se que o método ABC é adequado à empresa, mas a sua implantação requer muito tempo, pelo fato da necessidade de alterar a forma de execução das atividades e modificação da coleta e processamento das informações por parte dos colaboradores. O custeio variável ou direto deve ser utilizado quando o valor dos custos variáveis é mais relevante que o valor dos custos fixos. Como nesta academia a maioria dos custos incorridos são fixos, torna-se inviável a aplicação deste método. Portanto, o custeio por absorção é o mais indicado para a academia
Alfa, pelo fato de informar o custo de cada serviço e a participação deste no faturamento global e é um sistema que atende a legislação fiscal.
Este mesmo resultado é encontrado também na pesquisa de Fioriolli e Müller (2013) feita em uma academia de ginástica. Após ter os valores dos custos fixos, os centros de custos e os critérios de rateio definidos, criou-se “uma matriz em planilha eletrônica para a operacionalização dos cálculos de custos fixos diretos e indiretos de cada centro” (FIORIOLLI; MÜLLER, 2013, p. 125). Com isso foi utilizado o método da Absorção Total, pois “este se propõe a realizar uma estruturação inicial da sistemática e já demanda alto levantamento de dados” (FIORIOLLI; MÜLLER, 2013, p.125).
Portanto, após a análise das pesquisas já realizadas sobre a aplicação de métodos de custeio em empresas prestadoras de serviço, é possível identificar que diferentes métodos de custeio podem ser utilizados para a gestão dos custos. Para escolher o método a ser usado na organização é preciso identificar os custos envolvidos e as necessidades da empresa.
Dessa forma, faz-se necessário o estudo das características da organização, neste caso as academias, para identificar as necessidades da empresa a fim de implantar um sistema de custeio.
2.5.2 Academias
A atividade física já existe há muitos anos, desde que o homem descobriu o quanto a prática de exercícios é importante para a sua sobrevivência. O fato das atividades físicas serem praticadas regularmente de acordo com as tradições de cada povo, não a torna semelhante com a “ginástica”, que é praticada nos dias de hoje (PINHEIRO; PIHEIRO, 2006). Assim, nos dias atuais, as pessoas normalmente recorrem às academias para praticar exercícios físicos com o auxílio de um professor, que na grande maioria das vezes ajuda todos os alunos da academia, porém têm aqueles professores que oferecem treinamento personalizado que possuem no máximo dois alunos por aula, conhecidos como personal trainer.
Dessa forma, de acordo com Furtado (2009, p. 5), as mudanças que ocorreram na característica das academias podem ser divididas em três estágios:
“Um estágio inicial caracterizado pela afinidade com a área, como principal motivação para a implementação das academias. Por isso, a administração empírica, amadora ou do senso comum preponderava. Um segundo estágio, caracterizado pela mescla entre a afinidade com a área e a inserção das tecnologias da administração em busca de lucros, surgido, principalmente, a partir dos anos 80. E um terceiro
estágio, onde as mais avançadas tecnologias dos instrumentos de produção e da gestão são encontradas nas academias. Há presença da micro-eletrônica nos instrumentos e das mais diversas teorias administrativas de gestão de recursos humanos, de marketing, financeira e contábil, configurando a racionalização nas academias. As academias caracterizadas neste terceiro estágio, as mais avançadas em seu desenvolvimento, denominado de “academias híbridas””.
Estimulados pela melhor qualidade de vida e pelas demais pessoas que almejam pelo padrão de beleza, que é bastante valorizado no Brasil, o setor de academias está crescendo rapidamente (MENDES, 2010). Neste ambiente, os professores precisam ter a criatividade para que as aulas não se tornem repetitivas e cansativas, assim se utilizam de músicas conhecidas e as alteram a cada aula. Isso tudo para que o aluno permaneça frequentando a mesma academia (PINHEIRO; PIHEIRO, 2006).
Neste sentido, as academias de ginástica, lugar privilegiado para prática de exercícios físicos, ganham cada vez mais destaque (FREITAS; SILVA; LÜDORF, 2011), isso porque além dos aspectos relacionados com a aparência, as academias de ginástica também proporcionam a convivência com outras pessoas, o que ocasiona em amizades e consequentemente aumento da autoestima.
Para que as academias ofereçam um ambiente adequado para seus clientes é necessário ter os equipamentos essenciais para a prática dos exercícios físicos, espaço para que as pessoas possam circular, sendo que estes espaços devem ser divididos de acordo com os tipos de exercícios. Para entender melhor uma academia serão analisadas pesquisas que foram realizadas em organizações deste setor, nas quais são apresentados os equipamentos que compõe uma academia e o espaço interno.
Na pesquisa realizada por Coelho (2005) na academia Alfa, foi constatado que a academia está dividida em recepção, área de musculação, área de jiu-jitsu e área de aeróbica. A área total da academia é de 263,76 m², divididos em dois andares. Existe uma sala de 32,3 m² para as atividades de jiu-jitsu, outra de 41,9 m² para as atividades de ginástica aeróbica, os vestiários têm 9 m² cada um totalizando 18 m², a recepção tem 4 m², e o restante da estrutura, 167,56 m², é utilizada pelas atividades de musculação. A área de jiu-jitsu é composta por: 1 tatame (30m²), 3 ventiladores 500 W e 12 espelhos de parede de 2m². A área de ginástica aeróbica possui: 1 Aparelho de som Aiwa, 3 ventiladores 500 W e 14 espelhos de parede de 2m². A área de musculação é composta por: 4 ventiladores 500 W, 10 espelhos de parede de 2m², 1 Televisão 14 polegadas Panasonic, 4 Esteiras elétricas controle cardíaco, 2 Elíptico Magnético, 2 Bicicletas com controle cardíaco, 1 Leg Press 180°, 1 Leg Press 45°, 1 Vita mult (agachamento guiado), 1 Remada, 1 Abdominal máquina, 1 Puxador vertical,1 Peitoral
Dorsal, 1 Cross over, 1 Extensora, 1 Adutor, 1 Abdutor, 2 Supino reto / inclinado, 6 Barra 0,30 cm, 4 Barra 0,40 cm, 2 Barra 1,20 cm, 3 Barra 1.80 cm, 228 kg Jogo de alteres com peso fixo. A recepção possui Mesa com 2 gavetas cor creme, Computador Pentium 350, com HD 10 Gb, 128 MB de RAM, monitor 14’ Samsung colorido (comprado usado) e Telefone Panasonic sem fio.
Já na pesquisa desenvolvida por Kmita et al. (2001) foi feito um estudo em uma academia, sendo que foi identificado uma grande concentração de equipamentos (96 ao todo) na sala musculação, para diversos tipos de exercícios: Transport (6), step reg eletrônica (1), bicicletas ergométricas (27), esteira para correr (1), esteira para andar (10), roldana alta (3), flight (2), agachamento (2), leg press (2), remador de apoio (2), remador direto (3), roldanas fixas (10), extensores de perna (2), abdutores (2), ap de panturrilha (2), ap de flexão em pé (2), ap flexão sentado (2), rosca scott (1), roldo individual (8). Já na sala de exercícios de solo estão dispostos 17 equipamentos: elevação lateral (2), tríceps francês (2), meio desenvolvimento (2), flight em pé (1), aparelho de 4 apoios (1), pullover (1), barra fixa/paralela (2), espaldar (2), aparelhos abdominais (3), step mecânico (1). Para medir a área ocupada por cada usuário da academia desenvolveu-se parâmetros antropométricos que apresentam percentis, sendo que estes expressam porcentagem de pessoas pertencentes a uma dada população que têm determinada dimensão corporal. Os percentis que são utilizados em projetos são o 5 (mínimo) e o 95 (máximo) para que possa ser contemplada 90% da população no projeto, como é observado no Quadro 2.
Quadro 2 - Apresenta intervalo para braços estendidos sobre a cabeça e lateralmente
PARTES CENTÍMETROS
Braços estendidos sobre a cabeça (homens) Percentil 5 – 203,2 Percentil 95 – 232,4 Braços estendidos sobre a cabeça (mulheres) Percentil 5 – 190,5
Percentil 95 – 221,0 Largura com os braços estendidos lateralmente (homens) Percentil 5 – 147,3
Percentil 95 – 172,7 Largura com os braços estendidos lateralmente (mulheres) Percentil 5 – 137,2
Percentil 95 – 193,0 Fonte: Panero; Zelnick (1993, apud KMITA et al., 2001, p.3)
